時間：2022-04-20 18:55:21
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眾所周知，目前企業因性質不同而適用不同的企業所得稅法。就外商投資企業而言，其區別于內資企業的不僅僅是享有很多的稅收優惠政策，而且在稅前扣除項目方面也有很多與內資企業不同的規定，如外商投資企業的工資薪金支出、招待費、廣告費和業務宣傳費等。因此，當外商投資企業招聘財會人員時，往往會要求應聘者有外企的相關工作經驗。
當兩稅統一后，內資企業和外商投資企業的涉稅流程將趨于一致。這樣，當曾經在內資企業工作的財會人員想進入外企工作時，門檻便會降低；同時，因為財會人員找工作的范圍擴大了，自由度大了，限制變少了，所以會在一定程度上促進財會人員的工作流動。
可見，新《企業所得稅法》的實施對中國廣大財會人員的就業是一種利好。
當然，剛剛出臺的新《企業所得稅》只具有指導性，實際操作性并不很強。此前，外商投資企業一直具有所有的超國民待遇，而未來將的新《企業所得稅法》配套文件，如實施細則等，無疑將會使外商投資企業逐漸向內資企業的政策靠攏。我們姑且撇開作為非居民企業的外國企業不論，從新《企業所得稅法》規定捐贈稅前扣除限額為年度利潤總額的12%來分析，筆者預測外商投資企業在企業所得稅稅前扣除項目中很可能會參照內資企業所得稅原來執行的規定。如果是這樣，就意味著未來相關的一系列變化：
1.新的企業所得稅法實施細則可能會要求外商投資企業也執行工資薪金扣除限額。目前內資企業工資薪金支出的扣除標準是人均每月1600元，新的企業所得稅法實施細則很可能也會參照這個標準。
2.外商投資企業福利費可能會允許按照計稅工資的14%計提，或者是內資企業和外商投資企業執行同一個比例。
3.從反避稅的角度來看，外商投資企業廣告費和業務宣傳費將有稅前扣除限額，而不是像現行政策這樣據實扣除。
4.外商投資企業招待費稅前扣除限額的計算可能將不再需要區分銷售收入和營業收入。
……
未來，當眾多的懸念隨著實施細則而解開時，內資企業或許會長長地舒口氣，或許也會為終于和外商投資企業站在同一起跑線上而雀躍。無疑，兩稅統一改善了內資企業的生存環境。在此之前，外商投資企業只因為其有國外資金而享有眾多的優惠政策，使得國內市場充斥著很多的假外資、假洋品牌。兩稅的統一使內資企業和外商投資企業在政策上享有均等的權利，并且企業所得稅的優惠政策也由原來的區域投資導向轉向了產業投資導向。這樣，整個市場將會面臨著重新洗牌，資金不再向某個地域轉移而是向某個產業轉移。當然，這不意味著內資企業就能超越外商投資企業。這是因為，除了起跑線，還要看實力和速度等因素，比如，內資企業能否突破舊有體制的束縛，能否從容應對外商投資企業強大的資金優勢、先進的管理理念以及國人崇洋的消費心理，能否找到市場的真空，從而在洋品牌充斥的國內市場上為自己注入一劑強心劑，便成為了一個大問題。
一、新企業所得稅法縮小了利用稅收優惠政策進行籌劃的空間
在傳統的企業所得稅籌劃中,企業利用稅收優惠政策籌劃的空間有三個
1、企業身份優惠的籌劃空間.由于過去生產性外資企業、福利企業等具有特殊身份的企業可以享受減免稅以及低稅率的優惠,因此企業想方設法創造條件,通過嫁接或改變身份來謀取稅收優惠.新企業所得稅法取消了上述優惠政策,由通過改變企業身份就能享受稅收優惠的籌劃空間已經不復存在
2、新辦企業優惠的籌劃空間.舊企業所得稅法規定新辦的從事交通運輸、郵電通信業的企業可以享受企業所得稅"一免一減半",以及新辦的從事咨詢業、信息業、技術服務業的企業享受企業所得稅"兩免"等優惠政策,因此企業可以通過利用不停地新辦、關停、再新辦企業的方法規避企業所得稅.新企業所得稅法取消了上述優惠政策,因而這一籌劃途徑已經封堵
3、地域性優惠政策的籌劃空間.如"設在經濟特區的外商投資企業、在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業,減按15%的稅率征收企業所得稅;設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資企業,減按24%的稅率征收企業所得稅;設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區或者設在國務院規定的其他地區的外商投資企業,屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的,可以減按15%的稅率征收企業所得稅"等一系列規定,且生產經營企業經營期在十年以上的,還可以享受兩免三減半的稅收優惠政策.而新企業所得稅法已經取消上述優惠.由于這些地域性優惠政策的取消,原來僅靠在特定區域成立符合一定條件的企業,包括通過打球、貼上高新技術企業標簽就能獲取稅收優惠的籌劃空間已經壓縮
雖然上述三個籌劃空間已經關閉或壓縮,但并不意味著利用稅收優惠進行籌劃就沒有了空間.總體來看,新企業所得稅法構筑的稅收優惠體系以"產業優惠為主、區域優惠為輔",因此企業在進行稅收優惠政策的籌劃時,必須將視角從投資地點的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉變.如:農、林、牧、漁業項目,國家重點扶持的公共基礎設施項目,符合條件的環境保護、節能節水項目,符合條件的技術轉讓項目,符合條件的微利企業,以及符合條件的國家需要重點扶持的高新技術企業等等.如果企業有條件及時轉變籌劃方向,一個新的籌劃空間必將被打開
另外,《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》規定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優惠政策的企業,在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率;原享受企業所得稅"兩免三減半"、"五免五減半"等定期減免稅優惠的企業,新稅法施行后繼續按原稅收法律、行政法規及相關文件規定的優惠辦法及年限享受至期滿為止,但因未獲利而尚未享受稅收優惠的,其優惠期限從2008年度起計算;西部大開發企業所得稅優惠政策將繼續執行.與此同時公布的《實施企業所得稅過渡優惠政策表》還顯示,涉及原稅收法律、行政法規和具有行政法規效力的文件有30項,這些優惠主要是此前的一些區域優惠和對外資企業的稅收優惠等.通知還規定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優惠政策的企業,在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率.其中,享受企業所得稅15%稅率的企業,2008年按18%稅率執行,2009年按20%稅率執行,2010年按22%稅率執行,2011年按24%稅率執行,2012年按25%稅率執行;原執行24%稅率的企業,2008年起按25%稅率執行.需要強調的是,企業所得稅過渡優惠政策與新企業所得稅法及實施條例規定的優惠政策是存在交叉的,由企業選擇最優惠的政策執行,不得疊加享受,且一經選擇不得改變.上述規定事實上還是給了這類企業一定的籌劃空間
