時(shí)間：2022-06-17 04:45:43
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關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部審計(jì)；審計(jì)報(bào)告
上交所2010年年報(bào)工作通知中的要求是：“在本所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、發(fā)行境外上市外資股的公司及金融類(lèi)公司，應(yīng)在2010年年報(bào)披露的同時(shí)披露董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“內(nèi)控報(bào)告”）。本所鼓勵(lì)其他有條件的上市公司（特別是擬申請(qǐng)加入“上證公司治理板塊”的公司）在2010年年報(bào)披露的同時(shí)披露內(nèi)控報(bào)告。鼓勵(lì)上市公司聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)，公司聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)的，應(yīng)披露審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部控制的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。”
深交所2010年年報(bào)工作通知中的要求是：“上市公司應(yīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)〔2008〕7號(hào)）和本所有關(guān)規(guī)定出具年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)經(jīng)董事會(huì)審議通過(guò)，公司監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事、保薦機(jī)構(gòu)（如適用）應(yīng)對(duì)公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告發(fā)表意見(jiàn)。中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司應(yīng)當(dāng)至少每?jī)赡暌髸?huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性出具一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。”
2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告”,同時(shí)給出內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式。
上市公司是我國(guó)的一個(gè)特殊群體，由于其資源的獨(dú)特性和稀有性，以及在資本市場(chǎng)上具有的融資便利性，憑借其特殊的市場(chǎng)地位，得到了地方政府和銀行信貸的各種政策的支持和扶持。但是，由于種種原因，集萬(wàn)千寵愛(ài)于一身的我國(guó)上市公司的整體業(yè)績(jī)，國(guó)際上從“安然”到“世界通信”，這一系列的財(cái)務(wù)欺詐案件的曝光，讓廣大投資者對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的信心崩潰。如何確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、可信性，是內(nèi)部審計(jì)人員要重點(diǎn)加以研究和解決的事情。由于內(nèi)部審計(jì)是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的最初檢驗(yàn)者，審計(jì)的質(zhì)量如何，關(guān)系到上市公司的聲譽(yù)和形象，因此，上市公司的內(nèi)部審計(jì)可以說(shuō)是任重道遠(yuǎn)。
一、上市公司出具內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的必要性分析
1.上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告現(xiàn)狀
內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是公司開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的理論方向，其對(duì)上市公司順利開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)起著至關(guān)重要的積極作用。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是指內(nèi)部審計(jì)人員，依據(jù)審計(jì)計(jì)劃對(duì)被審計(jì)但是實(shí)施必要的審計(jì)程序后，就被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性出具的書(shū)面文件；其內(nèi)容包括審計(jì)概況（審計(jì)立項(xiàng)依據(jù)、審計(jì)目的和范圍、審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)）、審計(jì)依據(jù)（開(kāi)展審計(jì)時(shí)所要遵循的國(guó)家相關(guān)法律、法規(guī)和制度機(jī)制）、審計(jì)結(jié)論（依據(jù)已查明的事實(shí)，對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制所作的評(píng)價(jià)）、審計(jì)決定及審計(jì)建議；其具有七大顯著特征：正確性、客觀性、完整性、清晰性、及時(shí)性、建設(shè)性以及重要性；其制定分五大步驟：整理分析工作底稿、擬定審計(jì)報(bào)告提綱、撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告初稿、征求被審計(jì)單位意見(jiàn)以及審計(jì)并簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。
2.上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告特征
基于內(nèi)部審計(jì)報(bào)告隸屬于自愿披露性質(zhì)，因此，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告披露的過(guò)程實(shí)質(zhì)上為健全與本公司財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制制度，確保公司內(nèi)部控制信息的準(zhǔn)確性、高效性、完整性。同時(shí)，也一定程度上揭示了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告滯后是引起財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量不足或者公司未能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)期的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的主要原因，從而，嚴(yán)重制約了上市公司的健康、穩(wěn)定發(fā)展。為解決這一不良弊端，我國(guó)上市公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，通過(guò)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告披露進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，進(jìn)而，將真實(shí)、準(zhǔn)確的內(nèi)部控制信息傳遞給上市公司領(lǐng)導(dǎo)者，增強(qiáng)上市公司領(lǐng)導(dǎo)決策的高效性、正確性。
3.隨著上市公司資產(chǎn)規(guī)模增加的需求主動(dòng)披露內(nèi)審報(bào)告
隨著公司總資產(chǎn)規(guī)模的增加，管理層會(huì)越來(lái)越傾向于披露自愿性質(zhì)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。公司總資產(chǎn)的增大，使得公司有更多的資產(chǎn)投資于內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、維護(hù)和實(shí)施當(dāng)中，而這種做法很明顯的會(huì)提供公司內(nèi)部控制的質(zhì)量。隨著內(nèi)部控制質(zhì)量的增加，管理層會(huì)傾向于向市場(chǎng)傳遞公司內(nèi)部控制優(yōu)秀的信號(hào)，以換取市場(chǎng)對(duì)管理層努力的肯定。同樣，隨著公司規(guī)模的增大，對(duì)于內(nèi)部控制的需求也在不斷的增大，很難想象一個(gè)跨國(guó)公司沒(méi)有完善的內(nèi)部控制，投資者會(huì)用腳投票，只有完善的內(nèi)部控制，才會(huì)吸引投資。所以出于內(nèi)外兩方面的壓力和動(dòng)力，總資產(chǎn)規(guī)模大的公司會(huì)傾向于披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
二、上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告存在著問(wèn)題
1.上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告缺乏必要的審計(jì)指引
基于上市公司缺乏具體的審計(jì)指引，以至于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)鑒證對(duì)象不明確以及審計(jì)報(bào)告格式未確定。研究調(diào)查上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)行相當(dāng)一部分內(nèi)部審計(jì)報(bào)告以“我們接受委托，對(duì)后附的XX股份有限公司管理層在20XX年12月31日作出的內(nèi)部控制有效性的評(píng)估進(jìn)行了簽證”開(kāi)頭；明確了上市公司管理層的責(zé)任：以財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)規(guī)范和有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定為依據(jù)，設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)有效的內(nèi)部控制，并對(duì)其有效性進(jìn)行合理評(píng)估；明確了上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任：立足于鑒證工作的基礎(chǔ)之上對(duì)XX公司上述內(nèi)部控制的有效性提出可行性鑒證意見(jiàn)；出具鑒證結(jié)論：XX公司依據(jù)財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)規(guī)范建立的內(nèi)部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。
2.內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中缺乏非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國(guó)大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計(jì)報(bào)告時(shí)，過(guò)于重視財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，忽略了非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的高效性。
3.內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中披露的大都為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。現(xiàn)階段，我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中主要具有四種參考格式：標(biāo)準(zhǔn)格式、否定意見(jiàn)格式、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)格式以及無(wú)法表示意見(jiàn)格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國(guó)上市公司均采取無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的報(bào)告，同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能夠保持獨(dú)立性，多為附和被審計(jì)公司的要求而出具無(wú)保留意見(jiàn)，以至于我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)流于形式，無(wú)法充分發(fā)揮其職能。
4.內(nèi)審報(bào)告中極少涉及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制
企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引指出.在內(nèi)審報(bào)告中應(yīng)增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”.意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的范圍應(yīng)包括非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。然而上市公司中內(nèi)審報(bào)告簡(jiǎn)單提及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制.其余報(bào)告均只是認(rèn)為企業(yè)在重大方面保持了與財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性.對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制并無(wú)涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實(shí)施有關(guān).更是因?yàn)殚L(zhǎng)久以來(lái)人們將內(nèi)部控制片面理解為與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān).忽視了非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制。
5.其他問(wèn)題
上市公司盈利能力、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量是我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)信息披露的重要影響因素，其表現(xiàn)在于：第一，對(duì)于盈利能力和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量較高的上市公司而言，其內(nèi)部審計(jì)信息披露力度越大，此時(shí)，一旦出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況異常勢(shì)必造成其股票交易受到證監(jiān)會(huì)特別處理的上市公司和第一大股東持股比例偏的上市公司披露內(nèi)部審計(jì)信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足夠的證據(jù)表明公司規(guī)模是上市公司內(nèi)部審計(jì)信息披露的影響因素；第三，上市公司未能夠?qū)?nèi)部審計(jì)信息披露落實(shí)到位，其高效性難以充分發(fā)揮。
三、完善我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的相關(guān)建議
1.增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性。由上述可知，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能夠保持獨(dú)立性，多為附和被審計(jì)公司的要求而出具無(wú)保留意見(jiàn)，針對(duì)于其現(xiàn)象，一方面，我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所需進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和相關(guān)專(zhuān)業(yè)技能知識(shí)教育、再培訓(xùn)，切實(shí)實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師思想和能力的獨(dú)立性；另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需定期接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督和管理。
2.轉(zhuǎn)變上市公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí)。無(wú)論是上市公司還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所均需樹(shù)立其正確的內(nèi)部控制審計(jì)觀，充分認(rèn)識(shí)到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性，確保上市公司能夠立足于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的基礎(chǔ)之上開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)報(bào)告制定，從而，全面調(diào)動(dòng)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的高效性。
3.完善上市公司內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。現(xiàn)階段，我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告職能。該形勢(shì)下，完善上市公司內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則已是不容忽視，即內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的完善需結(jié)合上市公司的實(shí)際情況，通過(guò)不斷加大內(nèi)部審計(jì)報(bào)告披露力度，推進(jìn)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告名稱(chēng)和格式的統(tǒng)一性。
4.加強(qiáng)上市公司內(nèi)審報(bào)告披露其他措施
針對(duì)上述上市公司內(nèi)審報(bào)告存在的其他問(wèn)題，本文采取有效的措施予以解決：一是強(qiáng)制性加大上市公司內(nèi)部審計(jì)信息披露力度，切實(shí)規(guī)避上市公司披露流于形式的不良現(xiàn)象；二是充分發(fā)揮證監(jiān)會(huì)職能，確保統(tǒng)一對(duì)上市公司內(nèi)部信息披露的內(nèi)容和格式，持續(xù)規(guī)范上市公司的披露行為；三是證監(jiān)會(huì)進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)督刮泥，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部審計(jì)信息披露過(guò)程中的不法行為，依照國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)予以嚴(yán)懲。
