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關鍵詞:無形資產 會計處理 思考
在市場競爭環境不斷加劇的時代背景下，無形資產的重要性已經成為了企業管理者的共識，很多企業都已經開始或者準備開始加大無形資產的投入力度，由此帶來無形資產會計處理這一問題。無形資產的會計處理在會計領域一直是一個討論的焦點，國內外學者對于無形資產的會計處理進行了深入的研究，但是由于各國國家以及區域之間經濟環境的差異，有關無形資產會計處理的問題并沒有形成一個統一的標準。與此同時，伴隨著無形資產會計處理環境的改變，也客觀上對無形資產的會計處理帶來了一定的沖擊，鑒于此，對企業無形資產會計處理進行思考，進而提出適合我國企業實際的無形資產會計處理理論具有重要的現實意義。
一、我國無形資產會計處理存在的不足
我國在無形資產會計處理領域暴露出諸多問題，這些問題的存在對于企業的無形資產會計處理是一個負面的影響，不僅僅不利于無形資產的有效核算，同時對于企業的發展也極為不利，總結無形資產會計處理中存在的問題主要突出的表現在以下幾點：
(一)無形資產的確認范圍有待進一步拓展
對于無形資產的確認范圍世界各個國家以及地區都不盡相同，目前我國無形資產的確認范圍與英美等發達國家相比，其范圍還比較狹窄，根據國家新會計準則的規定，目前我國納入無形資產確定范圍的主要有十幾項，這與國外二十多項相比，還有不小的差距，無形資產確認范圍的狹窄意味著企業的有些支出不能夠被納入攤銷范圍，這對于企業的發展而言是不利的。舉例而言，伴隨著人力資源作用的不斷凸顯，是否將人力資源納入無形資產的范圍是一個值得思考的問題，畢竟人力資源的資本化在未來是一種發展趨勢。
(二)無形資產的計量原則已經與實際不符
無形資產在在計量過程中按照企業所費成本來進行計量的，這就違反了企業的客觀實際，很多企業的無形資產的比重在不斷的增加，一些企業的無形資產要遠遠超過有形資產的比重，這種情況下，企業無形資產的處理如果還局限于按照所費成本來計量，則會導致會計信息的嚴重失真。與此同時，企業無形資產的會計處理也不符合一致性的原則要求，對于自創無形資產而言，會計處理要求不能超過無心資產的耗費成本，而對于購買的無形資產而言，則是采用的市場價或者評估價進行入賬，這違反了會計的一致性原則。
(三)無形資產的攤銷存在明顯不足
無形資產的或缺，無論是通過自創方式也好，還是外購方式也好，都是需要耗費一定成本的，對所耗費的成本進行攤銷是無形資產會計處理中的一個主要問題。無形資產的攤銷涉及到兩個方面：一方面是無形資產的攤銷方法的選擇，另外一方面就是無形資產攤銷的期限的選擇。目前我國無形資產的攤銷在方法上局限于直線折舊法，而對于加速折舊法等，新會計準則雖有規定，但是也設置了一些條件，這給企業無形資產的加速折舊帶來了障礙。而在無形資產的攤銷期限方面，目前無形資產的攤銷一般要求不少于受益年限或者有效年限二者之中的較短者。
二、對我國無形資產會計處理的若干思考
鑒于無形資產重要性的不斷彰顯以及無形資產在企業資產中所占比重不斷提升，有必要對未來我國無形資產會計處理的發展方向進行一個展望，根據我國企業的實際情況，在借鑒國外無形資產會計處理發展趨勢的基礎之上，本文認為無形資產的會計處理應朝著以下幾個方向發展：
(一)會計確認方面
在無形資產的確認方面，目前的會計準則有關無形資產確認范圍較窄的現狀急需改變，無形資產會計確認范圍擴展具體包括兩個方面：一方面是無形資產的時間限制方面，即無形資產的確認條件應排除時間長短這一條件，時間長短不應成為無形資產的確認依據，這就為某些資產被歸類為無形資產掃除了障礙；另一方面有關無形資產的內涵應進一步拓展，既有的無形資產的確認采用的是“合同性權利以及其它權利”，但是這種規定依然存在不足，因此有必要對于權利的內涵進行進一步的規范與界定。
(二)會計計量方面
在無形資產的會計計量方面，目前新會計準則規定，無形資產的入賬是以取得此項權利所耗費的成本為記賬依據，這種計量模式有一定的缺陷。鑒于此，企業在無形資產的會計計量層面應更多的考慮到貨幣的時間價值，在無形資產的成本處理中應納入機會成本的理念，采用現值的模式來進行無形資產處理，這樣才能更加符合實際情況。
(三)會計攤銷方面
在會計攤銷方面，由于新會計準則規定了多種攤銷方法，企業應根據企業的實際情況靈活選擇攤銷方法，無形資產的攤銷應在符合會計準則規定的前提基礎上，從企業利益最大化角度出發來進行方法的選擇。未來應進一步放寬加速折舊法的適用范圍，從而給企業進行研發支出或者品牌建設提供更大的支持力度。
在知識經濟時代，企業的資產結構已經發生了很大的變化，無形資產的比重正在不斷的上升，這給企業無形資產的會計處理帶來了巨大的挑戰。在此背景下，企業應投入更多的時間與精力來進行無形資產的會計處理工作，企業會計工作人員應在遵守新會計準則的前提下，在借鑒相關企業在無形資產的會計處理經驗基礎上，結合企業的實際情況進行靈活調整，從而提升企業無形資產會計處理的水平。
參考文獻:
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[3]宋迪.關于無形資產會計處理的探討[J].中國集體經濟，2010(10)
伴隨著我國進入到改革開放的現代化進程中來之后，科教興國逐漸被作為國策來執行，科學技術作為第一生產力的概念也已經深入人心，今后我們將會迎來知識經濟的時代。在新的時代里，經濟的高速發展也都給企業帶來了更多的未知數，無形資產的重要性也都在被很多單位和個人所重視起來。很多的科研單位也都是被無形資產占據著重大的資產份額，而且在現在的經濟市場上越來越多的科研單位的資產也都已經具有很大的體量了。隨著社會上的很多的單純性的事業型的科研單位也都逐漸地轉變企業的科研型的單位，科研單位的無形資產的會計計量以及具體的成本核算也都在很大的程度上成為了很多的會計工作者的工作重點所在。
一、無形資產的概念
（一）無形資產的概念
根據我國最新的會計準則的規定來看，無形資產主要是指的企業具有實際擁有權但是沒有實物的形態來進行辨認的那些非貨幣性的長期資產，在一般看來這些資產主要包括商標權、專利權、非專利權等形式，無形資產的分類也都有著很多的標準，所以可以分成很多的種類，比如說按照時間來看可以分為有限期和無限期。
（二）無形資產的特點
根據無形資產的定義來看，無形資產本身也都具有一定的特性，主要的特征就是包括無形性、專屬性、多元性、動態性、載體的依存性還有對于環境的依賴性等等特征。我們一般對于無形資產可以這樣的進行理解：即主要指的是不具備實物形態的，主要是以無形的知識還有知識產權的形式而存在的，可以在實際中被認知存在，也可以被培養以及創造，它與其他形式的資產重要的特征區別則主要是無形性。
無形資產本身的專有性即是他的壟斷還有排他性，無形資產是作為企業的法定權利之一，與其他的資產區別則主要是無形資產在特長、使用等方面所表現出來的壟斷性還有排他性的特征。而無形資產的動態性這主要是因為他可以為企業創造實實在在的收益，但是這個收益本身是具有不確定性的，這方面的影響因素則主要是因為管理方式、組織結構還有具體的工作條件等等方面的因素的影響。無形資產的無形，使得它的存在也就必須要依賴一定的載體來呈現，而載體可以是集體，也可以是個人。無形資產本身在不同的環境下、不同的企業中還有不同的時間段內所表現出來的各方面價值也都是不一樣的，這就是無形資產所表現出來的依賴性。
二、目前的科研單位中無形資產的會計處理所存在的問題及原因
我國的會計準則中規定，企業的開發費用必須要在符合一定的資產確認條件下才可以進行資本化。企業在對無形資產進行自行開發的過程中，為了可以使得對自己的研發成果進行是不是無形資產的確認，一般會把自行研發的整個過程分為研究階段還有開發的階段。對于研究階段的支出就可以在當期的時間內來作為損失處理，這是因為在研究的階段一般都不會對無形資產進行確認，無形資產的確認一般都是存在于開發的階段，這樣一來也就需要對于那些符合無形資產的確認條件的開發費用來進行必要的資本化的處理。
通過對比國外的處理方式會發現其中的不同之處，就拿美國來進行舉例子，他們的規定中在研究還有開發的兩個過程中所發生的費用都會被認為是這方面的費用支出。這樣處理的主要理論依據就是說在研究開發的整個過程中所有的可以支出的費用在將來會轉變成為收益，但是不能保證一定會變成實際的收益，這就是過程中的風險性所在，所以為了最大的規避掉這些風險的話，就需要把他們計算到當期損益當中去了。通過對于實際的情況進行調查研究發現，我國的科研單位之所以不能夠準確的把收入還有成本進行較好的匹配的主要原因是我國目前的規定對于自創的無形資產的認定方法有著單獨的規定。我們可以舉出一個實際的案列來對這些問題進行分析：在某地區有一個研究所，主要是研究各種船舶使用的各種新的設備與技術，當然主要也都是為了軍事科研與生產之間相互結合的研究所。該研究所在該領域已經成為這個領域的重要力量，也由此配備了大量的研究部門，各個不同的部門下面也都配套建設有齊全的研究室，目前該所的研究領域也都在很大的程度上涵蓋了船舶設計的各個領域。由于我國的海洋戰略的改變，目前這個所承接了大量的國家和軍隊的科研項目課題，下撥的財政性質課題研究經費列入到專項的應付款科目當中去核算，除了國家和地方政府給予的縱向課題之外，該研究所每年還有很多的橫向科研項目，這些項目在研發之后，可以通過技術轉讓、技術服務咨詢等來取得收益。
該研究所一直以來都堅決落實我國企業會計準則，所以對于本單位所自行研發的無形資產都采用費用化進行處理。該研究所對于歷史上所研發的所有專利技術和科研成果除了申報國家專利技術及新產品發明證書之外，并沒有對它們進行會計計量，也就是說這些專利技術和科研成果并沒有作為無形資產存在于企業的賬目上，相反只是對它們進行簡單的費用化，因此所結算出來的財務數據不夠真實，不能夠全方位的反映出企業的財務狀況、經營業績和資產質量等。
產生上述問題的主要原因是成本費用的復雜性所導致的成本核算方面的困難，具體體現在以下五個方面：1.無形資產是一項無形的智力產品，其發明創造不僅需要一定的時間，同時也需要使用多種科研儀器并消耗多種材料，再結合科研人員所具備的先進技術知識才能創造出來，所以說這些成果具有一定的偶然性和隨機性；2.并不是每一項無形資產都具有長期穩定的收益特性，很多無形資產研究出來之后市場并不需要它，導致沒有收入與之前的成本相匹配，這些都表明了無形資產的偶然性和隨機性；3.成本和收益之間具有不確定性的特點；4.費用的準確計量難度比較大。
三、對于完善科研單位無形資產會計處理的建議
通過對于以上研究所的無形資產的會計處理過程中存在的問題進行分析可以知道，這個研究所的無形資產的會計處理主要是遵守的以下的幾個原則：即對于成本的可靠地計量的原則還有未來的預期經濟收益的原則。圍繞著這兩個原則我們來對于完善科研單位的無形資產的會計處理提出以下的幾個改進的意見：
（一）在對企業的無形資產投入成本上衡量進行計量
資產的計量主要指的就是企業在進行資產入賬的時候，資產被記錄還有報告的時候，主要采取的是怎樣的形式，目前來看我國的計量方式主要是以歷史成本來作為主要的方法。比如說企業在自主研發以及合法的申請的的過程中，在這個過程中所產生的注冊費還有律師方面的費用，都可以被計入到企業的無形資產的成本中去；與此同時把那些原材料的費用，人工成本還有因此產生的一些其他費用，都需要計入到當期的損益中去。
（二）把專利還有技術等無形資產進行資本化處理
通過研究我國目前的對于無形資產的確認的辦法可以知道這才是在最大的程度上來影響到科研單位的收入以及成本的配比問題，需要將支出的資金進行資本化處理，在如今的知識經濟時代，科研單位所發生的技術開發與轉讓方面的收入越來越高。隨著社會越來越重視知識產權，而且以后的經濟體量也會越來越大，我們有必要對于專利還有技術的資本化進行探索，一旦可以進行這種處理之后，受益于多年的技術成果積累，可以在很大的程度上幫助科研成員在受益期內來合理的對于前期的成本進行分攤，使得收入還有成本之間相互匹配。
（三）及時的對科研成本進行核算
科研人員使用本身的知識還有智力來對于新的技術和技藝進行開發，這些勞動之后所取得的科研成果也都是無形的智力的產品，這個時候就需要我們來對課題資料進行收集，使用科學的辦法來衡量核算科研的成本，根據不同的課題項目來對所有的科研費用進行收集與整理，在課題的研究還有技術的開發完成了之后，把這些都轉入到無形資產的科目下進行核算，對于那些研究并沒有取得預期的成果的科研項目也要積極地把他們歸結到管理費用中去。對于這些問題較為成熟的處理方式就是在企業的內部來組成一個課題專家的評估項目小組，具體的來根據項目的盈利情況，對于其中的經濟環境、項目風險等問題，采取合適的辦法來進行準確的價值評估，合理的進行掌握。
四、結語
綜上所述，隨著我國進入到知識經濟的時代，科研的規模也都在不斷地發展壯大，更多的科研單位會具備更多的無形資產，而且隨著科研與商業的結合，更多的單純的事業型單位會變成企業型的科研單位，對于無形資產的會計處理也會越來越重要，所以對于無形資產的會計處理方向有必要進行明確。