二、新企業所得稅法擴大了成本費用的籌劃空間
應納稅所得額和稅率是決定企業稅負的兩個要素,在收入確定的前提下,稅前可扣除成本費用的增加,必然會減少應納稅所得額.如新企業所得稅法取消了計稅工資的扣除標準,規定"企業實際發生的合理的職工工資薪金,準予在稅前扣除".又如統一和部分提高了廣告費扣除標準,"企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除."這些規定對不同類型的企業將產生不同的影響,稅收籌劃的效果是不同的
新企業所得稅法以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機構不是獨立納稅人.如果企業把設立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨立納稅人資格,就可以由總公司匯總繳納企業所得稅.由于各分公司間的收入、成本、費用可以相互彌補,實現均攤,就可以避免出現各分公司稅負嚴重不均的現象,尤其是當集團公司中各子公司有虧有盈時,這種方法更為有效.新企業所得稅法還統一了加速折舊的規定,為設備更新頻率較快的企業提供了籌劃空間.但是新企業所得稅法中關于業務招待費、大修理支出費等的規定使原來的籌劃思路受到了限制,納稅人必須對原有思路進行調整
總之,成本費用的稅收籌劃涉及面廣,籌劃技術要求高,企業需要準確把握稅法的規定,建立完善的財務管理制度,才能順利實現成本費用的最大化扣除
三、國際稅收籌劃將成為焦點
首先,外國投資者到我國投資已經有近20年了,形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排,但新企業所得稅法的實施迫使這些企業必須重新考慮投資方式和稅收安排;其次,隨著越來越多的中國企業走出國門,國際稅務籌劃也在情理之中.新企業所得稅法實施后,外資企業的稅負會有所增加,而稅負增加是投資者進行稅收籌劃的重要動因.尤其是新企業所得稅法關于納稅人和預提所得稅的規定,會直接推動企業進行新的稅收安排和籌劃
新企業所得稅法引入了居民企業的概念,規定中國的居民企業需要就其全球所得在中國繳納企業所得稅.而對于居民企業的判斷標準,由過去單一的"登記注冊地標準"改為"登記注冊地標準"和"實際管理控制地標準"相結合,即:依法在中國境內成立,或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業,都將構成中國的居民企業.如果企業不想成為中國的居民企業,就不能像過去那樣僅在境外注冊即可,還必須確保不符合"實際管理控制地標準".這一變化對于在外國注冊、但實際按稅法規定屬中國資本控制的企業,特別是"返程投資"的企業至關重要,必須重新審視
另外,按照新企業所得稅法的規定,預提所得稅由10%稅率提高到20%稅率,同時,取消了外國投資者從投資企業取得的股息、紅利免征預提所得稅的政策,直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負.預提所得稅的增加,迫使投資者進行國際稅收籌劃,其中一個可行的辦法就是利用國際稅收協定進行籌劃.目前,我國已與80多個國家簽訂了稅收協定,投資者應該關注這些協定并進行恰當的投資安排,因為新企業所得稅法的規定:中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協定與本法有不同規定的,依照協定的規定辦理.而在一般的稅收協定中,預提所得稅的稅率不超過10%.也就是說,投資者選擇在與中國簽訂有稅收協定并且預提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業,再由該企業對中國進行投資,就可以有效規避較高的預提所得稅稅負
四、轉讓定價的稅收籌劃要三思而后行
轉讓定價是跨國公司普遍采取的策略,雖然其目的主要是實現其全球的經營戰略和逃避有關國家的外匯管制,但實際上轉讓定價已成為跨國企業進行稅收籌劃的重要手段.大量稅收優惠政策的取消以及外資企業稅負的增加,將進一步刺激企業通過轉讓定價規避稅負.新企業所得稅法實施之前,進行轉讓定價安排的主要是外資企業,可以預見,內資企業特別是大型內資企業集團,開展轉讓定價籌劃的會越來越多.新企業所得稅法規定,符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入.而按以前規定,如果被投資方適用的稅率低于投資方,則投資方分回的股息、紅利需要補稅.此條規定為居民企業通過轉讓定價安排將利潤轉移到適用低稅率的關聯企業,從而有效地減輕企業集團的總體稅負提供了籌劃通道
隨著改革開放的不斷深化和市場經濟的蓬勃發展，外國企業等非公有制企業越來越成為我國市場主體的重要組成部分。新企業所得稅的突出變革之一就是將原來《外國企業和外商投資企業所得稅法》中界定的外國企業重新歸類為非居民企業，并對相應的稅種要素進行了修改。同時，新稅法的頒布廢除了國稅發[2003]28號文、國稅發[1996]165號文、國稅函[2004]568號文等一系列對外國企業納稅具有基礎性指導作用的文件。因此，就新企業所得稅法對非居民企業納稅的影響進行梳理是十分必要的。
一、新稅法補充和完善了機構、場所的界定
新企業所得稅法對機構、場所的界定主要有以下幾個變化：一是強調其所指機構、場所的性質，即必須從事生產經營活動；二是指出為總公司提供服務的代表處亦屬于辦事機構；三是規定農場也屬于機構、場所，并給出了農場的具體定義；四是明確提供勞務活動的場所的勞務種類；五是加了入補充說明條款。
