時間：2023-03-07 15:17:08
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（一）環境會計與環境信息披露
在我國學術界，尚沒有關于環境會計的權威定義。各專家學者所探討的環境會計，多是針對國外的情況進行介紹和評論。但是，國外對環境會計的看法也不夠統一，從筆者掌握的外文資料來看，國外將利用貨幣工具對環境問題進行管理的范疇都統稱為環境會計，包括宏觀和微觀兩個方面。宏觀環境會計主要著眼于國民經濟中與自然資源和環境有關的內容，是運用物理和貨幣單位對國家自然資源（包括可再生的和不可再生的）的消耗進行的計量；因此，也常被稱為“自然資源會計”。微觀的環境會計主要反映環境問題對組織財務業績的影響以及組織活動所造成的環境影響，一般分為環境差別會計和生態會計兩大類。其中，環境差別會計事實上是傳統會計中處理環境問題的部分，它以貨幣為單位計量環境問題對公司帶來的財務影響；生態會計則是環境會計在傳統會計領域之外的新發展，它以物理單位（例如千克、焦耳等）計量公司對環境造成的生態影響，并進一步劃分為內部生態會計、外部生態會計和其他生態會計三個分支。就此而論，國外的環境會計實際上是一種把生態效應、資源資產、企業環境補償及其相關財務處理等結合在一起的一種綜合體系，與我們一般稱謂的財務會計大相徑庭。
環境信息披露應當是環境會計的主要表現形式。具體來說，我國現階段的環境信息披露主要在于各企業的范圍內，主要是針對企業的環境狀況而披露的治理環境的費用、由于環境因素對企業經營狀況的影響、以及“綠色產品”和“綠色經營”帶來的收益等。由于這樣的信息一般是用企業的財務數據來表示的，所以也常被稱為“環境會計信息披露”。
（二）我國企業環境信息披露的現狀
應當說，我國的環境會計信息有很多屬于宏觀性的，比如，國家對維護生態平衡已經有了很大的投入，這些投資帶來的效果怎樣呢？就我國現階段的管理水平，還很難直接回答這樣的問題?？墒?，在企業范圍就不一樣了，企業對自身因治理環境的耗費和收益各是多少？對現在和將來的影響怎樣？與國家的環境保護法規又有多大的差距？應當是了如指掌的。因此，我國現階段的企業完全有條件、有能力對外披露與環境有關的財務信息。
就我國目前的情況來看，與環境會計信息有關的披露還只限于企業范圍內，而且主要是上市公司。比如，湖北興發化工集團股份有限公司在其1999年的年度報告中就這樣進行了披露：
環保因素的限制：磷化工產品的生產過程中存在對“三廢”進行處理的問題，1996年、1997年和1998年公司已陸續投資了199萬元、24萬元和31萬元對生產過程中產生的廢水、廢氣和廢渣進行了一系列的治理、預計1999年環保投入將達到35萬元。目前，公司各項環保指標均已達到了國家標準，并在1997年被評為湖北省合格化工清潔文明工廠。另外，近年國內某些地區禁止使用含磷洗滌用品，將對公司產品市場帶來一定影響。
針對環保因素的限制：公司將進一步加大環保投入，加強環境保護工作，積極推行清潔生產和ISO14000環境管理系列國際標準。對后續擬投資的項目，堅決貫徹“三廢”治理與生產裝置建設“三同時”的原則，即同時設計、同時建設、同時投產，把“三廢”消滅在生產過程之中，使環保指標一次性達到國家環保標準。
當然，這樣的披露帶有用財務數據對環保狀況進行總結的因素，與一些西方國家企業披露的信息相比確實“粗”了一些，但是環境會計信息的披露一般是這樣的。
（三）搞好環境會計與環境信息披露的重要意義
筆者認為，將與環境有關的業務事項專門收集、形成環境會計信息并對外披露，對于環境保護工作是極有意義的。即，雖然這樣的內容看起來很簡單，但是我們可以就此進一步思考以下問題：如果企業的生產經營會對自然環境形成污染，它是否重視了這樣的問題？如果企業屬于對社會環境有強污染的企業，它們在怎樣防止污染環境？作為這樣的上市公司，若不舉出與環境有關的財務數據，怎樣讓社會公眾放心？怎樣讓股民對它投資？作為國家對企業環境的管理，以什么樣的方式才能取得預期的效果？如此等等。
通過這樣的分析還可以看出：社會管理機構、投資者（含銀行、股民等）等需要企業，特別是處于強污染狀況的企業及時提供有效的與環境保護有關的、帶有綜合性的財務信息，從各方面加強對企業環境污染的約束。這是非常重要、切實可行的。對我國現階段的情況而言，這是必須要做的工作。
二、環境審計及其必要性分析
（一）環境審計及其特征
按照筆者的理解，環境審計應該是由獨立的審計人員，按照國家的環保法規與相關規范，對各級政府、企業能夠用會計信息反映的與環境有關的經濟活動進行監督、鑒證、評價，使之符合可持續發展要求的審計活動。
進一步，筆者認為，應當將環境審計的對象分為企業能夠用會計信息反映的與環境有關的經濟活動和各級政府能夠用會計信息反映的與環境有關的經濟活動。這首先因為，企業能夠用會計數據的方式解釋與環境有關的經濟活動，以這樣的財務數據為基礎，能夠實現對企業環保狀況的有效監督。但是，環境審計與環境會計在工作內容方面并不見得就是等同的。具體來說，我國雖然還沒有關于環境方面的宏觀會計信息披露制度，但不見得就沒有對宏觀環境事項進行審計的業務。比如，我國的生態治理工程都是通過財政資金的投入而實施的，對環境資金投入及其使用效果的審計，應當屬于宏觀環境審計的內容。但我們必須承認，與企業的狀況相比，進行對政府部門的環境保護監督，難度要大得多。一是由于一些環保事項剛剛開展（如集中供熱、使用無鉛汽油、垃圾處理、污水處理、城區綠化等），尚沒有進行這樣監督的實踐經驗；二是由于各管理機構的工作縱橫交錯、彼此之間協調配合不夠；三是由于這方面的相關法規未見健全。但筆者要說明的是：既然社會發展迫切需要、審計有此功能，我們就應當開展這方面的理論研究，并努力促使這方面工作的圓滿實現。
（一）對環境審計本質的再認識
1．環境審計研究范疇更廣。傳統企業理論是將企業本質界定為完備的經濟性契約網絡，這就決定傳統企業從事單純的經濟活動，企業追求股東價值最大化，該企業理論承襲主流經濟學理論假設，即完全低層次需求假設，抽象了不同需求層次之間差異。既然是完備性經濟性契約網絡，那么就無需外部審計方來對企業產權糾紛進行再界定、再保護。后來隨著傳統企業理論本身拓展，企業由完備性經濟性契約網絡拓展為非完備性經濟性契約網絡，將審計方的功能納入到企業委托方產權束內，形成了“單向三方審計關系”的審計模式。此時，環境審計方也將隨著環境性資源被經濟性資源所拓展的過程中納入到非完備性經濟性契約網絡范疇之中，進而形成了“單向三方環境審計關系”的環境審計模式，它將對此類環境性資源交易與配置進行環境資源產權再界定、再保護。從某種意義來講，所謂環境審計仍然屬于傳統的財務收支審計、合規性審計和績效審計范疇之內，借此所形成的環境審計的理論體系建設就等于隔靴搔癢，其實務操作也將陷于被動。隨著社會進步，人們對企業本質的認識也在逐步加深。目前國內外很多學者從社會價值視角透視企業本質，并對傳統企業理論進行變革，將企業本質視為非完備性的社會性契約網絡、經濟性契約網絡與環境性契約網絡的綜合契約網絡。盡管它對主流經濟學理論假設有所突破：被“俘獲”的不同層次需求假設，強調了企業利益相關者對社會綜合價值的追求，但這種企業本質的界定卻漠視企業社會性資源、經濟性資源以及環境性資源相互之間的轉化與耦合。這種漠視給環境審計主體的構成以及環境審計方對企業環境資源產權的再界定、再保護帶來了邏輯上的教條與混亂，這也造成環境審計理論與實踐相脫離的問題。顯然，基于超契約的企業本質來構建環境審計理論體系在理論上是能夠解決上述問題的。2．環境審計主體構成更科學。如果定義企業本質為完備性經濟契約，企業內部審計則是確保獲得企業經濟性契約完備的條件。如果定義企業本質為非完備性經濟契約，要彌補企業經濟性契約非完備部分，就需要企業由內部環境審計向外部審計發展，尤其將部分環境資源納入企業經濟范疇，更需要企業外部的環境審計通過環境資源產權再界定、再報告等對原屬于環境契約非完備部分進行彌補。然而傳統的環境審計理論僅僅把環境審計看作企業委托方的產權延伸部分或衍生產物來解釋環境審計主體產生，顯然，這個環境審計主體與傳統審計主體沒有本質區別，也就是民間審計主體。目前，盡管有人把企業本質界定為非完備性的社會性契約網絡、經濟性契約網絡與環境性契約網絡的綜合契約網絡，對于其中環境性契約網絡所約束的環境源資功能屬性決定了將企業外部的相關環境方面的專家、政府機構以及民間團體等均可納入原先的民間審計主體之中，但環境資源功能屬性的差異性也就決定了環境審計主體構成存在一定的隨機性。譬如，在完備性的綜合契約網絡理論預設下，只能作為政府機構內部環境審計的主體構成的，往往從環境資源專家庫中隨機抽取。因此，只有真正理解在遵循企業不同屬性資源之間耦合規律的基礎上所結網的超契約企業本質，才能獲得符合環境性資源與社會性資源、經濟性資源之間相互轉化耦合規律的環境審計主體。3．環境審計主體獨立性更強。基于上述不同特征的企業本質：完備經濟性契約網絡、非完備性經濟性契約網絡、非完備性綜合契約網絡，直至目前，人們仍然都從企業受托契約網絡不完備的視角來探索作為企業委托方產權的延伸部分或衍生產物的“單向三方審計關系”來探索彌補其契約網絡的不完備部分，此時人們僅從結合自律性的審計職業標準和審計職業道德以及他律性的審計職業法律和社會道德來確保審計在精神上具有“超然獨立”，但這種“超然獨立”很難約束企業委托方對決定審計方生存與發展的物質誘惑。在雙方利益博弈中，審計受托方利用被虛置的投資者利益購買能夠維護審計方與被審計方所獲合謀利益的“審計意見”，這一現象已是屢見不鮮。況且，造成企業契約網絡不完備也有可能是企業委托契約網絡不完備所引起的。因此，本文根據不完備超契約的企業本質，在公平交易審計市場規則下探索“雙向四方環境審計關系”的環境審計模式，只有這種環境審計模式，才能從物質與精神的兩方面確保環境審計主體具有真正的獨立性。因此，環境審計本質是指補全超契約中環境性契約網絡非完備部分的契約本質。由此環境審計本質可推論出解釋環境審計產生的基本理論應該由外部性理論與環境質量公共物品經濟分析理論［14］、可持續發展理論［15］、大循環成本理論［16］、經濟的外部性理論和資源價值理論［17］的理論集成，而不是某一種理論。因此，一個集自然、經濟、社會等系統的諸多問題于一體的復雜系統，其中牽涉了深刻的產權關系，僅僅“單向三方審計關系”的模式很難駕馭這種復雜產權關系，這必將為環境審計方與經濟性、社會性以及環境性的契約各個締約方所構建“雙向四方環境審計關系”的模式帶來契機。
（二）對環境審計目標的再認識