參考文獻(xiàn):
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論文關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 不實(shí)審計(jì) 侵權(quán)責(zé)任
近幾年來(lái)由于審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)而引起的法律訴訟在我國(guó)越來(lái)越普遍。最高人民法院2007年6月11日了《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》。該規(guī)定在繼承、整合和矯正既往司法解釋基礎(chǔ)上，在眾多方面有了新的突破。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)涉及到三方當(dāng)事人：會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、利益第三人。由于信息不對(duì)稱(chēng)及專(zhuān)業(yè)技能的限制，第三人往往信賴(lài)審計(jì)報(bào)告，并在各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事務(wù)中以此作為判斷的依據(jù)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不實(shí)審計(jì)結(jié)論必然會(huì)使第三人在經(jīng)濟(jì)事務(wù)中做出錯(cuò)誤的判斷，從而給其造成經(jīng)濟(jì)損失。第三人在蒙受經(jīng)濟(jì)損失后應(yīng)該有權(quán)利向不實(shí)財(cái)務(wù)信息的鑒證者——會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋求經(jīng)濟(jì)上的救濟(jì)。
一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的責(zé)任特征
（一）民事責(zé)任性質(zhì)認(rèn)定
會(huì)計(jì)界和法律界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告應(yīng)當(dāng)對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任這一觀點(diǎn)是一致的。不同的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)因何種法理為由承擔(dān)責(zé)任、承擔(dān)何種責(zé)任，即利害關(guān)系人以何種請(qǐng)求權(quán)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師主張權(quán)利。綜合學(xué)界的不同學(xué)說(shuō)，如違約責(zé)任說(shuō)、產(chǎn)品責(zé)任說(shuō)、專(zhuān)家責(zé)任說(shuō)、信息侵權(quán)責(zé)任說(shuō)等，筆者認(rèn)同專(zhuān)家責(zé)任一說(shuō)。
英美法系國(guó)家一般認(rèn)為會(huì)計(jì)師、建筑師、醫(yī)師、評(píng)估師等具有專(zhuān)門(mén)技能或知識(shí)的人員的侵權(quán)責(zé)任屬于一種新型的民事責(zé)任即專(zhuān)家責(zé)任。專(zhuān)家對(duì)于自己的專(zhuān)門(mén)領(lǐng)域的工作具備最低基準(zhǔn)的能力保證，從利害關(guān)系人角度來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有不同于一般人的專(zhuān)門(mén)知識(shí)、技能，相應(yīng)地也應(yīng)當(dāng)負(fù)有高度注意義務(wù)，如因注冊(cè)會(huì)計(jì)師未盡高度注意義務(wù)就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。豎信息侵權(quán)責(zé)任的法理基礎(chǔ)歸根結(jié)底在于第三人信賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于其專(zhuān)家身份、信息優(yōu)勢(shì)和專(zhuān)業(yè)知識(shí)而提供的信息而已，其實(shí)也是一種專(zhuān)家責(zé)任。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代使得信息提供者的責(zé)任發(fā)展為一個(gè)獨(dú)立的法域，即專(zhuān)家責(zé)任。近些年來(lái)，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的民事責(zé)任定位為專(zhuān)家責(zé)任逐漸成為一種代表性的觀點(diǎn)。
對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告應(yīng)當(dāng)對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)何種民事責(zé)任，最高院司法解釋已經(jīng)明確態(tài)度認(rèn)定為是侵權(quán)責(zé)任。而且就相關(guān)條款可以推斷出是特殊侵權(quán)責(zé)任，但并未進(jìn)一步界定特殊侵權(quán)責(zé)任的具體類(lèi)型，有待進(jìn)一步完善。
（二）責(zé)任承擔(dān)主體
審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的承擔(dān)主體如何確定的問(wèn)題，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告而導(dǎo)致利害關(guān)系人（第三人）受損害，承擔(dān)賠償責(zé)任的主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，或者是兩者共同承擔(dān)。該問(wèn)題的實(shí)質(zhì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)該直接對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。理論界存在兩種觀點(diǎn)：“一元論”，即由會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任；“二元論”，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。
筆者比較贊同一元論。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定表明我國(guó)社會(huì)審計(jì)是以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為本位的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以個(gè)人名義執(zhí)業(yè)，只有會(huì)計(jì)師事務(wù)所才是執(zhí)業(yè)主體。規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接對(duì)第三人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任有利于明確責(zé)任主體，解決糾紛，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，起到警示作用。然而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)審計(jì)侵權(quán)責(zé)任，并不等于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要承擔(dān)任何民事責(zé)任。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度出具不實(shí)審計(jì)而造成利害關(guān)系人損失的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過(guò)勞動(dòng)合同和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度以及其他內(nèi)部規(guī)章制度來(lái)追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件
（一）違法行為
即會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了不實(shí)審計(jì)報(bào)告“不實(shí)”在會(huì)計(jì)界和法律界存在著不同的理解，但二者之間的矛盾并不是不可調(diào)和。由于審計(jì)固有的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于被審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，并不擔(dān)保經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中沒(méi)有任何錯(cuò)誤。對(duì)于遵循職業(yè)準(zhǔn)則但仍然未能揭示被審計(jì)事項(xiàng)中的錯(cuò)弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是沒(méi)有責(zé)任的，因?yàn)榇藭r(shí)他們也是企業(yè)造假的受害者。這種語(yǔ)境下的真實(shí)，更確切的是指審計(jì)過(guò)程的真實(shí)性或者程序的真實(shí)。而法律界以及普通民眾認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和結(jié)論與實(shí)際情況不符，即為不實(shí)。這里更強(qiáng)調(diào)內(nèi)容的真實(shí)、結(jié)果的真實(shí)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任的問(wèn)題并非如“非真即假”或者“非假即真”那么簡(jiǎn)單。“不實(shí)審計(jì)報(bào)告”只是會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任的必要條件，而不是充分條件，除此還要考察主觀上是否有過(guò)錯(cuò)，是否充分履行了職業(yè)謹(jǐn)慎義務(wù)。
（二）損害事實(shí)
即利害關(guān)系人與被審計(jì)單位進(jìn)行交易或者從事與被審計(jì)單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動(dòng)而遭受了損失，且損失數(shù)額能夠在數(shù)量上確定、損害事實(shí)能夠用相關(guān)合法合理的證據(jù)加以證明。
（三）因果關(guān)系
即利害關(guān)系人遭受損失與不實(shí)審計(jì)報(bào)告之間存在著引起與被引起的關(guān)系。
投資人或者債權(quán)人投資失利從而利益受損，常因信賴(lài)審計(jì)報(bào)告而把矛頭指向會(huì)計(jì)師事務(wù)所，歸咎于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)不當(dāng)。其實(shí)導(dǎo)致不實(shí)審計(jì)報(bào)告結(jié)果的原因有很多。有的是被審計(jì)單位的責(zé)任，有的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己的責(zé)任，有的很可能是雙方共同的責(zé)任。所以有必要區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，以利于解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何按照多因一果及原因力大小與被鑒定單位等責(zé)任主體承擔(dān)責(zé)任的順序及大小問(wèn)題。
（四）主觀過(guò)錯(cuò)
即會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)報(bào)告主觀上存在故意或過(guò)失。按照最高法司法解釋的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)第三人侵權(quán)責(zé)任采取了過(guò)錯(cuò)推定原則，即仍然需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所主觀存在過(guò)錯(cuò)，只是對(duì)舉證責(zé)任進(jìn)行了重新分配，由事務(wù)所證明自己不存在過(guò)錯(cuò)而已。
筆者贊同此觀點(diǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告具有公信力，第三人基于合理信賴(lài)原則依此產(chǎn)生的利益關(guān)系法律應(yīng)當(dāng)保護(hù)。由于信息不對(duì)稱(chēng)以及專(zhuān)業(yè)技能的限制，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)，受害人很難舉證。而且，根據(jù)最高院司法解釋的規(guī)定，判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上是否存在過(guò)錯(cuò)，既不能僅以會(huì)計(jì)師是否嚴(yán)格遵循程序?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)，也不能以財(cái)務(wù)報(bào)告是否虛假為標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)以“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”和“職業(yè)謹(jǐn)慎”共同作為衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所有無(wú)過(guò)錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)。
三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)的具體內(nèi)容
（一）責(zé)任承擔(dān)的類(lèi)型
最高法司法解釋通過(guò)對(duì)故意和過(guò)失的區(qū)分，分別課以會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同的責(zé)任類(lèi)型。具體而言，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)合謀，共同故意導(dǎo)致報(bào)告不實(shí)的場(chǎng)合，其與被審計(jì)單位構(gòu)成共同侵權(quán)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位共同承擔(dān)連帶責(zé)任。
對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師因未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告的，則承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任，即對(duì)被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任（最高院司法解釋第10條）。其理由是，因?yàn)闀?huì)計(jì)師不實(shí)審計(jì)與原告的損失間往往是一種間接因果關(guān)系，會(huì)計(jì)師要對(duì)自己的過(guò)錯(cuò)承擔(dān)責(zé)任，但承擔(dān)的不是直接責(zé)任，而是一種間接責(zé)任。體現(xiàn)在法律上，就是一種補(bǔ)充責(zé)任。這樣有利于分清主次責(zé)任，避免一些法院不追究主要責(zé)任人的責(zé)任，而直接追究次要責(zé)任人的責(zé)任。
有學(xué)者認(rèn)為，只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，不管是故意還是過(guò)失，都應(yīng)認(rèn)定與侵權(quán)，對(duì)第三人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。筆者認(rèn)為，首先，因?yàn)楣室夂瓦^(guò)失畢竟主觀惡意程度不同，卻承擔(dān)相同的責(zé)任對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)過(guò)于苛刻。在過(guò)失的情形下，被審計(jì)單位明顯責(zé)任更大，應(yīng)該首先追究其責(zé)任。否則很容易造成縱容被審計(jì)單位的負(fù)面影響，使其更有恃無(wú)恐，假賬泛濫，因?yàn)榉凑腥藶槠滟I(mǎi)單。
其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任并不會(huì)對(duì)受害者的救濟(jì)造成影響，因?yàn)橹皇秦?zé)任順序不同而已。先由被審計(jì)單位賠償利害關(guān)系人的損失；被審計(jì)單位的出資人虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資，事后未補(bǔ)足，且依法強(qiáng)制執(zhí)行被審計(jì)單位財(cái)產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人再在虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任；對(duì)被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。如果債務(wù)人自身財(cái)產(chǎn)足以清償債務(wù)，債權(quán)人的利益并未受到損害，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也無(wú)需承擔(dān)民事責(zé)任。
（二）責(zé)任承擔(dān)的范圍
最高法司法解釋規(guī)定，因過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告，并給利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)其過(guò)失大小確定其賠償責(zé)任，但在這種情況下規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償應(yīng)以其不實(shí)審計(jì)金額為限。其第10條第2款和第3款分別規(guī)定：“對(duì)被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其不實(shí)審計(jì)金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任”；“會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)一個(gè)或者多個(gè)利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償貴任應(yīng)以不實(shí)審計(jì)金額為限”。
（三）免責(zé)和減責(zé)情形
在過(guò)錯(cuò)推定情況下，受害人過(guò)錯(cuò)或者第三人過(guò)錯(cuò)是可以減輕甚至免除侵權(quán)行為人責(zé)任的。
【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師；虛假審計(jì)報(bào)告；審計(jì)監(jiān)管；政策模式；嚴(yán)而不厲
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)管政策包括監(jiān)管范圍和監(jiān)管力度兩個(gè)方面。我們根據(jù)查處虛假審計(jì)報(bào)告的措施是否嚴(yán)密和處罰是否嚴(yán)厲兩個(gè)方面，將監(jiān)管政策模式分為四類(lèi)：又嚴(yán)又厲（查處措施嚴(yán)密、處罰嚴(yán)厲）模式，嚴(yán)而不厲（查處措施嚴(yán)密、處罰不嚴(yán)厲）模式，厲而不嚴(yán)（處罰嚴(yán)厲、查處措施不嚴(yán)密）模式和不嚴(yán)不厲（查處措施不嚴(yán)密、處罰不嚴(yán)厲）模式。監(jiān)管政策模式的選擇，關(guān)系到審計(jì)監(jiān)管效果，值得探討。