參考文獻
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我國頒布的《企業會計準則》規定，無形資產是指企業長期使用而沒有實物形態的資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等。無形資產是一個動態的概念，隨著科學技術發展、經濟增長、社會日益進步，其內涵和外延也在不斷地發生變化。關于無形資產的理論問題基本包括確認、計量以及披露等問題，其中無形資產的計量是一個公認的難題。
一、無形資產的成本特征
無形資產計量，在理論上應包括其開發研究、取得和持有期間的全部物化勞動和活勞動的費用支出，但在實際計量操作過程中形成了與有形資產不同的幾個特征。
（一）無形資產成本的弱配比性
知識性無形資產的取得需要經過較長的時間，存在復雜的智力支付過程。其成果的取得往往帶有隨機性、偶然性和關聯性。由其成果負擔全部研究開發試驗等費用不甚合理，但要分別歸類分配，也是十分困難的，故而其成果價值與其對應的成本缺乏配比性。
（二）無形資產成本的缺項性
現行會計制度規定，取得無形資產所支付的各項費用只有予以資本化后，方能計入無形資產。因而在一些知識性無形資產取得的前期開發、培訓、試驗等費用因無法資本化，無法進行成本計量，不能計入無形資產，使無形資產的反映支離破碎，不少無形資產被排除在外。
（三）無形資產成本的象征性
由上述的弱配比性、缺項性所決定，無形資產成本的外在形式只具有象征意義。例如商標權，其成本只含有其注冊登記等相關費用，并非其全部費用。這樣就會使無形資產的價值缺位，企業遭受重大損失。正因為如此，在知識經濟條件下，企業無形資產計量基礎應逐漸由會計學家的投入價值轉變為經濟學家的產出價值。
二、無形資產的計量假設
要正確計量無形資產，必須確定持續使用和公開市場兩個假設前提。
（一）持續使用假設
即假設無形資產將按現行用途持續使用，或將轉換用途后繼續使用。
（二）公開市場假設
即假設被計量的無形資產可以在公開市場上買賣，其價格公開，其高低取決于市場行情。存在無形資產的公開市場，必然考慮無形資產的最大最佳效用，通常可在任何時候找到自愿的買方和賣方。
三、無形資產的計量屬性選擇
（一）傳統的歷史成本對無形資產計量的局限性
計量是會計系統的核心功能。傳統的歷史成本會計計量，是針對有形資產的一種計量方法。歷史成本是企業取得各財產物資時的實際成本，其計量的時間以交易的實際發生作為計量基礎。
歷史成本對無形資產的計量存在以下明顯的局限性：1．無形資產的取得時點難以確定。2．實際成本難以確切計量。3．即使某些無形資產取得時的實際成本可以計量，但這一歷史成本與無形資產的實際價值相差甚遠。如商標權取得時的實際成本通常只包括注冊登記費、律師費等可以確切計量的實際成本，而不包括其可能給企業帶來的潛在市場價值；4．無形資產在使用過程中其價值的變動具有很大的不確定性。有的隨著科技發展，出現了性質功能上更優越的替代品，成為被淘汰的無形資產；有的隨著無形損耗的加速，可能使實際價值低于賬面價值。
（二）無形資產的計價應以公允價值為主
公允價值突出的是在市場經濟中，可以觀察到的、由市場價格機制所決定的市場價格，市場價格是市場交易各方承認和接受的。公允價值的計算過程要利用現值技術，它所突出的是市場價格，在計算的多種現值中進行選擇，找到交易雙方都能接受的價格。公允價值的本質是一種基于市場信息的評價，是市場而不是其他主體對資產或負債價值的認定。在現代會計實務中，無形資產的計價應逐漸采用公允價值作為計量基礎。
1．無形資產不同于有形資產，它更看重的是資產的產出價值即公允價值
產出價值觀是以被運用資源未來可能產生的經濟利益的流入作為資源的價值源泉，以時間價值的現值作為計量基礎，其理論依據是資產的價值是未來現金流入的現值。與投入價值重在資產“過去的支出”相反，產出價值觀更注重資產的“未來支出”。這就從時間上彌補了從歷史角度計量的不足。由于無形資產的本質特征就是能為企業帶來超額盈利，所以產出價值觀的計量觀念能夠真實地反映企業無形資產的價值變動，提高無形資產信息的決策相關性。也正如前面對無形資產成本特性的分析中得出的結論：以產出價值為基礎計量無形資產已成為一種客觀的需要。
2．以公允價值計量無形資產的可行性
公允價值對于資產，尤其是虛擬資產和軟性資產的計量，具有特別的適應性。美國財務會計準則（FASB）曾明確表示：“在未來準則制定過程中應考慮，當應用現值技術在資產和負債的初始計量和重新開始計量時，本委員會預期采用公允價值作為計量屬性。”知識經濟時代是信息爆炸的時代，資本市場的信息需求得到了保證；世界經濟一體化，使相互分割的資本市場成為一個統一體；金融市場不斷完善，公允價值可以隨時準確地獲取，且減少了人為估計的成份；完善的資本市場提供的信息是為眾人所接受的，極具有效性。因而可以說公允價值的客觀公允性是無可非議的。與此同時，科學技術的發展則為其提供了完備的物質基礎，信息技術的廣泛使用為信息的快速、準確傳送提供了條件。計算公允價值時通過現代通信技術獲取信息，既快速方便又成本低廉。大量復雜繁瑣的數據經過計算機的加工后以數據庫形式直接儲存于計算機中，完備的物質條件使公允價值的計算有了必備的技術條件。
由以上正反兩方面的分析，我們有理由相信：無形資產的計量將逐步以公允價值為基礎。
四、自創商譽的計量問題分析
自創商譽的計量問題是會計界關注的焦點之一。由于自創商譽自身的特殊性，我們有必要將其單獨列出進行探討。雖然筆者認為從長遠看，自創商譽終將不再確認，但從現在的實際環境出發，我們仍然不能忽視對自創商譽的確認，而自創商譽的計量問題也必然成為我們必須面臨的難題。
（一）自創商譽計量的方法
目前關于自創商譽計量方法的探討有很多，不同的學者有不同的觀點。筆者認為自創商譽應確認為：用企業付息前的總資產收益超過所使用資產的總成本的余額來表示。其公式如下：
IDSYt＝EBIt-WACC×TAt-1
式中：
IDSYt（Internally developed goodwill）：公司在第t時間階段所創造資產商譽的價值量
EBIt（Earnings before interest）：公司在第t時間階段付息前所創造的收益
WACC（Weighted average cost of capital）：資產的平均使用成本
TAt-1（Total assets）：公司在第t時間階段初所用的本企業總資產凈值
該公式說明自創商譽的價值量可以用企業創造的實際收益（付息前的收益）超過該企業在所使用的資產上的平均期望收益值的超常收益表示。即自創商譽等于一定時期內使用一定量資本創造的全部收益減去使用該資產的成本后得出的超常收益。超常收益的大小被認為是商譽大小的一個測量。顯然，資產收益與資產成本差額觀把商譽的價值量界定在企業付息前的總資產收益超過所使用資產的總成本的范圍內，準確地表示了商譽的價值量的界定范圍是企業價值量的增值。它的內在涵義是自創商譽的價值量作為所有者財富的增值，其大小既取決于經營者所創造的資產收益率，還取決于他們所應用的資產量的大小，以及所使用的該資產的成本大小。這使自創商譽作為一個計量指標比單純使用收益率指標更能全面反映經營者受托責任的履行情況。
（二）自創商譽計量的舉例
下面以某公司為例計算該公司的自創商譽。該公司的有關財務狀況如下：
某公司本年度年初、年末凈資產量的平均值為650萬元，息稅前利潤總額為90萬元。該公司的綜合資本成本計算表如表1所示：
該公司的自創商譽可按下列方式確認：
息稅前利潤總額 90.00
減：企業資本的平均使用
成本×企業總資產凈值（11.95%×650）77.625
自創商譽12.375
筆者認為該計量方法的優點在于：1．很好地符合自創商譽的定義，并減少了計量中的人為因素；2．這一差額所代表的商譽是在保值基礎上的增值，真正體現了企業的增值能力；3．這一差額所代表商譽獲得的時間和確認的時間是一致的，符合公認會計原則關于資產確認的時間要求；4．這種計量方法比較簡潔，已被許多公司應用。
五、研究與開發費用的會計處理問題分析
在知識經濟的今天，各國對研究與開發的投資都在不斷增加。經合組織成員國平均的研究與開發費用已占其各自GDP的2.3％。從圖1中我們還可以看到，許多世界上知名企業的研究與開發費用都已經占據該企業銷售收入的很大比重。因此，對研究與開發費用的計量成為會計界極為關注的問題。
（一）研究與開發費用會計處理的國際比較
美國財務會計準則第2號公告“研究和開發成本的會計處理”規定，研究與開發費用應于發生時計入當期損益；而財務會計準則第86號公告做出補充規定，對于出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件研發支出，一旦技術可行性得以確立就應該確認為資產。因此在美國，除計算機軟件研發支出外，其他研究與開發支出均作為費用。
英國于1989年修訂的第13號標準會計實務公告（SSAP13）規定，對研究活動的全部支出，即研究成本，計入當期費用；而對開發活動的全部支出即開發成本，則可以選擇兩種不同的方法進行會計處理，并且企業一經選定一種方法要一貫地應用于全部的開發項目。一種方法是將開發成本計入當期費用，另一種方法是將符合規定標準的開發成本要資本化確認為相關的資產，一般列為無形資產項目。然后在商業生產后按預期的經濟收益期逐期攤銷，并且如果現行情況表明已經資本化開發成本的攤余金額，不可能從預期的未來經濟利益中收回，則要將該項攤余金額全部作為當期費用處理。
國際會計準則委員會1998年7月頒布了《國際會計準則第38號――無形資產》。該準則規定，只有當企業可證明以下所有各項時，開發（或內部項目的開發階段）產生的無形資產才應予資本化：1．完成該無形資產，使其能使用或銷售，在技術上可行。2．有意完成該無形資產并使用或銷售它。3．有能力使用或銷售該無形資產。4．該無形資產可以在未來產生經濟利益，其中，企業應證明存在著無形資產的產出市場或無形資產本身的市場；如果該無形資產將在內部使用，那么應證明該無形資產的有用性。5．有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并使用或銷售該無形資產。6．對歸屬于該無形資產開發階段的支出，能夠可靠地計量。
綜觀各國的會計處理方法，從表2可以看出，世界各國研究與開發費用的不同會計處理方法總的說來有兩種：全部費用化，如美國（除計算機軟件研發支出外）；部分費用化（也可稱有條件的資本化），如英國和國際會計準則的規定。
（二）我國研究與開發費用的會計處理及問題分析
我國會計準則規定：自行開發并依法申請取得的無形資產，按照取得時發生的注冊費、聘請律師費用等，予以資本化，作為無形資產的實際成本入賬。依法申請取得前發生的研究與開發費用應于發生時確認為當期費用，直接計入當期損益。在現實中，無形資產的研究開發過程是需要巨額支出的，但目前財務報表中計量的無形資產卻在“可驗證性”的借口下，只反映如律師費、注冊費等費用，真是“揀了芝麻，丟了西瓜”！這好比實物資產如固定資產的計量只反映了運費、安裝調試費等，卻丟棄了購買成本！由此導致的后果就是：企業的市場價值與其賬面價值嚴重背離，且大量的、本應能夠反映企業價值的信息被隱匿于表外。
由此，筆者認為這種計價方法有很多缺點：
1．不能反映無形資產的真實價值
因為有些專利權、商標權開發費用很大，如果僅以最后階段的申請、注冊費用計價，勢必使賬面價值與實際價值相差甚遠。
2．不符合配比原則
大部分無形資產在尚未開發成功的會計期間里可能不產生任何收益，卻要負擔大量的開發費用，而開發成功以后的受益會計期間里僅攤銷少量的申請、注冊費用，顯然很不合理。
3．不便于考核無形資產開發的投資收益
因為一項專利技術或其他無形資產，一般都需花費較長時間和名目繁多的支出才能開發出來，由于沒有樹立無形資產成本核算的思想意識和建立健全的會計核算組織工作，在開發費用的記錄方面就會顯示出極大的隨意性，以致于項目開發成功之時無從考查其投資總額，使將來無法考核無形資產的投資效益。
4．不利于企業自創無形資產的保護和管理
因為自創無形資產僅以較少的注冊費和聘請律師費作為其入賬價值，勢必造成賬面價值偏低，所以對其的保護和管理就難以給予足夠的重視。
總之，這種方法從理論到實踐，與國際慣例都有一定的差別，不僅不利于我國無形資產的核算，也不利于與國際慣例接軌。
（三）我國研究與開發費用的會計處理改進建議
筆者認為，不加分析地將研究與開發支出全部計入當期費用是不妥的。這是因為這種處理方式完全忽視了研究與開發的經濟本質，而且會將最有價值的資產驅之于資產負債表之外。當然，把所有的研究與開發支出全部資本化也是不妥的。因為這將會把失敗的研究開發支出全部確認為資產，從而歪曲實現的利潤和虛增企業的資產。因此，我國無形資產準則中關于研究與開發費用采取費用化處理的規定，需要加以改革。英國和國際會計準則委員會允許將滿足規定標準的開發費用資本化的改革值得我國借鑒。即在做出對研究與開發成本進行費用化規定的同時，還應規定，一旦這些成本費用形成的結果符合一定的條件，即達到了自創無形資產的標準，便應該將其確認為無形資產。