原《外國企業和外商投資企業所得稅法》的實施細則第三條第二款規定：稅法第二條第二款所說的機構、場所，是指管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業人。
根據《中國人民共和國企業所得稅法》第二條和實施條例第五條的規定：企業分為居民企業和非居民企業。非居民企業是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。企業所得稅法所稱的外國企業在中國境內設立的從事生產經營活動的機構、場所，包括以下五類：（1）管理機構、營業機構、辦事機構。其中辦事機構是指外國企業在我國境內設立的從事聯絡和宣傳等活動的機構，如為總公司開拓中國市場進行調查和宣傳等工作的代表處；（2）工廠、農場、開采自然資源的場所。這三類場所屬于企業開展生產經營活動的場所。其中新增了農場一項，并采取廣義概念，即包括農場、林場、牧場、漁場等農業生產經營活動的場所；（3）提供勞務的場所。新稅法進一步明確了具體的業務范圍：包括從事交通運輸、倉儲租賃、咨詢經紀、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動；（4）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所。包括建筑工地、港口碼頭、地質勘探場地等工程作業場所；（5）其他從事生產經營活動的機構、場所。第（5）條補充了前面四條未能說明和包括的從事生產經營的機構、場所的類型。
二、新稅法細化和單獨歸類了營業人的定義
在新企業所得稅法中，考慮到營業人的特殊性，即無需像機構、場所一樣在中國境內依照法定程序登記成立，營業人獨立出來單列一款，不再屬于機構、場所，但視同機構、場所處理。同時明確了單位和個人均可作為營業人、活動必須是經常以及活動的實質勝于形式等原則。
原《外國企業和外商投資所得稅法》實施細則第四條規定：營業人是指受外國企業委托，從事經營的公司、企業和其他經濟組織或者個人，包括經常代表委托人接洽采購業務，并簽訂購貨合同，代為采購商品；與委托人簽訂協議或者合同，經常儲存屬于委托人的產品或者商品，并代表委托人向他人交付其產品或者商品；有權經常代表委托人簽訂銷貨合同或者接受訂貨。
新企業所得稅法要求營業人視同機構、場所處理時應同時具備三個主要條件是：（1）受托的營業人必須與外國企業簽訂委托類協議，受托方包括中國境內的單位和個人；（2）活動必須是經常性的行為。所謂經常，即不是偶然發生的，也不是短期發生的，而是固定的、長期發生的行為；（3）進行了具體的活動。包括代表委托人與他人簽訂協議或者合同、儲存屬于委托人的產品或者商品、代表委托人向他人交付其產品或者商品。同時應注意的是只要上述活動經常性發生了，即使營業人和委托人之間沒有簽訂書面的委托合同，也應認定其存在法律上的人和被人的關系。
三、新稅法重新制定了對非居民企業的征稅方法
（一）新企業所得稅法與舊稅法相比的主要變化
新企業所得稅法對原有外國企業的征稅方法做出了較大的調整，具體變化有如下幾點：
第一，重新規定了免繳企業所得稅的非居民企業所得范圍。根據原法規，外國政府、社會團體在我國境內設立的非營利性質代表機構取得的收入均免予納稅。新稅法變更為僅有以下四項所得為免稅：在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得的與該機構、場所有實際聯系的股息、利息等權益性投資收益；外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得；國際金融組織向中國政府和居民企業提供優惠貸款取得的利息所得；以及經國務院批準的其他所得。
第二，廢除了原有在我國境內設立機構、場所的外國企業的征稅方法，取消了大量不征稅所得的規定。在原外國企業和外商投資企業所得稅法中，外國企業在我國境內設立的代表機構，若僅為其總機構的自產貨物或者自營貿易提供輔、準備性的服務，不屬于征稅范圍，只需向省級以上稅務機關辦理不征稅備案。但新稅法廢除了國稅函[2004]568號文及國稅發[1996]165號文，使得原有的屬于不征稅范圍的代表機構被納入了征稅范圍，需要計算確定應納稅所得稅，繳納企業所得稅。
第三，明確了未在我國境內設立機構、場所，或雖設立機構、場所，但取得的所得與其沒有實際聯系的非居民企業的計稅方法。即新企業所得稅法將原來在計算預提所得稅時可以予以扣除的營業稅等稅金列為不得扣除的項目。僅允許扣除稅法第十九條列明可以扣減的項目。
第四，在我國境內設立了機構、場所的非居民企業適用稅率發生了變化。根據企業所得稅法第四條規定，其適用稅率由原來的33%調整至25%，同時明確指出非居民企業不得享受小型微利企業的優惠稅率。
（二）兩稅合并之前對外國企業的征稅方法
根據原《外國企業和外商投資企業所得稅法》及其實施細則，對外國企業在中國境內設立了常駐代表機構的，可以根據設立機構、場所的征稅方法不同，分為以下五類進行納稅核算：（1）具有健全會計賬簿，據實申報納稅：其業務范圍主要是商務、法律、稅務、會計等咨詢服務性企業設立的代表機構從事的各類服務活動。企業所得稅＝（收入－成本費用）×33%；（2）按經費支出換算收入納稅：其業務范圍主要是各類從事貿易的公司、商社、商號等設立的代表機構從事的商品貿易業務活動。計算方法為：收入額＝經費支出/（1－核定利潤率10%－營業稅稅率5%）、企業所得稅＝收入額×10%×33%；（3）就實際取得的業務收入按期申報納稅，當年無業務收入則一年申報一次：其業務范圍主要是集團或控股公司設立的代表機構為其集團內公司提供的各項服務活動；銀行金融等機構設立的代表機構兼營的投資咨詢或其他咨詢服務；運輸企業設立的代表機構就運輸業務各環節為客戶提供的服務；代表機構為客戶提供的其他應稅業務活動。計算方法為：營業稅＝實際收入×5%、企業所得稅＝實際收入×核定利潤率×33%；（4）不予征稅：其業務范圍主要是：代表機構僅為其總機構的產品生產制造、自營商品貿易、在我國尋找合資項目、以及銷售自產產品的業務，在中國進行了解情況、提供商情資料、聯絡及其他準備性、輔活動；外國銀行設立的代表機構，沒有從事信貸業務以外的投資、市場等有償咨詢業務；外國運輸公司設立的代表機構提供的服務全部體現在其總機構的運輸收入中的；外國承包公司設立的代表機構僅為本公司承包工程項目從事投標、聯絡、市場調研、準備性等業務活動；（5）免稅：其業務對象主要為外國政府、國際組織、非營利機構、各民間團體等在我國境內設立的代表機構，從事非應稅業務活動。免稅申請由主管地方稅務機關審核，層報國家稅務總局批準后免稅。
