時(shí)間：2023-03-20 16:20:45
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論文摘要：信息技術(shù)在為人類帶來(lái)益處的同時(shí)，也會(huì)帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)施會(huì)計(jì)信息化審計(jì)，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息化信息系統(tǒng)運(yùn)作的有效監(jiān)督，對(duì)防范信息系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)將起到一定的作用。目前，多數(shù)企業(yè)，沒(méi)有充分認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的積極意義和效益，對(duì)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的必要性認(rèn)識(shí)不足，從而使會(huì)計(jì)信息化審計(jì)工作沒(méi)有引起足夠的重視。本文從會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的“目標(biāo)、特點(diǎn)、策略、前景”四個(gè)方面進(jìn)行分析探討。
一、會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的目標(biāo)
1.會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的安全性
會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的安全性是指組成會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的硬件、軟件、數(shù)據(jù)資源是否受到妥善保護(hù)，不因自然和人為的因素而遭到破壞、更改或者泄漏系統(tǒng)中的信息。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的資源通常包括硬件、軟件、數(shù)據(jù)文件、系統(tǒng)文檔、消耗性材料和其他設(shè)施。這些資源經(jīng)常放在一處或幾處，硬件可能被惡意破壞，軟件和數(shù)據(jù)文件的內(nèi)容可能丟失或毀損，消耗性材料和數(shù)據(jù)資源可能未經(jīng)批準(zhǔn)而被使用。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的安全是通過(guò)建立相應(yīng)的安全控制措施而加以保護(hù)的，評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的安全性，主要是審查會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的安全控制措施是否健全有效，對(duì)于不足之處應(yīng)提出需要進(jìn)行改進(jìn)與完善的建議。
2.會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的可靠性
會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的可靠性是由其中的硬件系統(tǒng)的可靠性、軟件系統(tǒng)的可靠性及數(shù)據(jù)的可靠性等因素共同決定的。軟件系統(tǒng)的可靠性是指在運(yùn)行環(huán)境中，在規(guī)定的運(yùn)行時(shí)間內(nèi)或規(guī)定的運(yùn)行次數(shù)下，程序和所有數(shù)據(jù)元素運(yùn)行不同測(cè)試用例的無(wú)差錯(cuò)概率。硬件系統(tǒng)的可靠性是指在一個(gè)指定的時(shí)間周期內(nèi)，在給定的控制條件下，硬件系統(tǒng)執(zhí)行所需功能的成功概率。數(shù)據(jù)可靠性是指數(shù)據(jù)的真實(shí)、準(zhǔn)確和及時(shí)，它取決于系統(tǒng)絕對(duì)數(shù)據(jù)的處理過(guò)程是否準(zhǔn)確無(wú)誤，以及確保數(shù)據(jù)可靠的控制措施是否有效。系統(tǒng)的可靠性還體現(xiàn)在它的容錯(cuò)能力上。對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)可靠性的評(píng)價(jià)要檢查系統(tǒng)的運(yùn)行是否穩(wěn)定可靠、是否容易出現(xiàn)偏差和錯(cuò)誤，是否能抵御外界干擾而正常工作。評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的可靠性時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)決定會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)可靠性的各項(xiàng)因素進(jìn)行綜合審查和評(píng)價(jià)。
3.會(huì)訓(xùn)信息系統(tǒng)的有效性
會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的有效性是指該系統(tǒng)能否實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)、系統(tǒng)的各項(xiàng)處理過(guò)程是否符合國(guó)家法律和有關(guān)規(guī)章制度的要求。評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的有效性，必須了解用戶的需求。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)有效性的審計(jì)一般在系統(tǒng)運(yùn)行一段時(shí)間之后進(jìn)行，通過(guò)事后審計(jì)可確定會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是否能實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)，根據(jù)審計(jì)的結(jié)果，管理者可做出相應(yīng)的決策。
二、會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的特點(diǎn)
1.審計(jì)的所有領(lǐng)域全面運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)
目前，審計(jì)在每一領(lǐng)域都還做得不夠，如：尚未構(gòu)筑起適應(yīng)現(xiàn)代技術(shù)發(fā)展的一種或多種可能的、可用于解釋和預(yù)測(cè)多種審計(jì)現(xiàn)象的多維審計(jì)理論—，這種理論將使對(duì)審計(jì)環(huán)境、目標(biāo)、本質(zhì)、假設(shè)、概念、標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)、方法、過(guò)程等的論述更新穎、更豐富、更具邏輯性和環(huán)境適應(yīng)力；急需加速我國(guó)的審計(jì)工作從落后的“繞過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)”向先進(jìn)的“通過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)”和“使用計(jì)算機(jī)審計(jì)”轉(zhuǎn)化。如何利用現(xiàn)代信息技術(shù)管理責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)巨大的審計(jì)（尤其是獨(dú)立審計(jì)）行業(yè)是一個(gè)值得探討的問(wèn)題，新時(shí)期，所有的審計(jì)人員都應(yīng)成為完全意義上的電腦審計(jì)人員，而這是審計(jì)（后續(xù)）教育的重要任務(wù)。
2.會(huì)計(jì)信息化審計(jì)系統(tǒng)具有極強(qiáng)的適應(yīng)性
信息化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的多元、實(shí)時(shí)、開放性使會(huì)計(jì)信息化審計(jì)也具有多元、實(shí)時(shí)、開放性特征，實(shí)時(shí)審計(jì)、會(huì)計(jì)責(zé)任審計(jì)、環(huán)境審計(jì)、境外審計(jì)等都將因此而變得更加容易。
3.會(huì)計(jì)信息化審計(jì)將對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)進(jìn)行重整
盡管“兩權(quán)分離的程度決定了審計(jì)主體的種類和被審計(jì)單位的形式”，“審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的矛盾決定了審計(jì)程序和方法的歷史變遷”，但如果所有的計(jì)算機(jī)只囿于會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)的水平，提供的信息單一、過(guò)時(shí)、封閉，國(guó)外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)（其必須依賴于多元、實(shí)時(shí)、開放的信息）收入又怎能達(dá)到其總收入的70％（我國(guó)僅30％左右）？事實(shí)上，正是信息量極大豐富的信息化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和全新的會(huì)計(jì)信息化審計(jì)理論，支持了卓有成效的“四大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司及其或集權(quán)或分權(quán)的管理模式，支持了審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)矛盾的最有效的解決，從而支持了現(xiàn)在和將有的多種繁雜的具體業(yè)務(wù)。
三、會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的策略
1.建立會(huì)計(jì)信息化審計(jì)組織機(jī)構(gòu)
會(huì)計(jì)信息化審計(jì)組織機(jī)構(gòu)不健全將會(huì)阻礙我國(guó)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的發(fā)展。為適應(yīng)未來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)發(fā)展的客觀要求，我國(guó)應(yīng)盡快建立自己的會(huì)計(jì)信息化審計(jì)組織機(jī)構(gòu)，按照會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的要求組織、協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)工作，規(guī)劃會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的發(fā)展策略和職業(yè)培訓(xùn)計(jì)劃，研究會(huì)計(jì)信息化審計(jì)理論、方法、技術(shù)和規(guī)范，指導(dǎo)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)工作。在這項(xiàng)工作的起步階段，政府應(yīng)加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)力度，從宏觀上搞好規(guī)劃安排，從資金和技術(shù)上扶持會(huì)計(jì)信息化審計(jì)，有效規(guī)劃、部署和指導(dǎo)我國(guó)的會(huì)計(jì)信息化審計(jì)工作。2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)理論研究
審計(jì)理論來(lái)源于審計(jì)實(shí)踐，又反過(guò)來(lái)指導(dǎo)、促進(jìn)審計(jì)實(shí)踐，二者不可偏廢。沒(méi)有審計(jì)實(shí)踐，審計(jì)理論無(wú)法產(chǎn)生，沒(méi)有審計(jì)理論指導(dǎo)的實(shí)踐會(huì)走彎路。因此，要在審計(jì)實(shí)踐中善于及時(shí)發(fā)現(xiàn)、總結(jié)規(guī)律性的問(wèn)題，將其上升到理論的高度。國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界、政府研究機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的理論研究，積極開展學(xué)術(shù)交流，密切關(guān)注國(guó)際會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的最新發(fā)展動(dòng)態(tài)，不斷發(fā)展與完善會(huì)計(jì)信息化審計(jì)理論，從而更好地為會(huì)計(jì)信息化審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)提供指導(dǎo)，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)事業(yè)的發(fā)展與繁榮。
3.制定會(huì)計(jì)信息化審計(jì)準(zhǔn)則
會(huì)計(jì)信息化審計(jì)同傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)相比，在審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容等方面均有所不同。為了規(guī)范會(huì)計(jì)信息化審計(jì)業(yè)務(wù)，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，應(yīng)研究和制定我國(guó)的會(huì)計(jì)信息化審計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)指南。會(huì)計(jì)信息化審計(jì)發(fā)展到一定階段，必須由行業(yè)組織出面將實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)加以總結(jié)，并把有關(guān)概念、工作流程和技術(shù)方法固定和統(tǒng)一起來(lái)，形成行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。
4.強(qiáng)化企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)加強(qiáng)管理與控制的觀念
樹立企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的信息化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)管理意識(shí)是開展會(huì)計(jì)信息化審計(jì)工作的關(guān)鍵。因此，企業(yè)主管部門在充分領(lǐng)會(huì)國(guó)務(wù)院有關(guān)“國(guó)民經(jīng)濟(jì)信息化”指示精神，認(rèn)真抓好企業(yè)信息化建設(shè)的同時(shí)，還必須注重對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)管理與控制的思想教育，促使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)從企業(yè)生存與發(fā)展的高度來(lái)認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的重要意義，重視會(huì)計(jì)信息化審計(jì)工作，將會(huì)計(jì)信息化審計(jì)作為一項(xiàng)重要工作來(lái)抓。
5.大力培養(yǎng)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)人才
從內(nèi)部講，一是強(qiáng)化培訓(xùn)。各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要擁有完備的培訓(xùn)基地，從自己的需要加強(qiáng)不同崗位的適應(yīng)性培訓(xùn)；二是重點(diǎn)選拔。即有重點(diǎn)地選派一些“尖子”人才進(jìn)高校深造，進(jìn)行知識(shí)更新，或參與國(guó)際技術(shù)交流和技術(shù)合作，在實(shí)踐中不斷增長(zhǎng)才干；三是完善機(jī)制。要逐步形成能有效鼓勵(lì)各類人才脫穎而出，能最大限度地挖掘，激發(fā)各類人才智力潛能的運(yùn)行機(jī)制，使知識(shí)最終能作為最重要的生產(chǎn)要求參與分配。
6.加大會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的宣傳力度
開展會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的主要障礙之一是對(duì)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的必要性認(rèn)識(shí)不足，必須加大會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的宣傳力度，如實(shí)宣傳網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下重構(gòu)后的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，大力宣傳會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)控制的重要性，讓更多的經(jīng)營(yíng)管理者，真正認(rèn)識(shí)到開展會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的必要性，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的迫切性，促進(jìn)社會(huì)輿論對(duì)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的理解與支持，進(jìn)而推動(dòng)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)工作的開展。
作者單位：河南工程學(xué)院
參考文獻(xiàn)：
[1]謝詩(shī)芬.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題研究[M].四川：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004.45-52.