六、結論
借鑒國際會計準則的有關規定，結合我國的具體情況，筆者認為，我國對自創無形資產的計價應采取資本化、費用化同時并舉的方法。
一、確認基本原則比較
國際會計準則IAS36規定，如果資產的賬面金額超過通過使用或銷售可收回的金額，該資產應視為已經減值，則企業應確認資產減值損失，該資產不應按超過其可收回金額的金額加以計量。
英國FRS11“固定資產和商譽的減值”對資產減值確認的原則與IAS36基本一致。
美國SFAS144“長期資產減值與處置會計”與IAS36、FRS11對資產減值的基本確認原則有較大的差異。SFAS144規定，資產減值損失應在減值核查表明預期從資產的使用和最終處置所產生的現金流量之和低于資產賬面金額時方可確認資產減值。然后，應確認的減值損失按資產的賬面價值超過其公允價值的差額來計算，即減值資產按公允價值計量。可見，SFAS144用“不折現的現金流量”來判斷是否減值，這與IAS36和FRS11用“可收回金額”來判斷減值有較大區別，因為“不折現的現金流量”要高于按“使用價值”確定的“可收回金額”，所以SFAS144對資產減值認定設置了更高的門檻。但在減值損失的計量上，SFAS144按賬面價值超過其公允價值的差額，有可能比IAS36和FRS11確認更大金額的減值損失，因為在多數情況下，公允價值要低于IAS36和FRS11中所確定的“使用價值”。
我國確認資產減值的基本原則與IAS36基本一致。
二、減值判斷的時間及跡象比較
（一）確認時間比較。國際會計準則要求在每個資產負債表日對每項資產進行減值測試。對于存貨，IAS2要求存貨按成本與可變現凈值孰低計價，即在每個資產負債表日都檢查；對于金融工具，IAS39也要求在每個資產負債表日進行減值評價；對于其他長期資產，IAS36規定，在每個資產負債表日，企業應評估是否存在資產可能已經減值的跡象，如果存在減值跡象，企業應估計資產的可收回金額。
美國會計準則認為，在每個資產負債表日對每項資產進行減值測試是沒有必要的，而且成本過高，所以SFAS144對長期資產和可辨認、攤銷性無形資產的減值作了如下規定：企業應在當環境變化或事項表明資產的賬面價值無法收回時核查資產是否減值。SFAS142對不攤銷的商譽和無形資產的減值核查作了特別規定：報告單位應每年通過對報告單位的公允價值是否低于其賬面價值的測試來核查商譽的減值；每年的測試可以在任一時間進行，但每年要保持一致，不同的企業可以在不同的時間進行。
我國《企業會計制度》就一般資產的減值核查作了與IAS36類似的規定，要求“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理的預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。”不過對于一些特殊資產，沒有相應的特殊規定。2005年7月《企業會計準則第xx號――資產減值》（征求意見稿）第4條指出，企業應當在會計期末對各項資產進行核查，判斷資產是否有跡象表明可能發生了減值。某項資產如存在減值跡象，應當估計其可收回金額，以確定減值損失；如不存在減值跡象，不應估計資產的可收回金額。
可見，我國會計準則的制定在向國際會計準則靠攏。由之前的總體模糊的規定，向明確的可操作性強的準則靠攏，增加了不同企業間的可比性。美國會計準則對于資產減值確認時間的規定，與國際會計準則有較大差別，相對來說更加靈活，降低成本，但具體操作的控制難度較大，必須有完善的會計準則體系予以保障。
（二）確認跡象比較
1、國際會計準則相關規定。國際會計準則IAS36規定，企業應在每一個資產負債表日，評估是否存在資產可能已經減值的跡象。如果存在這樣的跡象，企業應估計資產的可收回金額。IAS36列舉了如下企業內部和外部兩方面的減值跡象：
外部信息來源：市價的大幅下跌；技術、市場、經濟或法律等企業經營環境變化的負面影響；市場利率提高對企業計算資產使用價值的影響；報告企業凈資產賬面金額大于其資產的市場資本化金額。
內部信息來源：資產已經陳舊過時或實體損壞；資產所屬的經營已計劃或即將終止、重組或處置；資產經濟績效已經或將要比預期的差。
同時，IAS36強調：上述舉例并沒有窮盡所有的跡象，企業可以認定資產減值的其他跡象；在認定是否需要估計資產的可收回金額時，需要運用重要性原則；如果有跡象表明資產可能已經減值，應根據適用于該資產的國際會計準則，重新核查和調整資產的剩余使用期限、折舊方法或殘值，即使這項資產沒有確認減值的損失。
IAS38“無形資產”，要求企業至少應在每個財務年度末，對還不能利用的無形資產，及在從可利用之日算起超過二十年的期間內攤銷的無形資產的可收回金額進行估計，即使沒有跡象表明該無形資產已經減值也是如此。
2、美國會計準則相關規定。美國SFAS144，針對長期資產和可辨認、攤銷性無形資產，所列舉的減值核查時應考慮的環境變化和事項，在實質內容上與IAS36所列舉的相一致。
SFAS142對商譽的減值核查跡象作了特別規定：在商譽減值核查時，須考慮的環境或事項有：法律或經濟形勢的重大不利變化、無法預期的競爭、關鍵員工的喪失、一個報告單位或報告單位的重大組成部分很有可能被出售或處置等。
3、英國會計準則相關規定。英國FRS11也列舉了若干進行減值核查的環境變化或事項，與IAS36比，增加了“關鍵雇員的重大損失”，其他事項基本一致。
FRS10規定，從購買日算起不超過20年的期間攤銷的商譽和無形資產，在被購買后的第一個完整的財務年度末進行減值核查；該“首年核查”僅限于通過對過去業績與購買前預期相比，初步確定可能的減值損失。僅當“首年核查”表明購買前預期失敗或其他以前無法預見的事項表明賬面價值無法收回時，才用FRS11規定的全面核查方法。如果從購買日算起經濟壽命超過20年的商譽和無形資產，要求每年進行減值核查。
FRS15規定，對于因折舊不重要而無折舊費用或剩余使用壽命超過50年的固定資產，應每年進行減值核查。
關鍵詞：高新技術；企業價值；價值評估
當今世界高新技術突飛猛進地發展， 以高新技術發展為成長基礎的高新技術產業，以其市場潛力大、產業關聯度高、技術層次高、附加價值高、污染程度低、能源依存度低等優點，成為各地競相發展的產業。一個國家高新技術產業的規模及水平決定著該國經濟發展水平和產品在國際市場上的競爭力，甚至決定著該國的未來。
一、高新技術企業價值在評估中存在的問題
高新技術企業的發展模式與一般企業不同，具有自身的特點，企業價值的大小受眾多直接因素和間接因素的影響，這使其價值的評估存在許多問題。
1、無形資產比重較大
高新技術企業與傳統企業的一個很重要的區別在于企業資產的形態，在傳統企業中，企業的大部分資產都是以實物或貨幣形式存在的，如企業生產的產品、廠房、固定資產；隨著科學技術迅速發展，無形資產和不間斷的創新活動在企業的盈利活動中起著更為重要的作用，高新技術企業的魅力在于它的無形資產--專利、專有技術、技術秘訣、商標權品牌、以及人力資源、管理能力和投資機會等。其重要性超越了貨幣資本和實物資產。要創立一家高新技術企業，你可以沒有大片的土地和廠區，而只有很小的加工場地或者一間辦公室；也可以沒有成套的產品加工設備，而只有人力資源和高新技術。無形資產的數量和質量關系著高新技術企業的生存和發展，無形資產的價值大小決定著高新技術企業的價值大小，無形資產的評價是高新技術企業價值評估的主要難題。比如說出版社行業增長率十分迅速，每年出版量都是按百分之幾十在增長，但是出版社也就是幾個辦公室，一些編輯人員，主要的資產是無形資產，而現金流非常大，評估起來有一定的困難。
2、經營期短，歷史財務數據有限
在對一般企業的評估中，評估人員往往利用企業過去的數據來測算和評估當前以及未來的數據，比如估算企業的風險系數值，評估者大多是采用該企業5年以上的歷史數據進行回歸分析得出估計值。此外，在評估中很多其他的數據也是要根據歷史數據的平均值來判斷的，如每年的經營成本，營運資本增加值以及管理費用等。即使有的分析者不采用歷史數據來估算未來的增長值，但是算出來的期望增長值，也要和歷史數據比較。由于高新技術企業多為新建企業或新興企業，所以其經營的歷史很短。即使是高新技術上市公司，在上市時也只要求只要兩年的經營歷史，所以大部分新設的高新技術企業缺乏歷史數據，缺乏一定數量的經營信息，這對評價來說將帶來很大的困難。
3、高新技術企業價值突變性強 ，評估方法難以確定
企業的增長速度快，但是未來的不確定性也很大，高新技術創業公司在成立前幾年往往有著極高的增長速度，并迅速擴張，但是由于今天技術日新月異的發展，瞬息萬變，競爭對手的加入可能使原來的優勢不能保存多久，這實際上是無形資產的風險性，它有可能使你獲得常規的利潤，也有可能使你一無所得，若高新技術研發失敗，高新技術企業價值可能急劇下降；而研發成功高新技術企業價值又可能急劇上升。另外，由于科技進步的速度很快，高新技術企業的原來的領先技術可能在短短的幾個月內變成普通技術或落后技術。高新技術企業賴以生存的技術一旦不再具有先進性和超前性，其本身的價值就會大大降低；相反，如果高新技術企業的適應能力很強，能不斷研發出或從外界獲得先進技術，那么其價值就會得以迅速提升。關于企業價值評估的具體方法很多，但主流方法主要包括成本法、市場法和收益法。就評估方法本身而言，每一種評估方法都有其科學合理性的方面，也有其缺陷與不足，其揭示的企業價值內涵也不同。
二、針對高新技術企業價值在評估中存在的問題所采取的對策
高新技術企業前期投資大，風險高，未來的收益具有不確定性，這給高新技術企業價值評估帶來了巨大的挑戰。我們要大力發展我國高新技術企業的價值評估工作，應著力于以下幾點。
1、根據虧損的不同情況分析
如果公司虧損是由于一些短暫的無規律的影響因素所致：如突然不可預測的匯率改變或其他原因的一次性虧損。那么，評估師多半應該采用盈利正常化的辦法。對于那些周期性較明顯的公司的評估來說，應用這個修正的方法也是比較恰當的。至于如何來使盈利正常化將取決于待估公司的特性。如果公司歷史較長且規模沒有多大的變化，則歷史的平均盈利水平可以作為正常化的盈利水平；如果公司歷史較長而規模已有變化，則可以用平均利潤率來計算正常的盈利水平；如果歷史數據十分有限，同行業的盈利水平也在不斷變化，則可用行業的平均回報率或利潤率來計算正常化的盈利水平。
2、充分利用數據間的相互替代性
對于那些歷史財務數據很少，或者是沒有或很少有可比公司的企業來說，評估時我們要充分利用兩種數據的相互替代性。即評估一家成立不久的公司時，盡量利用同行業類似公司的資料；而評估一家無可比對象的公司時，盡量利用自身的歷史數據。兩者的數據可以相互補償。當然當極個別公司既無歷史有無可比對象，我們另當別論再作具體分析。因為實際上我們在采用可比公司的數據時，比較公司的數量并不是唯一的標準。應該還有三個方面的考慮：首先是業務上的類同性，有些公司雖然屬于同一行業但總是不生產同一市場的產品。這肯定無法比較。其次是比較公司信息的豐富程度以及公司的穩定性。舉例說：汽車行業的公司數遠遠少于互聯網公司，但是前者可利用信息的深度卻遠大于后者。第三個問題時要考慮可比公司是否展現其生命周期的不同階段，最好的情況是：評估時我們可以看到可比公司發展的不同階段的特性-包括高速增長期和隨后的穩定增長期。如果有大量的可比公司，但均處于高增長階段，那末就沒有高增長結束后穩定時期的參數了。
3、善于借鑒多種價值評估方法
目前企業價值評估沒有絕對正確的方法，各種方法都有其優點和缺點。在實際評價中我們應該根據所掌握的數據和企業的特點綜合采用各種方法，在所掌握的數據和資料前提下，得出企業價值評估的最合理價值。我國企業應借鑒各種企業價值評估理論，運用多種方法，全方位地考察目標企業的品質，建立科學、嚴謹而又全面的評估指標體系。其中應關注企業中與人相關的無形資產的變動情況，關注企業收益的增長情況和增長潛力以及獲取預期收益的保障程度。關注影響企業"自由現金流量"的諸多財務指標的變動情況等等。在實際操作中應注意運用定性和定量相結合的方法。在對企業的價值估算時，既要對公司的經營決策、經營成果、發展趨勢及市場對其的評價作定性的判斷，還應當參照市場權威機構的統計數據或研究結果，采用期權定價法和折現現金流量法相結合，對成熟蛻變期企業進行價值評估。此階段的高新技術企業價值由兩部分組成：企業現有的獲利能力價值和未來的轉型機會價值，而這兩部分內容又分別取決于企業的持續經營管理能力和企業是否具有戰略眼光抓住轉型機會的能力。根據這兩個關鍵驅動因素，在此階段高新技術企業價值評估可以采用綜合評估的方法，使評估工作順利進行。
參考文獻：
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[2]張人驥,劉浩,胡曉斌.充分利用會計信息的企業價值評估模型[J].財經研究.2002,(7).