隨著社會、經濟以及環境的發展變化，締結超契約的環境資源產權主體地位也在不斷地發生變化，因此我們借鑒企業的“超契約圖”（圖1）來闡述約束審計主體的環境審計目標的演化。根據圖1所示，A為企業純經濟性契約網絡域，隨著企業生產率水平提高，企業經濟活動范圍不僅拓展到環境資源及其產權交易與配置活動的Ⅲ契約域和社會資源及其產權交易與配置活動的Ⅰ契約域，而且拓展到具有環境資源和社會資源的雙重性資源產權交易與配置活動的Ⅱ契約域。根據持“零嵌入性”立場的經濟性契約網絡企業本質，由環境審計方受締結Ⅲ契約和Ⅱ契約的環境審計委托方委托對環境受托方的受托權審計，這樣形成了“單向三方環境審計關系”的受托環境責任經濟性契約網絡目標決定了目前主流環境審計目標仍是現代審計目標的外延。無論是“一元目標論”還是并無本質區別的所謂“二元目標論”、“三元目標論”，它們都是圍繞對受托環境經濟責任的公允性、環境性、合法性和效益性的產權評價、鑒定、監管與保護。然而上海審計學會環境審計課題組對環境審計一般目標的界定，似乎超越經濟性契約網絡，好像將“自然狀態”環境性契約網絡（C＋Ⅲ＋Ⅱ＋Ⅳ）融入到社會性契約網絡（B＋Ⅱ＋Ⅳ＋Ⅰ）之中，盡管他們都意識到環境保護對可持續性經濟發展的作用，但仍然承襲受托環境責任來設計環境審計目標。單向環境審計關系將很難全面把握反映社會、經濟發展和環境狀態及發展的內在要求的環境審計目標。因此，根據“雙向現代四方審計關系”的研究范式來分析形成環境審計目標的“雙向現代四方環境審計關系”的契約的形成。對于企業由所有權與經營權分離所形成由委托方與受托方締結的委托經濟性契約網絡已成為主流經濟學的共識。然而“企業目的必然存在于企業自身之外，存在于社會之中”。我們從社會價值的視角來審視企業本質，企業是社會網絡一部分，因此企業享受社會賦予權力的同時，社會委托方通過各種授權方式也將社會責任“轉嫁”給經濟性契約網絡的企業委托與受托雙方。一般情況下經濟性契約網絡的企業委托方將社會責任部分或全部再轉嫁到經濟性契約網絡的企業受托方去落實，這樣就自動形成了自然的三方：單元社會屬性的社會委托方、雙重經濟、社會屬性的企業委托方與企業受托方。從全球視野來看，生態環境是人類社會生存與發展的天然依托，這必將注定通過人與自然以默認方式締結的環境性契約網絡，并自動地“卷入”到經濟性契約網絡與社會性契約網絡之中，基于上述討論的“三方”也自然成為環境契約的三方主體。當然對于社會組織來說，環境契約的主體自然只能依托社會組織的委托與受托雙方。因此在審計市場中，根據公平交易市場規則確立環境審計方接受環境委托方對環境受托方的受托權審計，同時也接受環境受托方對環境委托方的委托權審計。在自律性的審計職業標準和審計職業道德以及他律性的審計職業法律和社會道德約束下，確保審計方在精神上的“超然獨立”，形成了經濟性組織的“雙向現代四方環境審計關系，或社會性組織的“雙向現代三方環境審計關系”。由此關系所形成的環境審計目標將是在環境審計四方共同締結超契約（A＋B＋C＋Ⅰ＋Ⅱ＋Ⅲ＋Ⅳ）或環境三方共同締結超契約（B＋C＋Ⅳ）約束下開展環境審計所期望達到或應該達到的目標，它是對三重資源屬性或雙重資源屬性的組織各種資源產權交易與配置的合法規性、效益性、公允性、可持續性的評價、鑒定、監督和保護。
（三）對環境審計假設的再認識
環境審計假設是根據已獲得的環境審計經驗和已檢測的環境事實，依據生態環境循環理論，對產生環境審計事物的原因及其環境審計事物背后的運行規律作出推測性的解釋。直至目前，環境審計事物所產生的原因及其運行規律仍根植于傳統的“單向三方審計關系”之中，無論是王學龍的環境審計假設［21］、張以寬的六大環境審計假設［22］，還是楊智慧的四項環境審計假設［23］。盡管將與組織利益相關的環境資源產權配置與交易活動納入經濟性或社會性契約網絡之中而拓展傳統審計假設體系的范圍，但仍承襲經濟控制論或經濟監督論的“單向三方審計關系”的審計本質。在莫茨和夏拉夫的“八條審計假設”、湯姆·李的“三類十三條審計假設”、尚德爾的“五條審計假設”以及費林特的“七條審計假設”中，盡管它們均局限于彌補受托責任方的經濟性契約網絡非完備部分，但其中湯姆·李的“會計信息缺乏足夠的可信性”假設與費林特的“受托經濟責任關系或公共責任關系是審計存在的首要前提”假設，已然涉及審計產生的真正根源：“信息非對稱”、“契約不完備”。因此，借此“真正根源”所形成彌補超契約非完備部分的環境審計契約本質及其所培育出的環境審計目標指導的下，科學猜想或設想“雙向現代環境審計關系”的環境假設如下：1．環境信息非對稱假設根據超契約圖，企業環境的委托與受托雙方直接締結非完備性Ⅲ契約與間接以承擔因自然災害方式所締結部分非完備性C契約、環境審計三方直接締結非完備性Ⅱ契約與間接承擔環境社會方以“轉嫁”方式締結非完備性Ⅳ契約和部分非完備性C契約。這些契約非完備性如果由事前信息不對稱所造成的，那么需要環境審計方讓被審計方提供各自真實信息（讓人說真話）；如果由事后信息不對稱所造成的，那么需要環境審計方讓被審計方履行各自責任（讓人不偷懶）。這一假設主要解決環境審計應該做什么的問題。2．環境信息可驗證假設這是指反映私有環境資源產權行為的財務收支與公共環境資源產權行為的財政收支及有關環境管理活動的定量或定性信息是可以驗證的。隨著人們改造環境、征服環境能力的不斷提高，一些公認的環境管理原則及環境技術計量與檢測技術不斷地被人們發現與應用，致使人們普遍接受環境信息可驗證假設。根據環境信息可驗證假設可推導出環境審計標準、環境審計證據、合理環境保證、環境審計風險的四個環境審計概念。這一假設主要解決環境審計怎樣做的問題。3．環境信息重要性假設這是指因超契約性質決定環境信息與經濟信息、社會信息的內涵、側重要點不同，提煉信息標準的差異，在環境審計過程中環境審計信息是驗證環境信息的真實、可靠、公允的根本保證。超契約造成了被審計單位不可避免地享有經濟、社會、環境所賦予的權力的同時也負有經濟、社會、環境的責任，又因環境是經濟與社會發展基礎，決定必須有這樣的環境審計假設。4．超契約非完備性假設環境市場信息非對稱是造成超契約內不同契約域所含環境契約非完備性的重要因素之一。根據資源依賴理論，由于技術方面原因，對環境資源價值很難確認計量進而造成環境資源所決定權利難以量化配置，最終釀成環境性契約網絡不完備。這一假設主要解決如何借鑒環境技術計量與監測結果作為環境審計業務的超前發展與環境審計理論規范滯后所造成的環境會計準則出臺、會計計量方法無法滿足審計需求的被動局面的一種補救措施。5．環境審計市場主體權利與義務（責任）對等性假設環境審計市場上的公平交易規則是對環境審計市場主體的權利與義務（責任）對等性一致性認可，也是履行契約的基本條件，這一假設主要解決為什么需要環境審計。6．環境審計市場資源產權配置與交易的有效性假設計劃與市場是資源產權配置的兩種基本方式。引入環境審計方對計劃與市場的兩種環境資源產權配置方式進行環境審計，最大限度地促使超契約所束縛的環境資源在組織內部能夠有效性配置與組織外部有效易，減少甚至排除錯誤與舞弊事項的發生。7．環境審計市場主體理性假設如何確保環境審計市場主體的權利與義務（責任）對等性的實現，要求環境審計市場主體必須具備理性的素質，這也是實現環境審計超然獨立的根本條件之一。這一假設主要解決環境審計能夠做什么的問題。8．環境審計主體獨立性假設這一假設認為，正因為超契約締結了環境與經濟、社會耦合的復雜性，客觀上需要一個與超契約沒有任何利益沖突的獨立“第三方”來理清環境審計各方的權利與義務，通過對各自資源產權再界定、再監督、再保護來履行審計職責。根據這一審計假設，推導出環境審計具有的自身特征：委托環境審計。9．環境證據力差別假設環境證據力差別假設：越接近環境資源產權配置與交易的事項本身，其獲得環境證據的可靠性越高；越及時的環境證據越可靠；客觀性程度越高的環境證據越可靠。也就是具有相互印證的審計證據，可提高審計證據可靠性。這一假設為環境審計工作的順利進行提供了必要的基礎。10．認同一貫性假設從環境發展視角來看，環境性契約網絡是環境與經濟、社會的關系聚結，在根植生態環境自身可持續發展的規律上，借助經濟與社會的發展規律來促進人與自然和諧。因此認同一貫假設是指如果沒有確鑿的反證，被認為被審計單位的環境資源產權配置與交易的環境事項遵從環境經濟與環境社會及其自身的可持續發展規律。這一假設旨在解決組織資源配置與交易的連續性與環境審計行為的階段性之間的矛盾，并為環境審計主體理清環境審計責任提供了一個合理的界定標準。綜合上述“雙向現代環境審計關系”的十條環境假設，可以得出環境假設體系是對產生環境審計前提、環境審計主體依存環境以及環境審計主體與客體關系進行的科學猜想與假定。
（四）對環境審計概念的再認識
直至目前為止，大部分文獻把環境審計看成是一種環境管理工具。Tomlinson等［24］對七種類型環境審計的定義進行了探討，總結出環境審計是環境管理系統中的一個組成部分，是一種自我評估程序；環境審計是對企業環境影響的系統分析［25］。從上述學者定義來看，環境審計的范圍呈拓展趨勢。最高審計機關國際組織（INTOSAI）第15屆大會（1995年）在《開羅宣言》中制定了一個框架，認為：1．環境審計與政府審計存在根本性區別；2．環境審計主要包括財務審計、合規性審計和績效審計；3．可持續發展概念不應在環境審計定義中起獨立作用。而國際商會（ICC）對環境審計概念的陳述則為：環境審計是一種管理工具，通過簡化環境管理、評定活動對環境組織、環境管理是否發揮作用進行系統的、文化的、定期的和客觀的評價。國內絕大多環境審計學者是在借鑒國外相關定義（如IIA、ICC、EPA、INTOSAI對環境審計的界定）的基礎上提出環境審計的概念［18］。不過，也有一些學者從審計的監督職能入手來定義環境審計。因此綜合上述國內外學者或機構團體提出的環境審計定義，他們均是將環境資源的產權配置與交易活動（Ⅱ＋Ⅲ）作為企業經濟活動范圍的延伸部分，仍然承襲“單向三方審計關系”傳統模式。基于彌補超契約非完備部分，筆者認為環境審計為環境審計主體自愿地接受締結超契約各方授權對各自締約對方的環境產權再界定、再監督、再評價、再保護，最終促進環境與經濟、社會的可持續和諧發展。環境審計不僅包括對超契約受托方的受托權進行財務／財政環境審計、合法／合規環境審計和生態績效環境審計，而且包括對超契約委托方的委托權進行問責制環境審計。
（五）對環境審計準則的再認識