一、厲而不嚴(yán)的審計(jì)監(jiān)管政策模式之檢討
從近幾年我國(guó)監(jiān)管機(jī)關(guān)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告行為的查處及處罰情況來(lái)看，一方面適用了吊銷(xiāo)執(zhí)業(yè)資格、暫停執(zhí)業(yè)等嚴(yán)厲的處罰方式；另外一方面由于監(jiān)管機(jī)關(guān)人力、財(cái)力有限，難以對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行全面質(zhì)量檢查、監(jiān)督和指導(dǎo)，虛假審計(jì)報(bào)告被發(fā)現(xiàn)的概率低，因出具虛假審計(jì)獲取的收益與被查處的風(fēng)險(xiǎn)相比存在巨大差異，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師有僥幸冒險(xiǎn)心理，以至于虛假的審計(jì)報(bào)告層出不窮，未被處罰的出具虛假審計(jì)報(bào)告行為在一定范圍內(nèi)大量存在。因此，現(xiàn)行的審計(jì)監(jiān)管政策模式是厲而不嚴(yán)，虛假審計(jì)報(bào)告被查處是偶然的現(xiàn)象，而被查處的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻受到嚴(yán)厲的處罰。
采取厲而不嚴(yán)的審計(jì)監(jiān)管政策模式，是因?yàn)槲覈?guó)會(huì)計(jì)信息失真情況比較嚴(yán)重，注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意出具虛假審計(jì)報(bào)告、危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公共利益。社會(huì)公眾從重處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告行為的呼聲大，監(jiān)管部門(mén)以“殺一儆百”的思維嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師。同時(shí)由于“有道德無(wú)市場(chǎng)、有市場(chǎng)無(wú)道德”和“劣幣驅(qū)逐良幣”等惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的現(xiàn)象比較普遍，監(jiān)管部門(mén)擔(dān)心打擊面太寬會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體形象、損害審計(jì)的公信力，進(jìn)而令社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)制度價(jià)值產(chǎn)生懷疑，故不能狠下決心采取嚴(yán)密的措施查處虛假審計(jì)報(bào)告。
在厲而不嚴(yán)的審計(jì)監(jiān)管政策模式下，一方面“查處措施不嚴(yán)密”導(dǎo)致出具虛假審計(jì)報(bào)告行為被發(fā)現(xiàn)的概率很低。另一方面，“嚴(yán)厲的處罰方式”導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)對(duì)被處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師持同情的態(tài)度，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師被處罰是“運(yùn)氣差”，未被處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是沒(méi)有出具過(guò)虛假審計(jì)報(bào)告，只是“運(yùn)氣好”、尚未被查處而已。實(shí)際情況是“運(yùn)氣好”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了大量的虛假審計(jì)報(bào)告卻沒(méi)有被查處，“運(yùn)氣差”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了個(gè)別的虛假審計(jì)報(bào)告就被查處并被處罰。厲而不嚴(yán)的審計(jì)監(jiān)管政策模式，導(dǎo)致監(jiān)管的不公平和無(wú)效，也因此無(wú)法起到監(jiān)督提高審計(jì)質(zhì)量的作用。
二、采用嚴(yán)而不厲的審計(jì)監(jiān)管政策模式之合理性
對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告行為“查處不力”是厲而不嚴(yán)的審計(jì)監(jiān)管政策模式令人詬病之處，因而不嚴(yán)不厲的審計(jì)監(jiān)管政策模式更加不可取。選擇又嚴(yán)又厲的審計(jì)監(jiān)管政策模式還是選擇嚴(yán)而不厲的審計(jì)監(jiān)管政策模式之關(guān)鍵，是明確“是否應(yīng)該嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師”。本文認(rèn)為，基于以下兩個(gè)方面的原因，審計(jì)監(jiān)管中不應(yīng)該嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告行為應(yīng)該采用嚴(yán)而不厲的審計(jì)監(jiān)管政策模式。
第一，惡劣的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境決定了不應(yīng)嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師。嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思維方式，產(chǎn)生于監(jiān)管部門(mén)將出具虛假審計(jì)報(bào)告歸因于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的淪喪，忽略了其惡劣的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是基于法律強(qiáng)制推行的，尚未產(chǎn)生真正的市場(chǎng)需求。無(wú)論是委托人還是審計(jì)報(bào)告使用者，不但不關(guān)心審計(jì)質(zhì)量，而且希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告以滿(mǎn)足其特定的需要。審計(jì)市場(chǎng)中以降低審計(jì)收費(fèi)、降低審計(jì)質(zhì)量甚至迎合被審計(jì)單位的非法要求故意出具虛假審計(jì)報(bào)告為手段的惡性競(jìng)爭(zhēng)比較激烈。同時(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)核算混亂、股東舞弊普遍，政府監(jiān)管機(jī)關(guān)基于招商引資、發(fā)展經(jīng)濟(jì)的政治任務(wù)，往往對(duì)企業(yè)偷稅、漏稅、虛假出資和抽逃出資違法犯罪行為采取容忍態(tài)度，甚至為了政績(jī)和形象而要求企業(yè)包裝財(cái)務(wù)信息。加上注冊(cè)會(huì)計(jì)師是“平民百姓”，是受被審計(jì)單位“雇傭”、依靠被審計(jì)單位支付審計(jì)費(fèi)用生存的“弱者”，而且沒(méi)有獨(dú)立向被審計(jì)單位以外的單位和個(gè)人收集審計(jì)證據(jù)權(quán)力；明知被審計(jì)財(cái)務(wù)信息可能存在重大錯(cuò)報(bào)卻無(wú)法進(jìn)一步核實(shí)，或者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了舞弊的跡象卻無(wú)法查實(shí)和披露[1]。在惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境中，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師依靠大膽的出具大量虛假審計(jì)報(bào)告走上了“發(fā)財(cái)致富”的道路；而堅(jiān)守職業(yè)道德和審計(jì)準(zhǔn)則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)楦矣谡f(shuō)“不”、拒絕迎合被審計(jì)單位非法要求而導(dǎo)致沒(méi)有市場(chǎng)、危及生存。注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為“逼良為”的審計(jì)委托機(jī)制的受害者，在監(jiān)管機(jī)關(guān)和被審計(jì)單位的夾縫中艱難維持生存；審計(jì)行業(yè)也因此難以留住勝任能力高的優(yōu)秀注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告在相當(dāng)程度上是執(zhí)業(yè)環(huán)境使然，嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師是將社會(huì)原因歸因于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，缺乏合理性、難以使受罰者信服于法律。其他未被處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但不會(huì)引以為戒、反而會(huì)同情受到處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
第二，嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師不符合權(quán)責(zé)利一致的原則。我國(guó)社會(huì)審計(jì)的主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以接受審計(jì)委托、委派項(xiàng)目組、出具審計(jì)報(bào)告和收取審計(jì)費(fèi)用以及承擔(dān)民事責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是受會(huì)計(jì)師事務(wù)所指派執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的工作人員，沒(méi)有獨(dú)立承辦審計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)力。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、薪酬及晉升的政策和程序體現(xiàn)了重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量的傾向，或者以不合理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、薪酬政策逼迫注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果堅(jiān)持審計(jì)準(zhǔn)則、遵守職業(yè)道德而不屈從會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體意志，就會(huì)被視為“異類(lèi)”而被其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師取代。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師幾乎沒(méi)有什么個(gè)人價(jià)值，不得不違心地放棄質(zhì)量甚至出具虛假審計(jì)報(bào)告。加上我國(guó)尚未建立前置性預(yù)防出具虛假審計(jì)報(bào)告的制度，虛假審計(jì)報(bào)告查處措施很不嚴(yán)密，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主導(dǎo)或者迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告不是個(gè)別現(xiàn)象、具有一定的普遍性。如果嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師，就是將制度缺陷所造成的惡果交由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)承擔(dān)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)作制度缺陷的替罪羊，有不公正之嫌，也不符合權(quán)責(zé)利一致的原則。
為了給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展?fàn)I造寬松的環(huán)境氛圍，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制責(zé)任。查出虛假審計(jì)報(bào)告的，主要處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所，盡量不處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師；除非屢教不改、再三違法的，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)該摒棄吊銷(xiāo)執(zhí)業(yè)資格、暫停執(zhí)業(yè)的處罰。采用嚴(yán)而不厲的審計(jì)監(jiān)管政策模式，嚴(yán)密查處虛假審計(jì)報(bào)告的措施，提高虛假審計(jì)報(bào)告被發(fā)現(xiàn)的概率，可以從制度上、根本上消滅虛假審計(jì)報(bào)告。同時(shí)從輕、減輕對(duì)出具虛假審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰，可以樹(shù)立“教育為主、懲罰為輔”的監(jiān)管思維，追求監(jiān)管的教育功能、淡化監(jiān)管的處罰功能，從而最終達(dá)到消滅虛假審計(jì)報(bào)告、提高審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管效果。
三、建立嚴(yán)密的虛假審計(jì)報(bào)告查處機(jī)制
出具虛假審計(jì)報(bào)告使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)公信力蕩然無(wú)存，其存在的價(jià)值受到嚴(yán)重質(zhì)疑。增加審計(jì)質(zhì)量檢查次數(shù)、擴(kuò)大檢查范圍，需要投入大量的人力、物力，其效果也不能保證。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)管的最終目的是提高審計(jì)質(zhì)量，但是當(dāng)前要?jiǎng)?wù)是建立一定的機(jī)制以消滅注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的機(jī)會(huì)。采取嚴(yán)而不厲的監(jiān)管政策模式是有前提條件的，即“不厲”必須以“嚴(yán)”為前提，唯有建立嚴(yán)密的虛假審計(jì)報(bào)告查處機(jī)制，才能使“嚴(yán)而不厲”有正當(dāng)性。
（一）建立審計(jì)報(bào)告公布與查詢(xún)制度
注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)將審計(jì)報(bào)告電子版上報(bào)給監(jiān)管機(jī)關(guān)，監(jiān)管機(jī)關(guān)在其網(wǎng)站上公布所有的審計(jì)報(bào)告，供審計(jì)報(bào)告使用者查詢(xún)、核對(duì)。審計(jì)報(bào)告上網(wǎng)公布，接受社會(huì)公眾的監(jiān)督，虛假審計(jì)報(bào)告就難有立足之地，以出具虛假審計(jì)報(bào)告為業(yè)或者以出具虛假審計(jì)報(bào)告作為競(jìng)爭(zhēng)手段的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就沒(méi)有生存空間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其審計(jì)報(bào)告才能被廣大社會(huì)公眾認(rèn)可。審計(jì)報(bào)告上網(wǎng)公布，審計(jì)報(bào)告使用者、社會(huì)公眾、后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師等都可以通過(guò)查閱、核對(duì)審計(jì)報(bào)告為查處虛假審計(jì)報(bào)告提供線(xiàn)索。監(jiān)管機(jī)關(guān)可以有效確定監(jiān)管重點(diǎn)、有針對(duì)性的開(kāi)展審計(jì)質(zhì)量檢查工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和懲罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為。
（二）建立查處虛假審計(jì)報(bào)告的配套措施
建立財(cái)政、稅務(wù)、工商、統(tǒng)計(jì)和銀行等部門(mén)之間的企業(yè)財(cái)務(wù)信息共享系統(tǒng)，防止企業(yè)向不同部門(mén)提供不同數(shù)據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)表。
建立審計(jì)報(bào)告復(fù)核機(jī)制，加強(qiáng)同行監(jiān)督。審計(jì)報(bào)告使用者發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告有虛假跡象的，可以申請(qǐng)監(jiān)管機(jī)關(guān)委派其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師重新審計(jì)或者對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核。如果重新審計(jì)或者復(fù)核后發(fā)現(xiàn)該審計(jì)報(bào)告是虛假的，重新審計(jì)或者復(fù)核費(fèi)用由出具虛假審計(jì)報(bào)告的原注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)。建立舉報(bào)虛假審計(jì)報(bào)告的激勵(lì)制度，舉報(bào)虛假審計(jì)報(bào)告并查證屬實(shí)的，對(duì)舉報(bào)人給予重獎(jiǎng)。
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（一）上市公司審計(jì)報(bào)告的易獲取性
中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)公布的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)———年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（2012年修訂）》中，第七條規(guī)定，年度報(bào)告中的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)經(jīng)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由該所兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字。第九條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束之日起4個(gè)月內(nèi)將年度報(bào)告全文刊登在中國(guó)證監(jiān)會(huì)指定網(wǎng)站上。因此，會(huì)計(jì)鑒定人員可以在資產(chǎn)負(fù)債表出日和財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日之間通過(guò)證監(jiān)會(huì)指定的網(wǎng)站或者中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站獲取有關(guān)的上市公司審計(jì)報(bào)告。
（二）會(huì)計(jì)鑒定人員職業(yè)判斷的專(zhuān)業(yè)性
