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第1篇

長期股權(quán)投資；計(jì)量基礎(chǔ)；計(jì)稅基礎(chǔ)；暫時(shí)性差異；遞延所得稅

[中圖分類號(hào)]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1009-9646（2011）08-0048-02

一、長期股權(quán)投資初始計(jì)量引起的暫時(shí)性差異

1.長期股權(quán)投資初始投資成本的確定

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》（CAS20），將企業(yè)合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，對(duì)同一控制下的企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法確定合并成本；對(duì)非同一控制下的合并采用購買法確定合并成本。與企業(yè)合并方式相對(duì)應(yīng)，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》（CAS2）將長期股權(quán)投資分為企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和其他方式取得的長期股權(quán)投資；企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資又分為同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資；同一控制下的合并方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)以享擁有的被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本；非同一控制下的合并方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)以作為支付對(duì)價(jià)而付出的的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，加上合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用作為投資成本；非同一控制下的合并方式取得的長期股權(quán)投資，如果長期股權(quán)投資成本小于被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，還需要調(diào)增長期股權(quán)投資成本，以保證投資成本與所享有的被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的一致性；以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)以作為對(duì)價(jià)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，加上合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用作為投資成本。

2.長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)

按照我國所得稅法及其實(shí)施條例，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照投資性資產(chǎn)的規(guī)定確定計(jì)稅基礎(chǔ)。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（簡稱條例）第七十一條規(guī)定，通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為投資資產(chǎn)成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

3.長期股權(quán)投初始計(jì)量引起的暫時(shí)性差異

以合并方式取得的長期股權(quán)投資，如果屬于同一控制下的企業(yè)合并，其計(jì)稅基礎(chǔ)（付出資產(chǎn)的公允價(jià)值）與計(jì)量基礎(chǔ)（擁有的被投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額）不同，形成暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債；如果屬于非同一控制下的企業(yè)合并，其計(jì)稅基礎(chǔ)（付出資產(chǎn)的公允價(jià)值）與投資成本（擁有的被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額）也不同，但是因?yàn)槠髽I(yè)合并具有報(bào)表合并需求，如果計(jì)稅基礎(chǔ)小于投資成本，應(yīng)當(dāng)調(diào)增投資成本到與計(jì)稅基礎(chǔ)一致。所以，非同一控制下取得的長期股權(quán)投資只能出現(xiàn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，只需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

其他方式取得的長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)（付出資產(chǎn)的公允價(jià)值）與投資成本（付出資產(chǎn)的公允價(jià)值）一致，不存在暫時(shí)性差異，不需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

二、長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量引起的暫時(shí)性差異

1.長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量引起的的暫時(shí)性差異

（1）成本法引起的暫時(shí)性差異。根據(jù)CAS2的規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，或者投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、并且在市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)，投資成本不因被投資方凈資產(chǎn)的變動(dòng)而變動(dòng)。所以，按成本法計(jì)量的長期股權(quán)投資不會(huì)引起暫時(shí)性差異。但是，當(dāng)控制下的成本法轉(zhuǎn)換為非控制下的成本法時(shí)，則可能會(huì)引起暫時(shí)性差異。

（2）權(quán)益法引起的暫時(shí)性差異。根據(jù)CAS2的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法核算。在權(quán)益法下，為了體現(xiàn)投資方對(duì)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的“一體化”關(guān)系，必須要保證長期股權(quán)投資成本與所擁有的被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的一致性。所以，首先要對(duì)長期股權(quán)投資的初始成本進(jìn)行調(diào)整，如果長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的（表明被投資方有商譽(yù)存在），不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；當(dāng)長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有的被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，則應(yīng)當(dāng)調(diào)增長期股權(quán)投資成本。其次，在長期股權(quán)投資持有期間，還要根據(jù)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整投資成本，即當(dāng)被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤時(shí)，按持股比例調(diào)增長期股權(quán)投資（損益調(diào)整），當(dāng)被投資單位宣告發(fā)放股利或者發(fā)生凈虧損時(shí)，則作相反的調(diào)整；被投資方因凈利潤以外的原因引起凈資產(chǎn)增加時(shí)，投資方按持股比例調(diào)增長期股權(quán)投資（其他權(quán)益變動(dòng)）。所以，按權(quán)益法計(jì)量的長期股權(quán)投資通常會(huì)引起暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

3.長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法變更引起的暫時(shí)性差異

（1）成本法變更為權(quán)益法后，長期股權(quán)投資的暫時(shí)性差異。長期股權(quán)投資由成本法變更為權(quán)益法，如果是由減資原因引起的，即從控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響，而且原控制屬于同一控制下的控制，首先需要將剩余投資的成本調(diào)整為取得該項(xiàng)投資時(shí)付出資產(chǎn)（對(duì)價(jià)）的公允價(jià)值，然后，再將調(diào)整后的投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算的被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，如果前者小于后者，則調(diào)增長期股權(quán)投資成本。前一次調(diào)整消除了暫時(shí)性差異，而后一次調(diào)整則又出現(xiàn)了暫時(shí)性差異，因而仍然需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。如果原控制屬于非同一控制下控制，因?yàn)榉椒ㄗ兏昂螅L期股權(quán)投資均是按照擁有的被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)量的，與付出資產(chǎn)的公允價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）不同，也需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

長期股權(quán)投資由成本法變更為權(quán)益法，如果是由于增資原因引起的，原有投資是按照付出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量的，變更為權(quán)益法后，要求原有和新增長期股權(quán)投資均按照所擁有的被投資方凈資產(chǎn)公價(jià)值的份額計(jì)量，因而也與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，因而也需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

（2）權(quán)益法變更為成本法后，長期股權(quán)投資的暫時(shí)性差異。長期股權(quán)投資由權(quán)益法變更為成本法，如果是由于增資原因引起，即由共同控制或重大影響上升為控制，并且構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并，原權(quán)益法下的長期股權(quán)投資還需要重新按照擁有的被投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額計(jì)量，仍然與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異；如果增資構(gòu)成了非同一控制下的企業(yè)合并，則長期股權(quán)投資要按照擁有的被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額計(jì)量，也與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異。

長期股權(quán)投資由權(quán)益法變更為成本法，如果是由于減資原因引起，即投資方對(duì)被投資方由共同或重大影響下降為非重大影響，剩余長期股權(quán)投資的成本需要調(diào)整為付出資產(chǎn)的公允價(jià)值，調(diào)整后的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不存在暫時(shí)性差異。

（3）非重大影響下的成本法變更為控制下的成本法后，長期股權(quán)投資的暫時(shí)性差異。非控制下的成本法變更為控制下的成本法，必然是由增資引起的。由于出現(xiàn)了合并要求，需要把原投資成本由付出資產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整為擁有的被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，調(diào)整后的長期股權(quán)投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。但是，如果因?yàn)闇p資，控制下的成本法變更為非重大影響下的成本法，不管剩余投資原來是在同一控制下合并中取得的，還是在非同一控制下合并中取得的，均需要將其投資成本還原為取得該投資所付出資產(chǎn)的公允價(jià)值。長期股權(quán)投資成本經(jīng)還原后，與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，因而不存在暫時(shí)性差異。

4.長期股權(quán)投資減值引起的暫時(shí)性差異

CAS2規(guī)定，采用成本法核算的、在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照CAS2規(guī)定處理；其他長期股權(quán)投資的減值則按照CAS8規(guī)定處理。《條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因而計(jì)提減值后的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

三、結(jié)束語

長期股權(quán)投資計(jì)量基礎(chǔ)取決于計(jì)量環(huán)境，即投資戰(zhàn)略意圖和對(duì)被投資方的影響能力。增資或減資，表明長期股權(quán)投資的戰(zhàn)略意圖、對(duì)被投資方的控制能力發(fā)生了變化，這就需要對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，以適應(yīng)新的計(jì)量環(huán)境。如果長期股權(quán)投資能夠?qū)Ρ煌顿Y方施加重大影響，需要根據(jù)被投資方權(quán)益的變化調(diào)整投資成本；如果被投資方經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況的惡化，還要對(duì)長期股權(quán)投資計(jì)提減值等，這一切都會(huì)使長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。可見，所得稅會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵是理清長期股權(quán)投資成本的變化的原因和規(guī)律。

[1]中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（中華人民共和國國務(wù)院令第512號(hào)）.2007年12月6日.