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關(guān)鍵詞:公司治理；財(cái)務(wù)控制；會(huì)計(jì)控制公司治理結(jié)構(gòu)的完善與否直接影響現(xiàn)代企業(yè)制度實(shí)施的進(jìn)程。
目前，上市公司會(huì)計(jì)信息失真的根源，是現(xiàn)行公司治理結(jié)構(gòu)的不完善；良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)論文控制是正確處理企業(yè)的利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。構(gòu)建公司治理結(jié)構(gòu)框架上的財(cái)務(wù)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制、資金監(jiān)控機(jī)制、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)控制平臺(tái)，是從源頭實(shí)施財(cái)務(wù)控制，是實(shí)現(xiàn)公司治理的根本。
一、公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量在我國(guó)現(xiàn)有的公司治理結(jié)構(gòu)中，由于缺乏有效的審計(jì)監(jiān)管，資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)及并購(gòu)市場(chǎng)發(fā)育不完善，使外部治理結(jié)構(gòu)不健全。而企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制主要建立在人自利的目標(biāo)函數(shù)之上，內(nèi)部治理機(jī)制對(duì)人越有效，委托人被架空的問(wèn)題就越突出。按照現(xiàn)代企業(yè)制度要求，健全企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息控制所必不可少的企業(yè)外部市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制尚未建立或不很完善，特別是公司控制的外部市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制缺位，導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)不完善，使企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息控制變成了一種為企業(yè)首席執(zhí)行官(CEO)服務(wù)的、人主導(dǎo)型的控制制度。人主導(dǎo)型的內(nèi)部會(huì)計(jì)信息控制容易導(dǎo)致委托人對(duì)企業(yè)控制缺位。作為公司外部治理中的一項(xiàng)重要制度的獨(dú)立審計(jì)，由于部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在專業(yè)技術(shù)與職業(yè)道德及其他方面的原因，使得作為“經(jīng)濟(jì)警察”的審計(jì)名實(shí)難符。這樣的公司治理結(jié)構(gòu)，使得企業(yè)管理人員并沒(méi)有受到必須提供真實(shí)的對(duì)外會(huì)計(jì)信息的太多壓力。既然經(jīng)理人員能夠掌握和控制企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，且外部又缺乏一定的壓力，尤其是對(duì)于經(jīng)理人員而言，會(huì)計(jì)舞弊及會(huì)計(jì)信息失真所帶來(lái)的好處由其享有，信息失真所受的處罰則由企業(yè)而非直接責(zé)任人承擔(dān)。在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)之下，企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊、會(huì)計(jì)信息失真便不可避免。
二、公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)控制公司治理結(jié)構(gòu)實(shí)質(zhì)上是對(duì)企業(yè)進(jìn)行控制而建立的企業(yè)內(nèi)外一整套制度的安排。良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是正確處理企業(yè)的利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)以內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為核心，將財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)控制納入到公司治理框架中，即在公司治理結(jié)構(gòu)、治理機(jī)制建立過(guò)程中，設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制；在公司治理機(jī)制建設(shè)過(guò)程中，確立財(cái)務(wù)預(yù)算監(jiān)控機(jī)制；基于公司治理建立財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)信息溝通機(jī)制。在公司治理中，財(cái)務(wù)控制屬事前、事中控制，會(huì)計(jì)控制屬于事中、事后監(jiān)督，審計(jì)屬于事前、事中、事后監(jiān)督；公司治理機(jī)制有效，是保證公司資金安全、資產(chǎn)完整、保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、及時(shí)、完整的基本條件；建立健全公司治理結(jié)構(gòu)才能保證內(nèi)部控制有效、才能保證不同層次財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)目標(biāo)的一致性，促進(jìn)科學(xué)決策和效率經(jīng)營(yíng)；只有從源頭實(shí)施會(huì)計(jì)信息質(zhì)量控制，實(shí)行各利益主體之間關(guān)系的協(xié)調(diào)與制衡，才能維護(hù)各利益主體的正當(dāng)權(quán)益，最終實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化，有效的會(huì)計(jì)信息控制應(yīng)當(dāng)能夠維護(hù)所有利益相關(guān)者的合法權(quán)益，而不是維護(hù)某一類或少數(shù)利益相關(guān)者的權(quán)益。
三、會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息控制基于公司治理結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)是從會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)安排、人員配備、會(huì)計(jì)控制中心定位等方面來(lái)確定股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層等不同權(quán)力主體之間關(guān)系的制度安排。包括兩方面內(nèi)容，一是公司治理結(jié)構(gòu)導(dǎo)致股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層等權(quán)力主體之間形成不同的權(quán)力界限?；诠局卫斫Y(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)是針對(duì)不同的權(quán)力主體確立會(huì)計(jì)信息控制權(quán)，建立會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)和運(yùn)行機(jī)制。二是針對(duì)投資中心、利潤(rùn)中心、成本中心分別確立不同層次的財(cái)務(wù)控制權(quán)。企業(yè)集團(tuán)針對(duì)非全資控股子公司設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)，由于存在中小股東，要注意財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)控制制度安排以及實(shí)施的合法性，以避免大股東(控股公司)對(duì)小股東權(quán)益的損害，避免發(fā)生違法行為。兩權(quán)分離公司當(dāng)前普遍存在的問(wèn)題是股東會(huì)形同虛設(shè)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)效率低下，需要強(qiáng)化股東會(huì)權(quán)力、細(xì)化董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)內(nèi)部結(jié)構(gòu)、弱化經(jīng)營(yíng)者權(quán)力?；诠局卫淼臅?huì)計(jì)信息控制，實(shí)行決策、執(zhí)行、監(jiān)督分權(quán)制衡制度。在法律框架內(nèi)，基于公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)組織結(jié)構(gòu)，應(yīng)建立所有者層次、經(jīng)營(yíng)者層次財(cái)務(wù)組織。所有者層次財(cái)務(wù)組織，例如，股東會(huì)委派財(cái)務(wù)總監(jiān)，主要債權(quán)人列席董事會(huì)，董事會(huì)中建立財(cái)務(wù)委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、設(shè)立獨(dú)立董事等。財(cái)務(wù)委員會(huì)作為投資在立法技術(shù)層面上，要健全獨(dú)立董事民事責(zé)任的范圍，明確界定獨(dú)立董事的過(guò)錯(cuò)行為。筆者認(rèn)為，獨(dú)立董事在任職期間因一般過(guò)失所引起的損害賠償責(zé)任以及因索賠訴訟所引起的法律費(fèi)用一般可以列入保險(xiǎn)責(zé)任范圍；而獨(dú)立董事的故意或重大過(guò)失、符合經(jīng)營(yíng)判斷原則的行為、欺詐及惡意行為、違反公司章程及國(guó)家法律法規(guī)的行為、超越職權(quán)范圍從事與保單規(guī)定無(wú)關(guān)的業(yè)務(wù)或活動(dòng)、不可抗力所致?lián)p失等等，可以列為除外責(zé)任范圍。
（三）獨(dú)立董事責(zé)任保險(xiǎn)制度本土化我國(guó)對(duì)于獨(dú)立董事的選任、監(jiān)督真正實(shí)現(xiàn)客觀中立還有一定難度，為此，應(yīng)當(dāng)做好獨(dú)立董事保險(xiǎn)費(fèi)用的信息披露工作。關(guān)于獨(dú)立董事的保險(xiǎn)費(fèi)承擔(dān)，各國(guó)均采用不同的比例，獨(dú)立董事個(gè)人情況及所處行業(yè)和面對(duì)的市場(chǎng)壓力是不一樣的，對(duì)于獨(dú)立董事責(zé)任保險(xiǎn)的保費(fèi)分擔(dān)問(wèn)題宜靈活處理。一般來(lái)說(shuō)，可以一般董事責(zé)任保險(xiǎn)的保費(fèi)分擔(dān)比例為基準(zhǔn)，在一定幅度內(nèi)由投保人與保險(xiǎn)公司協(xié)商確立。此外，由于獨(dú)立董事年薪較高，且公司又為其購(gòu)買保險(xiǎn)，因此，獨(dú)立董事責(zé)任保險(xiǎn)事宜應(yīng)當(dāng)提交股東大會(huì)審議和討論，公司也應(yīng)當(dāng)在年度報(bào)告中披露為獨(dú)立董事購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)的有關(guān)信息，公司還應(yīng)提供相應(yīng)法律文本以備股東查詢。
（四）創(chuàng)新獨(dú)立董事責(zé)任保險(xiǎn)制度獨(dú)立董事絕大部分是擁有一定知名度的專家學(xué)者，他們視名譽(yù)為生命，同時(shí)，有著良好名譽(yù)的獨(dú)立董事更能受人尊敬和被人重視，更有可能獲得聘任的機(jī)會(huì)，而名譽(yù)受損則擔(dān)任獨(dú)立董事的資格受損，甚至可能遭到撤換或被迫辭職。既然聲譽(yù)對(duì)獨(dú)立董事如此重要，而且它能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，或者說(shuō)，公司或者獨(dú)立董事本人具有保障獨(dú)立董事名譽(yù)不受損害的需求，而獨(dú)立董事的職務(wù)責(zé)任又確實(shí)給其名譽(yù)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，所以，獨(dú)立董事的名譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)自然也就可以納入保險(xiǎn)范圍。至于獨(dú)立董事的名譽(yù)價(jià)值，應(yīng)該由相應(yīng)的社會(huì)評(píng)估機(jī)構(gòu)來(lái)判斷。中心的核心組織，對(duì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人實(shí)施監(jiān)督，提高財(cái)務(wù)決策的科學(xué)性；審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理進(jìn)行信息溝通并制約，避免或減少信息不對(duì)稱。經(jīng)營(yíng)者層次財(cái)務(wù)組織主要為經(jīng)營(yíng)者控制資金流、物流、信息流服務(wù)，為履行其經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任而發(fā)揮作用。公司存在各類弱勢(shì)群體，在公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)和會(huì)計(jì)信息控制體系設(shè)計(jì)時(shí)需要考慮如何維護(hù)弱勢(shì)群體的權(quán)益。獨(dú)立董事可代表弱勢(shì)群體利益，對(duì)大股東或內(nèi)部人形成制衡。
四、公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息控制平臺(tái)公司治理有效，才能保證財(cái)務(wù)信息等真實(shí)、完整；財(cái)務(wù)信息真實(shí)、完整是公司治理的基本條件，也是實(shí)施財(cái)務(wù)控制的基本保證；會(huì)計(jì)信息是所有控制的前提，財(cái)務(wù)信息、會(huì)計(jì)信息和審計(jì)信息等構(gòu)成的信息網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)與公司治理相輔相成。由于公司治理、內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)決策需要不同類型的信息，公司必須滿足這些需要，并由此形成信息網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)。信息質(zhì)量決定公司治理效率和財(cái)務(wù)控制效果，而公司治理和財(cái)務(wù)控制又直接影響信息的內(nèi)容和質(zhì)量。基于公司治理的信息網(wǎng)絡(luò)為股東治理、董事會(huì)決策和監(jiān)控其他利益相關(guān)者決策以及經(jīng)營(yíng)者層次財(cái)務(wù)控制提供財(cái)務(wù)、審計(jì)等信息，最終確保所有利益相關(guān)者權(quán)益、實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策和效率經(jīng)營(yíng)，滿足股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)治理的需要。審計(jì)信息主要是針對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和公允、內(nèi)部控制運(yùn)行、風(fēng)險(xiǎn)管理等進(jìn)行評(píng)估。從信息來(lái)源渠道分析，審計(jì)信息可分為內(nèi)部審計(jì)信息和外部審計(jì)信息；從信息內(nèi)容來(lái)分析，可分為財(cái)務(wù)審計(jì)信息和管理審計(jì)信息。美國(guó)公司改革法案授權(quán)SEC制定規(guī)則，要求公司管理當(dāng)局提供內(nèi)部控制報(bào)告及其評(píng)價(jià)結(jié)果，并要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司管理當(dāng)局的評(píng)價(jià)出具鑒證報(bào)告。審計(jì)信息的載體有：獨(dú)立審計(jì)師的審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部審計(jì)師的審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制測(cè)試報(bào)告、董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)的評(píng)價(jià)報(bào)告等，所有者將財(cái)務(wù)信息、會(huì)計(jì)信息和審計(jì)信息作為激勵(lì)、約束經(jīng)營(yíng)者的主要依據(jù)。基于公司治理的會(huì)計(jì)控制，從人員(組織機(jī)構(gòu))、資金和信息三個(gè)關(guān)鍵要素入手，建立財(cái)務(wù)組織結(jié)構(gòu)及運(yùn)行機(jī)制、資金監(jiān)控機(jī)制、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)，從源頭實(shí)施財(cái)務(wù)控制，是實(shí)現(xiàn)公司治理的根本。
