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第1篇

關鍵詞：增值稅稅收管理納稅評估選案稅收遵從

一、OECD國家納稅評估選案系統的理論基礎

納稅評估是利用信息化手段對納稅人申報資料的全面性和真實性進行審核，進而對納稅人依法納稅的程度和信譽等級做出評價、提出處理意見的綜合性管理工作[1]。世界上大部分國家都已建立了類似的納稅評估體系和稅收評估模型，有的國家稱為評稅或稅務審計，納稅評估工作也已成為西方發達國家的國家稅務局的核心工作。從理論上說，納稅評估是對納稅不遵從行為或納稅人誠信水平的評判、測量，從而成為連接稅款征收與稅務稽查的有效載體。經過對納稅人申報資料的評估分析，發現疑點，直接為稅務稽查提供案源，避免稽查環節的隨意性與盲目性，提高征管效率和稅收管理水平。

有關納稅主體稅收遵從的研究1979年起源于美國，此后英國、加拿大、西班牙等國家先后開始納稅遵從理論的研究。其理論研究成果主要為兩方面：

第一，針對稅收遵從與不遵從類型的研究。西方學者對納稅人依法照章納稅狀況的評估和描述，通過“稅收遵從”來體現，其理想狀態是：按要求進行稅務登記；及時進行納稅申報并按要求報告相關的涉稅信息；及時足額繳納或代扣代繳稅款。而偏離理想狀態的行為均可稱為稅收不遵從。在稅收實踐中，稅收不遵從是更為普遍的狀態，也是稅務管理產生的原因。根據對納稅人行為方式的研究，稅收不遵從分為無知性不遵從(愿意自覺納稅，但不能準確理解稅法和法規)、故意性不遵從(不愿意自覺納稅，主觀存在減少自身稅負動機)[2]。一般而言，稅收遵從的研究對象為故意性不遵從，國外稅收審計選案系統的設計也基于此。但在實踐中，特別是計算機自動化的選案系統，由于錯報或漏報事實已經發生，因此很難在動機上嚴格區分兩種性質的不遵從行為。一些國家采取合并無知性不遵從與故意性不遵從的原則作為稅收審計選案的理論基礎。

第二，針對稅收遵從成本的研究。國外對稅收遵從成本的實證研究表明[3][4]，稅收遵從成本不僅數額巨大，而且負擔分布不均衡：一方面，低收入者比高收入者承擔更多的稅收遵從成本；另一方面，小型企業的稅收遵從成本負擔重于大型企業。高稅收遵從成本易引發納稅人的不滿情緒，特別是小型企業和個體戶，較高的遵從成本使他們感受到在稅收上不公正的待遇，導致嚴重的偷稅問題。這種行為具有較強的積累性，對形成自覺申報、誠信納稅的稅收氛圍會產生極其不利的影響[5]。因此，中小型企業[①]在很多國家代表著稅收不遵從的高風險群體，成為國外稅收審計選案系統進行風險評估的主要對象。

二、OECD國家幾種代表性的納稅評估選案系統[6]

1、集中化/自動化方式——美國國內收入署(IRS)

美國稅收審計選案系統主要以“判別函數工作量選擇模型”(DiscriminateFunctionWorkloadSelectionModel)為基礎，并通過DIF建立一個公平的全國性的長期評分方式，即“納稅人遵從測度程序”(TaxpayerComplianceMeasurementProgramme)，來識別最有可能具有遵從風險的個人和資產較少企業的納稅申報。

IRS服務中心遵從風險系統運作框架，如圖1：⑴納稅人提交的申報表進入服務中心子處理程序；⑵進入程序的“提交分析模塊”(FilingAnalysisModule)。FAM會將提交的申報表分類、打分和篩選，以便進一步分析和歸類。FAM根據9個指標：被動活動損失(passiveactivityloss)、自我雇傭稅、可選擇最低稅、投資的利息費用、雙重課稅抵免、生活費或贍養費、教育扣除、兒童照顧扣除和慈善捐贈，設置標準，檢查企業是否違例。一旦申報情況符合企業違例標準，即違例標準被“點燃”(fired)，申報即被送入“提交事后分析模塊”。⑶進入程序的“提交事后分析模塊”(PostFilingAnalysisModule)。根據FAM的評分，PFAM將進入模塊的申報作適當分類。⑷違例標準沒有被“點燃”，申報被IRS接受歸檔。⑸申報表被分為勤勞所得稅收抵免[②]預先退稅(EITCRe-refund)、勤勞所得稅收抵免事后退稅(EITCPost-refund)、非勤勞所得稅收抵免事后退稅(Non-EITCPost-refund)三類。⑹⑺基于PFAM的分析，PFAM針對高風險或低風險申報表為工作人員分配合適的工作量。⑻具有非遵從風險的申報表進入“工作量分析模塊”(WorkloadAnalysisModule)。同時被檢驗和調查的申報表也被反饋到WAM。WAM將根據“服務中心測試工作計劃”中每個地區的經驗值水平、每個案例花費的時間和納稅人回應率等因素權衡分配工作人員和相應需要調查的納稅申報。⑼在適合的情況下，存在高風險的申報表也被轉入其他模塊，例如針對小企業或自我雇傭的情況。⑽以WAM的分析結果為基礎，納稅申報進入“服務中心檢查”程序。⑾非遵從風險高的申報表檢查程序終止，IRS將申請強制執行判決的訴訟。⑿在適當條件下，具有高風險的申報也可以進入選擇性的處理程序，比如非強硬性警告等。⒀具有低風險的納稅申報進入選擇性的處理程序。⒁所有處理結果反饋到“處理事后分析模塊”(PostTreatmentAnalysisModule)。⒂PTAM的結果再提供給FAM，以便未來分類和選案使用。⒃對那些已被IRS接受并歸檔的申報而言，數據會由PFAM直接反饋給FAM，作為歷史記錄保存。