會(huì)計(jì)鑒定人員是在訴訟活動(dòng)中，接受指派或委托，對(duì)訴訟活動(dòng)中涉及的與財(cái)務(wù)有關(guān)的專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題進(jìn)行鑒別判斷，出具鑒定意見(jiàn)的專(zhuān)門(mén)性人員。每一名合格的會(huì)計(jì)鑒定人員都對(duì)“紅旗標(biāo)志”及舞弊信號(hào)有一定的敏感性，通過(guò)對(duì)上市公司被審計(jì)報(bào)告的研究和分析，運(yùn)用相應(yīng)的司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)手段和鑒定方法，可以有效預(yù)防被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生。
二、會(huì)計(jì)鑒定人員利用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)潛在財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)的有效性
（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中列示了需要特別注意的事項(xiàng)
非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告不僅重點(diǎn)指出了需要注意的問(wèn)題，還潛在說(shuō)明了被審計(jì)單位的異常現(xiàn)象。因此，會(huì)計(jì)鑒定人員可以根據(jù)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中提及的不確定事項(xiàng)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師描述的被審計(jì)單位所處困境進(jìn)行研究和討論，選擇可能發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的上市公司，通過(guò)進(jìn)一步對(duì)其披露的年度報(bào)告和相關(guān)資料的深入分析，判斷被審計(jì)單位發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性。
（二）審計(jì)報(bào)告具有一定的可靠性和公信力
審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其所作出的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)出具虛假審計(jì)報(bào)告的法律責(zé)任。在此種風(fēng)險(xiǎn)下，為了避免承擔(dān)法律責(zé)任，陷入訴訟活動(dòng)的泥潭，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中會(huì)盡量做如實(shí)報(bào)道，客觀真實(shí)地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息。
三、有關(guān)上市公司審計(jì)報(bào)告現(xiàn)狀
（一）有關(guān)2008、2009、2010、2011年審計(jì)報(bào)告的定量分析
以2008、2009、2010、2011年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告為對(duì)象，以分析非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例及產(chǎn)生的原因。經(jīng)調(diào)查，2008年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具1624份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告110份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.77%。2009年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具1777份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告119份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.71%。2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具2129份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告128份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)5.54%。2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具2362份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告115份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)4.87%。由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的比例在逐年降低。尤其是出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告所占審計(jì)報(bào)告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計(jì)報(bào)告的1.05%降低至11年的0.17%。針對(duì)此種情況，筆者將對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告涉及的原因進(jìn)行分析，以期獲得合理解釋。
（二）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的原因分析
1.持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性
從注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的上市公司審計(jì)報(bào)告來(lái)看，大部分出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的原因都來(lái)源于公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性。2008年共75份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性為理由的審計(jì)報(bào)告高達(dá)68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在問(wèn)題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告共72份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的83.72%。2011年因持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在問(wèn)題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告共59份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的64.13%。實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往通過(guò)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段來(lái)代替意見(jiàn)段等以較輕的審計(jì)意見(jiàn)來(lái)報(bào)告，從而較好地維護(hù)與被審計(jì)單位之間的關(guān)系。但是，實(shí)際上這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不負(fù)責(zé)任，以模糊的托辭出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，降低被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的危險(xiǎn)性，不僅削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和客觀性，還造成了利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)報(bào)告的不信任。目前公眾已經(jīng)習(xí)慣于將持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)作為一家公司經(jīng)營(yíng)失敗的早期預(yù)警信號(hào)，許多實(shí)證結(jié)果均表明，審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)與破產(chǎn)的可能性顯著相關(guān)。
2.審計(jì)范圍受限制
根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)———會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》的規(guī)定，審計(jì)范圍一般應(yīng)限于約定的會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)的有關(guān)事項(xiàng)，但凡與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)和影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出專(zhuān)業(yè)判斷的所有方面，均屬于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的范圍。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制時(shí)，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進(jìn)行判斷，從而出具保留意見(jiàn)或是無(wú)法表示意見(jiàn)。從2008至2011年這四年的審計(jì)報(bào)告來(lái)看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國(guó)嘉陵三家上市公司由于審計(jì)范圍受限及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性被出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，主要原因在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施函證等必要的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，判斷某些事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的重大影響。2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共出具了25份保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和7份無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其中17份保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和全部無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告均是源于審計(jì)范圍受限，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，從而難以對(duì)重要事項(xiàng)提供合理保證。2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共出具了19份保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和4份無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其中13份保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告均是因無(wú)法獲取有關(guān)特定事項(xiàng)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。
3.不確定事項(xiàng)
由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是不斷運(yùn)行的，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中難免會(huì)遇到一些難以確定的事項(xiàng)，如果這些事項(xiàng)是重大的，有可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和投資人的決策產(chǎn)生重要影響的，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)或者是無(wú)法表示意見(jiàn)。通過(guò)分析2009至2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，我們可以看出產(chǎn)生的不確定事項(xiàng)主要集中在訴訟事項(xiàng)結(jié)果存在不確定性，監(jiān)管行動(dòng)的未來(lái)結(jié)果存在不確定性，合同結(jié)果存在不確定性以及稽查結(jié)果存在不確定性等。對(duì)不確定事項(xiàng)的判斷，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷。
四、非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)舞弊之間的內(nèi)在聯(lián)系
按照注冊(cè)師發(fā)表意見(jiàn)或無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)，審計(jì)報(bào)告可分為無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告（包括標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告）、保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。在我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)中，通常將無(wú)法表示意見(jiàn)理解為一種意見(jiàn)類(lèi)型，這種理解是不準(zhǔn)確的。根據(jù)審計(jì)，無(wú)法表示意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄發(fā)表意見(jiàn)的情況，并不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法與公允反映發(fā)表意見(jiàn)，因此它不是一種意見(jiàn)類(lèi)型。例如，美國(guó)《公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》“報(bào)告準(zhǔn)則”第四條指出，報(bào)告應(yīng)當(dāng)包含針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表意見(jiàn)，或聲明不能發(fā)表意見(jiàn)。《薩班斯——奧克斯利法案》對(duì)審計(jì)報(bào)告也給出了類(lèi)似定義，審計(jì)報(bào)告是指一份文件或記錄：（1）該文件或記錄是根據(jù)為檢查發(fā)行證券的公司對(duì)證券法規(guī)執(zhí)行情況進(jìn)行的審計(jì)所編制的；（2）在該文件或記錄中：會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)告或其他文件發(fā)表意見(jiàn)，或聲明無(wú)意見(jiàn)可表達(dá)。從國(guó)外審計(jì)看，尚未發(fā)現(xiàn)將無(wú)法表示意見(jiàn)作為一種審計(jì)意見(jiàn)。實(shí)際上，無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)構(gòu)成了四種審計(jì)報(bào)告類(lèi)型，而不能籠統(tǒng)地說(shuō)四種意見(jiàn)類(lèi)型。
二、區(qū)分審計(jì)報(bào)告類(lèi)型的標(biāo)準(zhǔn)
無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告是最普通的審計(jì)報(bào)告。據(jù)國(guó)外文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告90%以上都是無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，我國(guó)的比例可能低一些，主要與的質(zhì)量有關(guān)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表符合合法性與公允性，沒(méi)有在審計(jì)過(guò)程中受到限制，且不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或披露而被審計(jì)單位未予調(diào)整或披露的重要事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；在決定出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果認(rèn)為審計(jì)報(bào)告不必附加任何說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或修正性用語(yǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，即標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。
保留意見(jiàn)適用于被審計(jì)單位沒(méi)有遵守國(guó)家的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制。只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大的情形，才能出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為所報(bào)告的情形對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響極為嚴(yán)重，則應(yīng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。因此，保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告被視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不能出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的情況下最不嚴(yán)厲的審計(jì)報(bào)告。
只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)和歪曲，以至?xí)?jì)報(bào)表不符合國(guó)家的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，確信會(huì)計(jì)報(bào)表不具有合法性與公允性時(shí)，才能出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。據(jù)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很少出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