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1、創(chuàng)新思想理論，發(fā)展審計(jì)文化。所謂創(chuàng)新，就是要把富有時(shí)代特征的新理論、新觀念、新道德作為審計(jì)文化創(chuàng)新發(fā)展的內(nèi)在核心，與時(shí)俱進(jìn)，為我所用，推動(dòng)審計(jì)文化的發(fā)展。黨的十倡導(dǎo)的“富強(qiáng)、民主、文明、和諧，自由、平等、公正、法治，愛(ài)國(guó)、敬業(yè)、誠(chéng)信、友善”的社會(huì)主義核心價(jià)值觀，審計(jì)署提出了“責(zé)任、忠誠(chéng)、清廉、依法、獨(dú)立、奉獻(xiàn)”的審計(jì)核心價(jià)值觀。兩個(gè)“核心價(jià)值觀”，是統(tǒng)一的，是融合的，是包含的。發(fā)展審計(jì)文化，必須統(tǒng)一這些理念，融合這些思想，弘揚(yáng)這些精神，在凝聚共識(shí)的基礎(chǔ)上，培育和踐行這些核心價(jià)值觀，使之成為一種共同追求，根植于靈魂深處，內(nèi)化于心靈深處，成為一種思想，一種理念，一種素養(yǎng)。
2、豐富文化載體，展示審計(jì)文化。現(xiàn)代社會(huì)已進(jìn)入信息化時(shí)代，要廣泛利用電視、報(bào)紙、網(wǎng)絡(luò)、廣播等傳媒，展示審計(jì)文化，要逐步全面開放，根據(jù)審計(jì)文化的發(fā)展需要，設(shè)立豐富多彩的頻道和欄目，要向“百花齊放、百家爭(zhēng)鳴”方向發(fā)展，要滿足審計(jì)文化的多方面、多層次、多角度的需要。
3、科學(xué)規(guī)劃建設(shè)，推動(dòng)審計(jì)文化。審計(jì)文化建設(shè)是一項(xiàng)長(zhǎng)期艱巨的工作，要把審計(jì)文化建設(shè)納入審計(jì)工作整體規(guī)劃，整體建設(shè)，整體發(fā)展，同審計(jì)任務(wù)同布置、同檢查、同考核、同總結(jié)、同表彰。努力探索審計(jì)文化建設(shè)的規(guī)律，制定出與審計(jì)事業(yè)發(fā)展相適應(yīng)的審計(jì)文化建設(shè)短、中、長(zhǎng)期規(guī)劃，切實(shí)從人、財(cái)、物上做好充分準(zhǔn)備和投入。
4、提高社會(huì)參與度，宣傳審計(jì)文化。審計(jì)工作是綜合監(jiān)督部門，審計(jì)工作涉及方方面面，離開了各級(jí)黨政領(lǐng)導(dǎo)的支持和被審計(jì)單位、社會(huì)有關(guān)方面的理解，審計(jì)機(jī)關(guān)是很難履行職責(zé)、發(fā)揮監(jiān)督作用的。提高審計(jì)文化建設(shè)的社會(huì)參與度，能讓社會(huì)更加了解審計(jì)，認(rèn)知審計(jì)，支持審計(jì)。審計(jì)機(jī)關(guān)決不能關(guān)起門來(lái)搞審計(jì)文化建設(shè)，應(yīng)當(dāng)切實(shí)提高審計(jì)文化建設(shè)的開放度，努力把審計(jì)文化建設(shè)溶入社會(huì)文化建設(shè)之中，加強(qiáng)與相關(guān)行業(yè)文化建設(shè)之間的合作與交流。
論文提要：本文試圖從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度出發(fā)，對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的制定和變遷進(jìn)行探討。
一、從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析審計(jì)準(zhǔn)則的制定
(一)審計(jì)準(zhǔn)則有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)。改革開放30年來(lái)，無(wú)論農(nóng)村還是城市，經(jīng)濟(jì)體制改革的核心反反復(fù)復(fù)都是圍繞產(chǎn)權(quán)改革展開的。只有產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確才能建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體——企業(yè)。為什么說(shuō)審計(jì)準(zhǔn)則的制定有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)呢?從審計(jì)的發(fā)展史來(lái)看，審計(jì)是基于兩權(quán)分離的需要而產(chǎn)生的。透過(guò)審計(jì)報(bào)告，所有者可以了解經(jīng)營(yíng)者履行義務(wù)的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經(jīng)營(yíng)者通過(guò)獨(dú)立第三方的審計(jì)，解脫其對(duì)產(chǎn)權(quán)維護(hù)的責(zé)任，并獲得相應(yīng)的收益，這種利益按照契約安排實(shí)質(zhì)上是經(jīng)營(yíng)者投入人力資本的產(chǎn)權(quán)收益。可見，審計(jì)實(shí)際上是以協(xié)調(diào)財(cái)產(chǎn)所有者與財(cái)產(chǎn)受托管理者之間內(nèi)在利益沖突關(guān)系的一種外在社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)制，它既要保護(hù)委托者的利益，又要體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)人的利益，按產(chǎn)權(quán)的觀點(diǎn)則是滿足不同產(chǎn)權(quán)主體的平等要求。因此，審計(jì)是與產(chǎn)權(quán)制度及其運(yùn)行密切相關(guān)的，審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了對(duì)特定產(chǎn)權(quán)主體的保護(hù)。
(二)審計(jì)準(zhǔn)則有助于降低交易費(fèi)用
首先，審計(jì)準(zhǔn)則可以降低交易費(fèi)用，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。首先體現(xiàn)在降低審計(jì)交易中的信息費(fèi)用。審計(jì)交易中，有關(guān)審計(jì)委托人不僅要了解關(guān)于審計(jì)主體的聲譽(yù)評(píng)價(jià)、業(yè)務(wù)能力評(píng)價(jià)，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費(fèi)用。審計(jì)準(zhǔn)則可以提供規(guī)范審計(jì)行為的基本標(biāo)準(zhǔn)，把不同方面的這些標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系起來(lái)有助于評(píng)價(jià)各個(gè)審計(jì)主體的聲譽(yù)，進(jìn)而幫助委托人簡(jiǎn)化決策程序，根據(jù)其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來(lái)最有可能的行為方式，從而產(chǎn)生對(duì)未來(lái)立場(chǎng)的合理預(yù)期。
其次，審計(jì)準(zhǔn)則降低了監(jiān)督制裁費(fèi)用。對(duì)于根據(jù)理性原則進(jìn)行損益計(jì)算的審計(jì)主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過(guò)由于這一行動(dòng)而產(chǎn)生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來(lái)的損失納入到成本收益分析中。由于對(duì)聲譽(yù)的珍視，追求自身利益最大化的審計(jì)主體即使是在“短視的自利”要求與審計(jì)準(zhǔn)則的要求不相一致時(shí)，也會(huì)遵守審計(jì)準(zhǔn)則，履行與之相關(guān)的審計(jì)協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)督制裁機(jī)會(huì)主義行為的費(fèi)用。
最后，審計(jì)準(zhǔn)則降低政府監(jiān)管成本。審計(jì)準(zhǔn)則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的游戲規(guī)則之一，是參與市場(chǎng)交易的一套標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于制定和監(jiān)督這些規(guī)則是否得到有效執(zhí)行的監(jiān)管者來(lái)說(shuō)，完善和可操作的審計(jì)準(zhǔn)則可以減少政府官員的尋租行為。因?yàn)槿鄙僦贫然蛑贫饶：贾L(zhǎng)政府官員的尋租行為，導(dǎo)致他們把主要精力放在政治權(quán)利的分配上，而不是建立促進(jìn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操作性的審計(jì)準(zhǔn)則體系有助于降低政府的監(jiān)管成本。
二、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷的原因
為什么會(huì)發(fā)生制度變遷?其原因在于制度的穩(wěn)定性、環(huán)境的變動(dòng)性和不確定性及人對(duì)利益極大化的追求之間的沖突。
(一)制度的穩(wěn)定性。穩(wěn)定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規(guī)范，是現(xiàn)實(shí)的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩(wěn)定功能；另一方面又會(huì)被其穩(wěn)定不變性所困擾。原因在于制度在沿時(shí)間空間展開的過(guò)程中，會(huì)由于條件和環(huán)境的變化而失去原有的許多功能，原來(lái)適宜的制度就變成了過(guò)時(shí)的制度。制度不能改變的事實(shí)就要求人們主動(dòng)采取行動(dòng)，改變或打破舊的穩(wěn)定性，建立新的穩(wěn)定性。
(二)環(huán)境的變動(dòng)性和不確定性。環(huán)境的變動(dòng)性和不確定性，一方面源于物質(zhì)世界的運(yùn)動(dòng)，人類對(duì)其尚未認(rèn)識(shí)或有一定認(rèn)識(shí)，但卻無(wú)法應(yīng)對(duì)，人類在很大程度上只能被動(dòng)地接受它們的影響；另一方面人類通過(guò)對(duì)物質(zhì)世界的改造，在達(dá)到目的的同時(shí)產(chǎn)生了意想不到的副產(chǎn)品。如果環(huán)境不發(fā)生變動(dòng)，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變遷就不會(huì)發(fā)生：但世界是運(yùn)動(dòng)、變化、發(fā)展的事實(shí)，要求人們適時(shí)改變和調(diào)整已有的行為規(guī)則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對(duì)于非正式制度，由于它取決于個(gè)人對(duì)收益和成本的計(jì)算，只要違反非正式制度的收益大于違反的成本，個(gè)人就有動(dòng)力違反已有的規(guī)則，并逐步導(dǎo)致制度變遷。對(duì)于正式制度，由于“搭便車”的困擾產(chǎn)生供給不足，而在作為正式制度專業(yè)化供給者的國(guó)家出現(xiàn)后，制度供給以新的方式出現(xiàn)，但這并不違背個(gè)人利益極大化原則。如果個(gè)人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會(huì)發(fā)生。
審計(jì)準(zhǔn)則毫無(wú)疑問(wèn)也是一項(xiàng)制度，作為一項(xiàng)制度必然會(huì)發(fā)生變遷。新準(zhǔn)則代替舊準(zhǔn)則是制度穩(wěn)定性、環(huán)境變動(dòng)性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結(jié)果。合理的制度沿著時(shí)間空間展開后逐漸會(huì)變得不合理，人們唯一的選擇就是改變失去了合理的制度，創(chuàng)造新的合理制度，即制度變遷就是在約束條件改變的條件下對(duì)制度的重新求解。
三、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷模式
(一)根據(jù)制度變遷的主體不同來(lái)考察。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來(lái)考察存在需求誘致性變遷和強(qiáng)制性變遷。兩種變遷模式有聯(lián)系，也有區(qū)別。從嚴(yán)格的意義上來(lái)說(shuō)，兩種變遷的主體、優(yōu)劣勢(shì)以及面臨的問(wèn)題都各不相同。然而，在社會(huì)實(shí)際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強(qiáng)制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯(lián)系、相互制約，共同推動(dòng)社會(huì)的制度變遷。
制度變遷是一個(gè)需要付出時(shí)間、努力及費(fèi)用的過(guò)程，以最少的費(fèi)用獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創(chuàng)新者首先發(fā)現(xiàn)新制度的“潛在利潤(rùn)”，為了讓這種潛在利潤(rùn)內(nèi)部化，他們有強(qiáng)烈的制度變遷渴望與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的問(wèn)題，致使制度的供給不足。這時(shí)，作為制度變遷的一個(gè)重要主體——國(guó)家就可以采取行動(dòng)，利用強(qiáng)制性的變遷來(lái)矯正制度供給的不足。在此還要說(shuō)明的是，并不是每一個(gè)人都贊同制度的變遷，個(gè)人是通過(guò)成本一收益分析來(lái)決定是否同意制度變遷的，當(dāng)由于變遷帶來(lái)的成本大于收益時(shí)，個(gè)人就會(huì)組織新制度代替舊制度。然而，一個(gè)制度的好與壞不能以個(gè)人為標(biāo)準(zhǔn)，只要社會(huì)總的凈收益大于零就應(yīng)該進(jìn)行變遷。但是，如果沒(méi)有政府的強(qiáng)制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發(fā)變遷，則可能會(huì)受到方方面面的阻礙，導(dǎo)致變遷難以徹底、時(shí)間漫長(zhǎng)以及變遷的成本過(guò)大。同樣，僅依靠政府的“暴力優(yōu)勢(shì)”實(shí)施強(qiáng)制性變遷，不考慮社會(huì)大眾是否真正有對(duì)變遷的需求，則同樣會(huì)產(chǎn)生不利的影響。
從制度變遷的主體角度分析，我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則修訂、審計(jì)準(zhǔn)則的變遷模式同樣不能簡(jiǎn)單的歸為任何一類。目前，我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則是由政府統(tǒng)一制定、頒布，形式上看來(lái)是強(qiáng)制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，人們的意識(shí)形態(tài)和道德觀念發(fā)生了相應(yīng)的改革，必然要求制定新的制度準(zhǔn)則，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益格局的重新分配，從而促進(jìn)制度變遷的發(fā)生。此外，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中會(huì)聽取和征求有關(guān)審計(jì)人員的意見和建議，其制定準(zhǔn)則的過(guò)程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的變遷充分體現(xiàn)了誘致性與強(qiáng)制性兩種模式的聯(lián)系與不可分割。
(二)根據(jù)制度變遷的速度不同來(lái)考察。從制度變遷的速度來(lái)考察，存在激進(jìn)式的制度變遷和漸進(jìn)式的制度變遷。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷走的是漸進(jìn)式變遷道路，通過(guò)新制度的不斷發(fā)展來(lái)逐漸縮小舊制度的空間，最終達(dá)到整體變遷的目標(biāo)，因此具有以下特征：
1、邊際性。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷沒(méi)有按照一個(gè)理想模式和預(yù)定時(shí)間表進(jìn)行，而是依變遷所遇到的問(wèn)題而定。根據(jù)在各個(gè)階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標(biāo)以合理的使用力量。從實(shí)施成本的角度來(lái)看，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通?？偸菑脑械膶徲?jì)準(zhǔn)則的“邊際”即不均衡最嚴(yán)重、獲利性最大、機(jī)會(huì)成本最低、最易于推行和展開、成本和阻力最小的那一點(diǎn)開始，每一次變遷進(jìn)展的深度都會(huì)達(dá)到而且也僅僅達(dá)到邊際收益與邊際成本相等的一點(diǎn)，因此每一次審計(jì)準(zhǔn)則的變遷都交易達(dá)成。
2、局部性。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷通常是從某一特定制度安排開始進(jìn)行改變，逐漸擴(kuò)展與其有關(guān)的其他制度安排，化整為零，通過(guò)分步實(shí)施向未來(lái)分?jǐn)偩揞~成本。從摩擦成本來(lái)看，局部性變遷在整個(gè)制度變遷過(guò)程中一直注重過(guò)程的可控性和穩(wěn)健性，強(qiáng)調(diào)各社會(huì)集團(tuán)之間的利益均等和利益補(bǔ)償機(jī)制，使得各社會(huì)利益集團(tuán)在整個(gè)制度變遷過(guò)程中基本達(dá)到其福利的帕累托改進(jìn)。
3、路徑依賴性。所謂路徑依賴是指制度變遷一旦在自我增強(qiáng)機(jī)制下選擇了一條路徑，它就會(huì)沿著這條路徑走下去。也就是說(shuō)，一次偶然的機(jī)會(huì)會(huì)導(dǎo)致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來(lái)，它會(huì)導(dǎo)致這種方法進(jìn)入一定的軌跡，在報(bào)酬遞增和自我強(qiáng)化機(jī)制的作用下，它的既定方向在以后的發(fā)展中得到強(qiáng)化。在我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷中，舊制度在國(guó)際化過(guò)程中的頑強(qiáng)維持和向新制度的滲透，使得路徑依賴性非常強(qiáng)，出現(xiàn)一系列過(guò)渡性的制度安排。