第2篇

長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的核算通常從取得、后續(xù)計(jì)量兩個(gè)層次進(jìn)行學(xué)習(xí)，下面從這兩個(gè)層次解析有關(guān)長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的核算方法。

一、長期股權(quán)投資取得的業(yè)務(wù)核算

長期股權(quán)投資取得的入賬價(jià)值按確認(rèn)的初始投資成本計(jì)算，不同的長期股權(quán)投資取得方式采用不同的方法確認(rèn)長期股權(quán)投資初始投資成本，長期股權(quán)投資取得方式通常分為同一控制下的企業(yè)合并取得、非同一控制下的企業(yè)合并取得以及以非合并方式取得。

1.同一控制下的企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資：初始投資成本以被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額計(jì)算，初始投資成本與支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值如有差額，差額計(jì)入“資本公積”。

例1:A公司與B公司同為C公司的子公司，2004年1月1日在C公司的主持下A公司以100萬元購入B公司60%的股份，合并日B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值180萬元。

合并日A公司長期股權(quán)投資初始投資成本為180×60%=108（萬元），實(shí)際支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值為100萬元，差額8萬元計(jì)入“資本公積”。A公司編制會(huì)計(jì)分錄如下（單位萬元）：

借:長期股權(quán)投資B公司108

貸:銀行存款100

資本公積股本溢價(jià)8

2.非同一控制下的企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資：初始投資成本以付出的資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值計(jì)算，付出的資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值如有差額，差額計(jì)入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。

例2:A公司于*年*月*日取得了B公司70%的股權(quán)。購買日A公司支付的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值2800萬元，公允價(jià)值4200萬元，支付銀行存款800萬元；另外A公司在合并中支付咨詢費(fèi)100萬元。A公司編制會(huì)計(jì)分錄如下（單位萬元）：

借：長期股權(quán)投資B公司5100

貸：無形資產(chǎn) 2800

銀行存款900

營業(yè)外收入 1400

3.非合并方式取得的長期股權(quán)投資

(1)以現(xiàn)金購買股票：初始投資成本為購買股票支付的所有款項(xiàng)。

(2)接受投資者投入的長期股權(quán)投資：這種股權(quán)的取得形式涉及三方關(guān)系，舉一例說明。A公司擁有B公司10%的股權(quán)，現(xiàn)在A公司與C公司簽訂協(xié)議，A公司將擁有的B公司10%的股權(quán)作為投資取得C公司的股權(quán)，協(xié)議生效后，C公司成為B公司的股東，A公司成為C公司的股東，A公司與B公司的股權(quán)關(guān)系解除，C公司取得的B公司的股權(quán)即為A公司投入的長期股權(quán)投資。

二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

1.投資成本的調(diào)整

取得長期股權(quán)投資后，首先需要決定采用成本法還是權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資持有期內(nèi)的后續(xù)計(jì)量，判定的方法以定性判斷和定量判斷結(jié)合，無控制、共同控制、重大影響能力的長期股權(quán)投資和具有控制能力的長期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，通常結(jié)合持股比例＜20%和持股比例≥50%確定，如果確定采用成本法對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，那么長期股權(quán)投資的投資成本不必調(diào)整，仍然保持初始投資成本；具有共同控制、重大影響能力的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，通常結(jié)合20%≤持股比例＜50%確定，如果確定采用權(quán)益法對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，先要依據(jù)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算投資方享有的份額，如果投資方享有的份額小于初始投資成本，長期股權(quán)投資的投資成本不必調(diào)整，如果投資方享有的份額大于初始投資成本，投資方享有的份額與初始投資成本的差額增計(jì)長期股權(quán)投資成本，同時(shí)確認(rèn)為“營業(yè)外收入”。

例3：2005年1月1日，A公司以銀行存款300萬元購入B公司30%股份，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值1200萬元。

本期目中A公司的初始投資成本為300萬元，而A公司在B公司應(yīng)享有的份額為360萬元（1200×30%），享有的份額高于初始投資成本60萬元，因此應(yīng)當(dāng)將60萬元計(jì)入營業(yè)外收入。A公司編制會(huì)計(jì)分錄如下（單位萬元）：

借：長期股權(quán)投資B公司成本360

貸：銀行存款300

營業(yè)外收入 60

2.投資后損益的處理

(1)成本法核算：采用成本法核算的長期股權(quán)投資，只有在被投資方宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)才進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。對(duì)于取得的現(xiàn)金股利，必須是投資后被投資方獲得的利潤發(fā)放或者轉(zhuǎn)回的清算性股利，投資方才能夠確認(rèn)為投資收益，否則應(yīng)將獲得的現(xiàn)金股利作為清算性股利做初始投資成本的沖回處理。

例4:接例1，2003年B公司實(shí)現(xiàn)利潤300萬元，2004年2月1日B公司宣告發(fā)放2003年現(xiàn)金股利100萬元，A公司尚未收到現(xiàn)金股利。

本題目中，A公司于2004年2月確定能夠得到的現(xiàn)金股利60萬元（100×60%）為A公司投資于B公司之前B公司的利潤發(fā)放，因此A公司此次獲得的60萬元現(xiàn)金股利為清算性股利。A公司編制會(huì)計(jì)分錄如下（單位萬元）：

2004年2月1日借：應(yīng)收股利B公司 60

第3篇

關(guān)鍵詞:長期股權(quán)投資;成本法;所得稅

中圖分類號(hào):D922.222 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1673-0992(2010)07A-0091-02

一、長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

長期股權(quán)投資的取得分為企業(yè)合并與非企業(yè)合并形成。新準(zhǔn)則規(guī)定:在下列情況,企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長期股權(quán)投資: (1)企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資;(2)投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。

1.企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

在會(huì)計(jì)處理上,同一控制下的企業(yè)合并,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)等作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額,調(diào)整資本公積,調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行證券作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本,長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,應(yīng)調(diào)整資本公積,留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,會(huì)計(jì)與稅收之間總體無差異。《應(yīng)用指南》中要求:母公司在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),投資企業(yè)的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí),其間的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù),合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)的差額,在購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤。在股權(quán)持有期間,投資企業(yè)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),將成本法調(diào)整為權(quán)益法。在此方面,新所得稅法第五十二條規(guī)定:“除國務(wù)院另有規(guī)定外,企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。”因此,并不產(chǎn)生實(shí)際的稅收影響。

2.其他方式取得的長期股權(quán)投資初始投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

在會(huì)計(jì)處理上,以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本,初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出;以發(fā)行證券取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)按照發(fā)行證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。在稅務(wù)處理上,長期股權(quán)投資按企業(yè)發(fā)生的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資,按實(shí)際支付的購買價(jià)款作為計(jì)稅基礎(chǔ);以發(fā)行權(quán)益性證券取得的、投資者投入的、接受捐贈(zèng)取得的長期股權(quán)投資。按該投資資產(chǎn)公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

例1:2008年1月1日,A公司以對(duì)C公司的一項(xiàng)長期股權(quán)投資換入B公司10%的股份,并準(zhǔn)備長期持有,因?yàn)锳公司對(duì)B公司不具有共同控制和重大影響,而且該項(xiàng)投資在活躍市場上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量,所以A公司以成本法核算對(duì)B公司投資。換出長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅成本均為1000萬公允價(jià)值為1500萬元。換入長期股權(quán)投資的公允價(jià)值為1500萬元。

會(huì)計(jì)上根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào))的規(guī)定,在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中,換入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,不確認(rèn)損益。A公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理:

借:長期股權(quán)投資――B公司10000000

貸:長期股權(quán)投資――C公司10000000

差異分析:《實(shí)施條例》規(guī)定,企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)視同銷售。即非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值銷售和購進(jìn)兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理,因此,A公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得500萬元(1500-1000)。A公司長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)成本為1000萬元,計(jì)稅成本應(yīng)為1500萬元(會(huì)計(jì)成本1000萬元+納稅調(diào)整增加額500萬元)。此時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,形成遞延所得稅資產(chǎn)500*25%=125萬。

借:遞延所得稅資產(chǎn)1250000

貸:所得稅費(fèi)用1250000

根據(jù)《投資準(zhǔn)則》及其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,以支付現(xiàn)金、發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資,投資者投入的長期股權(quán)投資,以及在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中取得的長期股權(quán)投資,均應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量,因此,以上述方式取得的長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本一般不存在差異。需要注意的是,除在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中取得的長期股權(quán)投資外,在同一控制下的控股合并中取得的長期股權(quán)投資,其會(huì)計(jì)成本為取得被合并方賬面所有者權(quán)益的份額,此情形下會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本一般會(huì)存在差異。

二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量涉及的差異

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定長期股權(quán)投資在采用成本法核算時(shí),投資方確認(rèn)的股利所得,僅限于所獲得的被投資方在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額,所收到的被投資企業(yè)動(dòng)用接受前的利潤派發(fā)的股利作為投資成本的收回,視為清算性股利,應(yīng)沖減投資成本。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:采用成本法核算的長期股權(quán)投資,除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金管理和利潤確認(rèn)投資收益,不再劃分是否屬于調(diào)整前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。

此次改變和稅法規(guī)定的 “不論累計(jì)未分配利潤和盈余公積是投資前產(chǎn)生的還是投資后產(chǎn)生的,都是稅后利潤,都?xì)w為持有受益,不應(yīng)轉(zhuǎn)化為處置受益”相一致。即發(fā)放現(xiàn)金股利將不再產(chǎn)生會(huì)稅差異。

例2:承例1,2008年1月20日,B公司宣告發(fā)放2007年度現(xiàn)金股利300萬元(A公司應(yīng)得30萬元)。

會(huì)計(jì):由于B公司宣告發(fā)放的這部分股利,不屬于A公司股權(quán)投資日以后產(chǎn)生的凈利潤分配額,這部分分配額已包含在初始投資成本中,但根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定,不再?zèng)_減成本。A公司賬務(wù)處理為:

借:應(yīng)收股利-B公司300000

貸:投資收益 300000

《暫行條例》規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三條所稱所得,包括股息紅利等權(quán)益性投資所得。”對(duì)權(quán)益性投資所得,稅法并不區(qū)分股權(quán)投資日前產(chǎn)生或者股權(quán)投資日后產(chǎn)生,新準(zhǔn)則和稅法規(guī)定一致,計(jì)稅成本相同,不再產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

需要說明的是,《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,屬于免稅收入。”《實(shí)施條例》規(guī)定:“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。”上述投資收益屬于免稅收入,實(shí)質(zhì)上不需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

(2)例3:承例2,2008年度,B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤400萬元,2009年2月20日,B公司宣告發(fā)放2008年度現(xiàn)金股利200萬元(A公司應(yīng)得20萬元)。

會(huì)計(jì)處理上,成本法核算長期股權(quán)投資的特點(diǎn)是:股權(quán)持有期間,如果被投資方未分配現(xiàn)金或?qū)嵨锕衫麆t不做賬。對(duì)于B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤,A公司不必做賬務(wù)處理。B公司在2009年分配上年股利時(shí),

A公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理:

借:應(yīng)收股利―B公司200000

貸:投資收益 200000

差異分析:被投資企業(yè)稅后利潤分配是稅法確認(rèn)股權(quán)投資持有收益的唯一依據(jù),無論B公司發(fā)生盈利或者虧損,A公司均不作稅務(wù)處理。B公司分派現(xiàn)金股利時(shí),A公司按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股息性所得20萬元。A公司該項(xiàng)長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)成本為1000萬元,計(jì)稅成本仍為1500萬元。

(3)例4:承例3,2009年度,B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元,2010年3月20日,B公司以盈余公積600萬元轉(zhuǎn)增股本(A公司股本增加60萬元)。

會(huì)計(jì)上A公司不做賬務(wù)處理。

差異分析:根據(jù)稅法規(guī)定,以盈余公積轉(zhuǎn)增股本,應(yīng)當(dāng)分解為收到現(xiàn)金股利和追加投資兩筆業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。A公司應(yīng)確認(rèn)股息性所得60萬元,即應(yīng)當(dāng)調(diào)增2010年度應(yīng)納稅所得額60萬元。A公司該項(xiàng)長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)成本仍為1000萬元,計(jì)稅成本為1560萬元。

三、企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失的所得稅處理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:處置長期股權(quán)投資時(shí),其賬面價(jià)值與實(shí)際取得的價(jià)款的差額,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。

稅法規(guī)定:企業(yè)處置長期股權(quán)投資,屬于新法第六條規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入。按照新法第十四條規(guī)定,企業(yè)對(duì)外投資期間,投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納所得稅額時(shí)不得扣除。第十六條規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)資產(chǎn),該資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所以,企業(yè)處置長期股權(quán)投資,其計(jì)稅基礎(chǔ)與實(shí)際取得價(jià)款的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

例5:2010年5月10日,A公司將其持有的B公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓,取得收入1800萬元。

會(huì)計(jì):A公司應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得800萬元(1800-1000),賬務(wù)處理為:

借:銀行存款18000000

貸:長期股權(quán)投資―B公司 10000000

投資收益 8000000

差異分析:該項(xiàng)股權(quán)投資的計(jì)稅成本為1560萬元,按照稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得240萬元(1800-1560),因此A公司應(yīng)當(dāng)調(diào)減2010年度應(yīng)納稅所得額560萬元(240-800)。至此,A公司長期股權(quán)投資持有期間發(fā)生的暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回。此時(shí)該項(xiàng)投資的會(huì)計(jì)成本為0(1000-1000),計(jì)稅成本也為0(0+500+30-20+60-570)。

借:所得稅費(fèi)用 1400000 (560*25%=140)

貸:遞延所得稅資產(chǎn)1400000

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的頒布完善了我國的金融投資法規(guī),長期股權(quán)投資的處理也有了較大差異,而用成本法核算的長期股權(quán)投資賬戶能真實(shí)的反映企業(yè)長期股權(quán)投資的實(shí)際成本,賬戶處理比較清晰明了,其會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定更加趨于一致,我們應(yīng)結(jié)合新所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,進(jìn)行深入研究,分析計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)賬面記錄的差異,以便更好地做好企業(yè)財(cái)稅工作。

參考文獻(xiàn):

[1]注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《稅法》經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2008.3

[2]注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《會(huì)計(jì)》經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2008.3

第4篇

1.1企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

（1）我們?cè)谶M(jìn)行同一控制下的企業(yè)合并處理時(shí)，形成的長期股權(quán)投資首先應(yīng)該確定投資成本。取得方式主要包括以支付現(xiàn)金、承擔(dān)債務(wù)或轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)等三種，初始投資成本應(yīng)為合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，主要包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等。其次，應(yīng)該對(duì)比合并對(duì)價(jià)與初始投資成本，如果有差額則需調(diào)整留存收益，對(duì)于資本公積不足的情況，則需沖減調(diào)整留存收益。若合并方是以發(fā)行權(quán)益性證券的方式作為合并對(duì)價(jià)的，股本以發(fā)行股份面值確定（若以2000萬股作為合并對(duì)價(jià)，每股面值為1元，市價(jià)為5元，則計(jì)入股本2000萬元，其余則計(jì)入資本公積—股本溢價(jià)），初始投資成本與股本面值差額調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減按的，調(diào)整留存收益。借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值）應(yīng)收股利（被投資單位已宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤）資本公積-資本溢價(jià)或股本溢價(jià)（差額）盈余公積/利潤分配-未分配利潤（資本公積不足沖減）貸：有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債資本公積-資本溢價(jià)或股本溢價(jià)（差額）（2）非同一控制下的企業(yè)合并，可以看成雙方進(jìn)行資產(chǎn)交易的行為。所謂初始投資成本的確定是以企業(yè)所發(fā)生的合并成本來進(jìn)行計(jì)量。對(duì)于購買方所付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債的，按照購買日的公允價(jià)值確定其合并成本；購買方發(fā)行權(quán)益性債券的，以該證券的公允價(jià)值以及為合并所發(fā)生各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用來確定其合并成本。于此同時(shí)，對(duì)于進(jìn)行企業(yè)合并而導(dǎo)致購買方發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用和其他相關(guān)管理費(fèi)用均計(jì)入當(dāng)期損益。并對(duì)作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)行證券交易發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)由購買方計(jì)入相應(yīng)證券的初始確認(rèn)金額。

1.2通過企業(yè)合并以外的其他方式取得的長期股權(quán)投資

（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，按實(shí)際支付的購買價(jià)款確定其初始投資成本，具體包括購買過程中應(yīng)當(dāng)發(fā)生的必要手續(xù)費(fèi)等支出，但不包括投資單位已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤。（2）以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資，由其所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本，所支付的手續(xù)、傭金等從權(quán)益性證券溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)不足的沖減盈余公積和未分配利潤。（3）長期股權(quán)投資是由投資者投入的，應(yīng)該按照協(xié)議的約定或投資合同的價(jià)值確定初始投資成本，其中價(jià)值不公允的除外。對(duì)于價(jià)值明顯高于或低于該項(xiàng)投資公允價(jià)值的，必須以公允價(jià)值來作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，并由該項(xiàng)出資構(gòu)成實(shí)收資本（或股本）的部分與確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始投資成本之間的差額來進(jìn)行調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)）。（4）對(duì)于所包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤的投資成本應(yīng)計(jì)入應(yīng)收股利，不能構(gòu)成長期股權(quán)投資成本。

2長期股權(quán)投資成本法

2.1長期股權(quán)投資成本法定義

所謂長期股權(quán)投資成本法，是指投資按初始投資成本進(jìn)行計(jì)價(jià)核算的一種計(jì)量方式。一般不調(diào)整其賬面價(jià)值，調(diào)整長期股權(quán)投資的成本只有在收到清算性股利和追加或收回投資時(shí)發(fā)生。其中，把被投資單位已宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

2.2長期股權(quán)投資成本法的具體核算范圍

（1）投資單位能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資。（2）投資單位對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。一般為投資單位持有被投資企業(yè)20%以下表決權(quán)資本，一般持股比例大于50%和小于20%的長期股權(quán)投資。

2.3長期股權(quán)投資成本法核算方式

對(duì)于采用支付現(xiàn)金的形式取得的長期股權(quán)投資，按照實(shí)際支付價(jià)款確認(rèn)其初始投資成本。但在確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)，還應(yīng)考慮企業(yè)為取得該項(xiàng)長期股權(quán)投資而發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用、稅金以及其他的必要支出。成本法核算時(shí)我們還應(yīng)對(duì)以下幾點(diǎn)予以注意：一是企業(yè)取得的長期股權(quán)投資在實(shí)際支付價(jià)款時(shí)，被投資單位已宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的，該項(xiàng)金額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期投資收益，應(yīng)收股利。在確認(rèn)分得現(xiàn)金股利或利潤后，還應(yīng)對(duì)其是否減值進(jìn)行進(jìn)一步考量。二是可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)于追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整其長期股權(quán)投資的成本。