關鍵詞：研發支出；盈余管理；信號傳遞；經濟后果
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）06-0-02
我國會計準則對企業內部研發投入的會計處理從全部費用化模式轉變為“有條件資本化”模式。“有條件資本化”更能客觀、全面地考慮研發活動給企業帶來未來經濟利益，并且向利益相關者提供決策有用的會計信息。這一規定主要是依據國際會計準則，并在一定程度上鼓勵企業的研發活動，改善企業的經營狀況。
“有條件資本化”，對于我國的經濟體制、經濟環境、會計人員素質等而言，能否提供更客觀、全面的企業研究與開發活動會計信息？在實務中，研發活動的復雜性及由此帶來的信息不對稱性，研究階段和開發階段的劃分，以及滿足資本化條件的判斷在很大程度上取決于職業判斷，“有條件資本化”是否會成為企業操縱盈余的手段？研發支出資本化或費用化的會計處理作為一種信號向市場傳遞了企業無形資產開發及未來盈利的信息，市場能否識別信號的真偽？這些問題都是研發支出資本化經濟后果的主要體現，也是本文研究的主旨。
一、研發支出盈余管理的原因
企業在盈余管理的動機驅使下，會通過各種手段來進行盈余管理，應計利潤管理是其中常用手段之一。會計準則規定的研發支出“有條件資本化”，成為應計利潤管理的一種方式，因為研發支出資本化不會影響企業的收入盈利狀況，影響的是企業的應計利潤。具體原因分析如下：
（一）開發支出計量的相關性不強
首先，歷史成本計量結果缺乏相關性。
研發成本投入是以實際發生的成本計量的，而研發成果由于凝結著智力因素，一旦研究項目成功，往往能夠給企業帶來價值的幾何級數的增長及超額的利潤。因此，研發成本的投入和產出之間存在很強的乘數效應，即研發的投入相對于未來可能的產出是微不足道的。以歷史成本對研發項目計價，以少量實體資產的消耗和工資費用作為一項資產入賬，并不能體現企業資產的未來經濟利益。如此一來，資產負債表所列示的資產會嚴重背離資產本身價值，研發會計信息缺乏相關性。
其次，研發支出確認范圍的合理性。
會計準則在對于研發支出資本化的規定當中，對科技人才投入的計量有所欠缺。企業投入資金對其科研人員進行定期、不定期的教育和培訓，其目的是提高他們的科研能力，促進企業研發活動的順利進行。這部分投入有著特定的目的，其價值最終將會在研發成果中體現。
再次，研發支出難以對象化。
在實務中，若干項研發項目可能會同時受益于一項研究成果，或者呈現出相互交叉受益情況。即使一些失敗的項目，也有可能派生出新技術或工藝，直接影響下一研發項目。這些前期研發失敗的投入具有管理會計中所說的“沉沒成本”的性質。因此，如果無法找到一個對研發成本進行明確科學分配的系統，就無法恰當的反映每一研發項目的實際成本。目前，不僅是會計人員，即便是專業技術人員也難以做到這點。
此外，會計準則只將物質資源的歷史成本作為企業資產，而對研發活動的主力軍——人力資源的價值沒有做任何反映，這使得企業中占比較小的物質資源作為全部資產，占比相對較多的人力資源卻得不到反映，最終導致市場對高科技企業的價值評估產生較大的偏差。
如果僅從投入角度采納歷史成本計量對研發支出的物質化資源進行計量，那么鑒于研發項目投入與產出的杠桿效應，也考慮到各項研發項目間的成本分配及科技人才投入等問題未加以反映等問題，歷史成本計量無法反映資產未來收益的經濟實質，無法對研發項目進行可靠和相關的計量，同時這些“模糊地帶”也會為企業帶來盈余管理的空間。
（二）會計準則的規定缺乏可操作性
會計準則對研發活動研究階段與開發階段的劃分是以正確劃分“研究” 與“開發”階段以及正確判斷“開發階段”資本化起點為研發支出合理計量的前提。但是會計準則在這兩方面的規定不夠清晰。
首先，研究階段與開發階段的劃分標準不夠清晰。
從會計準則的規定來看，研究階段與開發階段劃分的標準不明確。準則中僅存在一條“如無法區分研究階段支出和開發階段支出，應當將其所發生的研發支出全部費用化，計入當期損益”的規定。在無形資會計準則指南中列舉了研究活動與開發活動，但這些舉例并不能涵蓋種類繁多的所有研發活動，因為無形資產的研發項目具有業務復雜、技術性強的特征。而且，在實際工作中兩個階段劃分的界限比較模糊。有時基礎研究中伴隨著開發，有時開發中又伴隨著基礎研究。企業通常并不會像會計準則制定者所假設的那樣，把研究開發活動區分基礎研究或開發項目，而且對于對科技知識并不精通的會計人員來說，區分研發項目的研究與開發階段，不是件容易的工作。當這兩個階段劃分無法劃分清楚時，階段的劃分就脫離了實際。
因此，會計準則對研究與開發活動劃分標準的不明確，導致可操作性較差，存在盈余操縱空間。企業管理者完全可以按照自己確定的標準對研究與開發階段進行“合理”的劃分。如在虧損年度，用提早確認開發階段的方式來提高開發支出數額降低年度虧損額。而在盈利年度，就延遲開發支出的確認，調節可用于資本化的開發支出數額，以達到降低企業盈利的目的。
其次，資本化的條件難以判定。
企業內部研究開發項目符合條件的開發支出可予以資本化處理。具體分析其五項資本化條件，第一、三、五項條件是難以做出確切的判斷，實際可操作性不強。這樣一來，對于開發支出的會計處理是費用化還是資本化就常常會因時、因地、因人而異。在準則尚未制定出適用于不同行業的可行標準前，各企業在對條件的判斷過程中難免標準不一，導致企業相互之間開發支出的不可比性。
資本化的條件難以判定，容易導致利潤操縱。在實務中，企業管理當局也可能按自己的理解或需求對開發階段是否進行資本化做出決策。如果企業存在調節利潤的需求，那么，會計準則及其指南很難對企業的利潤調節行為進行約束，企業可能輕松地實現業績操縱，達到盈余管理目的。
（三）攤銷、減值標準不明確
無形資產的后續計量包括攤銷、減值測試。對于使用壽命有限的無形資產，首先要合理地確定其使用壽命；其次根據無形資產經濟利益的預期實現方式來選擇適當的攤銷方法；最后在進行減值測試后，確定其應攤銷金額。準則對無形資產的使用壽命、攤銷方式和減值測試沒有做出相關的具體要求。
關于無形資產的壽命，準則沒有作統一的要求，只是規定企業在取得無形資產時需要分析和判斷其壽命。對于使用壽命有限的無形資產，通過合理確定其使用期限、根據其經濟利益的預期實現方式選擇適當的攤銷方法以及通過減值測試來確定其攤銷金額，對于壽命不確定的無形資產，雖然其成本不予攤銷，但是企業管理層可以通過每年年度終了的減值測試來調整利潤。管理層也可以借復核之機在需要時對無形資產的使用壽命、攤銷年限及方法進行重新選擇。
綜上所述，會計準則在對研發支出處理中存在多處均未明確判斷標準的情況，缺乏可操作性，同時存在開發支出計量屬性價值相關性不高等問題。企業的研發支出資本化受到企業盈余管理動機的影響，特別是盈余管理動機的信息觀，即為了向外部信息使用者（主要是股東）傳遞有用的內部信息。
此外，研發支出資本化不僅與盈余管理動機（如利潤平滑和債務契約）有關，而且與盈余管理程度有關，兩者共同決定了企業的研發支出資本化金額。具體而言，在高盈余管理程度的公司中，研發支出資本化受到盈余管理動機的影響，此時的研發支出資本化很可能是企業的盈余管理手段。而在低盈余管理程度的公司中，盈余管理對研發支出資本化的影響不明顯，此時的研發支出資本化可能是研發項目未來盈利能力的真實反映。
二、研發支出的信號傳遞
本文將從兩方面將信號理論運用于研發支出會計選擇，一是研發支出會計選擇的信號傳遞效應，二是市場能否識別研發支出會計選擇傳遞的信號。
一方面，在公司管理層和股東之間存在嚴重的信息不對稱，企業研發項目的盈利能力往往只有管理層了解，而巨額的研發支出將影響企業當前盈余，那么管理層會通過研發支出的資本化或費用化來向市場傳遞信號。因為，企業研發支出的資本化或費用化都向市場傳遞了研發項目未來盈利能力的信號，同時研發項目代表了企業創新、發展能力，研發項目未來盈利能力的信號也是公司將有良好的發展前景的信號。
出于盈余管理動機，企業可以操縱研發支出的會計處理，在此情況下，無論企業是否對研發支出實施資本化，其傳遞的信號都是虛假的。
另一方面，市場可以通過企業整體的盈余管理程度來判斷研發支出縱的可能性。由于研發項目是否能夠帶來未來經濟利益需要在較長時間后才能實際驗證，因此市場實際上無法直接甄別企業研發支出資本化與否所傳遞信號的真偽。一般來說，盈余管理程度低的企業，利用研發支出資本化進行盈余管理的可能性也較小，從而傳遞的是真實信號；而盈余管理程度高的企業很可能將研發支出資本化作為盈余管理的一種手段，其傳遞的信號更可能是虛假的。
研發支出資本化不會影響現金流量，而是增加企業的應計利潤，因此可以從應計利潤的角度對其進行分析。首先，就包含研發支出資本化在內的總應計利潤而言，無論企業具有何種盈余管理程度，企業的總應計利潤都具備價值相關性。其次，將資本化的研發支出作為操縱性應計項之一從企業整體應計利潤中劃分出來，由于市場難以單獨分辨研發支出資本化傳遞的未來經濟利益信號的真偽，研發支出資本化不具備價值相關性。但是，如果將企業對研發支出資本化的操縱視為整體盈余管理行為的組成部分，就可以通過辨認企業的整體盈余管理程度來推斷研發支出資本化傳遞信號的真實性。
當不區分盈余管理程度時，市場無法確定研發支出資本化傳遞的未來盈利能力信號的真偽，也無法對其定價；當公司的盈余管理程度較低時，市場將認為研發支出資本化傳遞的信號，并給予其正的定價；當公司的盈余管理程度較高時，市場將推斷研發支出資本化只是公司的盈余管理手段，其傳遞的信號也是不可靠的，從而給予其負的定價。
三、政策建議
我國會計準則對研發支出會計處理規定的不完善給企業提供了盈余管理的空間，本文將就此提出幾點政策性建議。
1.明確研究與開發階段的劃分標準。研發支出能否資本化，關鍵在于是否屬于開發階段。會計準則的原則導向要求，不宜制定過于詳細的標準，但是可以通過應用指南來明確劃分研究階段和開發階段的具體標準，并且制定劃分研發階段的定量指標。對研究階段和開發階段的劃分，還可根據不同行業制定不同的定量指標。詳細的規定在一定程度上減少企業靈活運用準則的空間，同時也減少企業盈余管理的機會。
2.提高資本化條件的可操作性。對開發支出“技術可行性”的條件判定，可通過研發項目相關技術專家對該項目進行技術鑒定，來界定開始資本化的時點。技術可行性的分析和評估，采用的方法可以是定性的，如權威決策、同行評議、行政拍板等，也有許多量化的評估方法，如非線性規劃、線性規劃、排序、多目標決策等，其中的同行評議法是使用頻率最高的方法。
3.信息披露充分。對于研發項目，要求企業對研發信息進行充分的披露，能夠在很大程度上對企業管理者產生監督的作用，防止企業進行“利潤操縱”。在不透露商業機密的前提下，可以借鑒國際會計準則對研發支出信息披露的相關規定。在會計報表附注中反映以下研發信息：
（1） 研究支出和開發支出會計處理的會計政策；
（2） 開發支出予以資本化的具體標準；
（3）本期研究開發支出的投入量（包括費用化的金額、資本化的金額、當期轉入無形資產的金額、研發項目名稱、總投資的規模和進展等情況）。
參考文獻：
[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則2006[M].北京：北京中國財政經濟出版社，2006.