四、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷應(yīng)注意的問(wèn)題
1.1授課教師缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，知識(shí)結(jié)構(gòu)不完整。高職高專院校的教師普遍畢業(yè)于各大高校，這些教師并非來(lái)自于企業(yè)，也沒(méi)有真正地接觸審計(jì)工作。所以現(xiàn)在任課教師缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)是很多高校存在的非常普遍的問(wèn)題，也是一個(gè)比較嚴(yán)重的問(wèn)題。教師缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在授課過(guò)程中只能單純地對(duì)課本知識(shí)進(jìn)行理解，甚至有可能是對(duì)書本知識(shí)一知半解，而使用的案例絕大多數(shù)來(lái)自于課本、網(wǎng)絡(luò)和參考書，有些案例并不適合教學(xué)，任課教師對(duì)案例的理解也不是很透徹，這些都會(huì)使得教學(xué)效果大打折扣。另外，審計(jì)學(xué)課程綜合性強(qiáng)，里面包含會(huì)計(jì)、稅法、統(tǒng)計(jì)、經(jīng)濟(jì)法等很多學(xué)科的知識(shí)，所以對(duì)于任課老師的要求很高，但是除非是教課經(jīng)驗(yàn)十分豐富，任教時(shí)間很長(zhǎng)的老教師，這些學(xué)科都能非常擅長(zhǎng)，對(duì)于很多青年教師來(lái)說(shuō)，雖說(shuō)都是從會(huì)計(jì)專業(yè)、審計(jì)專業(yè)畢業(yè)的，但是因?yàn)榫τ邢?，授課時(shí)間比較短，很難在短時(shí)間內(nèi)對(duì)這些學(xué)科都很精通，種種的原因都導(dǎo)致了教師知識(shí)結(jié)構(gòu)并不完整。
1.2教學(xué)時(shí)間比較少。絕大多數(shù)高職院校的審計(jì)課程通常會(huì)被安排在大三的上學(xué)期或下學(xué)期來(lái)上，因?yàn)閷徲?jì)課程需要有會(huì)計(jì)、稅法、經(jīng)濟(jì)法等知識(shí)的鋪墊才能學(xué)習(xí)，這個(gè)時(shí)間是學(xué)生臨近畢業(yè)的時(shí)候，此時(shí)安排的課程數(shù)會(huì)比較少，課時(shí)數(shù)也會(huì)比較少。所以，審計(jì)課程安排的課時(shí)數(shù)通常為48課時(shí)甚至是更少的32課時(shí)，這么少的時(shí)間，要完成教學(xué)大綱的任務(wù)，確實(shí)是很吃緊的，任課老師對(duì)于有些知識(shí)只能點(diǎn)到為止，一帶而過(guò)了，讓學(xué)生自己去理解了，案例分析會(huì)很耗時(shí)間，這么短的時(shí)間案例分析也只能走走形式了，所以安排如此少的課時(shí)給審計(jì)學(xué)，還不如不開設(shè)為好，因?yàn)橐粚W(xué)期上下來(lái)，可能對(duì)于絕大多數(shù)的學(xué)生來(lái)說(shuō)，學(xué)不到什么。
1.3教學(xué)內(nèi)容上存在的問(wèn)題。存在的問(wèn)題主要有兩方面：第一，教學(xué)內(nèi)容以理論為主，案例為輔助，這在前面已經(jīng)提到過(guò)理論教學(xué)會(huì)比較枯燥，案例教學(xué)又得不到好的效果。最為重要的問(wèn)題是，在實(shí)際中，審計(jì)所面臨的對(duì)象是各種各樣的單位，有事業(yè)單位也有盈利性的企業(yè)，性質(zhì)、行業(yè)不同，其會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)是有區(qū)分的，被審計(jì)單位千差萬(wàn)別，也就導(dǎo)致審計(jì)具體工作也有很大差別。第二，案例資源匱乏。前面也提到，現(xiàn)階段適用的審計(jì)案例比較少，有些比較陳舊，順應(yīng)不了現(xiàn)在的審計(jì)準(zhǔn)則，而有一些又太簡(jiǎn)單，無(wú)法發(fā)揮案例教學(xué)的作用。另外，有很多有價(jià)值的審計(jì)案例，因?yàn)榇嬖谥袠I(yè)信息保密的規(guī)定，不能全部拿來(lái)使用，這也影響了案例教學(xué)的真正效果。
1.4實(shí)訓(xùn)室的使用無(wú)法滿足學(xué)生的學(xué)習(xí)需求。據(jù)筆者調(diào)查，有些高職院校會(huì)建設(shè)審計(jì)實(shí)驗(yàn)室來(lái)供學(xué)生進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際操作，建設(shè)實(shí)驗(yàn)室的目的無(wú)非是能夠讓學(xué)生理論聯(lián)系實(shí)際，讓學(xué)生身臨其境審計(jì)工作環(huán)境，培養(yǎng)學(xué)生實(shí)際處理審計(jì)業(yè)務(wù)的能力。但是，實(shí)訓(xùn)室的建設(shè)和更新需要投入大量的人力、物力和財(cái)力，要配備齊全的軟硬件設(shè)施，成本會(huì)很高，另外建設(shè)完畢后，還需要有強(qiáng)有力的技術(shù)支持，這就要求相關(guān)人員要有審計(jì)和計(jì)算機(jī)方面的知識(shí)，這在很多高職院校中，這樣的復(fù)合型人才是匱乏的。再者，就是實(shí)訓(xùn)室的規(guī)模滿足不了大量的學(xué)生，由于審計(jì)實(shí)訓(xùn)室建設(shè)成本較高，因此規(guī)模一般不會(huì)很大，這樣，一個(gè)班級(jí)的學(xué)生就不能全部直接參與實(shí)訓(xùn)，必須得輪流著來(lái)操作。
1.5教學(xué)評(píng)價(jià)體系陳舊。考核方式還是以傳統(tǒng)的出卷子考試或?qū)懫P(guān)于審計(jì)的論文，這樣的考核方式并不能夠真實(shí)的反映一個(gè)學(xué)生的實(shí)際情況，并且好多學(xué)生考完之后，很快就會(huì)把所學(xué)的知識(shí)忘光了。
2對(duì)于審計(jì)課程教學(xué)中存在的問(wèn)題提出的建議
2.1教學(xué)方法多樣性。老師不要總是站在高高的講臺(tái)上照本宣科，來(lái)講授枯燥的審計(jì)理論知識(shí)。筆者的意思并不是說(shuō)不講解理論知識(shí)，理論知識(shí)還是要講的，而是用通俗的語(yǔ)言或者是生動(dòng)的比喻來(lái)解釋專業(yè)術(shù)語(yǔ)。在講解過(guò)程中，也可以適當(dāng)?shù)卮┎逡恍徲?jì)小知識(shí)，例如審計(jì)需要的資料有哪些、如何鑒別發(fā)票、通俗的企業(yè)會(huì)計(jì)流程是怎樣的、會(huì)計(jì)賬簿造假如何辨別等等，通過(guò)這些小知識(shí)的介紹，來(lái)提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。在課堂教學(xué)中，運(yùn)用PPT制作，將審計(jì)工作過(guò)程中會(huì)使用到的資料展示在上面，也可以播放視頻，觀看審計(jì)工作的相關(guān)視頻。同時(shí)，在課外，可以聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)來(lái)給學(xué)生們做講座。對(duì)于案例教學(xué)，案例的選擇很重要，盡量選擇通俗易懂但又能說(shuō)明問(wèn)題的案例，教師可以適當(dāng)?shù)慕o學(xué)生留有時(shí)間自己討論分析，然后做簡(jiǎn)單的指導(dǎo)。任課教師每次進(jìn)行審計(jì)教學(xué)，不能每次使用的案例總是那么幾個(gè)，應(yīng)該及時(shí)更新補(bǔ)充國(guó)內(nèi)外發(fā)生的審計(jì)案例，保證時(shí)效性。另外，根據(jù)案例實(shí)際的應(yīng)用情況，對(duì)案例的選擇和講解適時(shí)的進(jìn)行調(diào)整。
2.2提高教師實(shí)踐操作能力，加強(qiáng)師資隊(duì)伍的建設(shè)。高職院校應(yīng)當(dāng)重視對(duì)任課教師實(shí)踐能力的培養(yǎng)，可以由學(xué)院牽頭，與各類企事業(yè)單位，其中包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行校企合作，把學(xué)校里的老師送出去，到企業(yè)一線去實(shí)習(xí)。筆者所在的學(xué)院，與多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作，每學(xué)期會(huì)輸送專業(yè)教師去事務(wù)所學(xué)習(xí)審計(jì)，這使得教師的專業(yè)水平和實(shí)際操作能力都得到了很大的提高，在教學(xué)過(guò)程中能夠通過(guò)自己的實(shí)際經(jīng)歷教會(huì)學(xué)生怎么做。其次，學(xué)院應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)教師參加各種專業(yè)培訓(xùn)，提高自身業(yè)務(wù)水平，全面提升教師素質(zhì)。
2.3調(diào)整教學(xué)計(jì)劃，合理安排課時(shí)數(shù)。審計(jì)課程安排在大三是合理的，因?yàn)楸仨氁ＷC學(xué)完會(huì)計(jì)、稅法之類的課程才能學(xué)習(xí)審計(jì)。但是單單安排一門審計(jì)基礎(chǔ)課程，對(duì)于會(huì)計(jì)專業(yè)或經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)的學(xué)生來(lái)說(shuō)，還是有點(diǎn)少，所以可以多安排關(guān)于審計(jì)課程的實(shí)訓(xùn)課程或者也能通過(guò)安排選修課來(lái)解決時(shí)間上的問(wèn)題。其次，也能通過(guò)增加課時(shí)數(shù)來(lái)解決，筆者所在的院校審計(jì)課程只安排了2個(gè)課時(shí)，總共32課時(shí)的上課時(shí)間，顯然是很緊張的，因此建議可以增加到48課時(shí)，這樣就能有比較充裕的時(shí)間進(jìn)行案例討論和審計(jì)實(shí)操了。
2.4教學(xué)內(nèi)容的改革。筆者對(duì)審計(jì)課程的內(nèi)容進(jìn)行了重新的整合，課程的總體設(shè)計(jì)思路是按照審計(jì)主體的不同分類，以四種不同類型的審計(jì)的工作任務(wù)和職業(yè)能力分析為依據(jù)，確定課程目標(biāo)，設(shè)計(jì)課程內(nèi)容，以工作任務(wù)為線索構(gòu)建任務(wù)引領(lǐng)型課程。課程結(jié)構(gòu)分為基本知識(shí)模塊和實(shí)踐訓(xùn)練模塊兩大類?；局R(shí)模塊主要從貨幣資金、銷售與收款、采購(gòu)與付款、存貨與倉(cāng)儲(chǔ)、籌資與投資這些環(huán)節(jié)介紹審計(jì)的基礎(chǔ)知識(shí)、審計(jì)工作原理、方法、程序和要求。實(shí)踐訓(xùn)練模塊按照審計(jì)主體不同分類，分別以四個(gè)不同類型的審計(jì)主體的業(yè)務(wù)為載體，訓(xùn)練實(shí)操審計(jì)業(yè)務(wù)，讓學(xué)生在真實(shí)業(yè)務(wù)的環(huán)境下，體會(huì)審計(jì)工作的實(shí)質(zhì)。四個(gè)不同類型的審計(jì)主體業(yè)務(wù)分別為行政事業(yè)單位、商品流通企業(yè)、內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)，內(nèi)容由易到難，由簡(jiǎn)單到復(fù)雜，使學(xué)生能夠從老師教到自己做逐步過(guò)渡。每個(gè)模塊都以企事業(yè)單位的真實(shí)審計(jì)工作為素材，仿真度極高。要求學(xué)生以工作任務(wù)為核心，把理論知識(shí)與技能操練結(jié)合起來(lái)，實(shí)現(xiàn)做學(xué)教一體化，培養(yǎng)學(xué)生掌握審計(jì)鑒證崗位業(yè)務(wù)操作的職業(yè)能力。筆者以32課時(shí)的審計(jì)課程為例，下面具體說(shuō)明課程內(nèi)容及課時(shí)安排：①項(xiàng)目一審計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)（8學(xué)時(shí)）主要包括：a審計(jì)業(yè)務(wù)基本流程；b貨幣資金審計(jì)；c主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備及相關(guān)賬戶審計(jì)；d應(yīng)付賬款、固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊及相關(guān)賬戶審計(jì)；e存貨、應(yīng)付職工薪酬和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)；f短長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券、財(cái)務(wù)費(fèi)用、實(shí)收資本、盈余公積、金融資產(chǎn)審計(jì)；g撰寫審計(jì)報(bào)告。②項(xiàng)目二行政事業(yè)單位審計(jì)業(yè)務(wù)（4學(xué)時(shí)）（A職業(yè)技術(shù)學(xué)院）a單位基本介紹、審計(jì)常用知識(shí)介紹；b行政事業(yè)單位概述、該單位審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)操。③項(xiàng)目三商品流通企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)（4學(xué)時(shí)）（B副食品商行）a單位基本介紹、審計(jì)常用知識(shí)介紹；b商品流通企業(yè)審計(jì)注意事項(xiàng)；c審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)操。④項(xiàng)目四內(nèi)資制造企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)（8學(xué)時(shí)）（C模具有限公司）a單位基本介紹、審計(jì)常用知識(shí)介紹；b內(nèi)資企業(yè)審計(jì)注意事項(xiàng)；c審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)操。⑤項(xiàng)目五外資制造企業(yè)審計(jì)（8學(xué)時(shí)）（D電池有限公司）a單位基本介紹、審計(jì)常用知識(shí)介紹；b外資企業(yè)概況、審計(jì)注意事項(xiàng)；c審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)操。估計(jì)各位看了這個(gè)課時(shí)安排表會(huì)覺(jué)得課時(shí)很緊張，確實(shí)如此。因?yàn)檫@門課程在本院被安排在了大三的上半學(xué)期上，課時(shí)數(shù)比較少，所以在設(shè)計(jì)課程內(nèi)容的時(shí)候，盡量緊湊，所以多鼓勵(lì)學(xué)生能夠在課后獨(dú)立完成審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際操作，教師只需要在課堂上花少量時(shí)間進(jìn)行點(diǎn)評(píng)。
2.5完善校內(nèi)實(shí)訓(xùn)場(chǎng)所，建立實(shí)訓(xùn)實(shí)踐基地校內(nèi)審計(jì)實(shí)訓(xùn)室建設(shè)完畢后，要進(jìn)行改進(jìn)和完善。制定出審計(jì)人員的崗位職責(zé)，制定詳細(xì)而周全的實(shí)訓(xùn)計(jì)劃，編制一套適用本校學(xué)生使用的實(shí)訓(xùn)手冊(cè)和審計(jì)案例相關(guān)資料。同時(shí)，安裝必要的審計(jì)軟件，本校教師進(jìn)行審計(jì)軟件使用培訓(xùn)。通過(guò)實(shí)驗(yàn)室教學(xué)，不僅使學(xué)生了解審計(jì)過(guò)程，掌握和鞏固知識(shí)，也要培養(yǎng)學(xué)生職業(yè)道德，增強(qiáng)學(xué)生的法治意識(shí)。建立校外實(shí)訓(xùn)基地，可以緩解校內(nèi)實(shí)訓(xùn)資源不足的困難。學(xué)院應(yīng)當(dāng)積極地與校外的各會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行溝通，進(jìn)行校企合作。校企合作的內(nèi)容主要包括事務(wù)所可以派遣專業(yè)的審計(jì)人員來(lái)學(xué)校給學(xué)生做講座；學(xué)校輸送專業(yè)老師和學(xué)生去事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)實(shí)習(xí)；審計(jì)課程教授期間，可以在課后找時(shí)間組織學(xué)生參觀事務(wù)所以及審計(jì)工作過(guò)程。
2.6改進(jìn)考核辦法考核可以分為三個(gè)部分：第一，平時(shí)情況，具體有上課情況、課堂案例討論分析；第二，理論知識(shí)掌握情況；第三，實(shí)際業(yè)務(wù)操作情況，各個(gè)部分分別評(píng)分，并且加以權(quán)重，最后總評(píng)，即為總成績(jī)。這種考核方法，顯然能夠真實(shí)反映一個(gè)學(xué)生的實(shí)際情況，不僅考核了學(xué)生的理論知識(shí)，也考核了學(xué)生的實(shí)際業(yè)務(wù)能力，通過(guò)這種方法，學(xué)生也確確實(shí)實(shí)地掌握了知識(shí)，并且能夠在實(shí)際中進(jìn)行運(yùn)用。
3結(jié)語(yǔ)
我國(guó)地方財(cái)政科技資金績(jī)效審計(jì)始于十多年前，深圳、蘇州、天津等科技事業(yè)發(fā)展較為發(fā)達(dá)的地區(qū)對(duì)此進(jìn)行了嘗試和探索，各地審計(jì)機(jī)關(guān)取得了不少寶貴經(jīng)驗(yàn)和成果。但截至目前，財(cái)政科技資金由于涉及單位廣、資金量大、內(nèi)容多、專業(yè)性強(qiáng)，各地對(duì)財(cái)政科技資金的績(jī)效審計(jì)還處于試點(diǎn)階段，歸納總結(jié)的審計(jì)案例和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)都很有限，從總體上說(shuō)還是以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主，尚未建立起一套切實(shí)可行的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。