與環境審計直接相關且較權威準則有：1．國際標準化組織（ISO）制定ISO14010環境審核通用原則、ISO14011環境審核程序以及ISO14012環境審核指南（審核員資格要求）；2．最高審計機關國際（INTOSAI）（1995）發表的對政府審計組織進行環境審計具有指導作用的《在國際環境協議審計方面進行合作的指南》和《從環境視角進行審計活動指南（草案）》；3．國際注冊環境審計師委員會（BEAC）（1999）的《注冊環境審計師實務準則》。國內學者對建立環境審計準則及指南持兩種相反的觀點。一部分學者認為，現在開展的各項財務審計和績效審計準則可以作為環境審計準則，而無需另起爐灶［27］；另一部學者則認為，環境審計應該有自己的準則，因為它內容涵蓋廣、針對范圍大，而且使用對象多、審計主體復雜［28］。對于環境審計準則的制定，有的是從環境審計主體資格及其行為角度來規范環境審計準則［23］，也有的選擇以政府環境審計準則為突破口來研究環境審計準則?？v觀國內外對制定環境審計準則的研究，仍然沿襲傳統“單向三方審計關系”的審計準則，似乎以自律性的審計職業標準和審計職業道德以及他律性的審計職業法律和社會道德保證審計方能在精神狀態上保持“超然獨立”，然而現實中審計方與被審計單位之間的利益卻是息息相關的。這樣單邊性環境審計準則有悖環境審計市場的公平交易規則。因此，我們應該根據超契約規約的“責權利”，并結合環境審計市場的公平交易規則來制定環境審計準則。環境審計準則是關于環境審計主體資格、行為以及與環境審計委托方、環境審計受托方之間均衡的“責權利”關系的專業化規范。當然根據環境性契約網絡與經濟性契約網絡、社會性契約網絡的耦合層次不同，按照環境審計準則劃分為環境審計基本準則、環境審計具體準則以及環境審計執業指南三個層次；按照契約性質劃分為環境性契約網絡與經濟性契約網絡、社會性契約網絡；按照每個契約域內不同的業務類型劃分為不同契約域的環境財務／財政審計準則、環境合規／合法性審計準則和環境經濟／環境社會績效審計準則等。
（六）對環境審計程序和方法的再認識
國外關于環境審計程序，即環境審計計劃的步驟及其內容有學者作了具體探索，也有學者進行相關比較研究。國內有關環境審計程序的研究也各有千秋。福建省審計學會課題組提出環境審計程序4步驟，而楊俊將環境審計的程序確定為6個步驟?；趯徲嫵绦蛩扇〉沫h境審計方法學者們持兩種相反觀點，一種觀點認為環境審計方法不需要一套新的審計技術和方法；另一種則認為應建立另一套的環境審計方法，如魏順澤主要從獨立審計和聯合審計角度考慮審計方法、上海市審計學會課題組主要采用相互聯系審計方法組合方式［19］；還有學者引進其它學科方法建立新環境審計方法，如辛金國，杜巨玲將成本效益分析法引入審計方法中、李兆東等將能質流分析方法應用到生產型企業對環境審計影響分析中。綜觀國內外有關環境審計程序研究，仍然是沿襲傳統“單向三方審計關系”的脈絡來設計環境審計程序，其目的是如何完成對環境委托方授予環境審計方的受托環境責任審計。然而環境是人類生存與發展的基礎，環境性契約網絡將天然地嵌入到經濟性契約網絡和社會性契約網絡之中，人類在考慮經濟與社會的發展時必先考慮到環境的保護。因此，根據超契約圖，研究“雙向現代四方環境審計關系”或“雙向現代三方環境審計關系”的環境審計工作的前期鋪墊。環境審計方根據如下四個要素不同設定來確定初步環境審計策略：1．對超契約域內不同契約域的環境性契約網絡了解的程度；2．對超契約內不同契約域的環境性契約網絡風險的計劃估計水平；3．評價超契約內不同契約域的環境性契約網絡風險時必須執行的環境產權制度配置有效程度測試；4．為使環境審計風險降低到合理水平而將要執行的實質性程序。對于上述各要素的不同設定（詳細、一般以及最低），可采用不依賴被審計單位的超契約內不同契約域的環境產權制度配置有效程度的主要實證法，或采取超契約內不同契約域的環境產權制度配置有效程度測試與環境審計實質性程序并存的較低環境性契約網絡風險估計水平法。為了確定被審計單位的超契約內不同契約域（圖1）的環境資源產權交易與配置信息的可信度、環境審計實質性程序的性質、時間和范圍以及將有關提升環境產權制度配置有效性的管理建議向被審計單位提出，環境審計方可以在計劃環境審計期間或其中工作期間執行主要實證法下的“同步環境產權制度配置有效程度測試”、“額外環境產權制度配置有效程度測試”與較低環境性契約網絡風險估計水平法下的“計劃環境產權制度配置有效程度測試”。針對“雙向現代四方環境審計關系”或“雙向現代三方環境審計關系”的環境審計工作，環境審計方極力彌補被審計單位的超契約內不同契約域的環境契約不完備部分，即針對超契約內不同契約域的環境產權界定、環境產權交易與配置的類別、過程、結果的測試以及環境信息的系統分析，環境審計方將考慮環境審計程序的時間、性質與范圍對超契約內不同契約域的環境性契約網絡所表達的“責權利”制衡狀況進行審查，搜集充分、適當的環境審計證據，借以提高被審計單位的相關利益方所締結不同環境性契約網絡的可信賴程度，從而提出恰當公允的審計意見。由于環境資源與超契約內不同契約域所“束縛”不同屬性資源耦合，這就決定了與之關聯的其他學科的方法可以應用于環境審計中，當然日新月異的環境技術也不斷創新環境審計方法。
（七）環境審計報告的再認識
對環境審計報告的研究并不多，國內外學者主要基于超契約內的契約域Ⅱ和Ⅲ范疇研究環境審計報告內容。Thomson等認為，環境審計報告內容包括循環審計、環境管理系統審計、交易審計、以及處理、儲存和處置設備審計、環境負債審計、污染防范審計、產品審計等內容。可喜的是，目前國內外學者將環境審計范疇向契約域C和Ⅳ拓展。英國工業聯盟認為環境審計報告的內容應包括：環境檢查、監督和監視；新開發項目環境影響評估；環境管理系統審計；新建企業環境全面調查研究；生態審計和ISO14000認證；環境信息的獨立鑒證等方面。雖然表述上有所不同，但是很多國內外學者將環境審計結論體現于一般的常規審計報告中，而不必出具專門的環境審計報告，專項環境審計除外。直至目前環境財務收支審計、環境合規性審計和環境績效審計作為環境審計三大類報告，但這樣環境審計報告與傳統審計報告并沒有根本上的區別。根據超契約圖，環境審計報告應該是對環境審計方對超契約內不同契約域所涉及環境性契約網絡不完備部分進行彌補的實際狀況進行客觀展示。由于環境性契約網絡與被審計單位的經濟性契約網絡、部分社會性契約網絡存在契約屬性的差異，這將決定出具專門環境審計報告勢在必行。因此根據超契約內不同契約域的環境與經濟、社會之間演繹著內涵變化不同的“雙向現代四方環境審計關系”或“雙向現代三方環境審計關系”，出具雙向型環境審計報告，并根據超契約內不同契約域進行環境審計報告細化與分類。
二、結論
[關鍵詞]環境保護；環境資金；環境審計
越來越多的事實警示著我們：我國環境形勢非常嚴峻，環境保護工作刻不容緩。隨著當今可持續發展戰略的實施和深入，環境保護工作日益受到中央及各級政府的重視。2005年12月3日，國務院正式了具有重要標志性意義的《關于落實科學發展觀加強環境保護的決定》，這成為我們在新形勢下做好環境保護工作的重要指南。在此旗幟的號召下，國家投入環保的資金也將逐年增加。但與嚴峻的環境形勢和艱巨的環保任務相比，環保投資依然不足，并且限于財力，這種局面在今后的一段時間內不會有根本性的改善。近年來，能否在全社會深入開展環境保護，大力推進環境審計工作，已經變得至關重要。
一、開展環境審計的必要性
當今人們已經深深地認識到“先污染，后治理”的傳統發展模式的弊端，正在努力尋求一條人口、社會、環境和資源相互協調的，既能滿足當代人的需求但又不對滿足后代人需求能力構成危害的可持續發展道路，環境審計是實施可持續發展戰略的必然要求。其一，實現可持續發展戰略必須以保護環境為主要內容，以實現資源、環境的承載能力與社會經濟發展相協調。而環境管理是由政府部門事業單位具體承擔的，它們履行環境管理責任的情況如何，需要審計部門來鑒證?？梢?，作為社會控制機構之一的審計，是在更高一個層次上承擔著環境管理工作，是對環境法規的遵循和環境管理系統運行的充分有效性進行評價的一種方式，最終目標是促進社會及經濟的可持續發展。其二，我國政府準備實施的可持續發展戰略的一個重要目標是：建立一個綜合考慮資源環境價值的新的國民經濟核算體系，以比較明確地衡量環境作為自然資本的來源，以及作為人類活動承載體的重大作用。我們通過環境審計，可以明確政府和企業事業單位的環境管理責任的履行情況，找出差距，采取改進措施，從而促進環境的持續改善，保證可持續發展戰略的實施。
就我國的環境保護現狀而言，開展、加強乃至強化環境審計是很有必要的。簡單的道理為：既然有了相關的制約法規，就一定要有必要的監督，否則再好的法規、制度也將失去作用。但是，社會上對環境保護工作負有責任的機構很多(如環保局、衛生管理、城市規劃管理、建筑部門等)，在這些機構中，除環保局的工作較為專一之外，其他部門的管理都有其特定內容。在這種縱橫交錯的機制下，如果緊緊抓住與環境保護有關的財政資金投入與預期效益，緊緊抓住企業與環境保護有關的財務收支事項，由有綜合性監督(或者是專門監督)職能的審計機構來擔此重任是最為合適的。
有了專門對環境保護狀況的審計監督，就等于在最關鍵的部位設置了一道關卡，即從資金的支出與使用效果方面來考核國家、企業環境保護工作的效果。對我們這樣一個發展中的大國來說，這是必須要做的重要工作。從經濟學的原理來分析，環境審計在環境保護中的重要性也可得到驗證。比如，有的經濟學家指出：環境保護不僅僅是一個技術問題，還是一個非常重要的經濟問題。即在經濟發展，特別是大規模工業化過程中，環境污染肯定是不可避免的。污染當然要治理，環境也要保護，有時候，為了保護環境寧可犧牲經濟發展。但是，不能為了環境就壓抑發展，人人都窮困潦倒環境再好也無濟于事。所以，環境問題是一個選擇問題，要在環境和發展之間求得平衡，既不能為發展而犧牲環境，也不能為環境放棄發展。按照這樣的理論，環境與發展成了我國現階段各方利益“博弈”的一個核心部位。在這時，我們就必須運用審計這一有力工具，進行小到企業、大到社會的與環境有關的經濟監督，以保證國家、人民、企業之間全方位的利益。
二、我國環境審計的現狀和問題
(一)目前我國環境審計的主要狀況
我國的環境審計才剛剛起步，涉及的領域還基本局限在對環保資金的審計評價上，與當今國際環境審計的發展狀況相比是遠遠落后了，具體狀況主要體現在以下幾個方面：
1、政府環境審計進展。我國目前環境審計關注的重點領域主要是國家環境保護投資的重點地域，如“三河三湖”、“兩控區”、重點防護林建設工程等，主要包括生態(生活)建設審計和環境污染治理審計兩個方面。審計的內容主要包括對環境專項資金的審計、對環境建設項目的審計、對環境保護部門(含生態環境建設主管部門)的審計、對環境政策法規執行情況的審計等。
2、環境審計的主要方法。除常規審計方法外，環境審計可以采取結果導向分析和問題導向分析、定性分析與定量分析相結合、調查問卷、詢問座談、延伸跟蹤等審計方法。目前我國的環境審計主要是以環境保護專項資金為主線，以財務審計為基礎，檢查環境保護資金的籌集、使用及管理情況，主要運用的還是一般財務收支審計的審計思路和審計方法，對于環境效益審計方法應用不多。
3、環境審計開展的項目。主要有：重點城市排污費審計，天然林資源保護工程資金審計，退耕還林試點工程資金審計等。各級地方審計機關也針對當地環境保護的特點，開展了一些環境審計或調查。
(二)實施環境審計存在的制約因素
1、公民(特別是政府管理者)的環境意識比較薄弱，對建設環境友好型社會缺乏實質認識。目前人們對賴以存在的環境的社會責任感不強，對經濟可持續發展和建設環境友好型社會缺乏深刻的、實質的認識，一些政府管理者對經濟發展和環境保護的和諧發展不能全面和諧處理。從長遠來看，經濟的快速增長仍是我國很長一段時期追求的目標，本來嚴峻的環境形勢與經濟發展的矛盾將持續，片面追求經濟發展成為一些地方政府對抗環境保護的借口和理由，我國環境審計面臨嚴峻考驗。