2、集中與分散相結合的風險識別方式——英國國家稅務局(UKInlandRevenue,UI)

UI的風險識別處理是一個集中化與分散化相結合的過程，由兩個層面展開。首先，從中央層面：局部選擇完全審計[③]案例的比例在中央的指導下進行，余下的部分則為地方性選案。而且所有地方性選案由中央自動化風險評估系統予以支持，地方稅務機構時可以使用全國性統一的風險標準和參數系統了解納稅人的概況。數據挖掘和聚類分析方法的應用，可以識別帶有高風險特征的納稅申報表，其結果有利于明確需要實施完全審計的中央選案比例，以及協助地方RIAT進行地方性選案。其次，從地方層面：每個地方稅務機構中都包括一個風險智能和分析小組(RIAT)，其主要作用是對本地區所有納稅申報表實施風險評估，并識別哪些個案需要被審計，而審計的實施則由地方稅務機構的其他小組完成。表1為2003--2004年UI完全審計大體的構成情況：

表1：英國稅務局2003—2004年完全審計選案情況

選案方式中央/地方選案完全審計的比例

隨機審計中央選案10%

中央指導針對存在高風險的交易部門或問題由中央負責，進行局部選案35%

地方性選案地方有選擇審計55%

3、國內增值稅風險分析——奧地利聯邦財政部(AustrianFederalMinistryofFinance)

奧地利的增值稅風險分析系統是多量綱的選案系統，以客觀的風險因素、基礎數據的頻繁更新、持久的風險評估處理程序為基礎，只適合于中小或較大的業務量企業的風險評估。目前使用的客觀風險因素指標有35個。例如提交申報表和支付稅款有無規律性、申報表中的數據、填報數字與無規律性周期之間的比較、由于重大變化產生的風險、案例的歷史和當前的狀況以及其流動性問題、增值稅申請退稅的信息等。風險評分根據每個風險因素指標或其風險屬性水平，分配到每個實際案例，并通過發生特定事件情況下更新風險分值的方式，針對特定納稅人不斷地積累分值。風險分值在某一特定時點的總和可以體現案例的實際風險。例如以下特定事件：是否提交申報表、是否履行支付稅款的義務、是否有稅務審計結論、是否有年度評估的結果等。但是由于“積累風險評分”系統一般不能體現新企業存在的任何高風險，稅務機構需要對特殊風險進行分類，人工選案也成為一種重要的輔助手段。

4、增值稅退稅中的風險評估——英國稅務與海關總署(UKCustoms＆Excise)

英國增值稅制度允許在獨立的納稅申報中，對購買的進項稅額超過銷項稅額的差額部分予以退稅，從而引發不足額繳納稅款的潛在風險。增值稅退稅中的風險評估依賴于“退稅前可信性程序”，其任務是在退稅前從眾多退稅申報中篩選出存在最高風險的申報表，核實是否應予退稅?！翱尚判猿绦颉本唧w分析步驟為：

首先，風險因素(變量)的識別階段。包括交易分類、應納稅流轉額的規模、應付稅款凈額、提交申報的平均延遲天數、申報表的類型(漏報或正在接受評估)，以及債務歷史等。這些風險變量一般不被加權。因為在申報表中，有些變量的信息可能缺失，所以各變量的權重沒有區別。但從風險角度考慮，一些變量又顯得尤為重要，例如是否有漏報的情況等。

第二，風險狀況的評估階段。對一個申報企業來說，如果一個或幾個風險變量發生的頻率值較高，說明存在稅款流失的高風險，其風險分值就會比較高。通過統計分析可以得到每個企業一個或多個風險變量發生頻率值的命中率、每個企業多個風險變量發生頻率值的平均命中率，以及一旦風險發生每個命中率可能流失的稅款金額。風險分值就是，所有命中率中的最大值與每個命中率可能流失稅款金額的平均值的乘積。根據風險分值，納稅企業被排序為沒有經過審計、低風險、中度風險、高風險、異常風險五個組，來決定審計人員的數量，以及向各地區稅務機構分配不同風險水平的申報表。