二、構(gòu)建地方財(cái)政科技資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的意義
建立地方財(cái)政科技資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系有利于科學(xué)有效的考核和評(píng)價(jià)科技資金使用產(chǎn)生的效益和效果，有利于審計(jì)人員做出客觀公正的審計(jì)評(píng)價(jià)，也為審計(jì)人員提出切實(shí)可行的審計(jì)意見提供有效依據(jù)，在指導(dǎo)和規(guī)范財(cái)政科技資金績(jī)效審計(jì)工作中具有重大意義。
（一）有利于規(guī)范和指導(dǎo)地方財(cái)政科技資金績(jī)效審計(jì)工作。當(dāng)前，我國(guó)試點(diǎn)地區(qū)開展的科技資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)工作大都處于試點(diǎn)階段，側(cè)重點(diǎn)各有不同、評(píng)價(jià)指標(biāo)各式各樣、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)差別很大，亟需一套相對(duì)科學(xué)完整的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo)。
（二）有利于節(jié)省審計(jì)人員工作時(shí)間，提高審計(jì)工作效率。以評(píng)價(jià)指標(biāo)體系為指導(dǎo)，可以規(guī)范績(jī)效審計(jì)基本工作流程，縮短審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作和數(shù)據(jù)分析時(shí)間，精準(zhǔn)提煉審計(jì)結(jié)論，節(jié)省審計(jì)工作成本。
（三）有利于相關(guān)部門開展資金績(jī)效管理和考核?？萍贾鞴懿块T和財(cái)政部門在項(xiàng)目、資金分配和管理過(guò)程中也在大力開展績(jī)效評(píng)價(jià)工作，但他們也同樣面臨著評(píng)價(jià)指標(biāo)體系不健全、不規(guī)范的問(wèn)題，審計(jì)部門建立的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系將發(fā)揮結(jié)果導(dǎo)向作用，以審計(jì)建議和意見方式為上述部門開展資金績(jī)效考核提供參考。
（四）有利于促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)，加快經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展。通過(guò)建立財(cái)政科技資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，可以對(duì)科技資金投入所產(chǎn)生的新技術(shù)、新產(chǎn)品、新項(xiàng)目，形成的新產(chǎn)業(yè)、新品牌做出客觀的分析評(píng)價(jià)，并將評(píng)價(jià)結(jié)果與政策管理結(jié)合起來(lái)，有利于優(yōu)化完善產(chǎn)業(yè)扶持政策，更加突出政策的針對(duì)性和導(dǎo)向性，發(fā)揮財(cái)政資金“四兩撥千斤”的作用，增強(qiáng)產(chǎn)業(yè)政策在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展過(guò)程中的引領(lǐng)和導(dǎo)向作用。
三、地方財(cái)政科技資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系設(shè)置的原則
地方財(cái)政科技資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是對(duì)資金扶持項(xiàng)目所產(chǎn)生的效益和效果做出的標(biāo)準(zhǔn)性限定，可以為審計(jì)人員評(píng)價(jià)被審計(jì)對(duì)象的成績(jī)效能提供標(biāo)準(zhǔn)，一定程度上能保證績(jī)效審計(jì)工作的順利開展。因此，構(gòu)建財(cái)政科技資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系需要遵循以下原則：獨(dú)立客觀原則。評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)客觀存在，指標(biāo)內(nèi)容應(yīng)提前限定，不受任何人的主觀影響，完全客觀真實(shí)地反映并評(píng)價(jià)科技扶持資金使用效能和效果。相關(guān)有用原則。評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)定應(yīng)緊緊圍繞審計(jì)工作目標(biāo)，只有按照審計(jì)目標(biāo)來(lái)進(jìn)行設(shè)定和選擇使用，才能正確確定審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到預(yù)期的績(jī)效審計(jì)效果。定性指標(biāo)與定量指標(biāo)相結(jié)合的原則?？萍柬?xiàng)目開展過(guò)程中會(huì)涉及到社會(huì)經(jīng)濟(jì)、生態(tài)環(huán)境及政策規(guī)劃等各個(gè)方面，要全面的反映地方財(cái)政科技資金使用的績(jī)效情況，就要通過(guò)定性與定量相結(jié)合的方式，有效獲得使用各種指標(biāo)。易于操作原則。績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)要具有可操作性，易于采集，易于理解，使用方法簡(jiǎn)便易行，合理控制成本，能滿足橫向與縱向分析研究需要。長(zhǎng)短期效益相結(jié)合的原則?？萍柬?xiàng)目有的見效很快，有的需要長(zhǎng)期才能見效，因此建立指標(biāo)體系要兼顧短期效益指標(biāo)和長(zhǎng)期效益指標(biāo)相結(jié)合。
四、構(gòu)建地方財(cái)政科技資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建議
科技項(xiàng)目扶持資金績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系按能否量化可分為兩種：一種是計(jì)量性指標(biāo)，這類指標(biāo)值可以直接用數(shù)值或比率表示；另一種是說(shuō)明性指標(biāo)，這類指標(biāo)不能通過(guò)計(jì)算分析評(píng)價(jià)內(nèi)容，一般采用專家評(píng)議、調(diào)查問(wèn)卷、涉及對(duì)象評(píng)議等方法得出結(jié)論。對(duì)此，我們提出構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的地方財(cái)政科技資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系應(yīng)采用“1C&3E”的模式，即：合規(guī)性(Compliance)、經(jīng)濟(jì)性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)，并以此模式來(lái)研究構(gòu)建審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。
（一）合規(guī)性指標(biāo)。合規(guī)性是檢查有關(guān)主管部門或項(xiàng)目單位對(duì)法律法規(guī)及其他有關(guān)要求的遵守情況，是對(duì)履行遵守法律法規(guī)或承諾的評(píng)價(jià)。具體包括項(xiàng)目立項(xiàng)情況、項(xiàng)目承擔(dān)單位申報(bào)資料真實(shí)性、合規(guī)性以及企業(yè)誠(chéng)信情況，主要采用定性指標(biāo)，但也應(yīng)設(shè)定一些定量指標(biāo)。1.計(jì)量性指標(biāo)。合規(guī)性定量指標(biāo)主要包括項(xiàng)目立項(xiàng)比、財(cái)政撥款到位率、項(xiàng)目進(jìn)度比、驗(yàn)收比例等。其中，項(xiàng)目立項(xiàng)比、財(cái)政撥款到位率和驗(yàn)收比例指標(biāo)反映的是科技主管部門的項(xiàng)目管理情況的指標(biāo)，項(xiàng)目立項(xiàng)比是項(xiàng)目立項(xiàng)數(shù)占企業(yè)申報(bào)項(xiàng)目數(shù)的比例，反映科技主管部門立項(xiàng)管理是否規(guī)范；財(cái)政資金到位率是實(shí)際撥付財(cái)政資金占應(yīng)撥付財(cái)政資金的比例，反映科技主管部門和財(cái)政部門資金撥付的效率；驗(yàn)收比例是項(xiàng)目驗(yàn)收數(shù)占項(xiàng)目立項(xiàng)數(shù)的比例，反映科技主管部門的驗(yàn)收管理情況。項(xiàng)目進(jìn)度比，是項(xiàng)目投資額占項(xiàng)目總投資額的比例，反映項(xiàng)目單位是否按照合同規(guī)定進(jìn)度開展項(xiàng)目研究。2.說(shuō)明性指標(biāo)。主要關(guān)注項(xiàng)目立項(xiàng)的規(guī)范性、資金分配的合理性，審查設(shè)立的項(xiàng)目是否經(jīng)過(guò)集體討論、是否經(jīng)過(guò)可行性論證，資金分配是否按照政策規(guī)定在合理范圍內(nèi)；對(duì)申請(qǐng)的項(xiàng)目是否組織內(nèi)部審核、專家評(píng)審、中介機(jī)構(gòu)評(píng)估等；完工的項(xiàng)目是否經(jīng)過(guò)驗(yàn)收，是否按照合同在規(guī)定時(shí)間內(nèi)達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。
（二）經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)。經(jīng)濟(jì)性是指以最低費(fèi)用取得預(yù)期效果或達(dá)到預(yù)定目標(biāo)，檢查經(jīng)濟(jì)性，重點(diǎn)是分析審查科技項(xiàng)目的可行性，科技資金的投向合理性，以保證科技資金的投入能夠發(fā)揮出最大的效果，取得最大的收益。1.計(jì)量性指標(biāo)。經(jīng)濟(jì)性定量指標(biāo)主要包括項(xiàng)目資金使用率、財(cái)政投入乘數(shù)、內(nèi)部收益率、投資回收期等。其中，項(xiàng)目資金使用率反映項(xiàng)目實(shí)際使用金額占項(xiàng)目投資總額的比例，反映科技資金是否真正用于科技投入；財(cái)政投入乘數(shù)反映財(cái)政投入后帶動(dòng)其他資金投入總額占財(cái)政投入金額的比例，反映財(cái)政科技資金投入后起到的杠桿效應(yīng)；內(nèi)部收益率反映項(xiàng)目收益情況，根據(jù)行業(yè)基準(zhǔn)內(nèi)部收益率考核評(píng)定；投資回收期反映財(cái)政科技資金投入后回收彌補(bǔ)項(xiàng)目投入的期限，期限越短越好。2.說(shuō)明性指標(biāo)。主要關(guān)注項(xiàng)目是否符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)調(diào)整政策方向，是否緊密結(jié)合區(qū)域經(jīng)濟(jì)、社會(huì)可持續(xù)發(fā)展中重大的共性、關(guān)鍵性、公益性技術(shù)研究與開發(fā)的實(shí)際需要，是否具有先進(jìn)性、可行性和合理性，是否具有可持續(xù)發(fā)展性。
（三）效率性指標(biāo)。效率性是指投入和產(chǎn)出的比例關(guān)系，具體來(lái)講就是是否實(shí)現(xiàn)了投入最小化和產(chǎn)出最大化，簡(jiǎn)單地說(shuō)就是支出是否講究效率。檢查效率性就是對(duì)項(xiàng)目組織實(shí)施過(guò)程的審計(jì)。1.計(jì)量性指標(biāo)。效率性定量指標(biāo)包括項(xiàng)目開工進(jìn)度比、資金使用到位率和配套資金到位率三個(gè)指標(biāo)。工期實(shí)際計(jì)劃比項(xiàng)目實(shí)際完成時(shí)間占項(xiàng)目計(jì)劃完成時(shí)間比例，反映項(xiàng)目是否按計(jì)劃開工建設(shè)；項(xiàng)目資金使用到位率反映科技資金使用單位是否?？顚Ｓ?，全部用于科技支出，是否有將資金挪作他用的情況；配套資金到位率反映實(shí)際到位配套資金占應(yīng)配套資金的比重，反映相關(guān)配套單位撥付資金的及時(shí)性，是否有滯留現(xiàn)象。2.說(shuō)明性指標(biāo)。效率性審查時(shí)主要審查預(yù)算的安排和科技資金使用情況，可以從資金使用是否?？顚Ｓ茫欠翊嬖跀D占挪用，科技資金是否真正用于科技活動(dòng)等方面進(jìn)行評(píng)價(jià)。
證券市場(chǎng)建立十多年來(lái)，為配合國(guó)有企業(yè)的改革和發(fā)展，證券監(jiān)管部門進(jìn)行了許多有益探索。1998年以前證券監(jiān)管部門允許國(guó)有企業(yè)或國(guó)有控股企業(yè)在改制為股份有限公司時(shí)就可以申請(qǐng)股票發(fā)行上市，并且其前三年的業(yè)績(jī)可連續(xù)計(jì)算。但是由于國(guó)有企業(yè)的特殊性，大多國(guó)有或國(guó)有控股企業(yè)并不是整體改制上市，而是在改制為股份公司時(shí)，要對(duì)不相關(guān)聯(lián)的經(jīng)營(yíng)性或非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)進(jìn)行剝離，否則，公司往往難以達(dá)到發(fā)行股票的條件。
為達(dá)到上市條件，這些模擬編報(bào)的財(cái)務(wù)信息就需要作為股份公司發(fā)行上市三年又一期(以下簡(jiǎn)稱“報(bào)告期”)會(huì)計(jì)報(bào)表的組成部分，在經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后作為招股說(shuō)明書的一部分。由于股份公司在三年前是不存在的，在會(huì)計(jì)主體不存在而又要為其編報(bào)財(cái)務(wù)信息，如何編制就成為證券市場(chǎng)中公司能否發(fā)行上市的關(guān)鍵問(wèn)題之一。遺憾的是，直到現(xiàn)在，監(jiān)管部門未制定出相關(guān)的編報(bào)指南和審計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致證券市場(chǎng)在公司首次發(fā)行股票時(shí)，財(cái)務(wù)信息的編制與披露方面缺乏規(guī)范，財(cái)務(wù)信息缺乏可比性。這幾年證券市場(chǎng)存在的“虛假上市”等問(wèn)題或多或少與此有關(guān)。
為配合國(guó)有或國(guó)有控股企業(yè)扭虧為盈，1997年以來(lái)，證券監(jiān)管部門允許上市公司二次發(fā)行股票(以下簡(jiǎn)稱“增發(fā)”)。問(wèn)題是，在試點(diǎn)的六家紡織企業(yè)中，有些上市公司歷史財(cái)務(wù)報(bào)表是虧損的，但公司也成功增發(fā)了，這似乎與《公司法》規(guī)定的公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續(xù)三年盈利的規(guī)定不合。但是，這些公司在二次發(fā)行前，大多進(jìn)行了規(guī)模較大資產(chǎn)重組，證監(jiān)會(huì)實(shí)際上是默許上市公司按重組后的架構(gòu)模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息的，并以模擬后的會(huì)計(jì)報(bào)表為考核基準(zhǔn)。上市公司進(jìn)行大比例的資產(chǎn)重組后如何編報(bào)財(cái)務(wù)信息，監(jiān)管部門未制定相關(guān)的指南，結(jié)果是首批六家公司增發(fā)時(shí)所公布的會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)存在較大的差異。由于缺乏編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)，監(jiān)管部門個(gè)人、上市公司和中介機(jī)構(gòu)意見相當(dāng)不一致。這就導(dǎo)致，對(duì)于進(jìn)行過(guò)大比例資產(chǎn)重組的公司，二次發(fā)行時(shí)的財(cái)務(wù)信息的編制和披露較不規(guī)范，投資者也就無(wú)法從過(guò)去的歷史信息來(lái)判斷公司未來(lái)的財(cái)務(wù)情況。
另外，上市公司發(fā)生大規(guī)模的購(gòu)并時(shí)，如何編制和披露財(cái)務(wù)信息也未有相關(guān)的規(guī)定。有些公司發(fā)生吸收合并時(shí)，并未編制模擬會(huì)計(jì)報(bào)表，吸收合并發(fā)生在不同的年度、不同的公司其財(cái)務(wù)信息的披露是不一樣的。這就說(shuō)明，上市公司發(fā)生購(gòu)并時(shí)，如何通過(guò)財(cái)務(wù)信息的編制和披露來(lái)反映事項(xiàng)的影響程度，從而為投資者提供有用的信息，監(jiān)管部門尚缺乏編報(bào)的指南。
但是，在缺乏首次發(fā)行財(cái)務(wù)信息編報(bào)指南和相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則的情況下，有1000多家公司通過(guò)改制為股份公司并發(fā)行股票，并大多模擬編報(bào)了報(bào)告期前兩年的會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)發(fā)生大比例資產(chǎn)重組或購(gòu)并的公司，也編報(bào)了模擬財(cái)務(wù)信息，并作為二次發(fā)行的材料?？梢?，在特殊情況下，公司的改組上市和增發(fā)是離不開模擬編報(bào)的財(cái)務(wù)信息的。本文擬結(jié)合與模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息有關(guān)的問(wèn)題，談一談個(gè)人的認(rèn)識(shí)，同時(shí)對(duì)證監(jiān)會(huì)的《首次公開發(fā)行股票公司申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表剝離調(diào)整指導(dǎo)意見》(征求意見稿)提出一些意見。