2、對環境審計工作的重要性認識不足。由于我國環境治理起步較晚，環境審計開展較遲，因此，組織開展的環境審計項目不多，也缺少系統的環境審計理論闡述。這種狀況導致審計機關內部相當數量的審計管理者以及社會有關方面對環境審計工作的重要性認識不夠，沒有把環境審計工作提高到建設和諧社會的高度，這一定程度上延遲了環境審計的推廣與深化。
3、環境審計的依據不足。盡管我國現已頒布了6部環境保護法律，13部與環境相關的資源保護法律以及395項環境標準，基本形成了審計及環境法律法規監督體系，但缺乏具體實施的指導，也缺乏環境審計的具體實施辦法和評估標準。環境審計依據既是環境保護和環境管理的重要手段，又是審計組織開展環境審計的前提。由于缺乏相關的審計依據或評價標準，審計人員在對環境效益進行評價時有難度，審計風險較大。如對環保資金的界限欠缺具體規定，影響環保資產、負債、成本的核算；有些環保的效果和成本難于計量，目前按照推算產生的數據很難作為審計依據；有些環保事項為非貨幣計量，其成果或損失在會計信息中的披露存在缺陷。
4、沒有開展全面的環境效益審計，涉及的領域較少。近幾年開展的環境審計項目一般都是以環境保護專項資金為審計主線，以財務審計為基礎，主要集中在資金的籌集、使用及管理方面，而對環境保護專項資金使用效益的評價、對履行國際公約和政府環境政策審計監督等內容，基本上是空白。環境審計限于事后審計的消極防范，與整合和重新配置有限的環境資源，調整經濟結構，提高經濟運行質量提供決策依據的目標相差甚遠。
5、缺乏一支由復合型專業人員組成的環境審計隊伍。環境審計需要涉及環境經濟學、環境法學、環境管理學、社會學、統計學、工程學等方面的知識，環境審計的難度和廣度對審計人員的素質提出了挑戰。目前現有審計人員絕大部分是財會、審計專業或經濟類專業畢業的人員。也未全面涉及過環境審計，而環境審計的專業性、技術性很強，不同于一般的財務收支審計和經濟效益審計，缺乏專業環境審計人員是當前環境審計亟需解決的問題。
三、環境審計的發展趨勢及建議
(一)環境審計的發展趨勢
在審計對象和審計內容上，將逐步增加對環境經濟政策的關注。今后環境經濟政策在我國環境管理中的地位和作用將不斷增強，并且將突出其資金配置功能。對環境經濟政策資金配置功能的側重，使得環境經濟政策的目標、操作手段等更強調對資金的考慮。這使目前以環境保護資金為主要審計對象，以財務收支審計為主要審計類型的我國政府環境審計能夠比較容易地增加對環境經濟政策的評價，從而逐步地過渡到績效審計上。在審計類型上將逐漸增加績效審計。從環境審計的發展趨勢看，環境保護領域將成為績效審計的重點內容之一。
(二)搞好環境審計的建議
環境審計是對經濟活動過程中產生的環境問題以及社會、企業為抑制、消除或改善此問題而付出代價的真實性、合法性、效益性進行監督、鑒證、評價的一種獨立行為，其最終目標是促進社會經濟的可持續發展。環境審計是一項專業技術性和綜合性都很強的工作，在目前環境審計專業人才缺乏和經驗不多的情況下，除要借鑒國外的經驗外，還需要審計組織與環保機構聯合實施，或是在國家審計機關指導下環境審計部門與環保部門合作，避免環境審計機構孤軍奮戰，這樣更能夠促進環境審計的實施。具體應做好以下幾方面工作：
1、提高認識，加強宣傳。環境審計在我國對不少人來說還是一項較為陌生的事物，包括審計人員在內的不少同志至今還未認識到環境問題與審計工作的內在聯系，政府部門、社會各界對審計環境保護的重要作用也認識不足。為開展環境審計，要開展宣傳工作，盡量做好輿論準備，提高人們對環境審計的認識；同時宣傳環境保護對人類可持續發展的重要性，使可持續發展的認識深入人心，從而使越來越多的企業在政府倡導、公眾參與和市場壓力的氛圍中，意識到建立良好的環境審計管理體制，自覺開展環境會計和環境審計對于企業樹立良好的社會形象，進而產生巨大利潤的重要性，從而使審計適應環境保護工作和我國經濟持續、健康、穩定發展的需要。
2、對環境審計進行立法。《審計法》第二條規定，審計機關對有關部門及企業事業單位的財政收入和財務收支進行審計，要對財政收入的真實、合法和效益，依法進行審計監督。審計機關可以對與環境保護有關的政府環境，保護投資的執行情況，國有機構環保信貸資金，國家重點建設項目，國有企業排污費、環境支出等各科資金的財政、財產收入支出的真實、合法、效益性進行監督。對環境審計進行立法，擴大權限，使環境保護的法律、法規包括環境審計的全部范圍。這不但可以為環境審計的開展提供依據，也為我國的環境會計奠定法律基礎。
3、深入研究和積極借鑒。環境審計在我國畢竟是一項新事物，需要就其性質、內容、方法進行認真深入地研究，建立起理論框架、工作目標、作為規則與報告標準，以指導我們工作。鑒于不少國家已先于我國開展環境審計工作，并取得了相當的成果，積累了一定的經驗，因此借鑒其經驗為我所用，當可事半功倍。
摘要：隨著經濟社會發展與資源環境約束的矛盾日益突出，通過破解資源環境難題為重要突破口推動經濟結構調整和經濟發展方式轉變已經成為當務之急。因此，黨的十強調，要把生態文明建設放在突出地位，融入經濟建設、政治建設、文化建設、社會建設各方面和全過程。這就對各級審計機關如何通過履行審計職責來推動環境保護和資源節約力度、促進轉變經濟發展方式提出了更高的要求。
關鍵詞：資源環境審計問題對策
資源環境審計是審計機構或審計人員對被審計單位或項目的資源使用、管理、環境治理保護等事項所進行的綜合、系統的審計評價活動，主要表現為按照一定的標準對資源開發利用的經濟性、效率性，環境保護、生態循環和可持續發展的狀態與效果，相關資金籌集、分配使用的合理性、有效性進行評價，并通過審計公告和審計建議等手段提高資源使用效率、促進相關部門改進管理，實現資源環境可持續發展目標。
一、開展資源環境審計的必要性
改革開放以來，我國經濟一直處于高速增長，舉世矚目。但是，這種粗放型的經濟增長方式，不僅消耗了寶貴的資源，還造成了嚴重的生態破壞和環境污染。這些年來，地面堆放的垃圾、天空懸浮的顆粒、大氣刺鼻的異味、河水的污染對全國居民生活的影響越來越惡劣?？梢姡e極有效地加強資源環境審計工作已成為當今審計事業義不容辭的社會責任和義務。
二、資源環境審計目標、主要內容及重點
我國資源環境審計工作需要以促進落實節約資源和保護環境基本國策為目標，緊緊圍繞我國資源環保工作的中心，積極開展資源環境審計，維護國家資源環境利益，防范資源環境風險，保障國家資源環境安全，充分發揮審計在促進資源開發利用管理和生態環境保護中的“免疫系統”功能。具體目標主要包括三個方面：一是促進國家完善環境立法，提高各級環保部門的執法水平；二是促進完善環境保護管理監督體系和落實環保措施；三是促進環保資金的合理有效使用。
資源環境審計的內容主要包括兩個方面：一是在宏觀方面對環境保護法律、法規、制度進行審計、評價及鑒證，看環境政策是否真正促進了環境和生態的改善，是否存在不足；二是在微觀方面對環境保護項目及資金的真實性、合法性和效益性進行審計，看其是否達到了預期的效果和目標。
資源環境審計的重點不是簡單的對資源環境保護方面資金收支的真實、合法、效益進行監督，而是加強績效審計，由程序轉向結果，針對目標完成情況，分析評價相關項目的經濟效益和環保效益，從而再評價相關單位在環境資源保護和治理、環保制度遵循和完善等方面的成果。
三、我國資源環境審計現在面臨的問題
我國的資源環境審計起步較晚，且受傳統合規審計和財務審計理念、方法的影響，因此，我國資源環境審計依然存在許多問題。
（一）相關法律法規體系不完善。我國從1979年先后制定了以《環境保護法》為核心，由《海洋環境保護法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》等環境污染防治法和《森林法》、《草原法》、《礦產資源法》、《水法》及《野生動物保護法》等自然資源保護法所組成的環境法律體系，對保護環境起到了十分重要的作用。但是，這些法律法規的覆蓋面還不全面，各項實施細則也有待明確，與實務操作存在較大差距。
（二）資源環境審計認識不夠。我國目前仍缺少系統的環境審計理論闡述，而且對環境審計的宣傳也很少。這種狀況導致審計機關內部以及社會有關方面，尚未充分認識到環境審計的發展需要和意義。雖然目前績效審計已成為資源環境審計的主要形式，但是在審計過程中，由于與資金相關的問題更直觀，所以更易受到關注，因此資源環境審計中還普遍存在以財政資金為主線開展審計的理念，將審計工作主要精力放在資源環保資金的審計上，而對政策和項目本身績效成果關注相對不足。
（三）缺乏評價體系、實施程序的標準。由于與資源環境審計相關的許多問題很難直接用經濟指標進行評價，環境審計面臨的一大難題就是如何建立合理的評價體系。在已頒布實施的審計規范和準則中，均沒有環境審計的具體實施辦法和評估標準，由于缺乏相關的審計依據或評價標準，審計部門即使參與了政策制定工作，審計機構和人員在對被審計單位的環境業績進行評價時，也會有很大難度，以致存在很大的審計風險。
（四）缺乏資源環境審計專業人才。資源環境審計涉及范圍廣、技術性強，涉及經濟學、法學、管理學、社會學、統計學、工程學等多方面知識，審計手段不僅僅局限于傳統的賬目審計，還擴展到運用自然科學技術，比常規審計具有更高的科學技術含量。進行環境審計的人員不僅要具備財務、審計知識，還要具備一定的資源、環境、統計、工程等方面的知識，專業勝任能力和培訓等方面的要求比常規審計更高、更嚴格。我國目前絕大部分審計人員的知識結構是會計、審計、財務、經濟法等學科，從事環境審計的人員多以財務工程審計知識見長，對環境管理的知識與專業技術了解甚少，缺乏與環境管理相關的業務經驗以及必要的設備、技術和手段，這在很大程度上制約了環境審計的進一步發展。
四、解決以上問題的對策
（一）完善相關法律法規，為審計提供制度保障。我國需要盡快在現有審計法律制度的基礎上，補充資源環境審計立法，明確各審計機構在環境管理體系中的地位、職責、權利、工作范圍和審計方法，使審計組織在環境監督、管理方面有特定的審計權限，充分發揮審計的作用。
（二）加強資源環境審計工作宣傳，提高認識。發展資源環境審計，首先要提高人們對資源環境審計重要性的認識。各審計機關要調動社會各界做好環境保護的宣傳與教育，提高全民環境保護意識和環境危機感，利用社會輿論的力量，推動和促進資源環境審計的發展。
（三）健全資源環境審計的技術標準和評價指標體系。資源環境審計評價體系就是對資源環保質量實事求是客觀公正的綜合評價，主要包括：資源的有效開發利用、生態質量、污染的控制、資源環境治理建設的效益的綜合評價。在資源環境審計評價中，不能只顧眼前利益、局部利益，短期經濟效益，而是要著眼于未來，用科學發展的觀點，以人民生命財產安全，生產力水平的提升，生活質量的提高和經濟社會的可持續發展為目標進行研究評價。審計部門應該建立健全具有全面性、科學性、務實性、可操作性強的資源環境審計的技術標準和評價指標體系。