只有當(dāng)審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至無(wú)法確定會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性與公允性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才可出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。無(wú)法表示意見(jiàn)不同于否定意見(jiàn)，它僅僅適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情形。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表否定意見(jiàn)，必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。無(wú)論無(wú)法表示意見(jiàn)還是否定意見(jiàn)，都只有在非常嚴(yán)重的情形下采用。
在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能通過(guò)增加一個(gè)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段修正審計(jì)報(bào)告，而該事項(xiàng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中得到更詳細(xì)的披露和廣泛的討論，增加這一強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段并不影響審計(jì)意見(jiàn)。因?yàn)閺睦碚撋现v，在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，并不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成任何保留，也不影響審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型，只是增加信息含量，提請(qǐng)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注。遺憾的是，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了滿(mǎn)足上市公司的要求或屈從于客戶(hù)壓力，隨意改變審計(jì)意見(jiàn)的性質(zhì)，或?qū)⒈緫?yīng)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的事項(xiàng)僅僅作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)加以說(shuō)明，以此達(dá)到既不得罪客戶(hù)、又不承擔(dān)責(zé)任的目的。因此，審計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力或其他重大不確定事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才應(yīng)當(dāng)或應(yīng)當(dāng)考慮增加事項(xiàng)段。《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題作了詳細(xì)規(guī)定，不再贅述。關(guān)于不確定事項(xiàng)，是指其結(jié)果依賴(lài)于不在被審計(jì)單位的直接控制之下但可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的未來(lái)行動(dòng)或事項(xiàng)。當(dāng)不確定事項(xiàng)符合以下條件時(shí)，即使會(huì)計(jì)報(bào)表附注已作充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：（1）很可能的不確定事項(xiàng)（對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），并且是重要的；（2）可能的不確定事項(xiàng)（對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50%），并且是極為重要的。
三、區(qū)分審計(jì)報(bào)告類(lèi)型的重要依據(jù)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，要判斷不符合國(guó)家的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定或因?qū)徲?jì)范圍受到限制是否影響重大，往往離不開(kāi)重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計(jì)報(bào)告類(lèi)型的重要依據(jù)。如果某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的影響并不重要，預(yù)計(jì)也不會(huì)對(duì)未來(lái)各期會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重要影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
1、錯(cuò)報(bào)金額與重要性水平的比較
根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)——審計(jì)重要性》，重要性是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷或決策。在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以及評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用重要性原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性水平的評(píng)估取決于被審計(jì)單位的具體情況、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)和自身的專(zhuān)業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用重要性原則時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)報(bào)的金額和性質(zhì)，并合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率、變動(dòng)比率等確定會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)等。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%-1%，凈資產(chǎn)的1%，營(yíng)業(yè)收入的0.5%-1%或凈利潤(rùn)的5%-10%等，確定重要性水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表確定一個(gè)重要性水平，也可以根據(jù)不同的行業(yè)確定兩個(gè)重要性水平（如企業(yè)）。驗(yàn)證重要性水平是否合適的是將其納入財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。測(cè)試時(shí)，運(yùn)用的財(cái)務(wù)指標(biāo)既涉及資產(chǎn)負(fù)債表又涉及利潤(rùn)表和其他財(cái)務(wù)資料時(shí)更加有效，如凈資產(chǎn)收益率。
下面將錯(cuò)報(bào)金額（或?qū)徲?jì)范圍受到限制金額）與重要性水平進(jìn)行比較，以判斷出具審計(jì)報(bào)告的類(lèi)型。
（1）錯(cuò)報(bào)金額不重要
當(dāng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制而的金額不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響報(bào)表使用人的決策，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該金額是不重要的，就可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位辦公用品直接作為管理費(fèi)用，因其金額很小，錯(cuò)報(bào)就不重要，可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
（2）錯(cuò)報(bào)金額重要但就會(huì)計(jì)報(bào)表整體而言是公允的
當(dāng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額超過(guò)重要性水平，在某些方面影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，但對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體而言仍然是公允的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大（超過(guò)重要性水平），已將其用作商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒(méi)有在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會(huì)受到一定影響。但存貨的錯(cuò)報(bào)并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目以及整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告是合適的。
（3）錯(cuò)報(bào)金額非常重大且影響非常廣泛以至?xí)?jì)報(bào)表整體公允性存在
當(dāng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額非常重大且影響又非常廣泛，將會(huì)全面影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額很大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)重要性水平。如果存貨出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表許多項(xiàng)目乃至整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表都會(huì)產(chǎn)生影響。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮存貨錯(cuò)報(bào)對(duì)凈資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、營(yíng)運(yùn)資本、資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售成本、利潤(rùn)總額、所得稅、稅后凈利潤(rùn)的綜合影響。在判斷綜合影響時(shí)，必須考慮該項(xiàng)目對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表其他項(xiàng)目的影響程度，亦即牽扯性。現(xiàn)金和應(yīng)收賬款之間的分類(lèi)不當(dāng)只會(huì)影響這兩個(gè)賬戶(hù)，因此并無(wú)牽扯性；而一項(xiàng)重要的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)沒(méi)有人賬則影響應(yīng)收賬款、流動(dòng)資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入、所得稅、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額產(chǎn)生的牽扯性越廣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的可能性就越大。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)現(xiàn)金與應(yīng)收賬款的分類(lèi)不當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而對(duì)相同金額的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)沒(méi)有人賬則出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
2、判斷錯(cuò)報(bào)金額產(chǎn)生的影響
在實(shí)際工作中，確定錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度并不容易，需要根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷。
(一)審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)反向變動(dòng)
審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在必然聯(lián)系，如果從會(huì)計(jì)報(bào)表使用人員的視角出發(fā)，審計(jì)重要性與審計(jì)反向風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)關(guān)系更加值得關(guān)注，也就是說(shuō)審計(jì)重要性越高，那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)越低，反之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)增加，兩者是反比例的關(guān)系。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與客戶(hù)重要性水平之間是反比例的關(guān)系，而與審計(jì)師出具嚴(yán)厲審計(jì)意見(jiàn)之間則是正比例的關(guān)系，針對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高的客戶(hù)，客戶(hù)重要性與審計(jì)師出具嚴(yán)厲審計(jì)意見(jiàn)概率之間并不存在明顯的聯(lián)系。在這個(gè)基礎(chǔ)上神對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與客戶(hù)重要性，審計(jì)報(bào)告之間的微觀因素進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大的同時(shí)，客戶(hù)重要性對(duì)于審計(jì)師審計(jì)報(bào)告決策的負(fù)向影響越來(lái)越小。
(二)審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)正向變動(dòng)
在實(shí)際工作中，審計(jì)人員需要考慮的問(wèn)題很多，尤其是信息使用者的要求與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小以及審計(jì)工作本身的效益與成本問(wèn)題。通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)人員在在執(zhí)行過(guò)程中地審計(jì)重要性水平判斷越低，其所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也就越小。原因是審計(jì)人員在執(zhí)行相關(guān)的準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)時(shí)過(guò)于謹(jǐn)慎和小心，從而去定了報(bào)表層次的重要性水平后，就會(huì)權(quán)利添加審計(jì)程序，從而會(huì)增加更多的付出時(shí)間，付出的精力，增加了審計(jì)的成本，這樣他們?cè)诤艽蟪潭壬媳厝粫?huì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，那么而過(guò)來(lái)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重要性水平越高，他們多面臨的風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)更大。比如注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為某被審計(jì)單位的重要性水平為1萬(wàn)元，而實(shí)際情況卻是5000元的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)就可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策與判斷，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際執(zhí)行的審計(jì)程序要比應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的審計(jì)程序少一些，這些未被考慮的部分必然會(huì)影響審計(jì)報(bào)告的有效性，同時(shí)會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(三)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響審計(jì)重要性水平的確定
從目前我國(guó)實(shí)際會(huì)計(jì)工作的情況來(lái)看，實(shí)際上審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系是雙向的，也就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性水平之間的正面關(guān)系以及反向關(guān)系都需要進(jìn)行充分的判斷和確定。一方面，從財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的角度來(lái)看，重要性水平與審計(jì)師的檢查風(fēng)險(xiǎn)之間并沒(méi)有聯(lián)系，也就是說(shuō)檢查的風(fēng)險(xiǎn)并不能決定重要性，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低決定不了重要性水平的高低。而另外一方面，在實(shí)務(wù)審計(jì)中，從審計(jì)經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，審計(jì)師要最大限度的發(fā)現(xiàn)重要性水平之上的錯(cuò)報(bào)以及漏報(bào)問(wèn)題，這個(gè)時(shí)候就需要通過(guò)降低審計(jì)重要性水平來(lái)實(shí)現(xiàn)。簡(jiǎn)而言之，就要降低未能在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中發(fā)現(xiàn)該重要陛水平以上的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性，審計(jì)師就必須擴(kuò)大審計(jì)抽查范圍、增加審計(jì)程序，這實(shí)質(zhì)上就是降低審計(jì)重要性水平。例如，設(shè)定重要性水平為3萬(wàn)元以上的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)比設(shè)定重要性水平為5萬(wàn)元以上的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，更容易降低未發(fā)現(xiàn)5萬(wàn)元以上的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性，降低重要性水平只是為了收集更多審計(jì)證據(jù)以盡可能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。可見(jiàn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低也會(huì)在一定程度上影響重要性水平的確定，盡管它并不決定重要性水平的高低。
二、客戶(hù)重要性與審計(jì)報(bào)告決策的關(guān)系分析