外國企業在中國境內未設立機構、場所而有來源于中國境內的股息、利息、租金、特許權使用費和其他所得的應納稅所得額，從2000年1月1日起按10%的稅率或者按雙邊稅收協定規定的優惠稅率計算，由支付單位源泉扣繳。同時，在取得上述收入時支付的營業稅等稅金，準予在計算收入時進行扣除。
（三）新企業所得稅對非居民企業的征稅方法
根據《中華人民共和國企業所得稅法》第三條第二款、第三款和第四條，以及《中國人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十一條的規定：非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅，適用稅率為25%；非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅，適用稅率為10%。
新企業所得稅法對在我國境內設立機構、場所的外國企業所從事的生產經營業務進行了進一步的界定。規定該種類型的非居民企業適用稅率為25%，同時不能享受對小型微利企業的優惠性稅率。但隨著國稅發[2003]28號文的廢除，原有稅法對在我國境內設立了機構、場所的外國企業規定的五類征稅方法也被廢除，尤其是原有的大量屬于不予征稅的外國企業代表機構的業務范圍的規定也取消了。因此按照新稅法的規定，將此類非居民企業的納稅視同為居民企業處理，在廢除了大量的征管條例和優惠政策后，具體應納稅額應參照居民企業的計算方法確定，即應納所得稅額＝應納稅所得額×25%。
此外，財政部、國家稅務總局在財稅[2008]130號文中明確指出：對非居民企業取得《中華人民共和國企業所得稅》第三條第三款規定的所得計算征收企業所得稅時，不得扣除規定以外的其他稅費支出，即僅能在取得轉讓財產所得時，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。因此對未在我國境內設立機構、場所，但有來源于我國境內的所得，或雖在我國境內設立了機構、場所，但取得的所得與其沒有實際聯系的非居民企業應繳納的企業所得稅實行源泉扣繳的，應當按照企業所得稅法第十九條規定的收入全額計算應納所得稅額。其中，收入全額是指非居民企業向支付人收取的全部價款和價外費用，即取得的利息、租金、特許權使用費等收入繳納的營業稅、印花稅等稅金也不能從收入中扣除。
為了進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業的發展，經國務院批準，并根據現行稅法有關規定，現對有關稅收優惠政策補充通知如下：
一、20**年1月1日起至20**年底，對增值稅一般納稅人銷售其自產的集成電路產品（含單晶硅片），按17%的稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策，所退稅款由企業用于擴大再生產和研究開發集成電路產品。
二、生產線寬小于0.8微米（含）集成電路產品的生產企業，經認定后，從20**年開始，自獲利年度起實行企業所得稅"兩免三減半"的政策，即自獲利年度起，第一年、第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅。
按照《外商投資企業和外國企業所得稅法》及其實施細則的規定，已經享受自獲利年度起企業所得稅"兩免三減半"政策的外資企業，不再重復執行本條規定。
按照《外商投資企業和外國企業所得稅法》及其實施細則的規定，可以享受自獲利年度起兩年免征企業所得稅的外商投資企業，如果20**年（不含）之前實際享受企業所得稅"兩免"政策期滿的，不再重復執行"兩免"政策，從20**年起執行企業所得稅"三減半"的政策；如果20**年（不含）之前實際享受企業所得稅"兩免"政策未滿兩年的，繼續執行剩余的免稅期限及"三減半"的政策。
按照財政部、國家稅務總局《關于企業所得稅若干優惠政策的通知》[（9*）財稅字第0**號]的規定，執行自投產年度起兩年免征企業所得稅的內資企業，改按執行自獲利年度起企業所得稅"兩免三減半"的政策，如果20**年（不含）之前已經獲利并自獲利年度起實際享受了企業所得稅"兩免"政策期滿的，不再重復執行"兩免"政策，從20**年起執行企業所得稅"三減半"的政策；如果20**年（不含）之前已經獲利并自獲利年度起實際享受企業所得稅"兩免"政策未滿兩年的，繼續執行剩余的免稅期限及"三減半"的政策。
投資額超過80億元人民幣或集成電路線寬小于0.25微米的集成電路生產企業，繼續按財政部、國家稅務總局，海關總署《關于鼓勵軟件產業和集成電路產業發展有關稅收政策問題的通知》。
三、自20**年1月1日起至20**年底，對集成電路生產企業、封裝企業的投資者，以其取得的繳納企業所得稅后的利潤，直接投資于本企業增加注冊資本，或作為資本投資開辦其他集成電路生產企業、封裝企業，經營期不少于5年的，按40%的比例退還其再投資部分已繳納的企業所得稅稅款。再投資不滿5年撤出該項投資的，追繳已退的企業所得稅稅款。
自20**年1月1日起至20**年底，對國內外經濟組織作為投資者，以其在境內取得的繳納企業所得稅后的利潤，作為資本投資于西部地區開辦集成電路生產企業、封裝企業或軟件產品生產企業，經營期不少于5年的，按80%的比例退還其再投資部分已繳納的企業所得稅稅款。再投資不滿5年撤出該項投資的，追繳已退的企業所得稅稅款。西部地區的范圍按照《國務院辦公廳轉發國務院西部開發辦關于西部大開發若干政策措施實施意見的通知》（[20**]73號）執行，即西部地區包括重慶市、**省、**省、**省、**自治區、**維吾爾自治區、**生產建設兵團、**自治區和。，比照西部地區執行上述政策。
四、其他有關鼓勵軟件產業和集成電路產業的政策規定，仍按財政部國家稅務總局、海關總署《關于鼓勵軟件產業和集成電路產業發展有關稅收政策問題的通知》執行。
一、居民概念
新企業所得稅法首次引入居民企業和非居民企業概念對納稅人加以區分。稅法第2條規定，居民企業是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業；非居民企業是指依照外國(地區)法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。居民企業要承擔全面納稅義務，就其來源于境內外的全部所得納稅，而非居民企業承擔有限納稅義務，只就其來源于境內的所得納稅。這一概念最重要的意義在于我國稅務機關可以運用國際稅收實踐中廣泛運用的“管理和控制”測試來決定公司的稅收居民地。今后凡在我國境外注冊成立，但其實際管理和控制在我國境內的企業將被認定為中國稅收居民，并被要求就其來源于全球范圍的所得在我國交納所得稅。