摘要近年來，我國高等教育獲得了巨大的發展，隨著高等教育規模的不斷膨脹，我國高校的資產也大幅增加，但是在高校既有的管理體制沒有發生根本性的改變下，高校資產規模越大，其浪費也就越多。高校資產管理效率的底下使得本已經捉襟見肘的高校資金投入更加緊張，如何加強高校資產管理水平已經成為學界研究的熱點問題。本文通過闡述高校資產管理中存在的問題，提出了高校資產績效評價的 具體策略，以期為高校資產管理水平的提升做出有益探索。
關鍵詞資產管理績效評價策略
長期以來，由于高校管理體制，我國高校一方面面臨經費不足的情況，另一方面又存在既有的資產的得不到有效利用的問題。高校的資產作為高校開展教學活動的物質基礎，在促進高校日常工作的開展中具有重要的作用，高校資產管理的不善已經與建設節約型的高校理念背道而馳，對于高校實現可持續發展是一個負面的沖擊。資產管理績效評價作為一種提升高校資產管理水平的重要手段，對于促進高校有限的資產使用效率的提升，進而促進高校的健康發展具有不可替代的作用。
一、高校資產管理中存在的問題
我國高校沿用的依然是事業單位的管理體制，屬于國家全額撥款的事業單位，在這樣的管理體制下，高校歷來重視資產的投入而忽視資產的管理，由此導致了一系列的資產管理問題，具體分析如下：
1.高校資產使用效率低
高校資產的購買都屬于國家全額撥款，資產進入高校以后基本上就成為了某個部門甚至某個人的資產，資產無法在整個高校范圍內得到共享。這就導致高校的各個部門都從自身的利益出發來購置資產，結果就是不同部門購置了大量的重復資產，例如很多高校每一個學校都有自己的微機室或者實驗室，這些資產很大程度上是可以供全校范圍內的學生使用的，僅僅因為各個部門各自為政導致資產大量時間被閑置，資產的使用效率得不到有效的提高。
2.資產流失嚴重
高校資產的所有權益及使用權是分開的，國家是高校資產的所有人，高校資產的使用人是高校的教職工，而國家是一個模糊范疇，使用權與所有權的分離必然會導致高校資產成為“公地”，進而產生所謂的“公地悲劇”。在產權人不特定的情況下，很過高校資產基本上就是物隨人走，造成了資產的流失。另一個方面高校的資產不僅既包括有形資產，同時還包括無形資產，無形資產同樣也屬于高校的資產，舉例而言，高校教職工流動時，高校往往注重對于實物資產的清點，而忽視了無形資產的流失，這也是目前高校資產管理中的一個突出問題。
3.管理制度缺失
很多高校都沒有一個完整的有關資產管理的規范，這就導致到校的資產管理極為混亂，其背后的主要原因就是產權不清。事實上隨著高校的“攤子”越鋪越大，資產管理的重要性正在不斷凸顯，不過令人遺憾的是很多高校的管理者對此并沒有一個清醒的認識，對于資產管理的重視明顯不足。在具體的資產管理中因為沒有制度的有效約束，各種資產浪費現象不斷出現，這對于高校資產管理是一個負面因素。
二、高校資產管理績效評價策略
對于高校資產管理中存在的諸多問題，本文認為實施高校資產管理評價是一個良好的解決措施，本文認為高校資產管理績效評價的具體實施需要從以下幾個方面著手：
1.更新資產管理理念
高校資產績效資產管理評價的一個關鍵就是資產管理觀念的更新，沒有資產管理管理更新的及時跟進，資產管理評價必將走向偏差。高校資產管理理念的更新具體包括以下幾個方面：一是樹立機會成本觀念，成本不僅僅包括直接成本，同時還包括機會成本，在高校資產的閑置過程中會造成巨大的機會成本損失，這對于高校的資產來說是一個嚴重的浪費；二是樹立效益掛念，任何資產的形成都是為了給組織帶來更大的效益，高校資產也不例外，樹立效益理念以后，高校管理者自然就會使用投入與產出的經濟學分析來評價資產管理效果從而促進高校資產管理的有效利用。
2.資產管理績效評價指標構建
高校資產管理績效評價的核心環節在于績效評價指標的構建，通過構建科學合理的評價指標來為績效評價的實施提供一個準確的可供參照的標準。評價指標的構建需要遵循以下幾個基本原則：一是指標要具體，即評價指標與想要評價的內容具有高度的相關性；二是指標要可衡量，指標的可衡量是指能夠通過定性或者定量的方法直觀的展示出來；三是指標可達到，評價指標的設置如果過高，那么績效評價的效果也就喪失了，明知無法達到指標的要求，評價與不評價也就沒有任何的區別了；四是時間限制，即指標的考察應被限制在一定的事件段之內。
3.資產管理評價的實施
在具體的資產績效評價實施過程中應注意以下幾個方面的內容：首先是績效評價方法的選擇，目前高校資產管理績效評價的方法有很多，例如指標定值法、指標賦權法、雷達分析法等等，這些方法各有優缺點，高校應根據自身的情況靈活加以選擇。其次就是注意評價的實施不能僅僅局限于年末或者考核期，而是應貫穿全年，使得評價具有更強的連續性；最后就是績效評價反饋不可或缺，通過反饋查找績效管理中的不足，并采取措施加以改進。
資產管理績效評價作為提升高校資產管理水平的一個重要工具已經引起了學界的廣泛關注，一些高校已經開始實施資產管理績效評價，并取得了不錯的效果。但是也應該看到，由于資產管理績效評價在高校的運用還處于一個探索的階段，起實施過程注定要受到多方面的阻力，因此需要高校管理者應根據學校的實際情況進行逐步推進。這里套用一句話來結束全文“高校資產管理績效評價實施的過程是艱巨的，但是前途是光明的”，希望通過本文的寫作能夠為高校資產管理水平的提升帶來些許貢獻。
參考文獻：
[1]李浩燕.試論高效固定資產的績效評價.會計之友.2007(11)．
關鍵詞：新事業單位會計制度 會計核算 會計假設
一、引言：實施新事業單位會計制度的必要意義
2013年1月1日，財政部新的《事業單位會計制度》正式實施，這將進一步規范我國事業單位的會計核算，促進公益事業健康發展。新事業單位會計制度的實施，首先在公共財政體系中，滿足財政管理改革的需要。在公共財政體系的改革中，涉及到很多會計科目的調整，相應的會計核算方式也跟隨者一起調整，這滿足了財政管理改革的需要。其次，通過加強事業單位的財務管理和會計核算，從而在實際執行中配合《事業單位財務規則》的實施。最后，實施新事業單位會計制度是對事業單位的會計行為做了進一步的規范，這對事業單位的會計信息的質量有著良好幫助。因此，從這三方面而言，實施新事業單位會計制度具有現實的必要意義。
二、實施新事業單位會計制度的重大變化
（一）新事業單位會計制度在整體上補充了會計制度的內容
新事業單位會計制度整體上更加完善，包括國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、國有資產管理等會計核算內容都一應俱全。其中的亮點就是從企業會計準則中引入固定資產折舊和無形資產的攤銷。其次，新事業單位會計制度首次明確規定了基建數據并入會計賬中，從而提高事業單位會計信息的完整性。另一方面，新事業單位會計制度還規定了加強對財政投入資金的會計核算，這包括對財政補助收入范圍的界定，統一口徑的進行會計核算。同時，對非財政類補助的結轉、結余和分配的核算也做了規范。這就為新事業會計制度在實施部門預決算的作用提高有效的途徑，能更為科學的發揮基礎性作用。
（二）新事業單位會計制度對資產計量進行了重點闡述
新制度包括對資產的計價和入賬管理等，都做了明確的規定，意在加強國有資產的管理，確保國有資產的會計信息的完整性。這些都是從局部上對會計基礎、會計信息進行完善補充和規范。
（三）新事業單位會計制度立足務實原則
新事業會計制度又回到了初始點，從會計科目體系和會計科目的使用對事業單位進行說明指引，從而為事業單位會計實務操作供了更為科學、全面的依據。在報告體系中，新事業單位會計制度對財務報表體系也進行了系統的改進。結合新增的內容和調整的會計信息內容，合理的對事業單位的財務狀況進行報告和披露。
綜上而言，新事業單位會計制度的執行必然會使得我國事業單位的在新的改革浪潮中整合自身的資源，優化配置，提高自身的財務質量，這對我國事業單位的長期發展有著極其重要的意義。
三、新事業單位會計制度中現存的問題探討
隨著新《事業單位會計制度》的不斷執行和實施， 現就其存在的一些不健全的地方和問題共同探討一下.