二、模擬財(cái)務(wù)信息的含義
何為模擬財(cái)務(wù)信息，有關(guān)文件并未給出一個(gè)確切的定義。按照美國(guó)證監(jiān)會(huì)(以下簡(jiǎn)稱“SEC”)的說(shuō)法，模擬財(cái)務(wù)信息是相對(duì)于歷史財(cái)務(wù)信息而言的。美國(guó)SEC在其RegulationS-XArticle11中提到模擬財(cái)務(wù)信息(proformafinancialinformation)，是指為了給投資者提供某些特定交易影響的信息，即這些交易在早些時(shí)候發(fā)生，對(duì)歷史財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響。模擬財(cái)務(wù)信息的編報(bào)一般在僅僅依靠歷史財(cái)務(wù)報(bào)表不能滿足投資者決策需求時(shí)進(jìn)行。SEC為模擬財(cái)務(wù)信息的編制和報(bào)告制定了詳細(xì)的指南。
我們認(rèn)為，模擬財(cái)務(wù)信息可以這樣來(lái)定義：假定公司現(xiàn)在的架構(gòu)在報(bào)告期初已存在且無(wú)轉(zhuǎn)變，按報(bào)告期各年實(shí)際存在的公司各構(gòu)成實(shí)體，按公司現(xiàn)在執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策來(lái)編制和報(bào)告報(bào)告期各年度的財(cái)務(wù)信息。這個(gè)定義可解釋為：
1.模擬財(cái)務(wù)信息不是主要財(cái)務(wù)報(bào)表，僅僅是對(duì)歷史財(cái)務(wù)報(bào)表的一種補(bǔ)充；既可以是申報(bào)財(cái)務(wù)信息的一部分，也可以作為歷史財(cái)務(wù)信息的注釋。
2.在編報(bào)時(shí)，實(shí)際包含了這種假定：各種資產(chǎn)或業(yè)務(wù)產(chǎn)生的業(yè)績(jī)?cè)谥亟M入(或置換入)公司前是實(shí)際存在的，不是人為虛構(gòu)的。編報(bào)時(shí)，僅僅為其移動(dòng)了一下位置，放在公司的名下。若原來(lái)的業(yè)務(wù)是直接面向市場(chǎng)的，則原來(lái)的數(shù)據(jù)直接作為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的來(lái)源；若當(dāng)時(shí)是內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)的，則根據(jù)生產(chǎn)數(shù)量或勞務(wù)數(shù)量，按當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格模擬計(jì)算作為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的來(lái)源；若當(dāng)時(shí)的資產(chǎn)未能產(chǎn)生活動(dòng)，則沒(méi)有可以作為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的來(lái)源的業(yè)務(wù)。若在改組為股份公司前發(fā)生了資產(chǎn)剝離、資產(chǎn)重組，可以按剝離和重組后的架構(gòu)來(lái)編制以前的會(huì)計(jì)報(bào)表；若上市公司發(fā)生了兼并、收購(gòu)、大比例的資產(chǎn)置換(或買賣)，可按兼并或置換后(買賣后)的架構(gòu)來(lái)編制以前的會(huì)計(jì)報(bào)表。
3.架構(gòu)的假定應(yīng)該包括公司的結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)情況、業(yè)務(wù)情況、執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策等；假定納入會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的公司或子公司從報(bào)告期期初就執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，若實(shí)際不是，應(yīng)按該會(huì)計(jì)制度進(jìn)行歸口調(diào)整。
4.模擬財(cái)務(wù)信息編報(bào)所覆蓋的期間各國(guó)規(guī)定的不一樣，我國(guó)一般指二年。首次發(fā)行要提供三年又一期會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告，大比例資產(chǎn)重組也是三年又一期。
由上我們可以看出，模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息的目的在于利用歷史信息，通過(guò)一定的方法進(jìn)行加工，使擬上市公司三年又一期財(cái)務(wù)信息在一致性的基礎(chǔ)上進(jìn)行表述，為投資者分析目前狀況下的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及未來(lái)一年盈利預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的需要提供相關(guān)的信息。我們知道，財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征除了強(qiáng)調(diào)信息的可靠性外，信息的相關(guān)性也很重要。只有通過(guò)比較過(guò)去可比期間的財(cái)務(wù)信息，才可預(yù)測(cè)將來(lái)的可能情況。所以，在制定模擬財(cái)務(wù)信息編報(bào)指南時(shí)，我們更應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是信息的相關(guān)性這一質(zhì)量特征，而不是可靠性。
三、需要編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息的情況
財(cái)務(wù)信息的編報(bào)是有成本的。只有在編報(bào)財(cái)務(wù)信息預(yù)期收益大于編報(bào)成本的情況下，財(cái)務(wù)信息的編報(bào)才有意義。根據(jù)這一約束條件，不是在任何條件下都要編制模擬的財(cái)務(wù)信息。
在我國(guó)，編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息雖然沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)定，但歸結(jié)證券市場(chǎng)發(fā)生的各種案例，需要編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息的條件應(yīng)包括：1.在發(fā)生吸收合并時(shí)，要編制模擬財(cái)務(wù)信息。現(xiàn)在上市公司在發(fā)生吸收合并時(shí)，要公布合并方案，但如何編制和何時(shí)編制未見到相關(guān)規(guī)定。2.在首次發(fā)行時(shí)，對(duì)于國(guó)有獨(dú)資或國(guó)有控股的公司，允許其在改制為股份有限公司前的業(yè)績(jī)模擬計(jì)算，獨(dú)立運(yùn)行一年后可申請(qǐng)股票發(fā)行，包括：①對(duì)原企業(yè)的非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)或非相關(guān)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債、損益剝離后，以一部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)設(shè)立股份公司，則這部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的前兩年的業(yè)績(jī)可模擬計(jì)算；②幾個(gè)發(fā)起人以經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)出資(包括股權(quán))，則這些投入的個(gè)別資產(chǎn)和對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也可以相加，作為股份公司前兩年的業(yè)績(jī)。對(duì)于有限責(zé)任公司，若是整體改制為股份公司，則有限公司的前兩年的業(yè)績(jī)可模擬計(jì)算。3.上市公司發(fā)生重大的購(gòu)買或出售資產(chǎn)的行為，且購(gòu)買或出售的資產(chǎn)占上市公司總資產(chǎn)70%以上，其重組前的業(yè)績(jī)可模擬計(jì)算。
綜上所述，我們認(rèn)為，由于企業(yè)上市改組中或上市公司的資本重組方式不同，公司是否需要模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息，應(yīng)視情況而定：
1.考慮到編報(bào)財(cái)務(wù)信息的成本和對(duì)信息的影響程度，規(guī)定重要性的定量指標(biāo)就很重要。美國(guó)SEC規(guī)定的相對(duì)重要程度是50%。我國(guó)對(duì)重大資產(chǎn)重組的重大是指對(duì)總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)或凈利潤(rùn)而言，也可以對(duì)收購(gòu)或出售資產(chǎn)的價(jià)款而言。在購(gòu)買或出售資產(chǎn)占最近一期經(jīng)審計(jì)的總資產(chǎn)的70%，還可以模擬計(jì)算業(yè)績(jī)，其余沒(méi)有規(guī)定。我們認(rèn)為，對(duì)重要性指標(biāo)不要硬性規(guī)定，要根據(jù)具體情況和影響程度由公司判斷決定，并以50%作為重要性指標(biāo)。
2.上市公司在收購(gòu)或合并其他企業(yè)時(shí)，以及發(fā)生大比例資產(chǎn)剝離、出售或置換時(shí)，應(yīng)編報(bào)模擬的財(cái)務(wù)信息，并作為臨時(shí)報(bào)告予以公告，而不僅僅在有增發(fā)的需求時(shí)編報(bào)。
3.有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí)，應(yīng)對(duì)其前兩年會(huì)計(jì)報(bào)表按現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策進(jìn)行追溯調(diào)整，并作為申報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表的一部分。
4.非國(guó)有企業(yè)首次發(fā)行時(shí)，只要規(guī)范改制我們認(rèn)為也可按照改制方案模擬計(jì)算其前兩年的業(yè)績(jī)。
5.編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息的角度應(yīng)是投資者，而不是監(jiān)管部門的需要。模擬財(cái)務(wù)信息是為投資者的需要而編制的，因而應(yīng)強(qiáng)調(diào)信息的可比性，監(jiān)管部門應(yīng)根據(jù)投資者的需要制定編報(bào)方法。現(xiàn)在，往往是根據(jù)監(jiān)管部門的意見來(lái)編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息，比較強(qiáng)調(diào)可靠性，信息的橫向可比性較差，不能為投資者提供與決策相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。
四、模擬財(cái)務(wù)信息編報(bào)所覆蓋的期間及何時(shí)編制
由于模擬財(cái)務(wù)信息是假定資產(chǎn)重組交易在早些時(shí)候發(fā)生從而對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息所產(chǎn)生的影響，因而必須確定模擬財(cái)務(wù)信息編報(bào)所覆蓋交易發(fā)生前的期間，覆蓋的期間取決于信息的有效性。美國(guó)SEC規(guī)定：在編制模擬利潤(rùn)表時(shí)，可采用財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)，所覆蓋的日期至少應(yīng)該包括從交易預(yù)計(jì)完成日期開始的12個(gè)月。
在我國(guó)，由于《公司法》規(guī)定公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續(xù)三年盈利，所以三年應(yīng)該是法律規(guī)定的限制條件。證監(jiān)會(huì)規(guī)定公司必須改制為規(guī)范的股份公司，并運(yùn)行一年以上才可以申請(qǐng)發(fā)行，所以，我們認(rèn)為可以以公司購(gòu)并后或資產(chǎn)剝離或資產(chǎn)置換后的公司架構(gòu)為基礎(chǔ)，模擬編報(bào)前兩年的財(cái)務(wù)信息，并在招股說(shuō)明書中公布。因?yàn)閮H模擬合并基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負(fù)債表，可以基本看出合并后公司的財(cái)務(wù)狀況，但看不出公司的盈利水平和趨勢(shì)。以三年為窗口，觀察一個(gè)公司的發(fā)展，歷史信息就會(huì)有預(yù)測(cè)價(jià)值。上市公司發(fā)生大比例置換、收購(gòu)或出售資產(chǎn)時(shí)，監(jiān)管部門并未要求編制模擬財(cái)務(wù)信息，僅是公司可以在重組完成一年以后提出配股或增發(fā)新股的申請(qǐng)，其重組前的業(yè)績(jī)可以模擬計(jì)算。所以，上市公司發(fā)生大比例置、換收購(gòu)或出售資產(chǎn)時(shí)，可以模擬編報(bào)二個(gè)會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)信息。
信息是有時(shí)效性的。信息公布晚了，信息的作用也就弱。對(duì)于何時(shí)編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息也是應(yīng)該考慮和解決的。對(duì)于公司的改制，應(yīng)根據(jù)改組的方案來(lái)編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息，并在申請(qǐng)為股份公司時(shí)編制。對(duì)于公司的合并，應(yīng)模擬編報(bào)生效當(dāng)日的合并財(cái)務(wù)信息，并隨合并公告書一起公布。合并完成后，應(yīng)該對(duì)合并發(fā)生年度以前三年的報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整，并公告。上市公司發(fā)生大比例置換、收購(gòu)或出售資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)在簽訂計(jì)劃時(shí)而非完成交易時(shí)，編制模擬前三年的財(cái)務(wù)信息，并公告。
五、編制模擬財(cái)務(wù)信息所采用的方式
以美國(guó)SEC規(guī)定的條例為例，模擬財(cái)務(wù)信息由引言、簡(jiǎn)化的模擬資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表以及注釋等組成。引言應(yīng)該對(duì)交易和所涉及的主體以及編制模擬財(cái)務(wù)信息的目的加以說(shuō)明，注釋應(yīng)該詳細(xì)說(shuō)明編制模擬信息所涉及的假設(shè)與相關(guān)的數(shù)據(jù)。模擬財(cái)務(wù)信息是對(duì)歷史財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充。允許在模擬利潤(rùn)表中進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)，并要求計(jì)算模擬的每股收益。
我國(guó)以IPO為例，模擬財(cái)務(wù)信息的編報(bào)是在公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式第9號(hào)中規(guī)定的(一直未公開過(guò)，被最近的指導(dǎo)意見所代替)，內(nèi)容可歸納為：
1.模擬會(huì)計(jì)報(bào)表作為報(bào)告期歷史財(cái)務(wù)報(bào)表的一部分(但本身在報(bào)告期發(fā)生了重大重組，需要再模擬的情況除外)。
2.模擬財(cái)務(wù)信息包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和注釋。只需要編制設(shè)立日的資產(chǎn)負(fù)債表，要編制設(shè)立日前兩年的利潤(rùn)表。
3.在注釋中披露所涉及的交易主體、交易的資產(chǎn)和方式，模擬會(huì)計(jì)報(bào)表編制的基準(zhǔn)、依據(jù)等；以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，以歷史成本計(jì)價(jià)原則、收入和成本配比為主要的編制基礎(chǔ)。
4.不可采用預(yù)測(cè)信息。
5.要按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求，假定在報(bào)告期的期初就執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，追溯調(diào)整原會(huì)計(jì)報(bào)表。
6.對(duì)原來(lái)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的會(huì)計(jì)差錯(cuò)作出恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)調(diào)整。