新稅法這一規定對內資企業和外商投資企業都將產生重大影響。對內資企業而言，如果中國股東想在境外注冊公司進行經營，就要充分考慮中國和公司注冊地兩方面對稅收居民判定的規定。這一規定同時意味著將通過在海外避稅港設立公司運作國內業務，從而將境內所得轉移到境外的稅收規劃行為納入監管，在香港上市但主要在大陸經營的紅籌股公司以及其他類似的海外上市公司將難免受到影響。對外資企業，特別是已經或準備將亞太地區管理機構設在中國的跨國公司必須關注中國稅法的稅收居民判定規則，及時檢查自身的經營情況，考慮投資決策是否在中國構成居民企業以及相應可能的納稅義務。
二、資本弱化與一般反避稅規則
資本弱化指企業投資者為少納稅或實現其他目的，在所投資企業的資本中降低權益資本比重、提高債務資本比重，以貸款方式替代募股方式進行的投資或融資。新企業所得稅法對企業的債權性融資作出了限制，第46條規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。在現行稅法體系下，對內資企業而言，《企業所得稅稅前扣除辦法》中已有資本弱化的相關規定和明確的負債權益要求，即如果納稅人從關聯方企業取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除；而對于外商投資企業，其外債和權益比例僅受外匯管制規定的限制用法中并未作相關規定。新企業所得稅法對內外資企業資本弱化作出了統一規定，不過在進一步明確借款和權益具體比例的實施細則出臺前，這一規定對外商投資企業和內資企業的影響尚不確定。如果新所得稅法關于債權性投資與權益性投資的比例規定不如現行稅法要求嚴格，那么新規定對外商投資企業的影響可能并不明顯，而對內資企業而言，負債權益比例是否發生改變影響重大。企業和投資者應當關注這一變化的具體實施，并確定是否需要對自身的融資方式進行合理調整或選擇新的融資方式。
除資本弱化條款外，新企業所得稅法還包含了一般反避稅規則(GAAR)。稅法第47條規定，企業實施其他不具有合理商業目的的安排，而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調整。對此，現行稅法體系下已有類似規定，企業及稅務機關理解并不困難。
三、轉讓定價與成本分攤
新企業所得稅法對關聯公司的轉讓定價問題給予了特別關注，可以預見未來稅務當局對關聯方交易審查會更為嚴格。新稅法第41條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。第43條規定，企業向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業務往來，附送年度關聯業務往來報告表。稅務機關在進行關聯業務調查時，企業及其關聯方，以及與關聯業務調查有關的其他企業，應當按照規定提供相關資料。第44條規定，企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。雖然新稅法并未對關聯交易的資料準備要求作出明確規定，但估計新稅法實施細則或國稅總局將會要求企業在進行年度申報時就關聯企業交易的定價原則和計算方法等向主管稅務機關報備資料。如果真如此，那么新所得稅法對關聯公司轉讓定價的規定將是各國此類規則中最嚴格的，其他大多數國家僅要求企業保留這些信息，在稅務機關提出要求時提交。
新稅法第41條除對轉讓定價作了規定以外，對成本分攤也作了相應規定：企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。這一規定為關聯企業間合作開發無形資產提供了法律依據，企業和投資者可以考慮通過合理的成本分攤及在關聯企業間進行合作開發等活動有效地實現資源共享。同時，無形資產的合作開發也有利于帶動我國進行技術升級。
四、受控外國公司
新企業所得稅法引入了受控外國公司概念。在滿足相應條件時，我國將對海外公司未分配利潤中應歸屬居民企業的部分征收所得稅。第45條規定，由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規定稅率水平的國家(地區)的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收人。
新規定加強了對企業境外投資取得利潤的稅收管理，但并未對“實際稅負明顯低于”作出明確界定，預計實施細則會提供相應的指導。需進一步說明的是，由于新稅法只針對企業，因此對上述情況下未分配利潤是否需要并入個人股東的應稅收入未作規定，預計今后可能在個人所得稅法的修改中包含相關內容。
一、納稅人認定變化新所得稅法統一以法人為單位納稅。原所得稅法下，內擇企業所得稅納稅主體為獨立核算單位，外資企業則為法人。新所得稅法下，無獨立法人主體的分支機構可以匯總繳納所得稅。也就是說，企業在設立分支機構時，設立的分公司可匯總納稅，而設立獨立法人的子公司，則要分別納稅。根據這一點，目前存在虧損子公司的企業集團，可考慮通過工商變更，將子公司變更為分公司，匯總繳納所得稅，從而可以互相抵減，降低所得稅稅負。企業在考慮設置非獨立法人的分支機構時，還應考慮設立地地方政府的態度，因為所得稅不在分支機構所在地繳納，地方政府可能不歡迎分支機構的設立，由此可能會對投資環境設立一些地方性政策調整，對此應一并充分考慮。另外，新所得稅法規定企業境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利，在匯總納稅時，應予注意。
二、稅率的變化原內資企業所得稅稅率為33％（特區、高新技術企業為15％，全年應納稅所得額3萬元-10萬元的，為27％；3萬元以下的，為18％）；外資企業所得稅稅率為30％，外加3%的地方所得稅。
新所得稅法規定法定稅率統一為25％，國家需要重點扶持的商新技術企業為15％，小型微利企業為20％，非居民企業（末在中國境內設立機構場所）為20％。
應對稅率的變化，具備條件的企業應努力向商新技術企業發展，用好用足新所得稅法的優惠政策。另外，小型微利企業應注意把握新所得稅實施細則對小型微利企業的認定條件，把握企業所得稅率臨界點的應用。