3長期股權(quán)投資權(quán)益法

3.1長期股權(quán)投資權(quán)益法定義

長期股權(quán)投資權(quán)益法，是指以初始投資成本計(jì)量長期股權(quán)投資后，對(duì)于持有期間根據(jù)投資企業(yè)所享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)而對(duì)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。

3.2長期股權(quán)投資權(quán)益法的的核算范圍

（1）對(duì)聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)投資。（2）投資企業(yè)持有被投資企業(yè)20%或20%以上表決權(quán)資本但不能控制被投資企業(yè)的，采用權(quán)益法核算。一般持股比例在20%至50%之間（包括20%和50%）。

3.3長期股權(quán)投資成本法具體核算方式

一是對(duì)已取得的長期股權(quán)投資，以其初始投資成本為量化標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)比較與投資企業(yè)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值所占份額的大小來判斷，如果前者大于后者，就不調(diào)整此項(xiàng)長期股權(quán)投資的初始投資成本；但如果相反，就應(yīng)該計(jì)算差額計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），并調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

4將長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

（1）原持有的長期股權(quán)投資按照成本法核算，由于投資單位投資目的變化等原因決定后期追加投資，導(dǎo)致能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频模~務(wù)處理應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，對(duì)原持有投資和追加投資的商譽(yù)與計(jì)入損益的金額考慮在內(nèi)，分別進(jìn)行處理：①分別核定按原持股比例確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和原持有長期股權(quán)投資賬面余額。若前者小于后者，應(yīng)作為原投資所體現(xiàn)的商譽(yù)，其差額不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值；若前者大于后者，根據(jù)差額調(diào)整賬面價(jià)值和留存收益；②對(duì)追加投資取得的長期股權(quán)投資相比較，即后期追加的長期股權(quán)投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，若前者大于后者，其差額為投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù)，不調(diào)整長期股權(quán)投資成本；若前者小于后者，則應(yīng)根據(jù)兩者之間的差額調(diào)增投資成本和當(dāng)期營業(yè)外收入。對(duì)初始持有長期股權(quán)投資至改變核算方式日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例部分，是由于被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的，這就要求投資單位按照持股比例去調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，調(diào)整留存收益，計(jì)入長期股權(quán)投資—損益調(diào)整。若屬于其他原因?qū)е拢顿Y方應(yīng)按享有被投資單位所占具體份額去調(diào)整賬面價(jià)值，并計(jì)入長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)，同時(shí)計(jì)入資本公積—其他資本公積。（2）因?yàn)樘幹猛顿Y使得對(duì)被投資單位由控制改變?yōu)橹卮笥绊懟蚬餐刂茣r(shí)，應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行賬務(wù)處理：①按處置或收回的長期股權(quán)投資比例結(jié)轉(zhuǎn)終止確認(rèn)的成本；②核定長期股權(quán)投資成本與原投資單位按照持有比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，并進(jìn)行比較。若前者大于后者，差額屬于商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值；若前者小于后者，則需調(diào)整賬面價(jià)值和留存收益。對(duì)初始持有長期股權(quán)投資至處置投資日之間被投資單位發(fā)生的凈損益變化，投資方在對(duì)于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整時(shí)還應(yīng)考慮至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中所享有的份額，應(yīng)扣除已發(fā)放或已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及其利潤，調(diào)整留存收益，對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資日被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益享有的份額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整當(dāng)期損益。針對(duì)其他原因?qū)е卤煌顿Y單位應(yīng)享有所有者權(quán)益變動(dòng)的發(fā)生額，調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積—其他資本公積。

5長期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

第5篇

2006年2月的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，將于2007年1月1日起在上市公司中實(shí)施。新準(zhǔn)則相對(duì)于現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度而言，存在較大的變化和差異。其中，長期股權(quán)投資的核算即是其中的一個(gè)重要方面，本文試就新準(zhǔn)則規(guī)范下的長期股權(quán)投資核算進(jìn)行討論。

根據(jù)長期股權(quán)投資對(duì)被投資單位的影響程度和公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，新準(zhǔn)則將長期股權(quán)投資進(jìn)行了分類。主要?jiǎng)澐譃椋阂荒軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資；二能夠與其他合營方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營企業(yè)投資；三能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資；四對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資；五其他權(quán)益性投資，即對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》規(guī)范前四類長期股權(quán)投資的核算，而第五類長期股股投資則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行處理（包含于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)中），對(duì)于第五類長期股股投資，本文不作詳述。

一、初始計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》按形成或取得來源，將長期股權(quán)投資又分為企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和其他方式取得的長期股權(quán)投資，并分別規(guī)定了不同的初始投資成本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。在我國將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。從形式上看，企業(yè)合并又可分吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被購買方解散，新設(shè)合并中合并各方均解散，被投資主體不復(fù)存在，因此，在這個(gè)意義上，只有控股合并存在長期股權(quán)投資持續(xù)核算的問題。

1、同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。合并方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2、非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。購買方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本（合并成本）：一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值(公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益)；通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。此外，為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，約定的可能影響合并成本的未來事項(xiàng)在購買日估計(jì)很可能發(fā)生且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量，該未來事項(xiàng)的影響金額等兩項(xiàng)支出也應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并成本。

購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額）份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)首先對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

例：甲上市公司與乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，2007年1月15日兩公司達(dá)成合并協(xié)議，甲公司于2007年7月1日以公允價(jià)值為800萬元、賬面價(jià)值為600萬元的資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)控股合并乙公司，占乙公司60%股權(quán)。假設(shè)不考慮合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，無或有項(xiàng)目，2007年7月1日乙公司財(cái)務(wù)狀況如下（單位：萬元）：

項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值

固定資產(chǎn)600800

長期股權(quán)投資400600

長期借款300300

凈資產(chǎn)7001100

那么，2007年7月1日，甲公司會(huì)計(jì)分錄為：

借：長期股權(quán)投資800

貸：有關(guān)資產(chǎn)600

營業(yè)外收入200

借：商譽(yù)140（800-1100×60%）

貸：長期股權(quán)投資140

（二）其他方式取得的長期股權(quán)投資

其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

1、以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。

2、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。

3、投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

4、通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定，即非貨幣性資產(chǎn)交換滿足“交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量”的條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入長期股權(quán)投資的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為長期股權(quán)投資的初始成本，不確認(rèn)損益。

5、通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》確定。即債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的長期股權(quán)投資按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的長期股權(quán)投資的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。

值得注意的是，長期股權(quán)投資的初始計(jì)量，無需區(qū)分成本法和權(quán)益法，僅需從長期股權(quán)投資形成或取得的角度，按照上述標(biāo)準(zhǔn)予以確定即可。

二、后續(xù)計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》對(duì)長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，是從區(qū)分長期股權(quán)投資類別的角度，根據(jù)不同類別長期股權(quán)投資的特點(diǎn)，分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的。

（一）成本法

成本法，是指長期股權(quán)投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》規(guī)定，下列兩類長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：一投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資（前文分類中的第一類長期股權(quán)投資）；二投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資（前文分類中的第四類長期股權(quán)投資）。特別地，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，還需調(diào)整為權(quán)益法反映。

已經(jīng)確定采用成本法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

當(dāng)然，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。對(duì)于原由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因形成共同控制或重大影響的，同樣適當(dāng)用本轉(zhuǎn)換原則，即以金融工具準(zhǔn)則確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。

（二）權(quán)益法

權(quán)益法，是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資（前文分類中的第二、三類長期股權(quán)投資），應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

確定采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定方法與企業(yè)合并中的規(guī)定相同）份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。值得注意的是，非同一控制下的企業(yè)控股合并形成的長期股權(quán)投資，其后續(xù)計(jì)量按照成本法核算，不適用上述原則。

權(quán)益法下，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外，被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。

權(quán)益法下，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。

投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。

當(dāng)然，投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。

三、減值及處置

新準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理，即應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，且不得轉(zhuǎn)回；其他按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》核算的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理，即長期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)長期股權(quán)投資的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與長期股權(quán)投資預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。計(jì)量結(jié)果表明，長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

第6篇

關(guān)鍵詞:長期股權(quán)投資;會(huì)計(jì)核算;稅務(wù)處理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算和披露產(chǎn)生了重大影響,有些業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理甚至發(fā)生了根本性的變化。本文僅論述新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的的會(huì)計(jì)核算及其稅務(wù)處理,包括核算范圍,初始成本確認(rèn),長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量及其處置,并說明長期股權(quán)投資核算環(huán)節(jié)中的稅務(wù)處理。

一、長期股權(quán)投資的核算范圍

原《投資》準(zhǔn)則包括股權(quán)投資、債權(quán)投資,并且劃分為長期投資和短期投資。

新準(zhǔn)則僅規(guī)范長期股權(quán)投資,債權(quán)投資和短期股權(quán)投資納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范。

二、長期股權(quán)投資的初始計(jì)量及其稅務(wù)處理

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中, 對(duì)長期股權(quán)投資的取得情形進(jìn)行了更細(xì)致、更科學(xué)的劃分, 并針對(duì)不同情形分別規(guī)定了長期股權(quán)投資初始投資成本的確認(rèn)方法, 具體規(guī)定如下:

1.以非企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資

(1)以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資,實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。以這種購買的方式取得的長期股權(quán)投資,會(huì)計(jì)上對(duì)于初始成本的計(jì)量及其確認(rèn)和稅法一致,一般不需要做納稅調(diào)整。

(2)以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資,其初始成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除,溢價(jià)收入不足的,應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。按照稅法的規(guī)定,應(yīng)以該項(xiàng)投資的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定其計(jì)稅成本。在此,如果權(quán)益性證券的公允價(jià)值與該項(xiàng)投資的公允價(jià)值不相等,則投資企業(yè)需要對(duì)這種暫時(shí)性差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,并依據(jù)稅法規(guī)定對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。

(3)投資者投入的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的時(shí),應(yīng)以公允價(jià)值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

(4)通過非貨幣資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資,在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)來確定換入長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值,涉及補(bǔ)價(jià)的,應(yīng)該減去收到的補(bǔ)價(jià)或者加上支付的補(bǔ)價(jià);當(dāng)換入長期股權(quán)投資的公允價(jià)值更加可靠時(shí),應(yīng)該直接以該項(xiàng)投資資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)來確定入賬價(jià)值。稅法要求按照投資資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)來確定計(jì)稅成本。

在正常情況下,換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入長期股權(quán)投資的公允價(jià)值是相等的,不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。在特殊情況下,換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入股權(quán)投資的公允價(jià)值不相等,可以直接以該股權(quán)投資的公允價(jià)值入賬,同時(shí)確認(rèn)非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,這樣可以避免由于投資的入賬價(jià)值與計(jì)稅成本不一致所進(jìn)行的納稅調(diào)整。在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的前提下,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ),確定換入長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值,并且不確認(rèn)換出資產(chǎn)的損益。而稅法規(guī)定,企業(yè)以經(jīng)營活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資,應(yīng)在交易發(fā)生時(shí),將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。在這種情況下,需要對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,同時(shí)還要依據(jù)稅法規(guī)定對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。

(5)以債務(wù)重組方式取得的長期股權(quán)投資,其初始投資成本為長期股權(quán)投資的公允價(jià)值。 其中包括取得時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定是一致的,不涉及納稅調(diào)整的問題。

2.以同一控制下的企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資

依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,合并日長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值是按照被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的占有份額確定的,長期股權(quán)投資的初始成本與合并方支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值,發(fā)行股份的面值之間的差額,當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。同一控制下的企業(yè)合并中,與投資相關(guān)的直接費(fèi)用,如合并時(shí)發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、法律服務(wù)費(fèi)等,計(jì)入當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定,必須按照投資資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)來確定長期股權(quán)投資的計(jì)稅成本,因此,長期股權(quán)投資初始計(jì)量中的暫時(shí)性差異,主要是被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額與長期股權(quán)投資的公允價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)后的總額之間的差異,對(duì)于這種暫時(shí)性差異,應(yīng)該按照適用的所得稅稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。合并中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用,已經(jīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入了當(dāng)期損益,需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額;如果合并中企業(yè)支付的對(duì)價(jià)是非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)該計(jì)算非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得,并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

例:P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)的子公司,P公司以一幢閑置的廠房投資給S公司,取得S公司80%的股份,廠房的賬面原值為2000萬元,已提折舊500萬元,廠房與取得股份的公允價(jià)值均為1800萬元,當(dāng)日S公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為2000萬元。合并時(shí)發(fā)生了審計(jì)費(fèi)、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用10萬元,假設(shè)該項(xiàng)投資不涉及其他相關(guān)稅費(fèi),P公司適用的所得稅稅率為25%。

很顯然,這種情況屬于同一控制下的企業(yè)合并,P公司取得的該項(xiàng)長期股權(quán)投資的入賬金額為S公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值的份額,為1600萬元(2000萬元×80%),賬務(wù)處理如下:

第一步,先將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借:固定資產(chǎn)清理1500萬元

累計(jì)折舊500萬元

貸:固定資產(chǎn)2000萬元

第二步,長期股權(quán)投資入賬

借:長期股權(quán)投資1600萬元

貸:固定資產(chǎn)清理1500萬元

資本公積 100萬元

對(duì)于企業(yè)合并中發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用,會(huì)計(jì)處理如下:

借:管理費(fèi)用 10萬元

貸:銀行存款 10萬元

在此,長期股權(quán)投資的計(jì)稅成本就是其公允價(jià)值1800萬元與相關(guān)直接費(fèi)用10萬元的合計(jì),而會(huì)計(jì)上確認(rèn)的入賬價(jià)值是1600萬元,即S公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值80%的份額,因此產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異210萬元。按照未來適用25%的稅率計(jì)算,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄為:

借:遞延所得稅資產(chǎn) 52.5

貸:所得稅費(fèi)用 52.5

在稅務(wù)處理方面,稅法要求將該項(xiàng)交易分解為按公允價(jià)值銷售固定資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,在合并當(dāng)年,計(jì)算確認(rèn)廠房的轉(zhuǎn)讓所得,其中發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)等10萬元不得在當(dāng)年稅前扣除。廠房的轉(zhuǎn)讓所得為100萬元(1600-1500),相關(guān)直接費(fèi)用10萬元,因此,合并當(dāng)年申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)該調(diào)增應(yīng)納稅所得額110萬元,調(diào)增應(yīng)交所得稅27.5萬元。

3.以非同一控制下的企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資

非同一控制下的企業(yè)合并中,更多體現(xiàn)的是市場經(jīng)濟(jì)條件下的公平和自愿的原則。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,非同一控制下的控股合并中,購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按轉(zhuǎn)出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為投資所發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用為基礎(chǔ)確定投資的入賬價(jià)值。如果合并中涉及非貨幣性資產(chǎn)交易,則按照非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。因此,長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值和其計(jì)稅成本是基本一致的,資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理也基本相同,不需要作納稅調(diào)整。

如果非同一控制下的企業(yè)合并是以企業(yè)整體資產(chǎn)(包括獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu))轉(zhuǎn)讓換取被投資單位的股權(quán),且取得的非股權(quán)支付額不高于所取得股權(quán)的票面價(jià)值20%,按照【國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知】(國稅發(fā)[2000]118號(hào))的規(guī)定,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn),股權(quán)投資的計(jì)稅成本可直接以換出資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定,不需要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。而按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,對(duì)長期股權(quán)投資的的入賬價(jià)值仍然以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定,并計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益。在會(huì)計(jì)核算方面,對(duì)長期投資的入賬價(jià)值與計(jì)稅成本之間的暫時(shí)性差異,應(yīng)按照未來適用所得稅稅率計(jì)算并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅務(wù)處理方面,對(duì)于會(huì)計(jì)上確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

三、長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量及其稅務(wù)處理

長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量也就是對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)的一項(xiàng)長期股權(quán)投資是采用成本法還是權(quán)益法核算,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于這兩種方法的適用有明確的規(guī)定,不得隨意選擇。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的,長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的、對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資采用成本法核算。對(duì)于長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定不一致,反映在會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理上的差異較大。稅法不承認(rèn)權(quán)益法的核算方法,只承認(rèn)成本法的核算原則。

1.成本法的核算

采用成本法核算的長期股權(quán)投資,核算方法如下:

(1)初始投資或追加投資時(shí),按照初始投資或追加投資時(shí)成本增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

(2)被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中,投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分,確認(rèn)為當(dāng)期投資收益;但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分,應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

成本法的核算原則和稅法基本一致,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)一般不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或者可抵扣暫時(shí)性差異,也不需要作納稅調(diào)整。

2.權(quán)益法的核算及其稅務(wù)處理

所謂權(quán)益法,也就是長期股權(quán)投資以初始投資成本計(jì)量后,在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法的具體核算方法如下:

(1)初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步,該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理,計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入,同時(shí)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值。初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,兩者之間的差額不要求對(duì)長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

例:A公司支付2000萬元取得B公司30%的股權(quán),A公司能夠?qū)公司施加重大影響,采用權(quán)益法核算。取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值11000萬元,負(fù)債公允價(jià)值5000萬元,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬元。則A公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為:

借:長期股權(quán)投資――B公司(成本) 2000

貸:銀行存款 2000

注:取得的份額為1800萬元(6000×30%),支付的代價(jià)為2000萬元,多付的200萬元為商譽(yù),仍保留在長期股權(quán)投資的余額中。

假設(shè)投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬元,則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為:

借:長期股權(quán)投資――B公司(成本) 2000

貸:銀行存款 2000

借:長期股權(quán)投資――B公司(成本) 100

貸:營業(yè)外收入 100 (捐贈(zèng)利得)

注:取得的份額為2100萬元(7000×30%),支付的代價(jià)為2000萬元,少付的100萬元視同接受捐贈(zèng),計(jì)入營業(yè)外收入。

在稅務(wù)處理方面,長期股權(quán)投資的初始投資成本無論大于,還是小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,都不調(diào)整長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額也不應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)上計(jì)入當(dāng)期損益的,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因此,本例中對(duì)于B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬元時(shí),A公司所做的會(huì)計(jì)處理稅法是不予承認(rèn)的,應(yīng)該在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)做調(diào)整,即調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬元,同時(shí)對(duì)于長期股權(quán)投資的初始成本也應(yīng)該在必要的時(shí)候調(diào)減100萬元。