（一）新事業單位會計制度中會計假設的問題
在新事業單位會計制度中，缺少對會計基本假設的內容進行闡述。我國事業單位被業內默認為會計主體，但新制度并沒有就此內容進行闡述。會計假設之持續經營也沒有在新制度中解析。由于事業單位是社會服務所必要的機構，其存在的意義大多數并不是為了盈利，所以本文認為有必要對我國事業單位的持續經營時間進行相關定義的劃分和解析。此外，明確的會計分期才有意于事業單位財務會計的核算。少了三者，這就對于使用主體對制度的理解會出現偏差。
（二）會計基礎與會計信息質量要求的問題
會計基礎有權責發生制和收付實現制，新事業單位的會計制度明確要求事業單位會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制。此處雖然明確了事業單位會計核算基礎是一般收付實現制，但是并沒有明確指出采用權責發生制的情況或者舉例說明，這就會給以后事業單位在核算中可能變更會計基礎提供了機會。而會計基礎一旦發生變化，整個會計信息質量就會受到質疑，甚至完全不能反映事業單位的財務狀況。會計信息質量要求的要素分別是可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性以及及時性。雖然事業單位不同于商業、制造業企業，但是其會計信息質量也應當有要求，而新事業單位會計制度中并沒有出現會計信息質量的要求。會計核算除了本職的核算功能外，還應該是一種有用的信息。如果對于事業單位缺乏會計信息質量的要求，那么提供的會計信息就會出現失真的情況，就無法對決策有用。那么會計核算對于事業單位而言就成了一種機械式的行為。
（三）會計核算科目中出現的問題
新事業單位的會計制度引入了固定資產折舊和無形資產攤銷。這是非常值得肯定的創新，但是其在對固定資產和無形攤銷進行核算時，僅僅是規定了事業單位一般應當采用年限平均法或工作量法計提固定資產折舊，卻是忽略了年限總額法和加速折舊等方法的引入和運用舉例。而新事業單位的會計制度中，事業單位固定資產的應折舊金額為其成本，計提固定資產折舊不考慮預計凈殘值，此處明顯與市場腳步不跟進。且對于國定資產的攤銷方法的選擇也沒有進一步的做規定。具體而言是什么類型的事業單位的固定資產采用平均年限法或者工作量攤銷法也沒有做出進一步的規定。如此模糊的解析，對于從沒有對固定資產進行折舊的事業單位多少會造成會計處理上的困難。無形資產核算科目不完備，只是給出了總體的處理要求，并沒有深入的闡述。此外，無形資產攤銷科目也同樣出現此類問題。會計核算應該以事實事項為依據，而不是用制度來對此問題進行禁錮。對于撥出經費的科目取消也沒有對使用者做任何解析，這對于使用者新舊制度的會計處理會造成相當大的麻煩。
（四）修購基金安排去向問題
原制度中，修購基金的作用是事業單位設備修購費用和維修費用支出的資金儲備。而新事業單位會計制度中對舊制度時期留下的修購基金沒有安排去向。這就給事業單位留下一個難題，可以預見可能出現的三個重要問題。一是，前留修購基金充當單位管理層的小金庫，因為新制度中對該基金的去向說法不明，這就給管理層創造了很多處理的機會。二是，轉入單位舊制度中出現不明損失的賬戶中，抵消事業單位的不明損失，這就使得事業單位的會計信息出現偏差。最后，為挪用和占用單位資金留下隱患，因為這是一批無法明確去向的資金，只需要財務人員在賬面上做些處理，就可以輕而易舉的把這部分資金轉作他用了。
（五）財政撥款補助資金不能及時到位影響會計核算的問題
新事業單位會計制度中重點規定了加強對財政撥款投入資金的會計核算，這包括對財政補助收入范圍的界定，統一口徑的進行會計核算等。當財政撥款補助資金不能及時到位時， 單位預算中正在進行的本應由財政補助資金實施的項目，卻不能停止實施，從而要先使用非財政撥款補助資金支出，這樣就勢必影響到財政撥款補助資金收支的會計配比核算。當財政撥款補助資金后期到位時，就要做大量的重新核算調整，新事業單位會計制度中重點增加的財政補助收支表的有效性和時效性得不到保證， 嚴重的影響會計信息質量要求。
四、結論
新事業單位會計制度已經順利實施。在制度的制定和執行初期，對于會計基礎使用，應該進一步明確使用方向和使用方式；應該給事業單位予以具體的例子進行指引，避免事業單位在新舊會計制度下，進行會計基礎的變更時出現重大失誤，造成事業單位的會計信息失真。同時，對于會計信息質量的要求也應該征求事業單位的意見，以事實可行的原則進行增加。既要滿足事業單位的要求，又要體現會計信息質量的要求。最后對于會計科目中出現的問題以及一些前留科目問題，相關部門應該有一個緩沖期給其適應新事業單位會計制度，盡量健全引入和幫助事業單位解決新舊會計科目接洽的核算問題，做到有效而實用，具體的措施可以根據各事業單位的反應情況作一個行之有效的補充意見稿，以解決出現的問題。
另外，各事業單位在深入領會新制度修改、實施的必要性同時，也應從新事業單位會計制度的重大變化的角度來理解新制度中出現的若干問題。并不斷進行理性思考，在以后工作中不斷注意、修訂、進行反饋，從而使事業單位能夠更加快速的適應和使用新制度，實現事業單位的功能與社會效益。
參考文獻：
[1]魯航，吳耀姝.淺議財政資金管理與行政事業單位會計制度的完善[J].財務與會計， 2010（4）：32
【關鍵詞】 高等學校；會計改革；二維體系；信息生成模式
一、高等學校會計制度改革的背景和意義
會計的目標之一是為會計信息需求者提供客觀、有用的會計信息。高等學校會計也不例外，需要為國家宏觀經濟管理、高校管理者辦學管理、社會各界了解高等教育培養成本等提供客觀、有用的會計信息。我國現行的《高等學校會計制度（試行）》（以下簡稱《制度》）于1998年開始實施，至今已經執行十幾年。這十幾年間，我國經濟、教育等各方面發生了較大變化，現行的《制度》已經不能滿足有關方面對高等學校會計信息的需求，《制度》亟需進行改革。
為改善和提高政府管理效率和績效、有效控制財政赤字，許多國家逐漸認識到政府會計改革的重要性，著手進行了有益的探索，實施了一系列適合本國國情的改革措施，不少國家已經取得了成功的經驗并達到了較好的效果。
新西蘭是較早在政府會計系統全面改革的國家，相繼頒布了《公共財政法案》、《財務報告法案》，率先在政府部門分步實行權責發生制，并在政府進行財務報告時采用權責發生制，20世紀90年代已全面構建了基于權責發生制的財務管理與預算系統。
澳大利亞在20世紀90年代逐步引入權責發生制，頒布實施了《財務管理和受托責任法案》，明確要求政府預算、政府會計和政府財務報告的核算基礎為權責發生制。
英國于2000 年7 月頒布了《政府資源與會計法案2000》，從而成為政府部門預算與核算全面實行權責發生制的法律依據，自2001年起中央政府預算采用權責發生制。
美國聯邦政府通過聯邦會計準則咨詢委員會公告形式規范其會計準則，其中明確規定聯邦政府的支出確認采用修正的權責發生制。
國際會計師聯合會（IFAC）的《國際公共部門會計文告手冊》，制定了以權責發生制為核算基礎編制財務報表的國際公立會計準則，要求“國際公共部門會計準則理事會制定的權責發生制下的國際公共部門會計準則，與國際會計準則理事會（IAS）的國際財務報告準則（IFRS）相趨同”。
國際貨幣基金組織（IMF）出臺的《2001年政府財政統計手冊》，規定政府財政統計的信息必須采用完全的權責發生制基礎。
包括加拿大、法國等國家在內的超過半數的經合組織（OECD）成員國在政府會計中也不同程度、不同范圍地引入了權責發生制，許多發展中國家也開始積極引入權責發生制。
上述國家通過引入權責發生制，使得政府會計的財務報告提供的政府資產、負債信息更為客觀，為政府編制財政預算提供了可靠的會計信息。
我國自21世紀初期，也開始進行政府會計改革的探討。由于我國的情況較為復雜，由財政部會計司主導的政府會計改革采取了循序漸進、以點帶面的原則，即先在高等學校和醫院進行會計改革的試點；然后推向事業單位，繼而推向行政單位；最后進行財政總預算會計的改革。
二、現行《制度》存在的主要問題
現行《制度》存在的主要問題體現在以下幾個方面。
（一）資產信息不實
1.固定資產不計提折舊，以原值作為資產反映，導致高等學校的資產虛增。
2.事業用無形資產價值一次攤銷，尚在使用的無形資產未作為資產反映，導致高等學校的資產虛減。
3.長期股權投資采用成本法進行后續計量，不能如實反映在被投資單位享有的權益，導致高等學校的資產不實。
4.長期債權投資于實際收到利息時確認收益，不分期確認應收利息，導致高等學校的資產虛減。
（二）負債信息不實
1.不確認應付固定資產維修保證金和工程質保金負債。目前許多高等學校購置教學科研用設備和進行基礎設施維修改造時不是支付全款，而是預扣一部分保證金。由于這部分保證金沒有實際支付，未確認負債，導致負債虛減。
2.應付票據與應付賬款的確認口徑不一致。按照《制度》規定，高等學校簽發商業匯票，應確認支出，同時確認負債（“應付票據”項目），但是在未簽發應付票據而是欠款的情況下，不確認支出和負債（“應付賬款”項目）。在未支付貨款的情況下，由于結算方式不同，導致負債的確認口徑不同。
（三）收入信息不實
1.學費收入不實。高等學校收取的學生學費，是按照學年收取的。我國的學年期間是每年9月至次年8月。高等學校收取的學費，是用于一個學年的收入，但在收取學費的當年一次確認為收入，導致當年收入虛增，而次年收入虛減。
2.科研經費收入不實。高等學校的科研經費收入，于收到時確認收入。但是，科研項目的研究周期大多超過一年，并非是當年完成。高等學校取得的科研經費于收到時一次確認收入，導致當年收入虛增，以后年度收入虛減。
（四）支出信息不實
1.固定資產購置支出不實。高等學校購置固定資產，其價值是在使用期間內逐漸轉移的，于付款時全額列支，導致支出不實。
2.事業用無形資產購置支出不實。高等學校購置事業用無形資產，其價值也是在使用期間內逐漸轉移的，于付款時全額列支，導致支出不實。
3.貸款形成的支出不實。高等學校由于擴招等原因，需要新建校區或改建原有老校區，但由于資金不足，大多向銀行貸款。貸款形成的支出如何處理，各個高等學校的做法不一致。一種做法是列為當期支出。這種做法雖然符合客觀性的要求，但是我國《預算法》規定，不得編制赤字預算，由于銀行貸款不列收入，預算中也不得列為支出，實際發生的支出列支后，與預算不符，且凈資產會出現負數。另一種做法是不列為當期支出，而是作為暫付款處理，待收到基本建設撥款或取得相應的收入時再確認為支出。這種做法雖然能夠與預算保持一致，不會使凈資產出現負數，但不能客觀反映高等學校的支出，導致虛減支出，虛增凈資產。
（五）凈資產信息不實
由于高等學校的上述資產、負債信息不實，收入、支出信息不實，導致高等學校的凈資產不實，不能客觀反映高等學校的財務狀況。
（六）高等學校會計核算與基本建設會計核算無法納入統一的核算系統
隨著我國財政資金管理體制的改革，基本建設支出已經不再作為政府的支出功能分類，而是將其列入部門預算，作為某一功能的一項經濟分類。例如，教育部門的基本建設支出，作為政府教育功能的資本性支出反映；外交部門的基本建設支出，作為政府外交功能的資本性支出反映。
但是，由于高等學校會計核算的基礎為收付實現制，而基本建設會計的核算基礎為權責發生制，兩者的記賬基礎不一致，導致無法形成統一的會計核算系統。高等學校的基本建設會計仍然單獨設賬、獨立核算。高校會計將撥付的基本建設款進行費用化處理，在辦理工程竣工決算時確認固定資產；而基本建設會計則將實際發生支出進行資本化處理，在辦理工程竣工決算之前作為資產跨年度累計反映。
上述會計處理結果，使得高等學校在基本建設工程竣工決算之前發生的支出沖減了凈資產，但無法確認為資產，導致資產和凈資產虛減。
（七）學生培養成本信息不實
由于現行《制度》以收付實現制為核算基礎，無法準確核算學生培養成本，無法為確定學費標準提供客觀依據。目前，許多高等學校測算了本學校的學生培養成本，但采用的均是統計計算方法，缺乏連續性，在成本計算對象、成本會計期間、成本分配標準等諸方面均存在一定問題，使培養成本的數據存在一定偏差。
（八）會計制度與國庫集中支付制度不銜接