（四）以績效審計理念全面推進資源環境審計。國際環境審計發展逐漸轉向績效審計。我們可以借鑒這些先進審計技術，減少重復研究工作，提高我國的資源環境審計的水平，使資源環境審計工作逐漸從財務審計、合規性審計轉為效益審計，加大對環境管理系統的有效性、環境政策措施的實施效果、環境項目的投資效益和環境部門工作的環保效果的審計力度。
（五）創新審計方法，提升資源環境審計水平。一是多開展聯動審計，加強審計情況的協調、溝通與交流，共同研究和探討解決問題的措施與辦法。二是多開展跟蹤審計。三是多開展聯合審計，各級審計機關可以根據環境保護跨行政區域的特點，積極組織相關審計機關對水污染和大氣污染的防治、環境生態建設等事項進行聯合審計調查。四是將資源環境審計內容融入到財政、投資、金融、企業、外資、經濟責任等審計中。五是積極運用現代信息技術與方法開展審計，盡可能收集計算機數據，根據數據確立審計思路，為審計調查更快更好地找準問題切入點做好鋪墊。六是積極運用社會輿論監督促進資源環境審計。
（六）加強學習，豐富審計干部資源環境審計相關知識。環境審計的難度和廣度，對審計人員的素質是一個極大的挑戰。審計部門要不斷加強現有資源環境審計隊伍建設，完善審計人員知識結構。通過對審計人員進行專門培訓、組織學術研討會、實踐經驗交流會等方式，提高審計干部專業知識水平。
（七）建立專家儲備制度，聘請外部專家。聘請專家具有更靈活、更快捷和低成本的特點。審計部門可以建立專家儲備制度，建立與專業機構、專業部門的工作聯系機制。聘請環境工程技術專家、律師等加入環境審計工作，利用他們的專業技術知識和知識優勢，提高環境審計的效率、效果和權威性。（吳煒）
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關鍵詞：節能減排；環境審計；審計主體
國家在“十一五”規劃綱要中明確提出，我國單位GDP能耗在5年內，到2010年降低20％，主要污染物排放總量減少10％的戰略目標，這兩大目標反映了節能減排、環境保護工作已成為我國當前和未來各項工作的重要內容之一。節能減排、環境保護工作的推進和落實情況是檢驗科學發展觀是否貫徹的重要指標，而環境審計工作恰恰是檢驗節能減排、環境保護工作做的好壞的重要依據。因此，如何通過節能減排環境審計工作來促進我國的可持續發展戰略目標的實現，成為擺在我們面前的重要課題。
一、我國環境審計在節能減排工作中的作用
(一)什么是環境審計
環境審計是國家審計機關、內部審計機構與社會審計組織按照相應的法規和準則，對政府部門和企事業單位與環境保護有關的經濟活動進行真實性、合規性和有效性審查，以保證受托環境責任的全面有效履行。環境審計工作的內容包括對節能減排工作內容的具體審計，對節能減排工作的審計工作的成敗關系到我國節能減排工作是否能夠取得成效的關鍵所在。
(二)我國環境審計在節能減排工作中的作用
隨著全球經濟的發展，我國做為發展中國家的經濟發展速度之快，引起世界各國的廣泛關注，近年我國的GDP增長速度均保持在10％左右，但同時我們也應該注意到，中國的經濟發展很多是以犧牲環境為代價的，環境污染、生態破壞已直接影響到我國人民及子孫后代的安全生存。所以，我們要在轉變這種經濟增長方式，大力發展經濟的同時，通過環境審計工作的監督機制作用，做到節約能源，減少污染排放。
二、我國節能減排環境審計存在的問題
(一)節能減排環境審計缺乏立法規范
我國環境審計的重點內容基本局限于環保資金的財務收支審計和合規性審計，基本屬于事后審計，具體有環境政策法規的執行審計，主要是審查有關部門是否嚴格執行國家的環保政策，涉及到建設項目中防治污染的設施與工程項目主體同時建設的問題；還有環保資金的財務收支審計，主要是審計各部門環保資金的使用是否符合國家規定，是否專款專用。以上規定對專門的節能減排企業的具體環境審計沒有做出具體的規定，缺乏立法的規范性，不利于環境審計工作的全面進展。
環境審計主要經歷以下發展階段。
第一階段主要在20世紀90年代，涉及到一些對環境保護資金的審計事項，審計的重點是合規性審計，即排污費的征繳和使用情況，對保證環保資金的合理使用和環境污染的治理發揮了積極作用。但因當時人力、財力所限，尚未對政府的環境政策進行具體審計。
第二階段是在20世紀90年代末到21世紀初，審計署成立了農業與資源環保審計司，明確了環境審計職能，標志著我國環境審計新階段的開始，開始了有意識地從促進環境污染治理和促進生態環境保護兩個方面入手，組織開展了多項環境審計工作。
第三個階段是2003年至今，是以環境審計協調領導小組成立為標志的，環境審計工作經歷了兼顧環境審計理論和實踐的雙重探索階段，吸收了國際環境審計的先進經驗，總結了既往環境審計工作中有效實踐經驗。
(二)節能減排環境審計的會計制度不健全
在進行節能減排審計時，要求被審計的企業如實的記錄和反映其節能減排管理的情況，提供完整的節能減排企業會計信息資料。但我國現階段，還未能建立節能減排企業會計，環境信息的確認缺乏統一的標準，環境信息披露產生隨意性。因此，建立節能減排企業會計規章制度，制定統一的會計報告準則，規范節能減排會計核算的對象及報告形式，才能為節能減排工作打下良好的基礎。
(三)節能減排環境審計主體單一性嚴重
我國節能減排環境審計工作主體是典型的政府主導型，主體主要是國家審計機關，內部審計部門和社會審計組織的參與程度較低，民間審計介入力度不夠，審計工作人員有限，完成所有審計工作難度較大，只能把已經出現嚴重環境問題的項目列入審計計劃，使得事前監督薄弱，難以拓展環境審計項目的范圍，減弱了環保工作的力度。而民間審計機構具有獨立、客觀、公正、專業性的特點沒有得到充分發揮，如果能夠充分發揮民間審計主體的作用，可以減少信息的不對稱性，還可以大大提高環境審計報告的可信度，增強信息的有用性，進而提高審計工作的有效性。但是如何有效地鼓勵、扶植和培育獨立自主的民間節能減排環境審計力量是目前的一個重要課題。
(四)缺乏完善的節能減排環境審計監督標準
我國現在已公布了多部有關環境保護的法律，但是尚未形成完整的環境保護標準，使得審計人員在開展工作的時候，很難根據現有的會計準則作出準確的決斷，造成節能減排環境審計的依據不足，導致環境審計缺乏客觀性，容易產生審計風險。在節能減排審計的具體實施辦法和評估標準方面，也未指定國際或其他組織的環境審計規定作為我國環境審計應遵守的規則，這使我國開展真正意義上的環境審計受到嚴重的制約。
以上是當前我國節能減排環境審計存在的問題，以下是針對如何做好我國節能減排環境審計工作提出的建議。
、我國做好節能減排環境審計工作的建議
(一)明確節能減排環境審計標準的基本原則
環境審計準則是指環境審計人員為了達到審計目標在審計過程中必須遵守的行為規范和工作指南。我國現在有國家審計準則和內部審計準則等，但沒有專門制定環境審計的規范。而做好節能減排環境審計工作，必須有科學完善的審計準則，這樣才能統一節能減排環境審計的評價依據，減少審計人員的審計風險。我國節能減排審計原則的制定應以ISO14000系列標準為依據，借鑒國外的先進經驗，結合我國的具體國情，建立評價環境成本和效益的具體原則及指標體系，并做到科學界定三個實施主體的職責范圍，分別對國家節能減排審計、內部環境審計和注冊會計師環境審計規定各自的審計責任和范圍，審計程序和方法等。
(二)組織和培養節能減排環境審計工作人員
節能減排審計涉及到環境經濟學、環境法學、社會學、統計學、工程學等方向，因此環境審計的工作難度大，對審計人員的綜合知識能力要求高，而我國目前缺乏這方面的審計專門人才，現有審計人員絕大部分是財會、審計專業或其他高校經濟類畢業人才，沒有全面系統的學習過環境審計，而環境審計的專業性、技術性很強，不同于一般的財務收支審計和經濟效益審計。因此，針對于我國環境審計的現實，必須加強對現有審計人員的培訓力度，大力引進熟悉節能減排環境審計的人才。
(三)加強節能減排環境審計的國際合作
隨著人類活動對環境影響的廣度和深度的不斷加強，關于環境污染問題已不再是個別國家的個別問題。全球氣候的惡化，臭氧層的破壞等環境問題成為擺在世界人們面前的重要課題，要建立人與自然的和諧關系，建立可持續發展的現代科學社會是各國人民共同期待和努力爭取的目標。很多環境問題單靠一個國家的力量已經不能解決，所以，各國政府、國際組織共同合作，一致行動，才能使保護環境工作做的更多、更好。
(四)加強節能減排立法工作，設定節能減排指標體系
當前在不斷完善環境審計立法工作，使環境審計做到有法可依的同時，應使節能減排指標體系明確化，這樣才能使審計工作做到有法可依，使環境審計工作能夠做到有的放矢。當前，經濟全球化不斷深入發展，科技創新更加活躍，我國政府應不失時機地采取更加有效的措施，嚴格環境準人，根據國家環總局的要求，要把主要污染物排放總量削減指標作為建設項目環評審批的前提，新上建設項目如果突破總量控制標準，嚴格把關不予審批，這要求審計部門嚴格按照國家的要求，嚴格紡織、汽車、電力等十大國家重點調控行業的準人條件。
1.常規環境績效審計方法
因為，在低碳經濟條件下，環境績效設計評價也屬于審計方法的一種，所以，大部分的人都認為常規的績效審計法也十分適用。常規環境績效審計法最主要的一項優點就是適用的范圍十分廣泛，對實際環境要求較低。缺陷就是可操作性較差，尤其是需要將低碳經濟下的經濟發展理論引用到環境績效審計中，操作起來更加的困難。因此，審計人員在采用此種方法時，一定要按照實際的審計環境并有機的與其他審計方式相結合。常規環境績效審計方法有：觀察法、檢查法、抽樣數據統計分析法以及比較數據分析法。
2.環境費用效益審計分析法
所謂環境費用效益審計分析法，是費用效益審計分析理論同環境科學相結合的現代化產物，能夠對某項經濟活動的綜合效益進行全面的分析。近幾年，此種分析方法主要在控制水、大氣污染、保護自然資源等領域運用，并取得了較好的成果。該方法的評價思路是：以對某項經濟活動的經濟和環境效益為基礎，利用一定程度的技術手段，將其中的環境效益轉化為經濟效益，然后再將兩種效益相加，最后得出該活動的綜合效益。該分析法是典型的將常規審計法同環境經濟學相結合，并在環境績效審計中應用的一種方法，其根本目的是在當前社會經濟發展條件下，利用最小的付出取得最大的活動效益；其根本原則是效益必須要高于費用。目前，該方法審計評價的費用主要有三種：一是，在經濟活動中，為了滿足我國《環境保護法》中強制規定的環境保護標準而產生的費用，例如在引進環保設備方面的投入以及日常維護環保設備產生的費用；二是，國家在實施經濟手段對環境進行保護時，企業為了迎合這種手段而產生的費用，例如超出排污標準的排污費、環境基金；三是，企業為了有效的提升自身的環境而主動拿出的環境成本費，例如企業自己設立的環保專項資金。
二、低碳經濟下環境績效審計評價的應用
1.案例介紹