(2)持有期間的損益調(diào)整

投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額(法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外),調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。

投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)分擔(dān)的被投資單位發(fā)生的凈損失的份額,首先減記長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;其次,在長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零的情況下,沖減其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益(融資租賃產(chǎn)生的長期應(yīng)收款)賬面價(jià)值;再次,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的,應(yīng)按預(yù)計(jì)將承擔(dān)的義務(wù)金額確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,并計(jì)入當(dāng)期投資損失;最后,如果還有超額損失,將在賬外進(jìn)行備查登記。當(dāng)被投資單位以后實(shí)現(xiàn)盈利時(shí),按以上相反順序處理。

被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),將歸屬于投資企業(yè)的部分,調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)增加或減少資本公積。

在稅務(wù)處理方面,投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后,已按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。即,會(huì)計(jì)核算確認(rèn)了投資收益的,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額,會(huì)計(jì)上確認(rèn)了投資損失的,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分,減少長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ),在必要的時(shí)候也要回復(fù)其初始計(jì)稅成本。

投資企業(yè)不能確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損,被投資單位發(fā)生的凈虧損只能由被投資單位以后年度的所得彌補(bǔ)。稅法規(guī)定,企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。企業(yè)對(duì)外投資期間,長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)了被投資單位發(fā)生的凈虧損的,應(yīng)按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

四、長期股權(quán)投資減值及其稅務(wù)處理

期末,當(dāng)長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí),應(yīng)當(dāng)按照“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理,計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對(duì)于計(jì)提的減值準(zhǔn)備在持有期間不允許轉(zhuǎn)回,直至相關(guān)投資被處置時(shí)才予以轉(zhuǎn)出。計(jì)提減值的賬務(wù)處理是:

借:資產(chǎn)減值損失

貸:長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的長期股權(quán)投資減值損失,屬于會(huì)計(jì)處理的內(nèi)容,在企業(yè)所得稅上不予確認(rèn),應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),同時(shí)根據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

例:2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金800萬元給B公司,受讓B公司持有的C公司15%的股權(quán),2008年C公司發(fā)生巨額虧損,2008年末甲公司對(duì)C公司的投資按當(dāng)時(shí)市場收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值為750萬元(根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則),長期投資的賬面價(jià)值為800萬元,需計(jì)提50萬元減值準(zhǔn)備:甲公司賬務(wù)處理如下:

借:資產(chǎn)減值損失 50萬元

貸:長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備50萬元

這樣長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為750萬元,而計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元,賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生50萬元的可抵扣時(shí)間性差異,形成12.5萬元的遞延所得稅資產(chǎn)(50萬元×25%=12.5,假設(shè)稅率為25%),賬務(wù)處理為:

借:遞延所得稅資產(chǎn) 12.5萬元

貸:所得稅費(fèi)用 12.5萬元

同時(shí)甲公司在2008年繳納所得稅時(shí),應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額50萬元,調(diào)增應(yīng)納所得稅12.5萬元。

在稅務(wù)處理上,必須按照稅法的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn),才允許在稅前扣除。長期股權(quán)投資出現(xiàn)以下一項(xiàng)或若干項(xiàng)情形時(shí),才能確認(rèn)為長期股權(quán)投資發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害:被投資方已依法宣告破產(chǎn)、撤銷、關(guān)閉或被注銷、吊銷工商營業(yè)執(zhí)照;投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化,累計(jì)發(fā)生巨額虧損,已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上,且無重新恢復(fù)經(jīng)營的改組計(jì)劃等;被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化,累計(jì)發(fā)生巨額虧損,被投資方的股票從證券交易市場摘牌,停止交易1年或1年以上;被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化,累計(jì)發(fā)生巨額虧損,已進(jìn)行清算。

企業(yè)的長期股權(quán)投資當(dāng)有確鑿證據(jù)表明已形成財(cái)產(chǎn)損失,或者已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí),應(yīng)扣除可收回金額以及責(zé)任和保險(xiǎn)賠款后,再確認(rèn)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失。已按永久或?qū)嵸|(zhì)性損害確認(rèn)財(cái)產(chǎn)損失的各項(xiàng)長期股權(quán)投資必須保留會(huì)計(jì)記錄。企業(yè)的長期股權(quán)投資因發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害情形,應(yīng)依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定財(cái)產(chǎn)損失:有關(guān)被投資方破產(chǎn)公告、破產(chǎn)清償文件,工商部門注銷、吊銷文件,政府有關(guān)部門的行政決定文件,終止經(jīng)營、停止交易的法律或其他證明文件,有關(guān)資產(chǎn)的成本和價(jià)值回收情況說明,被投資方清算剩余財(cái)產(chǎn)分配情況的證明。

五、長期股權(quán)投資處置及其稅務(wù)處理

處置長期股權(quán)投資,其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,即投資收益。同時(shí)因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的,處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益(投資收益)。處置時(shí)的賬務(wù)處理是:

借:銀行存款

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

資本公積――其他資本公積

貸:長期股權(quán)投資――××公司(成本)

――××公司(損益調(diào)整)

――××公司(其他權(quán)益變動(dòng))

投資收益(借或貸)

在稅務(wù)處理上,企業(yè)處置長期股權(quán)投資,屬于《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入。按照《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定,企業(yè)對(duì)外投資期間,投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。第十六條規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn),該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所以,企業(yè)處置長期股權(quán)投資,其計(jì)稅基礎(chǔ)與實(shí)際取得價(jià)款的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。相關(guān)稅務(wù)處理如下:

第一,被投資企業(yè)對(duì)投資方的分配支付額,其來源于被投資單位累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積的部分,視為股息性的所得,按股息所得的規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅;對(duì)超過被投資企業(yè)的累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積的部分,低于投資方的投資成本的,視為投資回收,應(yīng)沖減投資成本;超過投資成本的部分,視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得,依法繳納企業(yè)所得稅。

第二,企業(yè)在一般的股權(quán)買賣中,應(yīng)按【國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知】(國稅發(fā)[2000]118號(hào))有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,不得確認(rèn)股息性質(zhì)的所得。

第三,企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí),應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》(國稅發(fā)[1998]97號(hào))的有關(guān)規(guī)定執(zhí)。投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤重復(fù)征稅,影響企業(yè)改組活動(dòng),在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí),允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。

參考文獻(xiàn):

[1]《會(huì)計(jì)》.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編,北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2008年3月.

第7篇

對(duì)任何一項(xiàng)投資的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量都要保持一致性。長期股權(quán)投資也不例外。由于長期股權(quán)投資的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的相關(guān)規(guī)定存在含糊不清的地方，本文接下來重點(diǎn)闡述原因及改進(jìn)措施。同時(shí)提出了一些意見，旨在能夠更加合理的反映會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)量問題。

1.在對(duì)長期股權(quán)投資的初始計(jì)量過程中，并沒有考慮到初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額問題。

2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二號(hào)——長期股權(quán)投資》（以下簡稱長期股權(quán)投資）中第二章初始計(jì)量規(guī)定，把長期股權(quán)投資分為企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外其他方式取得的長期股權(quán)投資。而在第三章的后續(xù)計(jì)量規(guī)定中，又把長期股權(quán)投資劃分為四類，以便成本法和權(quán)益法的計(jì)量核算。筆者認(rèn)為如此一來給長期股權(quán)投資的初始計(jì)量帶來影響。除了同一控制的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資采用的是被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，其他方式取得的長期股權(quán)投資初始投資成本都是按照付出資產(chǎn)、發(fā)生或者承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和。從上面的規(guī)定可見，除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外的其他方式形成長期股權(quán)投資時(shí)，對(duì)其進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)我們并沒有考慮投資時(shí)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的問題，更沒有提到如何處理初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額問題。

那么我們應(yīng)當(dāng)如何準(zhǔn)確的計(jì)量初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額呢？在同一控制的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，不存在差額調(diào)整的問題。對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，當(dāng)初始投資成本大于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，差額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。反之計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)其他方式取得的按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。

2.長期股權(quán)投資核算的界定范圍不清晰。

長期股權(quán)投資包括以下內(nèi)容：（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的股權(quán)性投資，即對(duì)子公司投資；（2）投資企業(yè)與其他合營方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營企業(yè)的投資；（3）投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資；（4）投資企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