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型的時(shí)候，第一步需要的做的就是判斷是否存在不能出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的情形，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行該情形進(jìn)行重要性程度的評(píng)價(jià)，并最終確定了審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類(lèi)型。
(一)確定是否存在不能出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的情形
注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)無(wú)法出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告情形，必須要進(jìn)行細(xì)致的記錄和保存，從而為審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型的確定提供依據(jù)。1、應(yīng)該在標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的報(bào)告中進(jìn)行措辭的修改，或者是適當(dāng)?shù)倪M(jìn)行解釋斷情形的增加，在一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的運(yùn)用上缺乏一致性，對(duì)于經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展有所懷疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師同意對(duì)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的背離，強(qiáng)調(diào)某一事項(xiàng)，包括其他審計(jì)師工作的報(bào)告。若存在上面幾種情形，如果是不重要的，則可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，如果重要，則應(yīng)該出具帶解釋段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。2、不能出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的條件。審計(jì)范圍受到客戶(hù)或其他限制、財(cái)務(wù)報(bào)表的編制沒(méi)有遵循一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，若是重要，但是并未達(dá)到對(duì)整體財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，則出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果非常重要以至于報(bào)表整體公允性都存在問(wèn)題，則應(yīng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性，則不論重要與否，都應(yīng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
(二)確定每種情形的重要程度
如果存在不能出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)判斷其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的潛在影響。對(duì)于背離一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或范圍受限的情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在不重要、重要和非常重要之間作出判斷，這是一個(gè)困難的決策，需要大量的判斷。例如假設(shè)在對(duì)存貨進(jìn)行審計(jì)時(shí)存在范圍限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)沒(méi)有進(jìn)行審計(jì)的項(xiàng)目的潛在錯(cuò)報(bào)就很難評(píng)估。
(三)根據(jù)重要性水平確定審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類(lèi)型
經(jīng)過(guò)前兩步工作之后，審計(jì)人員就能確定所出具的審計(jì)報(bào)告屬于哪種意見(jiàn)類(lèi)型。如果審計(jì)人員得出結(jié)論認(rèn)為存在背離一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的情形并且是重要的，但不是非常重要的，他就可以出具帶保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，只不過(guò)需要增加一段說(shuō)明而已。(四)編寫(xiě)審計(jì)報(bào)告絕大多數(shù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有包含不同情形下精確措辭的計(jì)算機(jī)模板以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師編寫(xiě)審計(jì)報(bào)告。同時(shí)絕大多數(shù)事務(wù)所都有一個(gè)或多個(gè)在編寫(xiě)審計(jì)報(bào)告方面具有專(zhuān)長(zhǎng)的高級(jí)經(jīng)理人員，這些人通常負(fù)責(zé)在簽發(fā)審計(jì)報(bào)告之前編寫(xiě)和復(fù)核所有的審計(jì)報(bào)告。總之，在會(huì)計(jì)實(shí)際的工作中，要從工作的需求出發(fā)，科學(xué)，合理的分析審計(jì)重要性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)報(bào)告確定策略等方面的聯(lián)系，辯證的思考問(wèn)題，作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不可卻缺少的重要組成部分，審計(jì)工作必須要落實(shí)到位，全面的了解和掌握審計(jì)工作中的種種問(wèn)題也是身為一名合格審計(jì)工作者必須要具備的素質(zhì)。
三、結(jié)束語(yǔ)
【關(guān)鍵詞】 上市公司； 年報(bào)； 審計(jì)報(bào)告； 檢查公告； 質(zhì)量
根據(jù)上市公司信息披露規(guī)定，上市公司需在規(guī)定時(shí)間內(nèi)公布季度報(bào)、半年報(bào)和年報(bào)，以公布上市公司的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，供政府部門(mén)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、投資者及經(jīng)營(yíng)者全面了解上市公司情況。上市公司的年報(bào)披露是否充分？質(zhì)量如何？監(jiān)管機(jī)制是否可行有效？這些均是社會(huì)關(guān)注的問(wèn)題。
一、2007—2011年我國(guó)上市公司年報(bào)質(zhì)量分析
經(jīng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)并出具的審計(jì)報(bào)告是上市公司年報(bào)的質(zhì)量鑒定書(shū)。本文以2007—2011年我國(guó)上市公司年報(bào)審計(jì)報(bào)告，以及財(cái)政部對(duì)全國(guó)重點(diǎn)行業(yè)和企業(yè)（主要是國(guó)家控股上市公司）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查報(bào)告為權(quán)威研究資料，對(duì)上市公司的年報(bào)質(zhì)量進(jìn)行分析。
（一）來(lái)自會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告分析
上市公司的年報(bào)，均需先由具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，而后在公司掛牌交易的上海證券交易所或深圳證券交易所公布。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的所報(bào)審計(jì)快報(bào)披露，本文統(tǒng)計(jì)列出2007—2011年各年審計(jì)報(bào)告的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。
2007年：64家具有證券資格的事務(wù)所為1 570家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告，其中標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告1 449份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告90份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告14份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告17份。非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的7.71%，同2006年上市公司被出具的非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告相比下降了2.53%。從保留意見(jiàn)的內(nèi)容來(lái)看，主要是審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法就應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等項(xiàng)目實(shí)施函證，無(wú)法確認(rèn)應(yīng)收款的可收回性；無(wú)法核實(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益項(xiàng)目；存在訴訟等不確定性事項(xiàng)；無(wú)法就壞賬準(zhǔn)備、子公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的合理性作出合理的判斷；持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性等等。從無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)容來(lái)看，主要是針對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法判斷公司按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力編制的財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)，無(wú)法證實(shí)公司債務(wù)重組、資產(chǎn)重組能否成功，無(wú)法判斷關(guān)聯(lián)方占用資金的可收回性、預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提的充分性等。
2008年：會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為1 624家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告，其中標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告1 514份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告75份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告18份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告17份。另外未能在法定期限披露年報(bào)的公司1家。非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的6.77%，同2007年上市公司被出具的非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告相比下降了0.94%。從保留意見(jiàn)的內(nèi)容來(lái)看，主要是公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，無(wú)法足夠識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)法就公司財(cái)務(wù)報(bào)表的完整性作出判斷；無(wú)法根據(jù)現(xiàn)有的資料來(lái)確定相關(guān)單位的款項(xiàng)余額是否真實(shí)、可靠，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以合理判斷有關(guān)事項(xiàng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的影響等。從無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)容來(lái)看，主要存在難以實(shí)施有效的審計(jì)程序，導(dǎo)致無(wú)法判斷公司披露的或有事項(xiàng)和訴訟事項(xiàng)是否完整及該事項(xiàng)可能對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響等。
2009年：會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為1 774家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告，其中無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告1 655份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告87份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告13份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告19份。非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的4.26%，同2008年上市公司被出具的非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告相比下降了2.51%。出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的主要原因在于，對(duì)存貨資料記錄不完整，無(wú)法實(shí)施盤(pán)點(diǎn)及替代等審計(jì)程序，無(wú)法對(duì)部分存貨期初和期末的數(shù)量、狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；多數(shù)公司因持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性等。從無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)容來(lái)看，主要存在無(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)以及重大資產(chǎn)重組仍存在重大不確定性等。
2010年：會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2 129家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告，其中無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告2 011份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告86份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告25份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告7份。非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的5.54%，同2009年上市公司被出具的非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告相比上升了1.28%。出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的主要原因在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施函證等必要的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，判斷某些事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的重大影響。出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的主要原因在于，有些事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，判斷管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)，也無(wú)法證明公司擬采取或已采取的相關(guān)措施能否有效改善公司經(jīng)營(yíng)等。
2011年：會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2 362家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告，其中標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2 247份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告91份，帶其他事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告1份，保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告19份，無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告4份。非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的4.87%，同2010年上市公司被出具的非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告相比下降了0.67%。本年度新增加了對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為230家上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告225份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告4份，否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告1份。在230份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)報(bào)告的比例為2.17%。出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告均是因無(wú)法獲取有關(guān)特定事項(xiàng)充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，由此事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，無(wú)法判斷管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)，往來(lái)款項(xiàng)及或有事項(xiàng)的賬面金額與重整最終審查確認(rèn)的金額是否存在重大差異等。
根據(jù)年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行分析和整理，形成《2007 —2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)匯總表》，如表1。