三、應稅收入認定變化原所得稅法規定應稅收入為企業的生產、經營所得和其他所得，扣除稅法規定準予扣除的項目（納稅人取得與收入有關的成本、費用和損失）后的余額，為應納稅所得額。新所得稅法則規定應稅收入為企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入（如財政撥款等）、免稅收入（國債利息等）、各項扣除（成本費用等）以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。
新所得稅法下，應納稅所得額構成變動，所得稅申報表的內容也將跟著變化調整，企業應注意應納稅所得額計算內容的變動、有關項目計算口徑的變動、收入確定的變動以及稅前扣除內容的變動等，準確把握，正確計算繳納所得稅，以免產生納稅風險。
四、稅前扣除規定變化新所得稅法對企業稅前扣除的規定有較大變化，主要有：
1、取消計稅工資規定。
新所得稅法取消計稅工資制度，對真實、合法的工資支出給予扣除，即對工資的扣除強調實際發生的、與收入有關的、合理的支出。取消計稅工資規定對內資企業是一個很大的利好政策，但企業在作稅前抵扣工資支出時，一定要注意參考同行業的正常工資水平，如果工資支出大大超過同行業的正常工資水平，則稅務機關可能認定為"非合理的支出"，而予以納稅調整。
2、對公益性捐贈扣除放寬。
新所得稅法對公益性捐贈扣除在年度利潤總額12％以內的部分，允許扣除。原所得稅法規定內資企業用于公益性、救濟性捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分，準予扣除；外資企業用于中國境內公益、救濟性質的捐贈，可以扣除。
除了扣除比例變化，企業還應注意公益性捐贈扣除的稅基不同。原所得稅法為年度應納稅所得額，新所得稅法為年度利潤總額。如果存在納稅調整項目，年度利潤總額與年度應納稅所得額是不同的數額，可能差距很大，企業在考慮對外公益性捐贈能否扣除時，一定要注意正確計算扣除基礎，準確把握可扣除的量。
3、廣告費用扣除變化。
原稅法規定廣告費支出不超過銷售收入2％的，可據實扣除， 超過部分可無限期向以后納稅年度結轉（國稅發[2000]84號）；新稅法沒有具體規定廣告費的扣除比例，在實施細則中應會規定。企業應充分注意廣告費的認定條件，注意與贊助費的區別，新稅法明確規定贊助支出不得稅前扣除。
4、資產扣除變化。
原相關稅法規定納稅人可扣除的固定資產折舊的計算，采取直線法折舊（國稅發[2000]84號）。新所得稅法規定企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。企業可在實行新稅法的當年，對技術進步等原因引起折耗較大的固定資產采取加速折舊，增加稅前扣除，以減少所得稅支出。
五、稅收優惠政策調整
1、保留的優惠政策。
新所得稅法保留國家對重點扶持和鼓勵發展的產業和項目給予企業所得稅優惠的政策，保留從事農、林、牧、漁業、公共基礎設施、環保、節能節水等項目的所得減免企業所得稅的優惠。還有企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可以加計扣除。
企業應熟悉優惠政策，確定投資方向；另外，在日常核算時應注意開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用的認定條件，單獨歸集核算，并歸檔保存相關證明材料，以充分享受加計扣除的優惠政策。
2、取消的優惠政策。
新所得稅法適當削減區域優惠，取消經濟特區和經濟技術開發區15％的優惠稅率等。
3、擴大的優惠政策。
在原有優惠政策的基礎上，新所得稅法對原有優惠項目擴大了使用范圍或對象。
（1）對商新技術企業的優惠。新所得稅法規定對國家需要重點扶持的高新技術企業給予15％的優惠稅率。原所得稅法規定要在國家級高新技術產業區的高新技術企業才能享受15％的優惠稅率，新法取消了地域限制。因此，企業應密切注意國家對高新技術企業的認定條件，包括高新技術企業的認定標準及程序。
（2）對創業投資企業的稅收優惠。新所得稅法增加了創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額的規定。原所得稅法對此無規定，但《關于促進創業投資企業發展有關稅收政策的通知》（財稅[2007]31號）對創業投資企業規定了優惠政策。該文規定，新設一個創業投資企業，對投資中小型高新技術企業的投資額的70％可以抵減所得稅。企業應注意新所得稅法實施細則對創業投資企業的認定條件，參照原各地的規定（如對注冊資本的規定，對投資對象為中小型商新技術企業的具體認定等），及時進行調整，爭取享受稅收優惠。
4、替代的優惠政策。
這部分優惠對象不變，但以新的計算方法替代原有的計算方法，包括：
（1）安置殘疾人等就業從減免企業所得稅變為對安置人員工資的加計扣除。新所得稅法對安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資給予加計扣除，即把優惠政策與人頭掛鉤。原所得稅法規定，企業安置"四殘人員"占生產人員總數的10％以上的，減半征收企業所得稅；達到35％，免征企業所得稅；達到50％，增值稅即征即退。
（2）對資源綜合利用生產產品取得的收入減免稅改為減計收入。新所得稅法規定，企業綜合利用資源生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。原所得稅法對該部分收入給予減免稅。
（3）購買國產設備投資額抵免稅改為購買專用設備投資額抵免稅。新所得稅法規定企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵兔。原稅法規定凡在我國境內投資于符合國家產業政策的技術改造項目的企業，其項目所需的國產設備投資的40％可以從企業技術改造項目設備購置當年比前一年新增的企業所得稅中抵免（財稅字[1999]290號）。
新所得稅法對購買專用設備投資抵兔的規定更加簡潔，且無購買對象限制。
六、增加對居民與非居民企業的稅收規定企業首先應明確對居民與非居民企業的判斷及其納稅規定。