當(dāng)投資企業(yè)持有對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中有報(bào)價(jià)的情況，如果準(zhǔn)備長期持有我們就將其劃分到金融資產(chǎn)下面的可供出售金融資產(chǎn)，如果不準(zhǔn)備長期持有用于短期獲利的情況，我們將其劃分到金融資產(chǎn)下面的交易性金融資產(chǎn)。這兩類與長期股權(quán)投資并無關(guān)系。筆者認(rèn)為這樣的劃分并不合理。把握投資的性質(zhì)才是硬道理，比如子公司可能是上市的也可能是非上市的，但是我們將其納入長期股權(quán)投資的核算范圍。接下來我們可以進(jìn)一步分析投資企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，但是公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的是否具有交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)。交易性金融資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是短期獲利，長期股權(quán)投資是長期持有的，不符合長期股權(quán)投資的實(shí)質(zhì)。而可供出售金融資產(chǎn)是以出售為目的的，長期股權(quán)投資是有長期的戰(zhàn)略規(guī)劃的，所以也不合適。所以綜上所述一項(xiàng)投資能否成為長期股權(quán)投資取決于以下三個(gè)因素：一是時(shí)間因素，是否長期持有；二是投資匯報(bào)，投資回報(bào)是否具有不確定性和風(fēng)險(xiǎn)性；三是持有意圖，有時(shí)可能該項(xiàng)投資目前并不是長期股權(quán)投資，但是只要它有將它作為長期股權(quán)投資的戰(zhàn)略規(guī)劃，當(dāng)條件符合時(shí)就可以確認(rèn)為長期股權(quán)投資了。

二、改進(jìn)建議

筆者認(rèn)為上述問題主要是由于初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量對(duì)長期股權(quán)投資分類不一致引起的，因此我們要將長期股權(quán)投資的初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量聯(lián)系起來就可以解決這一問題。在初始計(jì)量時(shí)，我們就將長期股權(quán)投資劃分為控制共同控制重大影響和投資企業(yè)尚不具備控制、共同控制、重大影響的地位，但是企業(yè)準(zhǔn)備長期持有，有長期的戰(zhàn)略規(guī)劃，有明確的意圖和能力在不久的未來取得對(duì)被投資單位控制共同控制重大影響的地位。這樣處理的好處在于在投資時(shí)同時(shí)調(diào)整投資成本，而不必通過后續(xù)計(jì)量整理，從而減少實(shí)務(wù)操作的困惑。另外對(duì)于長期股權(quán)投資的投資實(shí)質(zhì)我們能夠進(jìn)行更好的把握。

參考文獻(xiàn):

[1]朱蓮美.長期股權(quán)投資初始計(jì)量分類的改進(jìn)[J].財(cái)會(huì)月刊，2007（11）

第8篇

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；長期股權(quán)；企業(yè)合并；影響

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2008）01-0193-02

1 新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理的基本方法

新準(zhǔn)則對(duì)長期股權(quán)投資初始成本的計(jì)量、權(quán)益法與成本法的適用范圍及處理方法、減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與轉(zhuǎn)回等方面做出了較為全面的調(diào)整和規(guī)范；對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)區(qū)分同一控制和非同一控制、以及合并方式做出了全面的規(guī)范。1.1 會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)分類的基本框架

1.2 長期股權(quán)投資初始投資成本的計(jì)量

長期股權(quán)投資初始投資成本計(jì)量的關(guān)鍵是資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是公允價(jià)值還是賬面價(jià)值，是以誰的資產(chǎn)為基礎(chǔ)，產(chǎn)生的差額以及期間發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用如何處理等問題。按上述分類具體處理如下：

（1）非合并業(yè)務(wù)取得的長期股權(quán)投資。①以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款和與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出作為初始投資成本。②以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。③以具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換（含長期股權(quán)投資）取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本（除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠）；以不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換（含長期股權(quán)投資）取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本。④以債務(wù)重組的方式取得的長期股權(quán)投資，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)以因放棄債權(quán)而享有股份的公允價(jià)值作為初始投資成本。

（2）通過企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資。企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資要區(qū)別企業(yè)合并方式以及合并前后是否屬于同一個(gè)控制人分別處理。

①控股合并。

同一控制下：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，發(fā)行費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。

非同一控制下：以合并成本為長期股權(quán)投資的初始投資成本。①一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。②通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，首先應(yīng)分別合并前的每一單項(xiàng)交易對(duì)原長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整恢復(fù)至最初取得成本，合并成本為合并前每一單項(xiàng)交易的成本之和加上合并日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值的總和。③合并時(shí)對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。同時(shí)，對(duì)購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。

②新設(shè)合并。合并后使原投資者成為新設(shè)企業(yè)的股東。同一控制下，按享有新設(shè)企業(yè)股份的賬面權(quán)益作為持有新設(shè)企業(yè)長期股權(quán)投資的初始投資成本；非同一控制下，按享有新設(shè)企業(yè)可辯認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值作為持有新設(shè)企業(yè)長期股權(quán)投資的初始投資成本。

③吸收合并。

通過吸收合并，原長期股權(quán)投資伴隨被投資主體的消失而抵消。同一控制下，合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債直接按在被合并方的原賬面價(jià)值入賬；非同一控制下，合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辯認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值直接確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債入賬。

1.3 權(quán)益法與成本法在長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量中的運(yùn)用

新準(zhǔn)則下權(quán)益法和成本法的適用范圍以及具體處理的方法都有較大的變動(dòng)。

(1)初始投資成本的調(diào)整。初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，是投資企業(yè)在取得投資過程中通過作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股份相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值，不需對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整和賬務(wù)處理；初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益的流入，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

(2)投資損益的調(diào)整確認(rèn)。由于被投資單位個(gè)別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的，而投資企業(yè)經(jīng)過初始投資成本調(diào)整后是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定投資成本的，取得投資后應(yīng)確認(rèn)的投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量的情況下所產(chǎn)生的損益歸屬于投資企業(yè)的部分。

2 新舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理的主要差異

與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在長期股權(quán)投資、企業(yè)合并的業(yè)務(wù)處理上有較大的差額，具體如下。

2.1 與原投資準(zhǔn)則的主要差異

（1）縮小了準(zhǔn)則規(guī)范的范圍。原投資準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容包括短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則僅包含了長期股權(quán)投資。

（2）調(diào)整了成本法和權(quán)益法核算范圍。原準(zhǔn)則對(duì)有控制權(quán)的投資（即對(duì)子公司投資）采用權(quán)益法核算；新準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法核算，但在編制財(cái)務(wù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)調(diào)整為權(quán)益法。

（3）規(guī)范了對(duì)初始成本的計(jì)量確認(rèn)。原準(zhǔn)則主要區(qū)分成本法和權(quán)益法對(duì)初始投資成本采用不同的確認(rèn)方法，并在權(quán)益法下對(duì)初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者賬面權(quán)益份額的差額，計(jì)入股權(quán)投資差額。而新準(zhǔn)則在企業(yè)合并業(yè)務(wù)下還要區(qū)分合并前后控制人的變化對(duì)初始投資成本進(jìn)行區(qū)別處理。權(quán)益法核算中取消了股權(quán)投資差額的做法，對(duì)初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，屬于商譽(yù)的部分，不需調(diào)整初始投資成本；如小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

（4）改變了權(quán)益法下對(duì)投資損益的確認(rèn)方法。原投資準(zhǔn)則按持股比例確定享有被投資單位賬面凈利潤的份額，確認(rèn)為投資損益；而新準(zhǔn)則主要以取得投資時(shí)被投資各項(xiàng)可辯認(rèn)的資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的賬面凈利潤進(jìn)行調(diào)整后進(jìn)行確認(rèn)。

（5）改變計(jì)提長期股權(quán)投資減值的有些做法。原準(zhǔn)則對(duì)由于被投資單位經(jīng)營狀況變化等而導(dǎo)致其可收回金額低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)將可收回金額與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)提的減值準(zhǔn)備，確認(rèn)為損失，以后會(huì)計(jì)期間恢復(fù)時(shí)，可以轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則則要求企業(yè)期末對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測試，如果發(fā)生減值，先沖減商譽(yù)，商譽(yù)減為零后，再作長期投資的減值，減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

2.2 與原《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》的主要差異

（1）細(xì)分了企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。

（2）改變了商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理。

（3）改變了合并日編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的要求。

3 新準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)企業(yè)的主要影響

新準(zhǔn)則已從2007年1月1日起在上市公司率先實(shí)施，將對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況帶來較大的影響，受到了投資者和相關(guān)利益者的普遍關(guān)注，主要體現(xiàn)在對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)、經(jīng)營成果以及利潤分配等方面的影響。

3.1 對(duì)企業(yè)利潤和凈資產(chǎn)的影響

首先是對(duì)新老準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時(shí)的影響。權(quán)益法中對(duì)長期股權(quán)投資不再設(shè)置“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目。實(shí)施新準(zhǔn)時(shí)，原同一控制下形成的長期股權(quán)投資差額，全部結(jié)轉(zhuǎn)，對(duì)以前年度盈余公積和未分配利潤進(jìn)行調(diào)整，公司凈資產(chǎn)相應(yīng)變動(dòng)。其次是對(duì)長期股權(quán)投資取得時(shí)的影響。由于公允價(jià)值的運(yùn)用，通過債務(wù)重組、非貨幣換以及非同一控制下的企業(yè)合并等方式取得長期股權(quán)投資后，原有資產(chǎn)的增值得以體現(xiàn)，產(chǎn)生當(dāng)期損益，往往會(huì)引起公司利潤的增加和凈資產(chǎn)的增加。再次是對(duì)長期股權(quán)投資持有期間的影響。由于權(quán)益法下初始投資成本按被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量和調(diào)整，以及計(jì)提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回等因素的影響，在被投資單位盈利時(shí)確認(rèn)的收益相對(duì)原有準(zhǔn)則來講，投資收益會(huì)大大減少。還有，新準(zhǔn)則對(duì)子公司平時(shí)采用了成本法核算，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)才運(yùn)用權(quán)益法，在子公司盈利時(shí)母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表反應(yīng)的投資收益相對(duì)較少，影響母公司的凈利潤。