（二）來(lái)自財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告分析
財(cái)政部每年都由各級(jí)地方財(cái)政部門(mén)及財(cái)政部駐各地財(cái)政監(jiān)察專(zhuān)員辦事處對(duì)涉及國(guó)計(jì)民生的能源資源、交通運(yùn)輸、醫(yī)藥衛(wèi)生、大型房地產(chǎn)企業(yè)、主板上市公司、創(chuàng)業(yè)板上市公司、中小板上市公司及證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所等行業(yè)、企業(yè)及部分行政事業(yè)單位進(jìn)行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查，每年定期在財(cái)政部網(wǎng)頁(yè)公布財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告。因?yàn)樨?cái)政部檢查的能源資源、交通運(yùn)輸、醫(yī)藥衛(wèi)生和大型房地產(chǎn)企業(yè)等主要是國(guó)有控股的上市公司，因此其檢查結(jié)果可以并入上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)范疇之內(nèi)。本文選取2007—2011年財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告進(jìn)行了分析和整理，形成《2007—2011年財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告匯總表》，如表2。
二、2007—2011年我國(guó)上市公司年報(bào)披露及質(zhì)量評(píng)價(jià)
通過(guò)對(duì)2007—2011年我國(guó)上市公司年報(bào)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)分析，得出年報(bào)披露及質(zhì)量評(píng)價(jià)。
（一）年報(bào)披露評(píng)價(jià)
1.逐年簡(jiǎn)化年報(bào)內(nèi)容，突出關(guān)鍵內(nèi)容
根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)及證券交易所關(guān)于年報(bào)披露規(guī)則，各年度逐漸特別是2011年上市公司的年報(bào)內(nèi)容做到了刪繁就簡(jiǎn)，更加突出和透明了利潤(rùn)分配、內(nèi)部控制、投資理財(cái)、社會(huì)責(zé)任等方面的有效信息披露。2011年年報(bào)摘要得到了極大簡(jiǎn)化，僅包括“重要提示、公司基本情況、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)指標(biāo)摘要、股東持股情況和控制框圖、董事會(huì)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告”6節(jié)，提高了關(guān)鍵信息的可讀性和有效性，滿(mǎn)足大多數(shù)普通投資者的需要。
2.利潤(rùn)分配信息更加透明
年報(bào)較為注重上市公司披露利潤(rùn)分配的信息，增強(qiáng)利潤(rùn)分配的透明度。特別是2011年著重強(qiáng)調(diào)有關(guān)現(xiàn)金分紅的信息披露，公布公司前3年股利分配情況或資本公積轉(zhuǎn)增股本情況；前3年現(xiàn)金分紅的數(shù)額、與凈利潤(rùn)的比率；本次股利分配預(yù)案或資本公積轉(zhuǎn)增股本預(yù)案；現(xiàn)金分紅政策的制定及執(zhí)行情況；對(duì)現(xiàn)金分紅政策進(jìn)行調(diào)整或變更的，應(yīng)詳細(xì)說(shuō)明調(diào)整或變更的條件和程序是否合規(guī)和透明；報(bào)告期內(nèi)盈利但未提出現(xiàn)金利潤(rùn)分配預(yù)案的，應(yīng)詳細(xì)說(shuō)明未分紅的原因、未分紅資金留存公司的用途。
3.詳細(xì)披露閑置資金投資理財(cái)情況
逐年重視對(duì)上市公司閑置資金的使用情況，特別是在2011年新規(guī)則要求上市公司在年報(bào)中披露報(bào)告期內(nèi)投資理財(cái)?shù)脑敿?xì)情況。投資者可以在年報(bào)的“董事會(huì)報(bào)告”部分看到包括投資理財(cái)?shù)馁Y金來(lái)源、簽約方、投資份額等信息，存在委托貸款的公司，除上述內(nèi)容外，投資者還可以了解到委托貸款的對(duì)象。
4.對(duì)上市公司的社會(huì)責(zé)任報(bào)告要求強(qiáng)制性披露
對(duì)個(gè)別上市公司因產(chǎn)品質(zhì)量、營(yíng)銷(xiāo)服務(wù)、環(huán)保問(wèn)題、安全事故等社會(huì)事件，會(huì)引起市場(chǎng)的連鎖負(fù)面反應(yīng)，對(duì)公司投資價(jià)值產(chǎn)生重大影響，投資者亦十分關(guān)注。2010年前的年報(bào)是閉口不提的，從2011年起，要求上市公司應(yīng)充分認(rèn)識(shí)和披露社會(huì)責(zé)任履行中的差距和不足，同時(shí)結(jié)合所處行業(yè)特點(diǎn)，重點(diǎn)就社會(huì)責(zé)任履行中存在的問(wèn)題、改進(jìn)計(jì)劃等進(jìn)行強(qiáng)制性的披露。
5.內(nèi)控信息被強(qiáng)制在年報(bào)中披露
2011年A+H公司在披露年報(bào)的同時(shí)被要求披露董事會(huì)出具的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，要求其他公司至少應(yīng)披露內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告。中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司應(yīng)當(dāng)至少每?jī)赡昱兑淮蝺?nèi)控審計(jì)報(bào)告。要求上市公司在年報(bào)中披露公司建立內(nèi)部控制的依據(jù)以及內(nèi)控重大缺陷情況，包括缺陷發(fā)生的時(shí)間、缺陷的具體情況、缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的潛在影響、整改措施、整改效果等。
（二）年報(bào)質(zhì)量評(píng)價(jià)
1.審計(jì)嚴(yán)格，年報(bào)質(zhì)量整體較高
2007—2011年，年報(bào)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)分別為92.29%、93.23%、95.74%，94.46%、95.13%，2007—2011年各年占比基本維持在92%～96%之間小幅上下波動(dòng)。2007—2011年，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的年報(bào)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)平均比例為94.17%，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)平均比例為4.35%，保留審計(jì)意見(jiàn)平均比例為0.83%，否定審計(jì)意見(jiàn)平均比例為0，無(wú)法表示審計(jì)意見(jiàn)平均比例為0.63%。以上數(shù)據(jù)說(shuō)明，上市公司編報(bào)的年報(bào)經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)高達(dá)94.17%，說(shuō)明年報(bào)的整體質(zhì)量很高。
2.監(jiān)管升級(jí)，年報(bào)信息可信度提高
證監(jiān)委、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、上海證券交易所、深圳證券交易所等單位對(duì)上市公司的監(jiān)管逐年升級(jí)，監(jiān)管措施不斷推出，證券交易所每年頒布年報(bào)編報(bào)規(guī)定，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及時(shí)公告年報(bào)審計(jì)信息，年報(bào)公告期間做到及時(shí)監(jiān)控，相關(guān)分析機(jī)構(gòu)及時(shí)對(duì)年報(bào)信息進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和分析，使上市公司年報(bào)得到及時(shí)和準(zhǔn)確的披露，上市公司的信息可信度有明顯提高，有利于管理者、投資者、債權(quán)人以及社會(huì)有關(guān)部門(mén)進(jìn)行分析和決策。
3.機(jī)構(gòu)評(píng)比，年報(bào)質(zhì)量社會(huì)評(píng)鑒
2012年6月15日，中國(guó)上市公司年報(bào)獎(jiǎng)組委會(huì)在對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)召開(kāi)第一次評(píng)審會(huì)，標(biāo)志著由投資者報(bào)和香港管理專(zhuān)業(yè)協(xié)會(huì)聯(lián)合主辦，對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)提供學(xué)術(shù)支持的“中國(guó)上市公司年報(bào)獎(jiǎng)”正式開(kāi)始。組委會(huì)制定了《中國(guó)上市公司年報(bào)獎(jiǎng)評(píng)審細(xì)則》，確定了評(píng)選流程和評(píng)選細(xì)則，力爭(zhēng)打造公開(kāi)、公正的權(quán)威評(píng)選，積極推動(dòng)上市公司出版內(nèi)容詳實(shí)、形式簡(jiǎn)單的年報(bào)及財(cái)務(wù)報(bào)告給股東、員工及投資者，促進(jìn)上市公司在投資者關(guān)系和信息披露方面更加完善。2012年中國(guó)上市公司年報(bào)獎(jiǎng)評(píng)選將進(jìn)一步激勵(lì)我國(guó)上市公司編制高質(zhì)量的年報(bào)，為管理者、投資者、債權(quán)人以及社會(huì)有關(guān)部門(mén)改善經(jīng)營(yíng)管理、評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)狀況、作出投資決策、防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)提供重要依據(jù)。這種由第三方機(jī)構(gòu)評(píng)鑒的機(jī)制，將會(huì)促進(jìn)年報(bào)質(zhì)量的提高。
盡管本文通過(guò)對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2007 —2011年我國(guó)上市公司年報(bào)審計(jì)報(bào)告以及財(cái)政部2007—2011年會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告的分析，得出了上市公司年報(bào)質(zhì)量的述評(píng)，但限于一是年報(bào)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系尚無(wú)確切標(biāo)準(zhǔn)；二是上市公司或許對(duì)年報(bào)有粉飾行為，因此本文對(duì)上市公司年報(bào)質(zhì)量述評(píng)尚有未及之處，這亦是本文未盡事宜及未來(lái)的努力方向。
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上市公司要定期（網(wǎng)上）公布會(huì)計(jì)報(bào)表，因此其無(wú)法向政府部門(mén)、債權(quán)人和股東提供不同的（外部）會(huì)計(jì)報(bào)表（即只能對(duì)外提供一套報(bào)表）。我們可以借鑒該制度，由財(cái)政部門(mén)建立企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)備系統(tǒng)和企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)，實(shí)現(xiàn)財(cái)政、稅務(wù)、工商、統(tǒng)計(jì)和銀行等部門(mén)之間的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表共享，杜絕企業(yè)向不同部門(mén)提供不同數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)報(bào)表。這樣可以從源頭上減輕和消滅企業(yè)會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假的壓力，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)共同體的雙贏。
2實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告網(wǎng)上公布
監(jiān)管不到位是企業(yè)敢于偽造或者變?cè)鞂徲?jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師敢于簡(jiǎn)化審計(jì)程序或者故意出具虛假審計(jì)報(bào)告的重要原因。造假被發(fā)現(xiàn)的可能性很小，從收益與風(fēng)險(xiǎn)相比的巨大差異來(lái)看，造假者有僥幸心理，以至于虛假的審計(jì)報(bào)告層出不窮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告后，應(yīng)該立即將審計(jì)報(bào)告電子版上傳給監(jiān)管部門(mén)，監(jiān)管部門(mén)隨即在其網(wǎng)站上公布所有的審計(jì)報(bào)告，供審計(jì)報(bào)告使用者查詢(xún)、核對(duì)。如果在網(wǎng)站上查找不到審計(jì)報(bào)告的，或者書(shū)面審計(jì)報(bào)告內(nèi)容和網(wǎng)上公布的審計(jì)報(bào)告不一致的，審計(jì)報(bào)告使用者有義務(wù)向?qū)徲?jì)監(jiān)管部門(mén)報(bào)告，為監(jiān)管部門(mén)查處虛假審計(jì)報(bào)告提供信息。監(jiān)管部門(mén)可以有效確定檢點(diǎn)、有針對(duì)性的開(kāi)展審計(jì)質(zhì)量檢查工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和懲處違法行為。審計(jì)報(bào)告上網(wǎng)公布，接受社會(huì)公眾的監(jiān)督，偽造或者變?cè)斓奶摷賵?bào)告就難有立足之地，以出具虛假報(bào)告為業(yè)或者以出具虛假報(bào)告作為競(jìng)爭(zhēng)手段的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就沒(méi)有生存空間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其審計(jì)報(bào)告才能被廣大社會(huì)公眾認(rèn)可。
3建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師基本物質(zhì)保障制度
為了保證一個(gè)清正廉潔的政府，需要提高公務(wù)員的工資，實(shí)行高薪養(yǎng)廉的政策；而注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行了確保國(guó)家法律法規(guī)、制度準(zhǔn)則貫徹執(zhí)行和維護(hù)社會(huì)公共利益、維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行的義務(wù)，高薪養(yǎng)廉的政策對(duì)其也同樣適用。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)義務(wù)和執(zhí)業(yè)責(zé)任強(qiáng)調(diào)過(guò)多，而對(duì)其職業(yè)利益保障不夠重視，權(quán)利義務(wù)極不平衡（即高風(fēng)險(xiǎn)、低收益）。沒(méi)有職業(yè)物質(zhì)保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師，完全靠被審計(jì)單位支付審計(jì)費(fèi)用生存，屬于典型的自謀職業(yè)，社會(huì)地位低下，與經(jīng)商沒(méi)有什么區(qū)別，談不上職業(yè)榮譽(yù)感。不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有長(zhǎng)遠(yuǎn)打算，以“撈一把就走”或者“能撈多久就撈多久”的商業(yè)投機(jī)心態(tài)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，以降低審計(jì)質(zhì)量甚至故意出具虛假審計(jì)報(bào)告來(lái)謀利商業(yè)利益，即使因此被吊銷(xiāo)執(zhí)業(yè)資格也不覺(jué)得是一大損失。給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師較高的物質(zhì)待遇，不但可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位，也可以讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師珍惜自己的職業(yè)。建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師基本物質(zhì)保障制度，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照審計(jì)收費(fèi)的一定比例收取專(zhuān)項(xiàng)會(huì)費(fèi)、用以發(fā)放注冊(cè)會(huì)計(jì)師基本工資，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師較高的物質(zhì)待遇，如此不但可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位，也可以讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師珍惜自己的職業(yè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取的很大一部分審計(jì)費(fèi)用需要上交給注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，會(huì)削弱其營(yíng)利性，淡化其商業(yè)性，在承接、執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)不會(huì)過(guò)多的考慮利益。
4規(guī)定被詢(xún)證者回函的法律義務(wù)
為了消滅虛假回函，提高函證程序的效率和效果，在法律上應(yīng)該設(shè)定被詢(xún)證者回函義務(wù)。被詢(xún)證者不回函或者虛假回函的，應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任。
5建立雙重審計(jì)制度、加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量同業(yè)監(jiān)督