7.編制設(shè)立前各會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以改制方案為依據(jù)，對(duì)設(shè)立前原企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和收入、成本與費(fèi)用進(jìn)行劃分。同一賬項(xiàng)在報(bào)告期內(nèi)各會(huì)計(jì)期間或時(shí)點(diǎn)采用的剝離調(diào)整方法應(yīng)保持一致。若是多個(gè)經(jīng)營(yíng)實(shí)體發(fā)起設(shè)立股份公司，則各經(jīng)營(yíng)實(shí)體對(duì)同一賬項(xiàng)所采用會(huì)計(jì)政策和剝離調(diào)整方法應(yīng)保持一致，各經(jīng)營(yíng)實(shí)體之間的交易或事項(xiàng)必須予以抵銷。
8.以模擬財(cái)務(wù)信息計(jì)算每股收益、凈資產(chǎn)收益率等指標(biāo)。
六、模擬財(cái)務(wù)信息編制的具體原理與方法
對(duì)于如何編制模擬財(cái)務(wù)信息，美國(guó)SEC規(guī)定，要以計(jì)劃或完成的資產(chǎn)重組交易為基礎(chǔ)，對(duì)交易發(fā)生前的歷史財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整或合并后編制。在編制時(shí)，具體的規(guī)定較為彈性，以使模擬信息能適應(yīng)于各種個(gè)別事實(shí)和情形。在編報(bào)模擬利潤(rùn)表時(shí)，要求對(duì)交易的一次性影響持續(xù)性影響要加以明顯區(qū)分，并將一次性影響項(xiàng)目(中止經(jīng)營(yíng)、非常項(xiàng)目和會(huì)計(jì)政策變更的累積影響等)排除在模擬利潤(rùn)表外，但要在注釋中加以說(shuō)明這種排除。
證監(jiān)會(huì)了IPO的指導(dǎo)意見。對(duì)上市公司發(fā)生大比例資產(chǎn)重組、吸收合并的情況尚未有具體規(guī)定，但公司會(huì)比照指導(dǎo)意見執(zhí)行。針對(duì)該指導(dǎo)意見，我們認(rèn)為，IPO時(shí)，模擬財(cái)務(wù)信息編報(bào)需要討論的幾點(diǎn)是：
1.對(duì)于模擬財(cái)務(wù)信息的編報(bào)，我們必須強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，而不是信息的可靠性。該指導(dǎo)意見非常強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，會(huì)導(dǎo)致信息的相關(guān)性減弱，甚至不可比。比如，由內(nèi)部產(chǎn)品或勞務(wù)轉(zhuǎn)移所形成的部分，原企業(yè)會(huì)計(jì)核算中采用內(nèi)部?jī)r(jià)格計(jì)量的，應(yīng)以報(bào)告期實(shí)際內(nèi)部?jī)r(jià)格為基礎(chǔ)。這種規(guī)定導(dǎo)致的結(jié)果是，為了強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，三年利潤(rùn)表的編制采用了不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，改制后的公司收入的計(jì)量以市價(jià)為基礎(chǔ)，而改制前基本上以成本為計(jì)量基礎(chǔ)，這樣，編報(bào)的各年度的財(cái)務(wù)信息就不可比。實(shí)際工作中，企業(yè)制定的內(nèi)部?jī)r(jià)格，往往未考慮管理費(fèi)用，有的企業(yè)的內(nèi)部?jī)r(jià)格甚至彌補(bǔ)不了費(fèi)用，也不是真實(shí)的內(nèi)部?jī)r(jià)格。我們認(rèn)為，模擬財(cái)務(wù)信息是在假定一定基礎(chǔ)上編制出來(lái)的，改制前二年的收入應(yīng)比照同期產(chǎn)品或勞務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)模擬。在無(wú)法尋求同類價(jià)格的時(shí)候，應(yīng)在成本的基礎(chǔ)上，加上適當(dāng)?shù)拿?。再如，按指?dǎo)意見，設(shè)立股份公司時(shí)債權(quán)人承諾放棄債權(quán)或債轉(zhuǎn)股的，劃分財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)，不應(yīng)追溯調(diào)整股份公司設(shè)立以前年度已入賬的相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用。按這種規(guī)定來(lái)編制三年的會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用這一信息來(lái)說(shuō)就沒(méi)有可比性。
2.股份公司在報(bào)告期發(fā)生了重大資產(chǎn)置換，股份公司應(yīng)以置換后的架構(gòu)重編會(huì)計(jì)報(bào)表，而不是僅僅編制和披露備考財(cái)務(wù)信息。指導(dǎo)意見的做法是，在發(fā)生重大資產(chǎn)置換時(shí)，還是按原來(lái)的方案編報(bào)財(cái)務(wù)信息。對(duì)于首次發(fā)行IPO來(lái)說(shuō)，若在報(bào)告期發(fā)生重大資產(chǎn)置換，則三年的財(cái)務(wù)信息不是在同一資產(chǎn)和業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上編報(bào)的，披露的信息不是在同一資產(chǎn)和業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，因而反映不了實(shí)質(zhì)內(nèi)容。所以，根據(jù)重組后的架構(gòu)編制的財(cái)務(wù)信息不能作為備考的財(cái)務(wù)信息，而應(yīng)該作為歷史財(cái)務(wù)報(bào)表的一部分。
3.在報(bào)告期發(fā)生吸收合并或控股合并時(shí)，要區(qū)分支付方式，選擇合并基準(zhǔn)日前各會(huì)計(jì)期間應(yīng)按合并后或合并前公司架構(gòu)編制。在發(fā)生吸收合并或控股合并，并以現(xiàn)金方式購(gòu)受企業(yè)的情況下，上市改組企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)包括自合并日起被購(gòu)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。在以換股方式購(gòu)受企業(yè)，上市改組企業(yè)整個(gè)報(bào)告期內(nèi)應(yīng)包括被購(gòu)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。但是，對(duì)被購(gòu)企業(yè)于合并日之前的資產(chǎn)負(fù)債表則不應(yīng)作模擬性調(diào)整，因?yàn)閷徲?jì)基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負(fù)債表已為投資者提供了最為有用的財(cái)務(wù)狀況信息。
4.對(duì)于我國(guó)企業(yè)存在特殊性的地方，在模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息時(shí)要有所考慮。如，原企業(yè)免費(fèi)使用的土地、商標(biāo)、專利權(quán)等，在模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息時(shí)，應(yīng)假定在報(bào)告期初就有償使用，并考慮使用費(fèi)用計(jì)入模擬利潤(rùn)表。
七、模擬財(cái)務(wù)信息的審計(jì)
模擬財(cái)務(wù)信息在對(duì)投資者公布前是否需要審計(jì)，各國(guó)的規(guī)定是不一樣的。以美國(guó)為例，1988年，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)了題為“模擬財(cái)務(wù)信息的報(bào)告”的鑒證準(zhǔn)則(ReportingonProFormaFinancialInformation)。鑒證準(zhǔn)則的無(wú)疑為模擬財(cái)務(wù)信息的審查、評(píng)價(jià)和報(bào)告提供了指南，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行類似業(yè)務(wù)時(shí)必須遵循的標(biāo)準(zhǔn)。必須注意的是，這一鑒證準(zhǔn)則并不適用于按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)報(bào)表或在會(huì)計(jì)報(bào)表注釋中編報(bào)的模擬財(cái)務(wù)信息。顯然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，其遵循的標(biāo)準(zhǔn)仍是審計(jì)準(zhǔn)則。
在我國(guó)，模擬財(cái)務(wù)信息被當(dāng)作歷史財(cái)務(wù)信息來(lái)看待，需要按歷史財(cái)務(wù)信息的要求進(jìn)行審計(jì)，這就引發(fā)了一系列問(wèn)題：
1.我國(guó)尚無(wú)模擬財(cái)務(wù)信息的審計(jì)準(zhǔn)則。與美國(guó)不同，我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則覆蓋了所有的業(yè)務(wù)范圍。但實(shí)際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是按年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的要求來(lái)審計(jì)模擬會(huì)計(jì)報(bào)表，都出具了類似年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)報(bào)告(包括IPO、吸收合并、增發(fā)時(shí))，在審計(jì)報(bào)告中表述的是“按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》”進(jìn)行的。但實(shí)際上，目前的審計(jì)準(zhǔn)則并未規(guī)范模擬財(cái)務(wù)信息審計(jì)的特殊之處。按照年度會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)程序，是不足以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取模擬會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)是否符合規(guī)定的滿意證據(jù)，從而發(fā)表無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告的。
目前，大部分固定資產(chǎn)投資的跟蹤審計(jì)均是以審計(jì)情況通報(bào)的形式將審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題向相關(guān)被審計(jì)單位進(jìn)行及時(shí)通報(bào)，努力將所有問(wèn)題消滅在萌芽狀態(tài)，不出現(xiàn)某些小問(wèn)題的進(jìn)一步擴(kuò)大，尤其是極力倡導(dǎo)投資跟蹤審計(jì)的早期介入，普遍認(rèn)為越早介入則會(huì)產(chǎn)生越好的審計(jì)效果。然而，由于固定資產(chǎn)投資跟蹤審計(jì)的時(shí)間介入點(diǎn)有些模糊，甚至地方政府為追求經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)而出現(xiàn)的行政干預(yù)等原因，往往會(huì)導(dǎo)致投資跟蹤審計(jì)的成果難以得到有效體現(xiàn)。
2加強(qiáng)基層審計(jì)機(jī)關(guān)固定資產(chǎn)投資跟蹤審計(jì)的對(duì)策探討
2.1完善固定資產(chǎn)投資跟蹤審計(jì)監(jiān)督制度，依法履行跟蹤審計(jì)監(jiān)督職能隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展與社會(huì)的不斷進(jìn)步，國(guó)家對(duì)于審計(jì)工作的重視程度逐漸提高，審計(jì)工作尤其是固定資產(chǎn)投資跟蹤審計(jì)工作開展的好壞在一定程度上影響到國(guó)家的戰(zhàn)略計(jì)劃的制定與推行。跟蹤審計(jì)就是通過(guò)對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行事前、事中工程建設(shè)情況的審計(jì)跟進(jìn)來(lái)完善項(xiàng)目的相關(guān)管理機(jī)制，對(duì)項(xiàng)目建設(shè)管理、工程施工、監(jiān)理及資金使用等工作進(jìn)行特定的審查監(jiān)督，進(jìn)而督促相關(guān)項(xiàng)目實(shí)施按照國(guó)家的規(guī)章制度執(zhí)行，加強(qiáng)基層審計(jì)機(jī)關(guān)固定資產(chǎn)投資跟蹤審計(jì)，首先要依法履行跟蹤審計(jì)監(jiān)督職能，并健全相應(yīng)的跟蹤審計(jì)監(jiān)督制度來(lái)保證職能的有效執(zhí)行和實(shí)施。特別是地方政府要制定相應(yīng)制度，建立各部門協(xié)調(diào)配合聯(lián)動(dòng)機(jī)制，強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督職能?；鶎訉徲?jì)機(jī)關(guān)對(duì)于固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目的跟蹤審計(jì)工作需要站在公開、公正、公平的平臺(tái)立場(chǎng)上來(lái)進(jìn)行，從而起到宏觀調(diào)控的作用。
2.2建立多元化的跟蹤審計(jì)模式，分階段開展固定資產(chǎn)投資跟蹤審計(jì)工作項(xiàng)目建設(shè)規(guī)模、建設(shè)類型、建設(shè)周期以及項(xiàng)目建設(shè)要求和目標(biāo)具有多樣性，這些項(xiàng)目建設(shè)要素在一定程度上都會(huì)影響到項(xiàng)目的跟蹤審計(jì)工作，針對(duì)不同建設(shè)項(xiàng)目存在一定差異性的狀況，必然需要建立多元化的跟蹤審計(jì)模式，以便于有效地適應(yīng)不同建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)工作的需求。同時(shí)，多元化的跟蹤審計(jì)模式以及分階段開展固定資產(chǎn)投資跟蹤審計(jì)工作，有效地貫穿于項(xiàng)目建設(shè)審計(jì)工作的全過(guò)程，可以在很大程度上保證固定資產(chǎn)投資跟蹤審計(jì)工作的持續(xù)性與連貫性，同時(shí)有利于跟蹤審計(jì)工作與項(xiàng)目建設(shè)保持同步，依照國(guó)家有關(guān)審計(jì)工作的政策和法規(guī)，準(zhǔn)確及時(shí)地對(duì)于固定資產(chǎn)項(xiàng)目投資進(jìn)行科學(xué)的審查。
【關(guān)鍵詞】戰(zhàn)略審計(jì)；戰(zhàn)略控制；戰(zhàn)略管理；管理審計(jì)
戰(zhàn)略審計(jì)是對(duì)于影響企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)狀況的關(guān)鍵因素的評(píng)價(jià)活動(dòng)，是正式的戰(zhàn)略評(píng)價(jià)過(guò)程，它同時(shí)對(duì)董事會(huì)和管理層施加約束，也是董事會(huì)參與戰(zhàn)略管理過(guò)程的主要方式。實(shí)施戰(zhàn)略審計(jì)，能夠提高戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行的效率、有助于改善公司治理。美國(guó)金融危機(jī)的原因之一是公司治理機(jī)制失靈，例如華爾街精英們的天價(jià)高薪和股票期權(quán)。另一方面，公司戰(zhàn)略控制失效，商業(yè)銀行、投資銀行等金融機(jī)構(gòu)均采用了杠桿經(jīng)營(yíng)模式，即資產(chǎn)規(guī)模遠(yuǎn)高于自有資本規(guī)模，出現(xiàn)過(guò)度交易問(wèn)題。華爾街的經(jīng)理人們做出開發(fā)次貸這樣風(fēng)險(xiǎn)巨大的金融產(chǎn)品的戰(zhàn)略決策，卻沒(méi)有受到董事會(huì)的質(zhì)疑，這些投資銀行的董事會(huì)沒(méi)有負(fù)起戰(zhàn)略監(jiān)督的責(zé)任，有必要對(duì)戰(zhàn)略控制進(jìn)行反思。
一、戰(zhàn)略審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展
20世紀(jì)60年代以來(lái)，受到戰(zhàn)略管理的影響，內(nèi)部審計(jì)師不僅開展效率性和效果性審計(jì)，而且發(fā)展起了戰(zhàn)略審計(jì)。20世紀(jì)70年代以后，正是由于經(jīng)營(yíng)環(huán)境不確定性的增強(qiáng)、企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、管理活動(dòng)的復(fù)雜化以及法律和政府對(duì)于投資者和社會(huì)公眾利益保護(hù)力度的加大，使得管理者的受托責(zé)任空前擴(kuò)大，投資者、管理者和其他利益相關(guān)者產(chǎn)生了對(duì)于戰(zhàn)略監(jiān)督的需求，并導(dǎo)致了戰(zhàn)略管理的興起。例如有些學(xué)者在1972年提出了將績(jī)效審計(jì)擴(kuò)展到公司戰(zhàn)略管理過(guò)程的思想，認(rèn)為績(jī)效審計(jì)強(qiáng)調(diào)外部董事參與公司戰(zhàn)略選擇與計(jì)劃的設(shè)計(jì)與評(píng)價(jià)，以及從管理層以外獲取信息。一方面戰(zhàn)略管理對(duì)于公司績(jī)效有著直接的影響，決定著投資回報(bào)，投資者需要對(duì)戰(zhàn)略管理過(guò)程監(jiān)督和控制，以確保能夠維護(hù)投資者利益的戰(zhàn)略得到制定和執(zhí)行；另一方面對(duì)戰(zhàn)略的監(jiān)督能夠幫助管理層減少戰(zhàn)略決策的不確定性和失誤、縮小戰(zhàn)略執(zhí)行過(guò)程中的偏差、降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并提高經(jīng)濟(jì)效益。各方面的因素使公司董事會(huì)積極地尋找戰(zhàn)略監(jiān)督的途徑。