3.2 對(duì)企業(yè)利潤分配和會(huì)計(jì)報(bào)表的影響

第9篇

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長期股權(quán)投資的初始計(jì)量視取得投資方式有所區(qū)別，應(yīng)當(dāng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。

(一)非企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資CAS 2規(guī)定，長期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬；《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》(以下簡稱《條例》)規(guī)定，通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本。可見，以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始成本一致。長期股權(quán)投資初始計(jì)量方面的差異主要體現(xiàn)在：以非現(xiàn)金資產(chǎn)交換方式取得的長期股權(quán)投資成本的確定。

會(huì)計(jì)處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》(CAS 7)規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)交換方式取得的長期股權(quán)投資的成本，應(yīng)區(qū)分公允價(jià)值計(jì)量和成本模式兩種情況確定。其中，在公允價(jià)值模式下，初始投資成本應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。則以換人資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。在成本模式下，初始投資成本應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換人資產(chǎn)成本。

稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。理論上非現(xiàn)金資產(chǎn)交換是一種等價(jià)交換，公允價(jià)值不相等的通過補(bǔ)價(jià)解決，因此在公允價(jià)值模式下，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始成本一致：而在成本模式下，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，其初始投資成本是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定，因而其計(jì)稅基礎(chǔ)與初始投資成本不同，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

另外，財(cái)稅[2009]59號(hào)，企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易的稅務(wù)處理，應(yīng)區(qū)分不同條件分別適用一般性和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：其一是特殊性稅務(wù)處理，如果企業(yè)重組同時(shí)符合特殊性重組規(guī)定的五個(gè)條件，企業(yè)取得的股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，可以選擇以被收購股權(quán)或被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，此時(shí)股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與企業(yè)采用成本模式確定的投資成本一致。其二是適用一般性稅務(wù)處理，如果企業(yè)重組不能同時(shí)滿足特殊重組規(guī)定的條件，此時(shí)收購方確定的股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量確定的投資成本一致。特殊性重組條件：(1)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；(2)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例；(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)；(4)重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定的比例；(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。其中，(2)和(4)所稱符合規(guī)定的比例是指：股權(quán)收購交易中，被收購股權(quán)比例不低于被收購全部股權(quán)的75％，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％；資產(chǎn)收購交易中，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％。可見，企業(yè)重組形成的長期股權(quán)投資，稅務(wù)處理中區(qū)分特殊性和一般性重組，會(huì)計(jì)處理中區(qū)分公允價(jià)值計(jì)量和成本模式。因此，在公允價(jià)值模式下，如果符合特殊性重組規(guī)定的條件，則長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始成本不同，產(chǎn)生暫時(shí)性差異；年末匯算清繳時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)處理中已確認(rèn)的股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。在成本模式下，如果不符合特殊性重組規(guī)定的條件，則長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始成本也不同，產(chǎn)生暫時(shí)性差異；年末匯算清繳時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)處理中尚未確認(rèn)的股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

(二)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資企業(yè)合并應(yīng)分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并兩種情形，確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

(1)同一控制下控股合并取得的長期股權(quán)投資。會(huì)計(jì)處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資投資成本，發(fā)生的直接相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入“管理費(fèi)用”。若合并前被合并方與合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，企業(yè)長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)以為取得該項(xiàng)投資所付出的全部代價(jià)確定。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的咨詢費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等在發(fā)生的當(dāng)期據(jù)實(shí)申報(bào)扣除。因此，同一控制下的企業(yè)合并的初始投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，主要體現(xiàn)在被合并方合并時(shí)所有者權(quán)益賬而價(jià)值的份額與實(shí)際付出代價(jià)之間的差異。

(2)非同一控制下的控股合并取得的長期股權(quán)投資。會(huì)汁處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。其中，合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用。稅務(wù)處理：所得稅的處理方法不區(qū)分同一控制下與非同一控制下取得的長期股權(quán)投資。企業(yè)合并中實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，會(huì)計(jì)處理中計(jì)入投資成本，而稅法規(guī)定在發(fā)生的當(dāng)期據(jù)實(shí)申報(bào)扣除。因此長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始投資成本之間的差異，主要是企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。當(dāng)然，如果企業(yè)合并滿足特殊性重組條件，則還包括企業(yè)合并成本與合并時(shí)原持有的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

二、后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度以及是否存在活躍市場、公允價(jià)值能否可靠取得等進(jìn)行劃分，應(yīng)當(dāng)分別采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算。但不論企業(yè)采用哪種方法核算，都不會(huì)改變所得稅的處理方法。

(一)長期股權(quán)投資采用成本法核算成本法適用范圍：企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資以及投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。

(1)被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤。會(huì)計(jì)處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)，以下簡稱“解釋3號(hào)”)。采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。而是一律計(jì)人當(dāng)期“投資收益”科目，這與稅法確認(rèn)收入的時(shí)間一致。稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資

收益，為免稅收入，但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。為此，居民企業(yè)之間的直接投資取得的投資收益，屬于免稅收入，因此年末匯算清繳時(shí)需作納稅調(diào)減處理。

(2)被投資單位宣告派發(fā)股票股利。會(huì)計(jì)處理：對(duì)于股票股利，不管企業(yè)采用成本法核算還是權(quán)益法核算，投資企業(yè)均不做賬務(wù)處理，只需在除權(quán)日備查登記增加的股數(shù)，以反映股數(shù)的變化。稅務(wù)處理：《條例》第十三條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)依照公允價(jià)值確定收入額，其中，公允價(jià)值是指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值。如果不屬于免稅收入，則年末匯算清繳時(shí)需作納稅調(diào)增處理。

(3)期末長期股權(quán)投資發(fā)生減值。會(huì)計(jì)處理：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果發(fā)生減值損失，不論企業(yè)采用成本法核算還是權(quán)益法核算，均應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備并計(jì)入當(dāng)期損益。長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，處置該投資時(shí)，相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，未經(jīng)核定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不得稅前扣除。但國稅發(fā)[2009]57號(hào)涉及了股權(quán)投資持有期間發(fā)生的靜態(tài)損失的處理。規(guī)定企業(yè)的股權(quán)投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照的；被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上，且無重新恢復(fù)經(jīng)營改組計(jì)劃的；對(duì)被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營虧損導(dǎo)致資不抵債的；被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。這樣，企業(yè)由于以上原因發(fā)生的減值，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，可以稅前扣除，從而減少了會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異。

(4)處置長期股權(quán)投資。會(huì)計(jì)處理：處置長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，出售所得價(jià)款與處置長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，不論收益或損失，均應(yīng)確認(rèn)為處置損益。稅務(wù)處理：轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)所得價(jià)款與投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得(或損失)。由于會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)可能不一致，導(dǎo)致長期股權(quán)投資處置損益與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得(或損失)金額相應(yīng)存在差異，產(chǎn)生暫時(shí)性差異的一次性轉(zhuǎn)回，因此年末匯算清繳時(shí)需認(rèn)真分析。對(duì)于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，國稅發(fā)[2009]88號(hào)文件規(guī)定，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以在當(dāng)年一次申報(bào)扣除。即企業(yè)發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定一致。

(二)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算適用范圍：投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即對(duì)合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

(1)初始投資成本調(diào)整。會(huì)計(jì)處理：CAS 2規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，兩者之間的差額不要求對(duì)長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整；初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外敢人，同時(shí)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。稅務(wù)處理：企業(yè)為取得該項(xiàng)投資實(shí)際發(fā)生的代價(jià)為該投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的產(chǎn)生的營業(yè)外收入，不征收企業(yè)所得稅，年末匯算清繳時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)減處理。

(2)確認(rèn)投資收益。會(huì)計(jì)處理：投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。被投資方宣告分配現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，相應(yīng)的沖減投資成本，不確認(rèn)投資收益。投資單位確認(rèn)被投資單位的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，被投資方實(shí)現(xiàn)的利潤由被投資方繳納企業(yè)所得稅，其稅后利潤投資方不確認(rèn)所得；被投資方發(fā)生的會(huì)計(jì)虧損，應(yīng)由被投資方用以后年度的留存收益彌補(bǔ)，被投資方發(fā)生的稅務(wù)虧損，應(yīng)由被投資方用以后年度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)，彌補(bǔ)期不得超過5年。被投資方宣告分配股利或利潤時(shí)，投資方按照應(yīng)享有的份額確認(rèn)股息所得。這樣，在會(huì)計(jì)處理上，期末被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益時(shí)確認(rèn)投資收益；而在稅務(wù)處理上，則只有當(dāng)被投資方宣告分配時(shí)，投資方才確認(rèn)股息所得。因此，年末匯算清繳時(shí)，一方而應(yīng)將會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益進(jìn)行納稅調(diào)減；另一方面要區(qū)分股息所得是否屬于免稅收入，屬于應(yīng)稅收入的部分應(yīng)作納稅調(diào)增。