審計(jì)報(bào)告使用者發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告有虛假跡象的，或者認(rèn)為審計(jì)結(jié)果不可靠的，可以交納一定金額的保證金、向監(jiān)管部門(mén)申請(qǐng)委派其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核或者進(jìn)行重新審計(jì)。如果其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)核或者重新審計(jì)后發(fā)現(xiàn)該審計(jì)報(bào)告是虛假的或者有重大錯(cuò)報(bào)未披露的（即故意出具虛假審計(jì)報(bào)告的），復(fù)核或者重新審計(jì)費(fèi)用由出具虛假或者不實(shí)報(bào)告的原注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)，該費(fèi)用以審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)的三至五倍計(jì)算。如果復(fù)核或者重新審計(jì)后發(fā)現(xiàn)原注冊(cè)會(huì)計(jì)師未執(zhí)行必要審計(jì)程序、未獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，以至于未發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的（即過(guò)失出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的），由原注冊(cè)會(huì)計(jì)師按收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的一至三倍承擔(dān)復(fù)核或者重新審計(jì)費(fèi)用。如果復(fù)核或者重新審計(jì)未發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告不實(shí)，或者原注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序到位、審計(jì)證據(jù)充分適當(dāng)?shù)模晌腥税磳徲?jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的50%承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用。
6加強(qiáng)誠(chéng)信建設(shè)、增加審計(jì)違法的信用成本
【摘要】2011 年以來(lái)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出具的數(shù)量逐年遞增，與此同時(shí)，非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告所占比例也有所上升。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告均為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的代表企業(yè)華銳風(fēng)電，以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的代表企業(yè)上海家化進(jìn)行案例分析。對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)之間的關(guān)系進(jìn)行了研究。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)意見(jiàn) 審計(jì)報(bào)告 內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)
一、引言
2007 年，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)公開(kāi)了第5 號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)》，準(zhǔn)則規(guī)定了內(nèi)部控制審計(jì)程序以及內(nèi)部控制的方法，準(zhǔn)則還表示要盡量在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)之前找出內(nèi)部控制的重大缺陷。2008 年，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范要求在深市和滬市上市的公司應(yīng)對(duì)本公司的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，并且公開(kāi)披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，需聘請(qǐng)具有專(zhuān)業(yè)資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)活動(dòng)。2014 年，財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21 號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。
被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的上市公司數(shù)量自2011 年以來(lái)逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的上市公司數(shù)量自2011 年以來(lái)卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告均為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的代表企業(yè)華銳風(fēng)電，以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的代表企業(yè)上海家化進(jìn)行案例分析，旨在探究?jī)?nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響。
二、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告披露現(xiàn)狀分析
（一）2011—2013 年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)匯總
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布數(shù)據(jù)，截止2014 年4月30 日，共有40 家證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來(lái)自深市與滬市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，在這些財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中，包含有2 450 份標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)，57 份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，22 份保留意見(jiàn)，以及5 份無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。見(jiàn)表（1）。
與此同時(shí)，截至2014 年4 月30 日，共有40 證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為來(lái)自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013 年年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，有1 096 份是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，35 份是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，9 份否定意見(jiàn)，以及1 份無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。見(jiàn)表（2）。
（二）2011—2013 年上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)匯總
（三）2011—2013 年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)匯總
同時(shí)被出具非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的上市公司2011 年沒(méi)有，2012年只有6 家，在2013 年卻達(dá)到了21 家。
（四）非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告增加原因分析
（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來(lái)內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細(xì)則不斷頒布出來(lái)，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細(xì)化。尤其是在2014 年最新的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素，說(shuō)明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告模板。因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)向著更加規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展。
（2）審計(jì)意見(jiàn)的客觀性進(jìn)一步提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)方面的專(zhuān)業(yè)性越來(lái)越高，經(jīng)驗(yàn)越來(lái)越豐富，同時(shí)職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計(jì)單位內(nèi)部控制的缺陷。
（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)，并在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露，提出解決問(wèn)題的可行性計(jì)劃和方案。
三、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)表案例分析
（一）案例背景
華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè)，主要進(jìn)行不同風(fēng)電機(jī)組的研發(fā)、制造和銷(xiāo)售。華銳風(fēng)電公司在2013 年度被同時(shí)出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為否定意見(jiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)為保留意見(jiàn)。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國(guó)化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護(hù)理用品等，擁有國(guó)際水準(zhǔn)研發(fā)以及廣大的消費(fèi)市場(chǎng)。上海家化2013 年年度審計(jì)報(bào)告中，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)為否定意見(jiàn)，但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)卻為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。
（二）案例分析
1. 華銳風(fēng)電
（1）華銳風(fēng)電公司未能對(duì)實(shí)物資產(chǎn)實(shí)行有效控制，在對(duì)2013 年年末的存貨進(jìn)行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實(shí)不符的情況，實(shí)物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬(wàn)元的短缺。由于公司對(duì)于存貨盤(pán)點(diǎn)結(jié)果尚未核對(duì)完成，因此，在尚未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要審計(jì)程序，從而對(duì)于盤(pán)點(diǎn)結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費(fèi)用等會(huì)計(jì)科目無(wú)法確認(rèn)。并且在對(duì)應(yīng)付賬款進(jìn)行函證時(shí)，發(fā)現(xiàn)了較多往來(lái)不符的情形，在該情形下注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無(wú)法實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
（2）華銳風(fēng)電公司2013 年年末在其母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)32 924.13 萬(wàn)元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在 2012 年與2013 年分別取得利潤(rùn)總額為-71 011.26萬(wàn)元和-331 244.50 萬(wàn)元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來(lái)的盈利情況不確定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為無(wú)法確定這一事項(xiàng)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否恰當(dāng)。
（3）華銳風(fēng)電公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的兩封《立案調(diào)查通知書(shū)》，證監(jiān)會(huì)決定開(kāi)始對(duì)華銳風(fēng)電公司進(jìn)行立案調(diào)查。截至到審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日，證監(jiān)會(huì)的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷調(diào)查結(jié)論可能對(duì)華銳風(fēng)電公司財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。
2. 上海家化
（1）由于上海家化并沒(méi)有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠(chǎng)的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，并且于2013 年11 月收到了來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的《行政監(jiān)管措施決定書(shū)》，認(rèn)定上海家化在2009 年至2013 年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，上海家化對(duì)關(guān)聯(lián)交易未能進(jìn)行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時(shí)識(shí)別會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準(zhǔn)確性，導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的失效。雖然上海家化在2013 年12 月表示對(duì)上述缺陷已進(jìn)行了整改，但因?yàn)檫\(yùn)行時(shí)間不長(zhǎng)，因此不能認(rèn)定整改有效。
（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為上海家化在2013 年以前及之后與代加工廠(chǎng)發(fā)生的委托加工交易在會(huì)計(jì)處理方法上不一致，由此認(rèn)定部分上海家化子公司并未建立銷(xiāo)售返利以及運(yùn)輸費(fèi)等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及銷(xiāo)售費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用等相關(guān)交易的完整性、準(zhǔn)確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認(rèn)定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。
（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)在2013 年12 月31 日的財(cái)務(wù)報(bào)表中，財(cái)務(wù)人員將本應(yīng)計(jì)入其他應(yīng)付款科目的費(fèi)用計(jì)入了應(yīng)付賬款科目，影響到財(cái)務(wù)報(bào)表多個(gè)會(huì)計(jì)科目的準(zhǔn)確性，因此認(rèn)為上海家化的財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會(huì)計(jì)處理的差錯(cuò)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)明在2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)并未對(duì)上海家化2013 年年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中看出，由于對(duì)存貨等實(shí)物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中保留意見(jiàn)事項(xiàng)一、二對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費(fèi)用”“銷(xiāo)售費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)產(chǎn)生重大影響。
四、結(jié)論
華銳風(fēng)電公司與上海家化公司2013 年度的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告均被出具了否定的意見(jiàn)，華銳風(fēng)電被出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告是保留意見(jiàn)，上海家化被出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告卻是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。本文分析，只有當(dāng)內(nèi)部控制出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表層次缺陷時(shí)，才會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響，從而引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的出現(xiàn)。在關(guān)注非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)注意報(bào)告中所涉及的缺陷是否為財(cái)務(wù)報(bào)表層次的缺陷，如果是則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)影響大；如果否則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)影響較小。另外，即使企業(yè)當(dāng)年被出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)，并且內(nèi)部控制缺陷為非財(cái)務(wù)報(bào)表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會(huì)影響到以后年度的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)。
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