居民企業包括境內所有企業以及境外設立但實際管理機構在境內的企業。居民企業應稅所得為來源于全球所得，適用25％的稅率。非居民企業包括境外企業在境內設置機構場所以及在境內無機構場所，但有來源于境內所得的企業。前者的應稅所得為境內所得、境外與機構場所有聯系的所得，適用25％的稅率；后者應稅所得為來源于境內的所得，適用20％的稅率。企業應了解"居民企業"和"非居民企業"的概念，熟悉居民、非居民企業不同所得來源的納稅規定。
七、新增反避稅條款新所得稅法新增的反避稅條款（即第六章特別納稅調整）包括：
1、對企業交易事項的安排是否具有合理商業目的的認定。
新所得稅法第四十七條規定，對企業實施的其他不具有合理商業目的的安排，而減少其納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。因此，企業以節稅為目的的納稅籌劃一定要在稅法允許的范圍內，并有充分的理由與證據，策劃的交易事項應具有商業實質。
2、對關聯企業業務往來的規定。
對關聯企業業務往來，新所得稅法第四十二條規定，企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排。
特別對兩頭在外的來料加工企業，事先達成預約定價，可減少稅務機關重新定價產生納稅風險，甚至對一些特殊原材料還可享受商成本加成的預約定價優惠。
另外，新所得稅法第四十四條規定，企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。因此，有關聯業務往來的企業，還應密切關注即將出臺的《關聯企業間業務往來資料管理辦法》，按照要求妥善管理關聯企業間業務往來資料。
八、規定過渡性政策新所得稅法同時在附則中規定了過渡期優惠政策的銜接，包括：
1、低稅率優惠的過渡。
新所得稅法規定，原享受低稅率優惠的，有五年的過渡期，逐步過渡到新稅率。即從新所得稅法之日（2007年3月16日）之前批準設立的企業享受低稅率優惠的，可以在新稅法施行后五年內，逐步過渡到新稅率。享受低稅率的企業如果有新業務要新設公司，可考慮暫不新設，用老企業來做新業務，或通過買殼的方式接受一家名存實亡的低稅率企業，通過工商變更作為子公司，以享受5年過渡期的低稅率優惠。
新所得稅法延續"企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年"的規定。因此，低稅率企業在彌補虧損的設計上，盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補低稅率年份的虧損以節稅。
【關鍵詞】 非貨幣性資產交換 所得稅 稅會差異
財政部于2007年3月頒布了《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱新《所得稅法》），近期又頒布了其實施細則。與1993年國務院的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（以下簡稱舊《所得稅法》）相比，新《所得稅法》對非貨幣性資產交換業務的所得稅處理有了新的規定。這些新規定使非貨幣性資產交換業務的稅會差異擴大了，還是縮小了？對于這個問題，本文首先比較了新舊《所得稅法》對非貨幣性資產交換業務的不同處理規定，然后將新舊《所得稅法》分別與《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》（以下簡稱《非貨幣性資產交換準則》）進行比較，并通過一個案例分析得出新舊《所得稅法》與《非貨幣性資產交換準則》的差異及其變化。
一、新舊《所得稅法》對非貨幣性資產交換的不同處理
非貨幣性資產交換業務涉及所得稅的問題主要有兩項基本內容：非貨幣性資產交換業務中換入資產計稅基礎的確認；對非貨幣性資產交換中的換出資產業務是否確認損益。
舊《所得稅法》規定非貨幣性資產交換業務實質上是一種有償出讓資產的行為，無論其是否具有商業實質或公允價值能夠可靠計量，都處理為資產轉讓業務，將其分解為按公允價值銷售(投資)和購置非貨幣性資產兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定確認非貨幣性資產交換的損益。
而新《所得稅法》則更加明確地規定了非貨幣性資產交換業務的處理方法，特別在其實施細則中作了詳細的規定。新《所得稅法》仍然將企業發生的非貨幣性資產交換業務視同轉讓資產，但是對換入資產的計稅基礎和交換損益的確認作了新的規定。
新《所得稅法》中規定，通過非貨幣性資產交換方式取得的生物資產、固定資產和無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費作為計稅基礎；通過支付現金以外的方式取得的存貨、投資資產，以該存貨和投資資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。另外，對于交換損益的確認，新《所得稅法》規定以非貨幣形式取得的收入，應當按照換入資產的公允價值確定收入額，同時實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，如轉讓資產的凈值，稅金（除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加），準予在計算應納稅所得額時扣除。因此，非貨幣性資產交換損益=換入資產的計稅基礎+(－)補價收入（補價支出）－換出資產的賬面價值－相關稅費，這個式子可簡化為下圖中的公式。
上述新、舊《所得稅法》對非貨幣性資產交換的具體處理如下圖所示。
二、非貨幣性資產交換業務的新舊稅會差異比較
對于非貨幣性資產交換業務的確認和計量，由于會計準則與所得稅法規以不同目標為導向，受不同原則的規范，使兩者之間存在差異。財政部于2006年2月15日的《非貨幣性資產交換準則》在舊會計準則的基礎上，對換入資產入賬價值的計價基礎以及交換損益的確認分別作了調整。因此，有必要先對《非貨幣性資產交換準則》做一個詳細的分析，然后再用一個案例將新舊《所得稅法》與《非貨幣性資產交換準則》進行比較，以得出非貨幣性資產交換業務的新舊稅會差異。
1、企業會計準則的相關規定
非貨幣性資產交換準則對非貨幣性資產交換業務的計量，區分該交易是否具有商業實質以及資產的公允價值是否能夠可靠地計量，分別采用不同的資產計量方式及損益確認方法。