2010年建立的地處西安西郊的建磚瓦廠，總投資共計三百四十萬元，廠區占地大約一百多畝，目前有員工一百多人。該廠主要以手工來制作磚瓦產品，生產出的產品的各項指標都達到了國家標準，并且，該廠生產出的各類產品的銷售前景也十分可觀。但是，由于近幾年我國各類的環境質量急劇下降，二氧化碳的過度排放使得全球的氣溫逐漸升高，同時，各種有害氣體不斷的排放，使得空氣質量下降，植被的生存和人們的生活受到了嚴重的威脅。該廠在建立初期，周圍村民就持反對意見，隨著環境質量的下降，人們對生活環境也愈發的擔心，于是，該廠為了能夠順利建成，不但承諾為周邊居民提供就業機會，以后每年還需要交四十萬元作為保護環境的花費。
2.案例分析
依據以上案例的基本情況，決定采用環境費用效益審計分析法來進行環境效益審計評價第一，估算費用，根據案例可知，該廠花費的成本費可分為：一是，毀田取土的成本，該廠每年因生產產品而毀掉的田地為三百畝，從土地種植的重復性出發，該地每年可以收獲兩次莊家，上半年為小麥，下半年為玉米，假設小麥每畝的年產量為四百公斤，去掉人工、種子和化肥化肥的成本費，每公斤的凈收益約為一點二元；假設玉米每畝的年產量為四百五十公斤，去掉人工、種子和化肥化肥的成本費，每公斤的凈收益約為一點三元，那么，該廠每年在此花費的成本費約為三十多萬元。另外，由于該廠在生產的過程中，會排放二氧化硫，所以，繳納四十萬的環境保護費十分合理。第二，效益估算，根據從該廠內部得到的經濟效益報表得知：該廠在2010年的收益為二百五十萬，此后的年平均增長額為五十萬。結合之前講述的該廠在環境保護方面的花費，該廠在2010年當年的收益就為二百一十萬，其建廠成本三年內便可收回。因此，根據之前分析的結果可知：在低碳經濟下進行環境效益審計評價，具有很好的實際應用性。該方法的施行，不但為我國的環保事業發展提供了充足的資金，也促進了社會經濟的穩步增長。
三、結論
1.信息不對稱以及誠信環境缺乏
所謂的信息不對稱，是指在信息化的環境下，在相關會計信息方面，相關的經營管理者處于一種較為有利的地位，而使相關的所有者處于一種較為劣勢的地位。隨著現階段我國市場經濟的不斷發展，企業內部經營權以及所有權的分析，使得在會計審計過程中，信息不對稱的現象時有發生，進而引發相關經營者選擇不符合企業自身的發展情況。再加上缺乏良好的誠信環境，以及利益的驅使，使得會計審計中造假問題時有發生，而且一些會計人員由于道德缺失，使得相應的舞弊行為發生的概率不斷上升。
2.會計制度不完善
近些年來，科學技術不斷發展，市場經濟不斷提升，企業會計操作已經發生了十分大的變化。我國目前所實施的會計制度較為落后，致使會計審計誠信在操作過程中出現很多問題。在傳統的會計制度下，要求相應的會計審計人員只需要具有一定的專業技術知識，而對于其道德規范要求不多，使得會計審計誠信難以在相應的規范下進行有效的管理，在新的信息環境下會，計審計誠信問題的不斷涌現，企業管理水平難以得到有效的提高，企業整體道德缺失。
3.相應作業人員操作失誤致使數據失真
隨著會計信息化的普及，對企業會計人員自身的素質以及專業勝任能力提出了更高的要求，相應的會計工作人員不僅需要掌握豐富的會計專業技術知識，還應當熟練的操作相應的會計軟件。但是現階段企業在經營過程中，財務人員缺乏系統的專業培訓，在實際操作過程中，作業人員自身素質較差，導致會計信息失真現象的產生。
4.缺乏有效的監督管理體系
除了上述的三點外，缺乏有效的監督管理體系，也是信息化環境下會計審計中存在的問題。在當前的會計審計作業中，由于種種原因，我國會計監督體系不夠健全，缺乏相應的科學性以及合理性。除此之外，缺乏有效的監督管理體系，會計審計人員在從事相應的財務工作時，舞弊現象會時有發生，進而產生一系列的誠信問題。
二、信息化環境下會計審計誠信問題的相關建議
1.實施相應的會計委派制度
實施相應的會計委派制度，從而解決會計信息不對稱的問題，也是信息化環境下會計審計誠信問題的解決方案之一。在信息化的環境下，企業會計審計過程中，實施委派制度能夠走出以往那種依附于相關單位負責人的模式，從而提供一些虛假的會計信息，使企業內部所有者能夠更好的獲取相應的會計信息，達到企業會計信息對稱的目的。除此之外，還應當不斷地完善企業會計審計誠信環境，建立健全相應會計審計法律法規，促使企業會計審計工作不斷完善，會計審計工作人員道德意識的不斷提升，增強企業整體管理水平。
2.完善相應的會計制度完善
相應的會計制度，是解決信息化環境下會計審計誠信問題的重要舉措之一。而要想完善相應的會計制度，應當從以下幾個方面著手展開相關的論述。首先，在現階段信息化的環境下，建立一個相對完善的信用檔案，并據此建立一個較為科學完整的信息化的信用管理體系，不斷加大獎懲力度，提高企業會計審計中的誠信意識，以及企業會計審計中整體的道德水平，促使企業整體管理水平能夠不斷的提升，使企業在未來社會中更好的發展。其次，應當建立一個較為完善的內部控制管理制度，健全公司管理機構，并且依據現行的法律法規，完善企業內部的會計準則，使企業內部從事會計審計的工作人員能夠依據企業內部制定的規章制度工作，嚴格執行相應的規范，提升自身的職業素質以及道德水平，提高企業內部控制管理水平，提升企業整體工作人員的誠信意識，促使企業在未來社會中能夠得到更好的發展。
3.提高會計審計人員的職業素質
隨著現今社會會計信息化不斷加深，我國企業在會計審計信息化方面取得一定的成果，但是由于一些原因，我國企業會計審計一直處于理論階段，在相應的研究開發以及實際應用中還未達到相應的標準與要求，主要原因就是我國企業中會計審計人員職業素質較低所致，因此應當提高會計審計人員的職業素質。在信息化環境下，對會計中相應的電子數據進行科學的、合理的審計和檢查，加大企業會計審計軟件的改善，對企業會計審計中相關工作人員進行培訓，提高企業內部會計人員相應專業知識的同時，不斷提高企業會計審計工作人員的財務軟件的操作水平，促使企業內部相關會計審計人員素質不斷提升。
4.建立健全的會計監督管理體系
現在，會計監督并沒有被絕大數人所人同，在當前的現實生活過程中，所制定的會計監督制度執行的也不盡人意。因此，應當依據相應的法規制度，建立完善的會計審計監督管理體系，加大企業會計審計執行力度，做到有法可依，有規可循，盡可能的提升企業會計審計信息質量，解決企業會計審計誠信問題。對企業內部的會計審計工作人員實行相應的考核體系，要求相應的會計審計制度能夠嚴格的執行，盡可能的提高企業內部會計審計工作人員整體的素質。
三、結束語
環境財務收支審計能力是傳統的環境審計能力，該種能力在我國審計機關的環境審計實踐中較早運用且運用較多，是環境績效審計能力、綠色經濟責任審計能力等新型環境審計能力的基礎，績效審計能力、綠色經濟責任審計能力等新型環境審計能力是環境財務收支審計能力的延伸。2012年5月至9月我國審計署對10個省節能減排專項資金進行審計，查出部分節能減排專項資金系違規申請獲得或違規使用，還有部分節能減排專項資金未按預算要求撥付到位等情況，就是環境財務收支審計能力的典型運用。隨著我國環境績效審計的開展，新型環境審計類型可以越來越豐富，但是這并不意味著環境財務收支審計能力被削弱或取代，相反，環境財務收支審計能力建設須有計劃、有重點地加強，具體說就是以資金運行為脈絡，對環境治理項目運行的真實性、合法合規性等進行監督；維護財經法紀，對黨和政府環境治理政策的貫徹和執行進行監督評價，維護政策權威；對環境治理相關信息的真實可靠性、安全性等進行鑒證，維護信息公信力；確定環境審計項目中的重點、難點，盡力地對每個相關單位、每個相關項目的每筆相關資金進行審查，為環境治理提供安全有序的財務保障。
二、推進環境績效審計能力
環境績效審計能力是環境審計能力向高端推進、拓展及引導高層次需求的必然產物。傳統的環境審計能力僅要求合理保證環境這一公共產品和服務的真實性和合法性，該要求已經不能滿足當下社會經濟建設的客觀需求。為了檢查政府資源管理和環境治理公共責任的履行情況，環境審計不單要求合理保證環境保護資金的真實性和合法性，還要求審查評估政府使用公共資源和社會管理活動的經濟性、效率性、效果性、環境性和適宜性，且后者更能彰顯環境審計的本質要求。我國各級審計機關初步探討了環境績效審計，其能力正在悄然構成，但是對照我國《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》，環境績效審計能力的許多方面尚在構建之中，發展空間依然巨大。由此，我國審計機關要全面貫徹落實審計署“十二五”規劃，在關注資金的真實合法性的同時關注資源利用的合理性、環境治理的效果性以及生態建設的平衡性。鑒于我國環境績效審計能力相對于環境財務收支審計能力預研不足等實情，審計機關可以借鑒和參考國外環境績效審計實踐的有益經驗，加強交流合作，還可以總結國內外其它領域績效審計實踐的成功做法，盡可能地避免不必要的重復勞動；對于環境績效審計中存在的諸如指標體系構建、審計組織管理等問題，我國審計理論界和實務界可以采取聯合攻關、改革試點等形式有計劃、有步驟地推進和完善。
三、探索綠色經濟責任審計能力
綠色經濟責任審計能力是具有中國特色的環境審計能力，是環境財務收支審計能力和環境績效審計能力等環境審計能力之綜合，既要求審查和評估環境財務收支的合法性和合規性，又要求審查和評估環境保護活動的合理性和效益性，特別是在糾正環境保護責任缺位方面，該種環境審計能力發揮著積極的作用。在我國，對于經濟發展水平的衡量過分強調單一的經濟增長指標，相對忽視了諸如環境保護等經濟發展的其它重要方面，由于政績考核以及職務晉升等壓力，部分領導干部對環境破壞的容忍和漠視加劇了環境容量的壓力，甚至出現了招商引污、上游污染下游治理、前任污染后任治理等行為怪圈。環境問題不再是單純的環境問題，歸根到底是人的問題，本質上反映的是人類活動的恰當性問題，經常和經濟發展的大環境密切相關，只有將它置于經濟發展的大背景之中加以評價，才能找到合理、可行的審計答案。黨的十八屆三中全會提出開展領導干部環境責任審計，完全符合形勢發展和時代要求。因此，審計機關要緊密聯系發展和環境、污染和治理、貢獻和責任，將環境保護效益納入領導干部的經濟責任考核，將領導干部的政績和環境保護責任掛鉤。對于因環境問題決策失誤或面對環境破壞不作為、濫作為造成重大環境事故，放縱、縱容環境違法和干預環境執法等問題，應通過審計監督嚴厲查處，并依法依規追究行為人和其它責任者的責任；對于環境保護責任的準確界定問題，審計機關要抽絲剝繭，在諸多經濟責任之中，區分領導責任和主管責任、集體責任和個人責任、黨委責任和行政責任、在任責任和前任責任等，尋找并剝離出領導干部應當承擔的那部分責任，建立環境治理的長效機制。
四、拓展環境專項審計調查能力