現行《制度》規定高等學校應按照一定標準提取學生獎貸基金等專用基金，列為當期支出。這種做法一是不符合收付實現制的核算基礎；二是與國庫集中支付制度存在矛盾。國庫集中支付制度要求支出要有預算，而計提的專用基金不能列為預算支出；高等學校在實際發生專用基金支出的期間，不再確認支出，但不列入當期預算，則無法從國庫支取現金。上述做法，導致高等學校的預算與決算口徑不一致，國庫集中支付制度難以順利實施。
（九）難以建立科學的績效考評體系
高等學校以收付實現制為核算基礎的收入、支出信息，只能反映實際的收入、支出，以及支出的進度等信息，但是以收付實現制為核算基礎的責任，沒有與業務活動發生權責關系，無法客觀反映高等學校的辦學績效和財務績效。
三、高等學校會計制度改革的總體思路
為了解決高等學校會計制度中存在的上述問題，借鑒其他國家的經驗，在高等學校會計制度改革中，主要是引入權責發生制，提供高等學校進行相關決策所需的財務狀況和業務成果的會計信息，同時還要滿足現行財政管理的要求。為此，高等學校會計制度的改革，主要體現在以下幾個方面。
（一）建立財務會計和預算會計二維體系
財務會計體系主要滿足高等學校自身管理的要求，引入權責發生制。高等學校日常會計核算以財務會計體系為基礎，以提供高等學校從事業務活動所需的會計信息為主要目標，客觀反映高等學校的財務狀況和業務成果。
預算會計體系主要滿足國家宏觀財政管理的要求，仍以收付實現制為會計核算基礎，以提供政府預算收支所需的會計信息為主要目標，客觀反映財政資金的收支狀況。
高等學校日常會計核算中，應以財務會計體系為基礎，進行全面系統的核算，固定資產計提折舊，無形資產分期攤銷，編制資產負債表、收入費用表、現金流量表等；預算會計體系只反映預算收入、支出，可以單獨設置會計科目，自求平衡，按照財政管理的要求編制收入支出表。
財務會計體系和預算會計體系從不同的角度反映了高等學校經濟活動的性質、過程，相輔相成，互為補充，滿足不同使用者的需求。
（二）建立成本管理和績效考評輔助系統
由于高等學校會計制度改革引入權責發生制，為學生培養成本的核算和績效考評提供了基礎，因此，應建立成本管理輔助系統，利用財務會計系統提供的信息，通過一定的分配方法，計算不同層次、不同專業、不同年級學生的培養成本，為制定學費標準和財政撥款編制提供可靠的依據。此外，還應構建高等學校績效考評指標體系，分析高等學校的資金使用效益和投入產出效益，使高等學校有限的資金發揮最大的功效。
四、高等學校會計制度改革的主要內容
根據高等學校會計制制度改革的總體思路，改革中主要涉及以下內容。
（一）財務會計體系的構建
財務會計體系應在現有基礎上進行調整，增設部分會計科目和改變部分會計科目的核算內容。
1.資產類會計科目的調整
（1）“固定資產”和“累計折舊”科目。在財務會計體系中，高等學校購置固定資產不再確認支出，而是進行資本化處理。在固定資產使用期間計提折舊，確認為當期費用。高等學校購置固定資產時，應借記“固定資產”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目；按期計提折舊時，應按照固定資產的用途進行分配，借記“教學費用”、“科研費用”、“管理費用”、“其他費用”等科目，貸記“累計折舊”科目。
需要說明的是，按照《事業單位資產管理辦法》（財政部令第36號）的規定，高等學校處置固定資產的收入應上繳財政，因此高等學校在計算折舊額時，不應預計凈殘值。此外，高等學校可能存在有收藏價值的資產，如古籍善本等，該類資產應單獨確認為文物文化資產，不計提折舊。
（2）“無形資產”和“累計攤銷”科目。在財務會計體系中，高等學校取得的無形資產，不論用于事業活動還是經營活動，均不再確認支出，而是進行資本化處理。在無形資產使用期間計提折舊，確認為當期費用。高等學校取得無形資產時，應借記“無形資產”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目；按期攤銷時，應按照無形資產的用途進行分配，借記“教學費用”、“科研費用”、“管理費用”、“其他費用”等科目，貸記“累計攤銷”科目。
（3）“在建工程”科目。在財務會計體系中，高等學校自行建造的固定資產，不再確認為支出，而是進行資本化處理，借記“在建工程”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目；在工程完工后，轉為固定資產，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目。
需要說明的是，為了滿足財政基本建設撥款管理的要求，也可以單獨設置“基建工程”科目，將基本建設撥款形成的支出單獨歸集，以便編制基本建設相關報表。
2.凈資產類會計科目的調整
在財務會計體系中，不再設置“事業基金”、“固定基金”、“專用基金”等科目，而是設置“長期性凈資產”、“限定性凈資產”和“非限定性凈資產”科目。
（1）“長期性凈資產”科目核算的內容。“長期性凈資產”科目期末余額反映高等學校期末以長期投資、固定資產、在建工程、無形資產等長期資產形態反映的凈資產。高等學校期末如果不存在購建長期資產借入的資金，則長期資產的賬面價值全部反映為長期性凈資產；如果存在購建長期資產借入的資金（主要為基本建設借款和融資租入固定資產應付款），則長期資產的賬面價值扣除借入資金后的余額反映為長期性凈資產。高等學校期末確認的長期性凈資產如果大于期初確認的長期性凈資產，說明本期的長期資產（扣除相應借款）增加，應根據其差額調整增加長期性凈資產，借記“財務結余”科目，貸記“長期性凈資產”科目；期末確認的長期性凈資產如果小于期初確認的長期性凈資產，說明本期的長期資產（扣除相應借款）減少，應根據其差額調整減少長期性凈資產，借記“長期性凈資產”科目，貸記“財務結余”科目。
（2）“限定性凈資產”科目核算的內容。“限定性凈資產”科目期末余額反映高等學校期末具有限定性用途的凈資產，包括財政撥款結轉資金、財政撥款結余資金和非財政撥款結余資金等。期末，首先應將本期發生的財政撥款和具有特定用途的收入相應的支出，轉入“財務結余”科目，借記相關收入科目，貸記“財務結余”科目；同時借記“財務結余”科目，貸記相關費用科目。然后，將其差額轉入“限定性凈資產”科目，根據收入大于支出的差額，借記“財務結余”科目，貸記“限定性凈資產”科目；根據收入小于支出的差額，借記“限定性凈資產”科目，貸記“財務結余”科目。
需要說明的是，高等學校以限定性資金取得的固定資產、在建工程和無形資產，在財務會計體系中未確認費用，表現為限定性資金結余，但貨幣資金已經支付，其結余不能再用于限定性用途。為此，應將這部分結余轉為長期性凈資產。
（3）“非限定性凈資產”科目核算的內容。“非限定性凈資產”科目期末余額反映高等學校期末不具有限定性用途的凈資產，大體上相當于改革前事業基金中的一般基金，可以根據高等學校的需要安排支出。期末，首先應將本期發生的非限定性用途收入相應的支出，轉入“財務結余”科目，借記相關收入科目，貸記“財務結余”科目；同時借記“財務結余”科目，貸記相關費用科目。然后，將其差額轉入“非限定性凈資產”科目，根據收入大于支出的差額，借記“財務結余”科目，貸記“非限定性凈資產”科目；根據收入小于支出的差額，借記“非限定性凈資產”科目，貸記“財務結余”科目。
需要說明的是，高等學校以非限定性資金取得的長期投資、固定資產、在建工程和無形資產，在財務會計體系中未確認費用，表現為非限定性資金結余，但貨幣資金已經支付，其結余不能再用于安排支出。為此，應將這部分結余轉為長期性凈資產。
3.收入類科目的調整
收入類科目的設置與改革前基本相同。按照高等學校會計制度改革循序漸進的原則，收入的確認不宜做大的調整。為了便于提供預算會計信息，財政性資金收入和科研事業收入的確認仍宜采用收付實現制，在實際收到時確認為財政補助收入。
收入確認應進行改革的主要內容有：
（1）長期股權投資采用權益法進行后續計量。按照高等學校產業體制改革的精神，高等學校大多成立了資產管理公司，且高等學校只能對資產管理公司投資。高等學校應在年末根據資產管理公司的凈收益和持股比例確認投資收益，借記“長期股權投資”科目，貸記“其他收入――投資收益”科目；在收到現金股利時，作為投資返還處理，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期股權投資”科目。
需要說明的是，企業年報的報出時間比高等學校決算報表的報出時間要晚，在這種情況下，高等學校可以根據資產管理公司的年度快報確認投資收益，待資產管理公司的年報正式報出時，對其差額在次年進行調整。如果高等學校資產管理公司的規模較小或損益較少，按照重要性原則，高等學校的長期股權投資也可以采用成本法進行后續計量。
（2）長期債權投資分期確認投資收益。按照高等學校資金管理的相關規定，財政性資金不得進行對外投資；非財政性資金也只能購買國債。高等學校購買的國債，大多按照國債面值購入，不存在溢折價，因此，可以分期按照國債面值和票面利率確認投資收益，借記“長期債權投資”科目，貸記“其他收入――投資收益”科目。
需要說明的是，如果高等學校溢價或折價取得國債且溢價或折價的金額較大，則應采用直線法或實際利率法在確認投資收益時對溢折價進行攤銷，調整利息收入，以便客觀地反映高等學校的業務成果，合理評價高等學校的財務績效。
4.費用類科目的調整
為了客觀地反映高等學校各項支出的用途，高等學校應設置“教學費用”、“科研費用”、“學生事務費用”、“管理費用”、“離退休費用”、“后勤費用”、“財務費用”、“其他費用”等科目。
需要說明的是，為了便于提供預算會計體系所需資料，應在上述總賬科目下按照政府收支分類中的功能分類和經濟分類設置二級科目。此外，為了便于反映固定資產折舊和無形資產攤銷，還應在上述總賬科目下設置“資產折耗”二級科目。
（二）預算會計體系的構建
預算會計體系應按照財政管理的現行規定進行設置。由于高等學校的日常會計核算以財務會計體系為基礎，預算會計體系下不需要設置完整的會計賬簿，只需要按照收付實現制反映高等學校的收入和支出。為此，高等學校預算會計體系只需要設置“預算收入”、“預算支出”、“預算結余”、“累計凈結余”四個總賬科目。
1.“預算收入”科目核算的內容。“預算收入”科目反映高等學校按照收付實現制確認的全部收入。為了簡化預算會計報表的編制工作，預算收入的確認口徑應盡量與財務會計體系收入確認的口徑保持一致。
前已說明，財務會計體系中，財政性資金收入和科研事業收入的確認采用收付實現制，因此與預算會計體系中財政性資金收入的確認原則一致，不存在差異。
財務會計體系和預算會計體系收入確認存在的差異，主要體現為非財政性資金收入的確認，包括長期股權投資收益的確認、長期債權投資收益的確認等。
長期股權投資收益和長期債權投資收益在高等學校收入中所占比重較小，且為非財政性資金，按照重要性原則，預算會計體系的收入可以按照財務會計體系的收入直接確認，不再進行調整。
高等學校確認的預算收入，應借記“預算結余”科目，貸記“預算收入”科目。
2.“預算支出”科目核算的內容。“預算支出”科目反映高等學校按照收付實現制確認的全部支出。
財務會計體系和預算會計體系支出確認存在的差異，主要體現為固定資產、在建工程、無形資產的支出確認方面。財務會計體系中，購建固定資產、在建工程、無形資產發生的支出，不確認為費用；而固定資產折舊、無形資產攤銷確認為費用。預算會計體系中，購建固定資產、在建工程、無形資產發生的支出，確認為支出；而固定資產折舊、無形資產攤銷則不再確認為支出。
高等學校采用融資租賃方式取得的固定資產，應在實際支付租賃費時確認預算支出。
需要說明的是，高等學校購置固定資產等預留的維修保證金，在財務會計體系中確認為負債；但由于款項尚未支付，在預算會計體系中，不應確認為預算支出。一般來說，這部分維修保證金的數額不大，為了減少財務會計體系與預算會計體系的差異，預算會計體系中可以確認為預算支出。
高等學校取得無形資產，按照現行制度的規定，用于事業活動的無形資產價值一次攤銷，用于經營活動的無形資產價值分期攤銷。高等學校會計制度改革后，應統一會計政策，可以實行與購置固定資產一致的會計處理方法，將取得無形資產發生的支出，在預算會計體系中，確認為預算支出。
高等學校確認的預算支出，應借記“預算支出”科目，貸記“預算結余”科目。