20世紀(jì)80年代以后，國(guó)外研究戰(zhàn)略審計(jì)的文獻(xiàn)開始增多，例如Alfred在1980年討論了獨(dú)立審計(jì)人員開展戰(zhàn)略審計(jì)的可行性。認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)人員在正式開始審計(jì)之前，必須了解客戶的業(yè)務(wù)、產(chǎn)業(yè)和整體經(jīng)濟(jì)背景，而戰(zhàn)略審計(jì)正是這一步驟的擴(kuò)展；戰(zhàn)略審計(jì)有助于獨(dú)立審計(jì)人員了解主要的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而為審計(jì)計(jì)劃的制定提供更為堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)；獨(dú)立審計(jì)人員可以通過(guò)戰(zhàn)略審計(jì)幫助公司董事增強(qiáng)其戰(zhàn)略監(jiān)督功能，他們提供的信息是董事會(huì)特別需要的、來(lái)自管理層之外的信息戰(zhàn)略審計(jì)既有可能為公司帶來(lái)利益，也有可能為公司帶來(lái)附加成本，是否應(yīng)該實(shí)施戰(zhàn)略審計(jì)應(yīng)取決于成本效益的權(quán)衡。
Gordon（1995）將戰(zhàn)略審計(jì)作為公司治理的重要工具并且分析了戰(zhàn)略審計(jì)的構(gòu)成要素。他認(rèn)為，董事會(huì)和經(jīng)理層對(duì)于戰(zhàn)略管理的視角是不同的，經(jīng)理層總是將戰(zhàn)略管理作為自己的“勢(shì)力范圍”，主要關(guān)注既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效率問(wèn)題；而董事會(huì)則為了維護(hù)股東利益，主要關(guān)注戰(zhàn)略本身的合理性問(wèn)題。董事會(huì)對(duì)于戰(zhàn)略管理的參與，常常局限于CEO離任、公司財(cái)務(wù)狀況惡化或者敵意收購(gòu)三種特殊情況。再加上董事會(huì)的議程安排常常使戰(zhàn)略方向的嚴(yán)肅討論不太合適，以及董事會(huì)的大部分成員通常缺少有關(guān)行業(yè)和公司的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)，也缺乏參與戰(zhàn)略管理的足夠時(shí)間，董事會(huì)對(duì)于戰(zhàn)略的監(jiān)督常常并不能到位。戰(zhàn)略審計(jì)可以作為一種正式的戰(zhàn)略考察過(guò)程使董事會(huì)切實(shí)履行其戰(zhàn)略監(jiān)督責(zé)任。它可以對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理層同時(shí)施加約束。戰(zhàn)略審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)必須集中在獨(dú)立董事手中，只有這樣它才經(jīng)得起公司內(nèi)部權(quán)力沖突的考驗(yàn)。他同時(shí)還提倡“低調(diào)和幕后的戰(zhàn)略審計(jì)”，強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略審計(jì)應(yīng)加強(qiáng)董事會(huì)和經(jīng)理之間的信任而不是隨意侵犯經(jīng)理的權(quán)限范圍。戰(zhàn)略審計(jì)的構(gòu)成要素包括確定標(biāo)準(zhǔn)、數(shù)據(jù)庫(kù)的設(shè)計(jì)和維護(hù)、建立戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)、協(xié)調(diào)與CEO的關(guān)系等。
Hunger等人在2001年討論了戰(zhàn)略審計(jì)的性質(zhì)及重要作用，認(rèn)為咨詢公司、管理學(xué)者、董事會(huì)和管理工作者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)管理審計(jì)是決策過(guò)程中的一種重要的分析和診斷工具，可以發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營(yíng)中存在問(wèn)題的領(lǐng)域。它超越了具體職能部門的界限而注意到企業(yè)與環(huán)境的相互作用及各職能部門的有機(jī)關(guān)聯(lián)，能夠通過(guò)戰(zhàn)略分析和評(píng)價(jià)而減少戰(zhàn)略決策中的不確定性并增強(qiáng)戰(zhàn)略決策的可行性。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)較少地介入公司的戰(zhàn)略管理過(guò)程，主要是因?yàn)樗麄冊(cè)趹?zhàn)略管理過(guò)程中的作用沒(méi)有得到管理層應(yīng)有的重視和支持。
20世紀(jì)90年代以來(lái)，國(guó)內(nèi)一些學(xué)者開始關(guān)注戰(zhàn)略審計(jì)。陳良華等（2003）將企業(yè)管理審計(jì)劃分為戰(zhàn)略管理審計(jì)、管理控制審計(jì)和業(yè)務(wù)審計(jì)三個(gè)不同層次，并且認(rèn)為戰(zhàn)略管理審計(jì)的評(píng)價(jià)重點(diǎn)是最高管理當(dāng)局所關(guān)心的企業(yè)與經(jīng)營(yíng)環(huán)境的關(guān)系和企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力問(wèn)題。余玉苗等（2004）分析了戰(zhàn)略審計(jì)及其實(shí)施的現(xiàn)實(shí)意義并提出了戰(zhàn)略審計(jì)實(shí)施的有關(guān)構(gòu)想。梅丹（2004）對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)的主體、對(duì)象、內(nèi)容和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了論述。陳留平等（2005）對(duì)戰(zhàn)略審計(jì)實(shí)施的條件、機(jī)構(gòu)及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了分析。廖洪等（2005）對(duì)戰(zhàn)略審計(jì)研究的發(fā)展過(guò)程進(jìn)行了回顧和總結(jié)。程新生（2008）對(duì)戰(zhàn)略審計(jì)與內(nèi)部控制關(guān)系進(jìn)行了研究。
二、戰(zhàn)略審計(jì)的主體和客體
戰(zhàn)略審計(jì)人員應(yīng)具備獨(dú)立性和必要的權(quán)威，應(yīng)涵蓋戰(zhàn)略管理過(guò)程的所有層次和過(guò)程等。為了保證戰(zhàn)略審計(jì)的有效性，執(zhí)行主體應(yīng)達(dá)到兩個(gè)基本條件：一是獨(dú)立性，戰(zhàn)略審計(jì)人員要獨(dú)立于企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動(dòng)，與進(jìn)行戰(zhàn)略管理活動(dòng)的機(jī)構(gòu)或人員不存在直接的利益關(guān)系；二是具有專業(yè)勝任能力，即熟悉市場(chǎng)環(huán)境、精通企業(yè)管理，尤其是戰(zhàn)略管理。
戰(zhàn)略審計(jì)的對(duì)象是公司整個(gè)戰(zhàn)略管理過(guò)程及其實(shí)施效果，戰(zhàn)略審計(jì)應(yīng)能覆蓋各層次的戰(zhàn)略管理活動(dòng)，特別是公司整體層次的戰(zhàn)略管理。管理層和董事會(huì)對(duì)于戰(zhàn)略有不同的視角，因而戰(zhàn)略審計(jì)分為兩個(gè)層面，一是管理層面；二是治理層面。管理層負(fù)責(zé)把戰(zhàn)略愿景轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)。在這一過(guò)程中，他們必然專注于戰(zhàn)略實(shí)施。企業(yè)管理層面戰(zhàn)略審計(jì)強(qiáng)調(diào)效率和效果，基于以下假設(shè)：一是企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境是高度不確定的，企業(yè)的戰(zhàn)略管理是一項(xiàng)高風(fēng)險(xiǎn)的管理活動(dòng)；二是企業(yè)經(jīng)理的有限理性，他們的知識(shí)和能力存在不足。因此，要有專業(yè)人士來(lái)幫助他們，為他們提供有關(guān)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的分析性信息，幫助他們?cè)u(píng)價(jià)既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效果。
公司治理層面的戰(zhàn)略審計(jì)側(cè)重于制度安排的設(shè)計(jì)，基于以下假設(shè)：股東和經(jīng)理的目標(biāo)函數(shù)是不同的，由于信息不對(duì)稱的存在，經(jīng)理有可能在戰(zhàn)略管理的過(guò)程中采取機(jī)會(huì)主義行為，從而損害股東和其他利益相關(guān)者的利益。因此，必須通過(guò)戰(zhàn)略審計(jì)加強(qiáng)戰(zhàn)略管理過(guò)程的監(jiān)督，確保企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。然而董事會(huì)參與制定和實(shí)施公司戰(zhàn)略一直是個(gè)敏感問(wèn)題。Frazer等（1972）、Gordon（1995）、何衛(wèi)東（1999）等學(xué)者就是從這個(gè)角度來(lái)研究戰(zhàn)略審計(jì)的。治理層面的戰(zhàn)略審計(jì)視野更加寬廣、所涉及的組織層次更高，對(duì)于戰(zhàn)略審計(jì)獨(dú)立性的要求也更高。董事會(huì)的職責(zé)是代表投資者對(duì)戰(zhàn)略路線本身提出質(zhì)疑，戰(zhàn)略審計(jì)必須由獨(dú)立董事而不是管理層負(fù)責(zé)（Gordon，1995）。但在戰(zhàn)略制定和執(zhí)行時(shí)董事會(huì)和高級(jí)管理人員必須就職權(quán)分工達(dá)成一致。在董事會(huì)為公司戰(zhàn)略方向出謀劃策和董事會(huì)直接管理公司兩者之間有著微妙的界限，如果超過(guò)這一界限，董事會(huì)就難以起到監(jiān)督作用。董事會(huì)要有效地評(píng)價(jià)戰(zhàn)略，就需要掌握財(cái)務(wù)績(jī)效和非財(cái)務(wù)績(jī)效信息。這意味著要建立以董事會(huì)為核心的審計(jì)體系。開展戰(zhàn)略審計(jì)的主體應(yīng)為董事會(huì)設(shè)立的專門戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)或聘請(qǐng)獨(dú)立的第三方。戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)應(yīng)從外部獨(dú)立董事中選3-5人來(lái)組成。委員會(huì)主席的人選尤為重要，他需要在CEO和外部董事就戰(zhàn)略發(fā)生分歧時(shí)，防止雙方分裂。Gordon認(rèn)為，如果董事會(huì)中有一位外部董事任主董事或是與CEO間的聯(lián)絡(luò)董事，此人應(yīng)該是戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)主席職位的當(dāng)然人選。戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)委員職務(wù)應(yīng)該定期輪換，以保證機(jī)構(gòu)的連續(xù)性。該委員會(huì)負(fù)責(zé)確定評(píng)價(jià)公司戰(zhàn)略績(jī)效的依據(jù)；審查評(píng)價(jià)所需基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的獲取、設(shè)立審查程序和檢查審計(jì)過(guò)程。該委員會(huì)應(yīng)保證數(shù)據(jù)收集和報(bào)告的真實(shí)性和連續(xù)性；明確應(yīng)與CEO討論的問(wèn)題；使全體董事會(huì)成員及時(shí)掌握公司戰(zhàn)略的數(shù)據(jù)更新情況，安排商討戰(zhàn)略問(wèn)題的定期或臨時(shí)會(huì)議。
公司董事會(huì)應(yīng)聘請(qǐng)外部人員進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)，例如由管理者提供會(huì)計(jì)師事務(wù)所或咨詢公司的人選。因?yàn)橹辽僭趹?zhàn)略審計(jì)的初期，董事會(huì)和咨詢公司都需要管理層的大力合作和援助。所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以是為企業(yè)進(jìn)行年度報(bào)告審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但審計(jì)人員不應(yīng)當(dāng)是為公司進(jìn)行年度報(bào)表審計(jì)的原班人員。一方面由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶情況的熟悉和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的掌握，能節(jié)省審計(jì)時(shí)間和成本；另一方面又可避免將戰(zhàn)略審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)混淆，還可增強(qiáng)審計(jì)人員的獨(dú)立性。許多咨詢公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都能提供戰(zhàn)略審計(jì)的服務(wù)。
三、戰(zhàn)略審計(jì)需要注意的問(wèn)題
一是“正確的戰(zhàn)略方向問(wèn)題”一旦在董事會(huì)上被提出，有可能被認(rèn)為其中隱含著對(duì)既定戰(zhàn)略和領(lǐng)導(dǎo)的批評(píng)，引發(fā)緊張氣氛。如果戰(zhàn)略審查會(huì)議定期召開，可以降低出現(xiàn)這種緊張氣氛的可能性。這個(gè)會(huì)議由董事會(huì)和CEO參加，要客觀地交換意見，分歧消除前不向外界披露。總之，戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)應(yīng)該保持低調(diào)，幕后操作，以免影響管理層的權(quán)威和領(lǐng)導(dǎo)。外部董事對(duì)戰(zhàn)略的干預(yù)很少，往往都是在公司遇到嚴(yán)重問(wèn)題時(shí)才會(huì)發(fā)生。所以，公司治理過(guò)程中需要建立一種正式機(jī)制，使董事會(huì)能積極行使其戰(zhàn)略監(jiān)督責(zé)任。
二是對(duì)職責(zé)保持敏感，即使有完美設(shè)計(jì)的正式監(jiān)督過(guò)程所施加的約束，董事會(huì)仍可能在持續(xù)的成功下麻痹大意。Gordon認(rèn)為，對(duì)責(zé)任和機(jī)會(huì)保持敏感是正式的戰(zhàn)略審查過(guò)程最重要的構(gòu)成因素。對(duì)既定戰(zhàn)略任務(wù)上出現(xiàn)的任何脆弱信號(hào)和對(duì)那些為肯定或修改既定戰(zhàn)略方向提供了自然機(jī)會(huì)的事件或行動(dòng)，董事會(huì)都應(yīng)保持警惕性。
三是戰(zhàn)略審計(jì)周期，要考慮行業(yè)特點(diǎn)和技術(shù)、競(jìng)爭(zhēng)與社會(huì)環(huán)境的變化速度，以及企業(yè)既定戰(zhàn)略規(guī)劃涉及的年限。應(yīng)當(dāng)注意，戰(zhàn)略審計(jì)周期不宜太短，因?yàn)閼?zhàn)略審計(jì)太過(guò)頻繁可能導(dǎo)致戰(zhàn)略審查和經(jīng)營(yíng)審查混淆，把重要指標(biāo)的微小變化理解為重大趨勢(shì)；但也不可過(guò)長(zhǎng)，因?yàn)樯鐣?huì)環(huán)境和技術(shù)手段都在不斷變化，戰(zhàn)略審計(jì)周期太長(zhǎng)可能會(huì)貽誤糾正戰(zhàn)略失誤的時(shí)機(jī)。除既定戰(zhàn)略實(shí)施年限結(jié)束或CEO即將退休等特殊情況外，戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)每三年與CEO舉行一次戰(zhàn)略審查會(huì)議可能比較合適。
四是對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)的要求，有效的戰(zhàn)略監(jiān)督過(guò)程要求董事會(huì)不僅要控制績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)而且要控制支持這類標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)庫(kù)。董事會(huì)考察過(guò)程的可靠性取決于衡量績(jī)效所使用的統(tǒng)計(jì)量的完整性和一致性。要注意各期數(shù)據(jù)應(yīng)盡量保持形式上的一致，董事會(huì)需要的是累積數(shù)據(jù)，以跟蹤在幾個(gè)季度或幾年里績(jī)效指標(biāo)上出現(xiàn)的趨勢(shì)。有效的監(jiān)督還取決于在短期和在長(zhǎng)時(shí)期收集和保存這些數(shù)據(jù)的方式以及由誰(shuí)代表董事會(huì)進(jìn)行這一工作。董事會(huì)既沒(méi)有時(shí)間也沒(méi)有專業(yè)知識(shí)去收集和分析數(shù)據(jù)，較好地辦法是聘請(qǐng)外部審計(jì)師，因?yàn)樗麄兗染哂性O(shè)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)和收集數(shù)據(jù)的專業(yè)能力，又熟悉企業(yè)。
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