環境專項審計調查能力是宏觀層面的環境審計能力，其圍繞黨和政府的中心，服務于經濟建設的大局，以披露性、信息性、服務性和建設性為主要目標，以摸清情況、了解事實、把握數據資料為首要內容，收集和提供黨和政府環境保護方面的信息，找出環境保護方面存在的問題及其成因，以獨特的視角提出解決問題的建議，將調查結果提供給相關部門，為黨和政府的宏觀調控、科學決策提供支持。目前，審計機關圍繞各級部門和組織在積極貫徹黨的十八屆三中全會提出的“加快生態文明建設”的過程中出現的重點問題（如自然資源資產產權制度和用途管理制度的健全、生態保護紅線的劃定、資源有償使用制度和生態補償制度的實行、生態環境保護管理體制的改革等）開展環境專項審計調查實踐，諸如“40個市地州56個縣區市土地專項資金征收使用管理及土地征收出讓情況”等環境專項審計調查就是成功一例，這些環境審計項目體現了環境專項審計調查能力對于經濟發展的參與和貢獻。審計機關的環境專項審計調查實踐要達到“四性”，即選題的廣泛性、內容的針對性、供給的時效性和信息的效能性，這“四性”的實現離不開我國審計機關長期不懈的努力，是其審計能力的綜合體現。所謂選題的廣泛性是指我國審計機關要盡可能地將觸角延伸到環境保護工作的各方面；所謂內容的針對性是指我國審計機關及時捕捉環境保護工作中出現的普遍性、苗頭性和潛在性的突出問題，也就是通常所說的“重點”、“難點”、“熱點”問題，善于抓住主要矛盾和矛盾的主要方面；所謂供給的時效性是指我國審計機關向黨和政府提交的結論和建議正是利益相關者所急需的，且必須要在相關部門或領導做出決策之前，否則就會錯過良機，即具有預見性，不存在滯后性；所謂信息的效能性是指在我國審計機關對信息進行全方位的系統加工后所得出的結論最終確實能夠為黨和政府的環境保護工作提供支持。
五、培育環境政策評估能力
環境政策評估能力是從源頭上提升環境審計能力的手段。該種能力將作用關口前移，從環境政策制定伊始，貫穿環境政策的執行過程，并關注環境政策的最終執行效果。西方國家在此領域先行，取得了較好的效果：以美國審計總署（GAO）為代表的國家最高審計機關自上個世紀中后期以來，便開始逐漸通過環境政策評估來幫助國會或總統決定環境政策中的重點、改進之處以及新形勢下的不再適用之處等；而我國審計機關的環境政策評估能力較為薄弱，尚處于初步探索階段。隨著我國經濟的發展和社會的進步，各界對于環境的期望越來越高，審計機關已經意識到不能僅僅將自身的角色局限在針對環境問題的查錯防弊上，還需要更多地去關注環境問題背后的政策、管理等方面的原因，從根源上查找解決環境問題的途徑。可見，環境政策評估能力無疑將會成為我國審計機關需要積極探索、開發、總結和積累的環境審計能力之一。因此，我國審計機關宜學習和借鑒國外環境政策評估的先進做法，研究環境政策評估的標準、方法、程序、步驟等問題；在經濟較為發達的地區，環境保護政策出臺較多的地區，環境審計處于較為領先地位的地區，審計機關可以進行環境政策評估試點，逐步探索規律，總結得失，積累經驗。環境政策評估既包括對環境政策本身的嚴密性、科學性、時宜性、可行性等方面進行的評估，也包括對環境政策執行過程以及執行效果進行的評估，可以將實際軌跡和計劃軌跡、實際效果和預期效果進行差異性評估，可以從經濟、政治、社會、法律、國際等不同視角進行綜合性評估，為了保證評估質量，可以對評估結果進行再評估。環境政策評估能力培育過程中，可以嘗試將環境信息直接或間接地反饋給環境政策的制定者、執行者、監控者和其它相關方面，促使其適時做出反應、選擇更好的環境政策、及時調整不當的環境政策、廢除無效的環境政策、改善環境政策執行行為，克服內部評估的缺陷，彌補社會評估的不足，有效避免因環境政策制定的“先天不足”而導致的環境政策執行的“后天不足”。
六、強化環境審計技術運用能力
環境審計技術的運用能力是環境審計能力的永動機。為了適應環境會計核算和環境財務管理電算化的新形勢，環境審計能力對于審計機關提出了新的要求，即要求審計機關運用現代環境審計技術采集真實、客觀、公正的信息，并對這些信息進行分析判斷，為機構決策提供有效保障?，F代環境審計技術，如衛星通信、遙感、熱成像等，對準確判斷環境事項的質量具有特殊的意義；倘若在采用現代環境審計技術的同時結合傳統環境審計技術，勢必會收到更好的效果：我國江蘇省地方審計機關在對水葫蘆控制性種養審計中，將GPS測量技術（現代環境審計技術）和實地勘察（傳統環境審計技術）相結合，發現責任單位沒有較好地完成計劃任務；這足以見得環境審計技術運用能力在環境審計能力中的舉足輕重的作用。審計署前任審計長李金華曾經說過，“不掌握計算機技術我們就會失去審計的資格”。環境審計技術的學習應成為審計機關培訓的重要內容，環境審計技術的掌握應成為審計人員考核的重要內容。當然，審計機關學習和掌握環境審計技術應該是有所選擇的，在信息爆炸的時代，讓審計人員成為所有領域的行家里手是不現實的。因此，審計機關應根據環境審計需求，有計劃、有步驟地學習和掌握環境審計技術，將傳統技術和現代技術自然融入到環境審計實踐之中，大幅提高環境審計實踐的技術含量，加快環境審計實踐的信息化步伐。
七、優化環境審計管理能力
環境審計管理能力是環境審計能力的放大器，是審計機關在不明顯增加人力、物力和財力的情況下協調和溝通好各種關系的能力。環境審計在某些審計機關內部尚未成為主要業務，這些審計機關即便開展環境審計也是將環境審計同其它類型的審計合并進行，環境審計管理能力在此時就顯得尤為重要，它能夠讓各級審計機關在資源相對緊缺的情況下，實現有限的審計資源在環境項目和其它項目之間的優化配置。人類面臨著共同的環境問題，環境審計實踐不單是審計機關的工作，和各部門的關聯度也很大，“管理”既是生產力，也是戰斗力，能夠發揮出“1+1>2”的效果。審計機關要創新管理的組織形式，特別是要加強業務合作或結合，這種合作或結合可以分為以下五種類型，第一種類型為審計機關之間的合作，這種合作既可以是平級審計機關的合作，也可以是上下級審計機關的合作；第二種類型為審計機關和其它政府部門（包括環保部門、財政部門、國土部門、水利部門、住建部門、稅務部門、質檢部門、氣象部門等）的合作；第三種類型為審計機關和民間審計部門的合作；第四種類型為審計機關和內部審計機構的合作；第五種類型為國內審計機關和國外政府部門、民間組織等的合作，即環境審計的國際化；第六種類型為審計機關開展的環境審計和開展其它類型的審計（如財政審計、金融審計、企業審計、經濟責任審計等）結合。這六種類型的合作（結合）是對各方資源的有益整合，是對傳統環境審計能力的突破，可以大大彌補審計主體環境審計能力的不足。
八、加強環境審計法規建設能力
環境審計法規建設能力是生成環境審計能力的保障性環節。在依法治國的大背景之下，我國的審計法規體系和環境法規體系也已形成，審計機關以事實為依據依法行政，取得了初步成效。然而，現行環境審計法規并未明確授權審計機關開展環境審計實踐，環境審計實踐尚且存在著一定的風險，這有礙于環境審計能力的充分發揮。以《中華人民共和國審計法》為例，該法規雖然承認了“政府審計”這種監督機制和行為機制，但是沒有直接提及“環境審計”，更不用說對環境審計實施和報告等給出具體說明了。筆者認為，我國環境審計法規建設要以《中華人民共和國環境保護法》和《中華人民共和國審計法》為上位法，同時，考慮到國家環境保護現況，立法機關不妨考慮將環境審計實踐列入立法規劃，所立法規應盡可能地對審計機關和審計人員在環境審計實踐中的職責權限、業務標準和報告規范等做出明確規定，以保證環境審計的質量，增強環境審計的權威。此外，環境審計法規建設不僅包括出臺或修訂法規等問題，還包括用法、守法和執法等問題，即不僅要解決法規操作性不強等問題，還要解決有法不依、執法不嚴、違法不究等問題。法規從訂立至執行具有一定的時間滯后性，在缺乏國家相關法規支持的情況之下，地方可嘗試總結環境審計實踐中好的做法和經驗，以行政規章的形式制定并形成適合本地區、具有當地特色的意見或辦法以解決治標的一時之需，也為治本贏得時間。
九、增強環境審計評價指標體系的構建能力
環境審計評價指標體系的構建能力是審計理論界乃至實務界呼聲最高的環境審計能力之一。我國環境問題涉及面廣，表現多樣，環境審計評價指標體系的構建科學與否關乎審計機關是否能夠客觀公正地衡量被審計單位的環境保護績效。以地處我國華東沿海地區的山東省為例，該省審計廳首次組織發電供熱企業節能減排審計，科學的環境審計評價指標體系的缺乏使得審計人員在具體操作過程中無所憑依，對于同樣的評價對象，出現了不同的評價結果，這種口徑的不一致性加大了環境審計實踐的主觀性和隨意性，進而削弱了環境審計結果的客觀性和公正性，審計人員體會道，科學的環境審計評價指標體系的缺乏，是環境審計能力無法充分釋放的重要原因。我國審計機關構建環境審計評價指標體系須遵循系統性、嚴密性、全面性、對接性、可比性、可行性等原則，做到社會認同、公眾首肯、被審方接受，注重定性指標和定量指標的結合，結果指標和過程指標相結合，靜態指標和動態指標相結合，內部指標和外部指標相結合，技術經濟指標和非經濟的社會性指標相結合。
十、提高審計人員知識結構的更新能力
審計人員知識結構是環境審計能力的載體。環境審計實踐是一種由審計人員從事的智力密集型勞動，審計人員的知識結構的更新程度如何，或者說審計人員是否能夠具有最新的儲備，直接關系到環境審計能力的提升，或者反過來說，環境審計能力的提升聚焦于審計人員的知識結構之上，環境審計能力和審計人員知識結構之間呈現正向相關。環境審計屬于交叉型綜合學科，審計項目具有特殊性，每個項目之間共同點較少，其他審計項目的經驗不能夠直接復制，而要根據具體的事項來決定需要實施的審計程序和采用的審計方法，無法或很難借鑒之前的同類審計項目的經驗。由此看來，從事環境審計實踐的審計人員須同時具備法學、經濟學、管理學、社會學、統計學、工程學等多學科的知識，而我國審計機關工作人員雖然大多具備環境審計能力，但是知識儲備不足，甚至可以說是較為單一，以地處我國華東沿海地區的山東省為例，該省審計人員專業構成近況顯示，山東省審計人員中，會計審計類專業出身人員占42%，經濟類專業出身人員占20%，管理類專業出身人員占11%，工程類專業出身人員占9%，計算機類專業出身人員占4%，法律類專業出身人員占3%，其它專業出身人員占11%，可以看出會計審計類專業出身的人員比重最大，而法律類專業出身人員比重最小，該知識結構是無法完全滿足環境審計能力的提升的要求。
【關鍵詞】環境審計；政府環境審計準則；設想
十多年來貫徹實施可持續發展戰略的嘗試和成效，為開展基于可持續發展的理論研究提供了基礎。其中，環境審計是審計學科在可持續發展背景下開辟的新領域。環境審計是審計主體對審計客體履行環境責任的有關經濟活動的合法性、合規性、有效性、效率性、經濟性等進行的審查、監控和鑒證活動。通過環境審計，能更好地揭示資源節約和環境保護中存在的違法、違規、無效、低效行為，促使被審計單位承擔環境責任，促進經濟可持續發展。由于環境審計的迅猛發展，對于環境審計準則的研究也已在世界各國引起了廣泛的關注，理論界、實務界、政府部門等相關各方在環境審計準則研究方面均作了大量工作，并取得了一定進展，各種類似于環境審計準則的標準、準則等已在不同范圍內得到執行和采用。
一、國際上政府環境審計準則制定概況
20世紀70年代末，美國、加拿大和歐洲等國的企業開始進行內部環境審計。進入20世紀90年代，西方各主要市場經濟國家普遍完善了環境法規，強化了環境會計準則和環境審計準則，并在一定范圍內試驗環境審計業務。