需要說明的是，為了便于編制預算會計報表，還應在上述“預算收入”、“預算支出”總賬科目下，按照政府收支分類中的功能分類和經濟分類設置二級科目。
3.“預算結余”科目核算的內容。“預算結余”科目在預算會計體系中，屬于平衡性科目，反映高等學校預算收入與預算支出的差額，其經濟性質表現為高等學校未來可以使用的資金。
4.“累計凈結余”科目核算的內容。“累計凈結余”科目反映高等學校累計資金結余的數額。年末，高等學校應將“預算收入”與“預算支出”科目的余額轉入“累計凈結余”科目，借記“預算收入科目，貸記“累計凈結余”科目；同時，借記“累計凈結余”科目，貸記“預算支出”科目。結轉后，“預算收入”科目和“預算支出”科目應無余額；“累計凈結余”科目的貸方余額應等于“預算結余”科目的借方余額。
五、財務會計體系和預算會計體系的會計信息生成模式
高等學校會計制度改革后，高等學校需要提供財務會計和預算會計雙重會計信息。為了能夠滿足不同管理者的需求，又不增加高等學校會計人員的工作量，高等學校的財務會計信息和預算會計信息的生成可以采用以下三種模式。
（一）雙軌制信息生成模式
雙軌制信息生成模式是指對于每一項經濟業務均需要按照財務會計體系和預算會計體系進行雙重會計處理。例如，購置固定資產，按照財務會計體系的規定，應予以資本化，進行相應會計處理；按照預算會計體系的規定，應予以費用化，進行相應的會計處理。
這種會計信息生成模式，根據同一原始憑證，按照不同的要求分別進行不同的會計處理，生成不同的會計賬簿信息，能夠清晰地反映業務活動的內容，分別為編制財務會計報表和預算會計報表提供可靠的依據。
但是，這種信息生成模式的工作量較大，在人工進行會計處理時容易出現差錯。為此，這種信息生成模式需要借助計算機信息系統，在進行財務會計處理的同時，自動生成預算會計信息。在這種模式下，高等學校需要配備較強的計算機管理人員，根據新發生的經濟業務隨時進行后臺設置，保證會計處理的順利進行。
（二）單軌制信息生成模式
單軌制信息生成模式是指對于每一項經濟業務只按照財務會計體系進行單一會計處理，同時在財務會計體系的收入、費用以及固定資產、無形資產科目下，按照政府收支分類的要求設置二級科目。財務會計報表根據賬簿記錄編制；預算會計報表根據財務會計賬簿記錄分析編制。例如，購置固定資產，按照財務會計體系的規定，予以資本化。在編制財務會計報表時，將其在資產負債表中列示為固定資產，不確認支出；在編制預算會計報表時，根據固定資產的增加額，將其在收入支出表中列示為支出。
這種會計信息生成模式，能夠簡化會計日常核算的工作量，但是，由于預算會計報表是根據財務會計體系的賬簿記錄分析編制的，不能直接提供預算會計報表的原始依據。為此，采用這種信息生成模式，必須提供財務會計報表收入、支出與預算會計報表收入、支出的差異調節表，具體列示兩者之間差異的內容，以保證預算會計報表的正確性。
（三）混合制信息生成模式
混合制信息生成模式是指財務會計體系與預算會計體系會計處理相同的業務采用單軌制方法，即按照財務會計體系的規定進行日常會計核算，月末匯總后結轉至預算會計體系下的賬簿體系；財務會計體系與預算會計體系會計處理不同的業務采用雙軌制方法，分別按照財務會計體系的規定和預算會計體系的規定進行相應的會計處理。月末，根據匯總結轉的和單獨確認的預算會計賬簿體系編制預算會計報表。
這種會計信息生成模式，由于財務會計體系與預算會計體系確認收入、支出的差異較小，會計日常核算的工作量增加有限，且能夠直接提供預算會計報表的原始依據，對計算機管理系統的要求相對較低，便于進行操作，能夠保證預算會計報表的正確性。
六、高等學校會計制度改革應用舉例
（一）高等學校日常會計處理
為了便于廣大高等學校會計工作人員了解高等學校會計改革的主要內容，下面以雙軌制和混合制為例說明高等學校會計改革的具體操作。為了簡化舉例，假定該高等學校期初余額為0，各項收支均通過銀行存款轉賬收付；財務會計系統的各項收入統稱為“收入”，費用分為“資產折耗”和“費用”（包括除資產折耗以外的其他各項費用），發生的相關業務和會計處理如表1。
注1：混合制下，財務會計體系確認的費用性支出匯總結轉為預算支出。固定資產清理凈損失80萬元作為費用性支出，已經匯總結轉至預算支出。但是，固定資產購置支出已經確認為預算支出，因此清理凈損失80萬元不應再確認為預算支出，需要將其從預算支出中沖銷。
注2：財務會計體系確認收入13 800萬元。其中，財政補助收入10 000萬元，科研事業收入1 800萬元，捐贈收入2 000萬元；混合制下匯總結轉預算收入。
注3：財務會計體系確認費用性支出8 180萬元。其中，財政資金支出6 000萬元，科研支出500萬元，捐贈資金支出1 600萬元，固定資產清理凈損失80萬元；混合制下匯總結轉預算支出。
注4：雙軌制下預算收入為13 800萬元（10 000＋1 800＋2 000）；預算支出為11 610萬元（6 000＋3 000＋500＋210＋1 600＋200＋100）；預算結余為2190萬元（13 800 －11 610）。其中，財政撥款結余為1 000萬元（10 000 －6 000－3 000），科研事業收入結余為1 090萬元（1 800－500－210），捐贈收入結余為100萬元（2 000－1 600－100－200）。
注5：混合制下預算收入為13 800萬元；預算支出為11 610萬元（3 000＋210＋100＋200－80＋8 180）；預算結余為2 190萬元（13 800－11 610）。其中，財政撥款結余為1 000萬元（10 000－6 000－3 000），科研事業收入結余為1 090萬元 （1 800－500－210），捐贈收入結余為100萬元（2 000－1600－100－200）。
注6：本例中期末固定資產原值3 610萬元（3 000＋210 ＋500－100），累計折舊450萬元（300＋70＋100－20），在建工程200萬元，長期借款200萬元，長期應付款400萬元（500－100），期末長期性凈資產為2 760萬元（3 610－450 ＋200－200－400）。期初長期性凈資產為0，本期長期性凈資產增加2 760萬元。
本例中限定性凈資產包括財政撥款結余和科研事業收入結余。由于長期性凈資產單獨反映，因此限定性凈資產應扣除使用財政撥款和科研事業收入購置固定資產、無形資產和在建工程支出（如果存在以長期借款和長期應付款購置的固定資產、無形資產和在建工程，則應扣減相應負債）。期末財政撥款結余1 000萬元（收入10 000－費用性支出6 000 －購置固定資產3 000），科研事業收入結余1 090萬元（收入1 800－費用性支出500－購置固定資產210），期末限定性凈資產為2 090萬元（1 000＋1 090）。期初限定性凈資產為0，本期限定性凈資產增加2 090萬元。
本例中非限定性凈資產為捐贈收入結余。由于長期性凈資產單獨反映，因此非限定性凈資產應扣除使用捐贈收入購置固定資產、無形資產和在建工程支出（如果存在以長期借款和長期應付款購置的固定資產、無形資產和在建工程，則應扣減相應負債）。期末捐贈收入結余300萬元[收入2 000－費用性支出1 600－(購置固定資產500－長期應付款400） －（在建工程支出200－長期借款200）]，期末非限定性凈資產為300萬元。期初限定性凈資產為0，本期非限定性凈資產增加300萬元。
（二）高等學校二維體系會計報表的編制（現金流量表略）
根據高等學校的賬簿記錄，編制相關會計報表，如表2、表3所示（附后）。
說明：預算會計報表的各項收入、支出，在雙軌制和混合制下，可以根據財務會計體系的賬簿記錄填列；單軌制下，可以根據財務會計體系的賬簿記錄分析填列，也可以根據財務會計體系賬簿的數據生成預算會計體系賬簿后填列。本例中，預算會計體系的預算收入與財務會計體系的收入相同，可以直接填列；預算支出中的費用性支出可以根據財務會計體系的費用扣除固定資產清理凈損失后填列，資本性支出3 310萬元可以根據“固定資產”、“在建工程”科目的借方發生額 3 910萬元（3 000＋210＋500＋200）扣除“長期應付款”科目期末、期初余額的差額400萬元（500－100）填列。
（三）高等學校二維體系會計報表數據的核對
為了保證高等學校會計報表編制的正確性，應將財務會計體系收入費用表的收入、費用合計數分別與預算會計體系收入支出表的收入、支出合計數進行核對。二維體系下收入、支出的對應關系可以表述如下：
財務會計體系收入=預算會計體系收入
財務會計體系費用+資產負債表固定資產、無形資產、在建工程增加額－長期應付款增加額=預算會計體系支出
本例中：
財務會計體系收入13 800萬元=預算會計體系收入13 800萬元
財務會計體系費用8 650萬元+資產負債表固定資產凈值增加額3160萬元（期末數3 160－期初數0）+在建工程增加額200萬元（期末數200－期初數0）-長期應付款增加額400萬元（期末數400－期初數0）=預算會計體系支出11 610萬元
七、高等學校會計制度改革中需要繼續探討的問題
高等學校會計制度改革中，尚有許多問題需要進一步探討。
（一）關于校辦產業人員工資返還問題
目前，高等學校校辦產業大多為獨立法人，但部分職員仍為高等學校事業編制，高等學校向其發放基本工資，但由校辦產業返還。按照現行《制度》規定，高等學校發放這部分職工工資時，計入相關支出，收到的返還工資直接計入事業基金。這部分職工的工作與高等學校的業務活動沒有直接關系，將發放的工資計入支出，導致支出虛增，不能客觀反映高等學校的辦學成本，但是如果高等學校不發放這部分職工工資，也不需要校辦產業進行工資返還，又與現行的人事管理制度不符。
高等學校會計制度改革后，建議取消高等學校發放這部分職工工資再由校辦產業返還的做法，便于客觀反映高等學校的辦學成本。同時，與主管單位進行溝通，將這部分職工和在校職工的事業編制進行分別管理，待這部分職工退休或調回高等學校時，再納入離退休職工或在校職工的事業編制進行管理。
（二）高等學校收取的科研管理費問題
目前，高等學校與其他單位之間存在大量的科研合作項目，這樣做可以充分發揮高等學校的科研優勢，促進科研成果轉化為生產力。高等學校的各院系及教師進行科學研究，會占用學校的一部分經濟資源，為此，高等學校一般要在各院系及教師取得的科研經費中提取一定比例的管理費。按照現行《制度》的規定，高等學校提取的管理費確認為科研支出，同時計入事業基金。這部分科研管理費在提取時并未發生實際支出，上述做法也將導致支出虛增，不能客觀反映高等學校的辦學成本。
高等學校會計制度改革后，建議將提取的科研管理費沖減高等學校的管理費用。這是因為，高等學校計提的科研管理費是對高等學校資源耗費的補償，沖減管理費用后，能夠使高等學校的費用總額保持不變，只是資金的用途有所調整，能夠客觀反映高等學校的辦學成本。
（三）關于學校伙食收入、支出的列報問題
目前，高等學校的伙食收入、支出核算大體有以下三種模式：
1.作為獨立法人進行獨立核算。這種模式下，高等學校的伙食收支不納入高等學校的收入、支出，能夠客觀反映高等學校的辦學成本和收入狀況，便于合理評價高等學校的辦學績效。
2.作為非獨立法人獨立核算。這種模式下，高等學校在編制匯總會計報表時，往往將其差額進行列報，即伙食收支結余視為列為收入，伙食收支虧損列為支出。這種模式將伙食收支的差額視為高等學校的收支，不會擴大高等學校的收支，也能夠客觀反映高等學校的辦學成本和收入狀況，便于合理評價高等學校的辦學績效，但是，高等學校的食堂作為非獨立核算單位，屬于高等學校的組成部分，伙食收支未納入高等學校的收支，不符合會計核算完整反映的原則。
3.作為非獨立法人非獨立核算。這種模式下，高等學校的伙食收支雖然能夠全部反映為高等學校的收支，但是由于這部分收支與高等學校的業務活動沒有直接關系，且伙食收支的數額較大，導致高等學校的收支虛增，不能夠客觀反映高等學校的辦學成本和收入狀況，不便于合理評價高等學校的辦學績效。
高等學校會計制度改革后，建議具備后勤社會化條件的高等學校采用第一種模式；如果高等學校不具備后勤社會化的條件，則適宜采用第二種模式。
【參考文獻】
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林鋼教授簡介