5、分散化的風險識別處理——法國一般稅高級理事會(FrenchGeneralTaxDirectorate)

法國的風險識別處理過程不由中央管理，而是由地方性或專門的高級理事會負責，并通過3909表格完成當地稅務機構對納稅人信息的采集工作，作為風險評估的基礎。表格記錄了地方稅務機構掌握的有關納稅人的所有稅收遵從信息，包括由此推定的潛在風險。

其次，OASIS和SYNFONIE風險分析軟件，會對所有集中到專門的高級理事會的3909表格進行處理。首先，OASIS對3909表格中各種信息的作進一步細致分析。這些分析包括對企業增值稅、公司稅納稅申報表，以及自我雇傭行為的研究和比較；計算一系列資產負債表及其他財務狀況報表中不同行之間的比率；對同一納稅人以前年度(三年或四年)的納稅申報表，或有同樣行為、同等流轉額水平的不同納稅人之間，做局部性、地區性或全國性的比較和比率計算；以及對不同申報表中要素間進行交叉稽核。其次，SYNFONIE通過給每一份申報表劃分風險等級來完成風險評估過程。每一個風險按1~5給予分值劃分等級，分值越高的申報表，其風險越高。一般情況下，超過20分的申報表就可作為懷疑對象。

三、我國增值稅納稅評估現狀的基本分析

1、增值稅納稅人的稅收遵從狀況

從增值稅分行業稅負角度，2000~2004年，批發零售業實際征收收入占其增加值的比重平均為14.87%左右，工業[④]實際征收增值稅收入占其增加值的比重平均僅為10.85%左右[⑤]，而且目前我國主要從事批發零售業的小規模納稅人的戶數約占增值稅納稅人總戶數的80%~90%，對小規模納稅人按簡易方法以4%和6%的征收率征收，其實際稅負要超過一般納稅人17%的稅率[7]。從稅收遵從成本角度看，通過對納稅人及稅務機構的調查，增值稅納稅人填寫申報表的時間相對企業所得稅和個人所得稅花費時間最長，折合為貨幣成本的金額也最大。另外，從我國近年來偷逃稅的大案要案上看，基本都是增值稅案[8]。

2、增值稅納稅評估選案的基本方法

1998年國家稅務局確定峰值分析法作為選案的基本方法，使用銷售額變動率、稅負率、銷售毛利率、本期進項稅額控制數和成本毛利率5個指標與正常峰值進行比較。正常峰值由地市級以上稅務機關根據本地區不同行業的具體情況分別確定。

峰值分析法的優點是簡單直觀、易被使用者理解和掌握。但缺點也在于評判標準過于簡單。由于峰值法的分析原理是衡量個體指標偏離行業平均值的程度，所以評估人員在實踐中通常根據某一個或某幾個指標出現異常值，判別申報的可靠性。如目前增值稅的納稅評估一般僅限于零申報、銷售變動率和稅收負擔率為零或很高三種情況，而其他分析指標的權重相對較小，因此誤判的概率較大。另一方面，稅收負擔率、銷售毛利率、本期進項稅額控制數、稅收負擔差異率幅度和銷售利潤率是人工選案的首要考慮對象，典型的峰值選案模式很容易被企業以各種手段偽裝而失去意義。

綜上所述，一方面我國增值稅納稅人稅收遵從度較低。由于批發零售業的實際稅負高于工業部門，增值稅評估對象只限于一般納稅人，以及增值稅的遵從成本較高，使得增值稅納稅人、特別是大量從事批發零售業的小規模納稅人具有較高的非遵從風險。另一方面，我國納稅評估系統自身存在方法上的缺陷，評估指標單一，憑稅務人員個人經驗的選案方式仍占主導地位。不僅降低了選案準確率，也不利于控制稅收管理成本。因此，迫切需要建立完善以納稅人稅收遵從風險判別為基礎的計算機評估系統、加強對增值稅納稅人(尤其是中小企業)的日常監管。

四、國外稅收審計選案系統的經驗總結與對完善我國增值稅納稅評估系統的啟示

1、國外選案系統是以納稅人稅收遵從風險測度為基礎的，并應用判別分析法建立的納稅誠實申報判別模型是稅務審計選案的一種比較成熟的解決方案。這得意于其在對納稅人稅收遵從行為理論研究成果的積累。上述國家都將納稅人遵從風險的識別作為評稅流程的第一步。一方面，可以使稅務稽查工作量、稅務人員根據不遵從風險的高低進行合理配置，優化有限資源，控制稅務管理成本。另一方面，可以減少根據一個或幾個異常值來判斷納稅企業存在疑點的誤差，影響選案的準確率，使稽查更加有的放矢。