1992年，英國標準協會（theBritishStandardsInstitute）制定了全球第一個環境管理體系標準BS7750。歐盟（EuropeanUnion）則于1993年了另一套環境管理體系標準——環境管理及審核體系（EMAS）。最高審計機關國際組織（INTOSAI）在1995年第15界大會上專門討論了環境審計，并分別于2001年、2004年制定了《從環境視角進行審計活動指南》以及《環境審計與常規審計》，其中《從環境視角進行審計活動指南》對環境審計準則有比較成熟的闡述，其從基本原理、基本準則、實務準則和報告準則四個方面闡述了29條審計準則在環境審計中的運用。國際標準化組織（ISO）也于1993年10月成立了ISO/TC207環境管理技術委員會，正式開展環境管理體系和措施方面的標準化工作，其制定的ISO14000環境管理標準系列主要包括：環境審核指南——通用原則、環境審核指南——審核程序——環境管理體系審核、環境審核指南——環境審核員資格要求三個部分。該標準是目前環境審計規范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內應用最廣的標準。此外，從世界各國的具體情況來看,荷蘭、加拿大、美國、德國、澳大利亞等國政府都在積極開展環境審計，探索環境審計工作的規范化。
總體來看，目前國際上對環境審計準則的研究工作取得了較大的進展，相關的標準（準則）也相對完善，尤其是INTOSAI制定的《從環境視角進行審計活動指南》和ISO制定的與環境審計方面有關的三個標準均表現出較強的操作性。而我國在對環境審計準則研究上雖然也取得了一定的成績，但對環境審計準則的研究還剛剛起步，對環境審計準則的研究尚未得以系統化，迄今未形成一個系統的環境審計準則研究框架，國內環境審計落后于國際環境審計已是不爭的事實。
二、制定我國政府環境審計準則的理論和現實價值
政府環境審計準則的制定和完善是一國政府環境審計工作制度化、規范化的重要手段。具體來講，政府環境審計準則的重要性主要體現在以下幾個方面：
（一）完善我國環境審計體系的重要基礎
政府環境審計準則應當與注冊會計師審計準則及與環境有關的會計準則共同起到貫徹環保法規的作用，而國家環保法規又是國家政策的具體體現。在上述四個相關體系中，企業環境評價體系已顯雛形；注冊會計師審計準則雖然存在許多不足，但畢竟初步建立，例如我國新頒布實施的48項注冊會計師審計準則中，《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮》專門對注冊會計師如何開展環境審計進行了規范；環境事項的會計處理規定也已經零散地分布于我國的新會計準則體系之中。然而，作為環保法規主要貫徹者的政府審計準則尚處于空白狀態，這應是我國整個環境審計體系的一大缺陷。
（二）實現環境審計的制度化和規范化的前提條件
從現在的情況看，我國的環境審計準則建設落后于環境審計實務的開展。具體來說，政府審計機構已經開展了多項具有環境審計性質的審計實踐活動（如林業生態建設資金審計調查、46個重點城市排污費審計、天然林資源保護工程資金審計、退耕還林試點工程資金審計等。在此期間也草擬過近似于環境審計準則的文件如《重點區域水環境審計規范操作指南》等），但最終并未形成一個比較規范化的環境審計準則或指南，長期這樣下去，極易使環境審計實務孤軍深入，難以得到有效的基礎支持。
（三）明確環境審計責任的重要途徑
在環境審計中，環境管理和環境會計責任與環境審計責任是不同的，可以通過制定準則的方式，在準則中明確規定審計機構的環境審計責任和被審計單位管理當局的環境管理和環境會計責任。環境審計發揮著對環境信息合力保證的作用，環境審計人員對這種保證要承擔特定的審計責任，而不需要對被審計單位管理當局的申明書承擔環境會計責任。同時，環境審計準則還需要規定解除環境審計責任的最低要求，規定環境審計人員違反準則后的法律責任。因此，環境審計準則既可以保護環境審計人員、解除其審計責任，又能夠確定其應承擔的環境審計責任。
（四）開展環境審計實務的客觀需要
政府環境審計準則作為政府環境審計理論與實踐的核心環節，在環境審計運行體系中應起到巨大作用。環境問題正在逐漸成為社會各界關注的焦點，作為社會“經濟警察”的審計，有義務擔當起治理環境的責任，而且審計質量的高低、審計責任的界定、審計機關和公眾的溝通，以及內部管理的完善與否都有賴于健全、切實有效的環境審計準則的支持。然而目前，由于我國政府環境審計準則的缺位，造成政府環境審計理論與實踐相互脫節，審計人員在進行環境審計時無據可循，久而久之，不僅會增加環境工作的隨意性、工作量與風險，同時也使環境審計不能深入開展。
（五）積極應對國際審計界的壓力、提高我國審計機關國際地位的有效方式
國內環境審計落后于國際環境審計是不爭的事實。具體來說，西方國家（如荷蘭、加拿大、美國等）早在20世紀70年代即開展了具有環境審計性質的審計業務，最高審計機關國際組織（INTOSAI）也于1992年成立了環境審計委員會并在1995年第15界大會上專門討論了環境審計，2001年（INTOSAI）印發了《從環境視角進行審計活動指南》，該指南對政府環境審計準則有比較成熟的闡述，其從基本原理、基本準則、實務準則和報告準則四個方面，闡述了29條審計準則在環境審計中的運用。我國最高審計機構作為最高審計機關國際組織的一員，在國際審計界有著較為成熟行為規范的情況下，最有效的做法即形成有效的行為規范，亦即政府環境審計準則。同時，我國政府環境審計準則的制定，對于推動國際環境審計準則的改善也會起到應有的作用，并將進一步提升我國審計機關在國際審計組織中的地位。
三、制定我國政府環境審計準則應當著重關注的幾個問題
（一）把握好前瞻性
目前我國環境審計的實踐是在環境會計尚未完善的基礎上展開的，因此環境審計的對象、范圍以及研究內容明顯涵蓋過小。所以，政府環境審計準則的研究和制定應具有前瞻性，不僅要對目前進行的環境審計活動進行規范，也要對目前沒有進行而在將來會開展的環境審計活動進行規范。這樣才能充分發揮環境審計的功能，并引導社會審計和內部審計組織能夠積極參與到環境審計實踐中。
（二）考慮到綜合性與具體性
綜合性是指在涉及環境審計基本準則時，應綜合考慮國家環境審計、注冊會計師環境審計和企業內部環境審計的共性，從而提出能兼顧三者的基本準則；具體性是指今后在制定具體準則時，要充分考慮政府環境審計、注冊會計師環境審計和企業內部環境審計的個性，分別制定與三者有關的具體準則和職業規范指南。
（三）要具有可操作性
一定程度上講，環境審計準則是用來聯系環境審計實踐和理論研究的橋梁，它既是環境審計理論研究的成果，又是環境審計實踐的直接指南，因此環境審計準則一定要具有可操作性。在借鑒國外理論研究成果時，必須考慮我國的環境保護狀況、相關法規以及審計人員的現有素質等因素，再就是要考慮我國環境事項、環境保護投資、相關環境項目的特點。
（四）注意劃分層次性
環境審計準則與其它基本審計準則體系是一樣的，具有明顯的層次性。筆者認為，政府環境審計準則體系的內容應該包括框架體系和要素體系兩大部分，并且每個部分都有自己嚴密的層次性。從框架體系來看，政府環境審計準則體系應該包括基本準則、具體準則以及職業規范指南三個部分；從要素體系來看，政府環境審計準則應該包括審計主體要素、審計行為要素、審計報告要素和審計技術要素等。
（五）積極實現與國際接軌和體現中國特色二者相統一
為與國際接軌，便于國際間相互認可，我國實施ISO14000系列標準，應當符合國際標準的基本要求，按國際標準規范操作程序。然而，中國的環境保護工作雖然與其它國家的環境保護工作有不少共同點，但也有自己的特點，應把中國現行的環境管理制度與國際標準結合起來，只有這樣才能有效地促進中國的環境保護工作。要建立有中國特色的環境審計準則，就要依據我國的法律法規和準則制度，包括《審計法》、《注冊會計師法》、《獨立審計準則》、《國家審計準則》、《內部審計準則》等審計方面的法律規范以及《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《環境保護標準管理辦法》等環境保護方面的法律法規等。
四、制定我國政府環境審計準則理論框架的初步設想
政府環境審計準則是規范政府審計人員具體執業行為的技術性規范，未來我國政府環境審計準則體系應以國家審計準則、ISO14000系列標準及相關環境法律法規為依據。從內容上看，政府環境審計準則應主要包括基本準則、具體準則和執業規范指南等。政府環境審計基本準則是政府環境審計準則的總綱，是對政府審計人員的任職資格及專業勝任能力等方面所作的具體規范，它是政府環境審計具體準則和執業規范的制定依據；政府環境審計具體準則指對政府審計人員如何計劃審計工作、獲取審計證據，以及出具審計報告等方面所作的具體規范；政府環境審計執業規范指南是對審計機關和審計人員辦理審計事項提出的審計操作規程和方法，為國家審計機關及人員從事專門環境審計工作提供可操作的指導性意見。
如圖1所示，未來我國政府環境審計準則體系的層次有三：一是環境審計基本準則；二是環境審計具體準則，三是政府環境審計執業規范指南。其基本設計思路如下：
（一）分類制定政府環境審計準則
按照業務類型的不同，分別制定環境財務審計準則、環境合規性審計準則和環境績效審計準則等。不同業務的政府環境審計準則均包括基本準則、具體準則和規范指南三個層次。在環境審計準則的制定中，具體而言，政府環境審計準則可以專業審計準則和審計指南的方式頒布，這樣既符合目前我國環境審計組織形式，又可以使環境審計工作的規范具有針對性。
（二）優先制定政府環境財務審計準則和環境合規性審計準則
首先，由于我國目前的環境審計主要是由政府審計為主導，相關的理論、技術方法和經驗相對成熟和完善，而社會環境審計和企業內部環境審計發展則相對滯后；其次，由于環境審計標準和技術等條件的制約，我國環境審計實務目前主要以合規性審計和財務性審計為主要方式，較少涉及環境績效審計。因此，筆者建議可以考慮在對這些現存準則修訂、補充的基礎上，優先考慮政府環境財務審計準則和環境合規性審計準則的制定問題，待時機成熟時再考慮制定注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則，這樣才能更加符合我國目前的實際，更好地指導環境審計工作。
（三）積極探索政府環境績效審計準則
環境績效審計是政府環境審計未來業務的發展方向。考慮到開展環境績效審計的需要，我們可以先行考慮成立“政府環境績效審計準則研究”的專家小組，以便進行各種設計與論證工作。其任務有二：一是研究政府環境績效審計基本準則的設計與制定問題；二是待條件成熟時，再系統研究政府環境績效審計的具體準則問題。
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