納稅誠實申報判別模型可以簡單描述為：有2個總體Y1(不逃稅類企業)和Y2(逃稅類企業)，其分布函數分別是F1(x)和F2(x)，均為n維分布函數，對給定一個新的納稅申報表x，判斷x來自哪個總體。一般來說，維度高一些，即指標個數多一些，可以使分界線的分辨率更高一些。這樣可以克服我國目前峰值法的不足，避免個別指標值異常對選案的誤導。

2、國外稅務審計選案比對標準多樣化。上述國家都通過金融部門、或其他可以提供第三方信息的機構提交的納稅申報，來獲取與企業相關的外部非數據信息，而且這種信息處于不斷更新與完善中，其更新速度的頻率基本為一個星期或一個月不等。其比對標準基本可以分為縱向的宏觀與微觀指標，橫向的硬指標[⑥]與軟指標。相對軟指標(定量指標)而言，硬指標具有“肯定性”，這類標準一般不需要測算，可以在稅收法律法規中直接獲得，將納稅人情況與其進行對比，從中發現疑點，通常是實際工作中行之有效的方法。軟指標是度量“可能性”的指標，通過量化的數據與標準進行比對的異常情況由稅務人員根據經驗進行推斷，所以存在誤判的概率。而宏觀經濟指標則有助于對整體稅收形勢的掌握，為選案提供指導方向。

我國目前納稅評估指標體系主要由稅收負擔類指標、資產管理能力類指標、企業盈利能力類指標、企業償債能力類指標以及企業性質和信用狀況類指標組成。其中定量指標占了絕大多數，而硬指標和宏觀經濟類指標比較缺乏。如在目前計算機選案指標體系中，可以加入稅務登記情況類指標；賬簿、憑證管理情況類指標；納稅申報情況類指標：稅款繳納情況類指標等。除此以外也可以增加一些更為深入的分析指標，如奧地利使用的一些客觀風險因素指標：提交申報表和支付稅款有無規律性、申報表中的數據、填報數字與無規律性周期之間的比較、由于重大變化產生的風險、案例的歷史和當前的狀況以及其流動性問題、增值稅申請退稅的信息等，從而使遵從風險的測度結果更為客觀。

3、國外稅收審計選案系統普遍設計了學習與反饋機制，并建立績效評估程序。這種機制用來記錄稅務機關負責評估的案例、部分法院判例，或者對納稅人非遵從行為的處理措施，作為歷史信息保存在系統內部，為未來有爭議的案例的處理提供指導依據和參考。學習與反饋機制對于一個選案系統是非常重要的，尤其是對一個需要不斷完善和更新的系統。雖然美國的稅收制度沒有實行增值稅，但其針對所得稅，識別納稅人遵從風險的運作框架卻值得借鑒。

4、國外稅收審計選案方式基本有中央集中選案，如美國。有中央集中化和地方分散化相結合的方式，如英國。也有由一份特殊的電子表格為選案線索，由地方匯集到某個部門集中選案的方式，如法國。這些方式最主要的特點是，國家層面的數據庫系統可以實現中央與地方，不同地理區域間的數據共享。

我國稅種劃分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅。增值稅納稅評估選案屬中央稅種稅收管理范疇，由各地國稅系統行使稅收管理權。相對企業所得稅和個人所得稅作為中央地方共享稅種，具有相對的獨立性。但在納稅評估指標體系中，除了增值稅特定分稅種評估指標外，還會用到各稅種通用的評估指標體系，如收入類、成本類、費用類及利潤類評估指標。如果國、地稅相互獨立進行納稅評估選案工作，會造成數據信息的極大浪費。因此，建立數據信息共享的數據庫是增值稅納稅評估選案系統開發的基礎，而且增值稅風險分析與所得稅風險分析的系統整合也是國際稅收審計計算機選案系統的發展趨勢。

參考文獻：

[1]國家稅務總局《關于加速稅收征管信息化建設推行征管改革的試點工作方案》

[2]馬國強,“正確認識與開展稅務服務”[J],《涉外稅務》,2005(3),5-8

[3]B.Tran-Nam,C.Evans,M.WalpoleandK.Ritchie,"TaxComplianceCosts:ResearchMethodologyandEmpiricalEvidencefromAustralia,"NationalTaxJournal,53,2,229-52.

[4]J.Slemrod,"TheSimplificationPotentialofAlternativestoIncomeTax,"TaxNote,66,1331-8

[5]雷根強,沈峰,“簡述稅收遵從成本”[J],《稅務研究》,2002(7),42-44

[6]OECD,InformationNote:ComplianceRiskManagementAuditCaseSelectionSystems:CaseStudy,2004.10,14—45