具體在《非貨幣性資產交換準則》第三條中規定，非貨幣性資產交換業務同時滿足下列兩個條件：該項交換具有商業實質；換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，則應當以換出資產的公允價值和補價、應支付的相關稅費作為換入資產的成本，換出資產的公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產交換業務，則應當以換出資產的賬面價值和補價、應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，且不確認損益。
上述非貨幣性資產交換業務的兩種不同會計處理如下圖所示.。
2、相關規定的應用實例
以下按非貨幣性資產交換是否具有商業實質且公允價值能夠可靠地計量，對非貨幣性資產交換業務的新舊稅會差異進行舉例分析。
例：2007年8月甲、乙兩公司協商，甲公司以一幢辦公樓與乙公司的一項土地使用權進行交換。甲公司的辦公樓賬面原價為600萬元，已提折舊100萬元，公允價值為600萬元；乙公司的土地使用權賬面價值為450萬元，公允價值為500萬元。甲公司按“銷售不動產”稅目繳納營業稅30萬元（600×5%）：乙公司按“轉讓無形資產”稅目繳納營業稅25萬元（500×5%）。乙公司以土地使用權及支付補價100萬元作為對價交換甲公司辦公樓。假設甲、乙兩公司所涉及資產均未計提減值準備，整個交易中除營業稅以外沒有發生其他相關稅費。
3、新舊稅會差異分析
通過上述對新舊《所得稅法》、會計準則的政策分析和實例的具體應用，下面對非貨幣資產交換的新舊稅會差異做一個比較分析。舊《所得稅法》與《非貨幣性資產交換準則》的差異主要表現在以下兩個方面。
（1）換入資產的計稅基礎和入賬價值不同。會計準則視不同的條件而采用不同的計量屬性直接影響到換入資產入賬價值的確定，而所得稅法則直接以公允價值來計量換入資產的入賬價值。另外，交易中涉及到的相關稅費，會計處理一般計入換入資產的入賬價值，而舊《所得稅法》則確認為費用以抵減應納稅所得額。因此，當非貨幣性資產交換不具有商業實質或公允價值不能夠可靠地計量時，影響會計準則與所得稅法所確認的換入資產成本的差異因素有兩個：換出資產的公允價值與賬面價值的差額；相關稅費。而當非貨幣性資產交換具有商業實質且資產的公允價值能夠可靠地計量時，影響會計準則與所得稅法所確認的換入資產成本的差異因素只有相關稅費。
（2）會計和稅法對于交換損益的計量差異。當換入資產的入賬價值以賬面價值計量時，會計上不確認損益，與稅法之間的損益差異即為稅法所確認的損益。而當換入資產的入賬價值以公允價值計量時，會計和稅法同時確認損益，但由于所得稅法將交易中涉及到的相關稅費確認為費用并計入損益，因此，兩者的差異為相關稅費的影響額。
新《所得稅法》與《非貨幣性資產交換準》則也存在明顯的差異。具體而言，如果非貨幣性資產交換不具有商業實質或資產的公允價值不能夠可靠地計量時，會計上不確認損益，以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。而稅法上按照換出資產的公允價值與其賬面價值的差額確認交換損益，并以換入資產的公允價值和應支付的相關稅費確認其成本，由此產生相應的企業所得稅遞延差異。如果非貨幣性資產交換同時符合以上兩個條件的，兩者的處理一致，均以換入資產的公允價值和應支付的相關稅費作為其成本，將換出資產的公允價值與其賬面價值的差額確認為交換損益。
由以上分析可以看出，雖然新《所得稅法》與《非貨幣性資產交換準則》也存在差異，但這種情況僅發生在非貨幣性資產交換不具有商業實質或資產的公允價值不能夠可靠地計量時。若非貨幣性資產交換具有商業實質且資產的公允價值能夠可靠地計量，會計與稅法的處理是一致的，兩者不存在差異。因此，新企業所得稅法的出臺大大縮小了非貨幣性資產交換業務的稅會差異。
【參考文獻】
[1] 財政部：企業會計準則[Z]．北京：經濟科學出版社，2006.
[2] 財政部：中華人民共和國企業所得稅法，2007.
一、上級管理費問題的產生及原稅法的規定
在我國石油對外合作中，多與國際石油公司簽訂石油產品分成合同（下簡稱“石油合同”）來完成聯合作業。通過簽訂石油合同，規定合作各方的權利、義務，規范石油合作勘探、開發、生產中的問題。在合作開發石油資源中，幾個合作伙伴通過共同控制資產的方式擁有某一區塊的權益，但在實際作業中，一般由一個參與方成為實際“作業者”，統一管理合營公司的日常事務及生產作業，而其他合同參與方通過聯合管理委員會行使自己的權利。對應作業者的這一職能，在石油合同中就規定了“上級管理費”作為費用補償機制。
石油合同中的上級管理費是指作業者的上級管理機構對石油作業提供經營管理服務的費用，包括經營、管理、會計、財務、公司內部審計、稅務、法律事務、勞資關系、金融、經濟資料收集以及關于采購、計劃、設計、研究和業務活動等的一般性咨詢的費用。在勘探、開發、生產的不同階段按投資金額的比例計提。這在世界石油聯合勘探、開發、生產中屬于慣例。
另一方面，來我國從事合作開采石油資源的外國石油公司在境內多數沒有總機構，其總機構職能是由母公司或母公司指派的某一關聯公司代為行使的，并由代為行使總機構職能的公司向在華的外國石油公司分攤管理費，提供管理服務支持。
在老稅法下，根據我國《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》有關條文的規定，國稅發[1993]第69號文對石油公司計提的上級管理費規定為，“外國石油公司可以列支支付給總機構同本企業生產經營有關的合理的管理費。”并允許其“境外母公司對境內公司分攤管理費，但準予分攤的管理費數額不得超過石油合同所規定的數額。”
這一規定與原企業所得稅法的規定精神相一致。原企業所得稅法規定，總公司可以按規定向其全資子公司收取管理費，支付管理費的子公司可以將管理費用在企業所得稅前扣除。同時，這一規定也考慮到外國石油公司機構設置及經營管理的實際情況，在當時的歷史條件下，支持了合作開采石油資源，有利于吸引外資。
二、新稅法下的政策調整
2008年新企業所得稅法取消了總公司向子公司收取管理費用并允許稅前扣除的規定。同時，《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》也被廢除。根據《企業所得稅法實施條例》第四十九條規定，企業之間支付的管理費，本文由收集整理不得扣除。《關于母子公司間提供服務支付費用有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅發[2008]86號）也特別強調了這一點。這些相關政策的實施，給企業間稅前列支管理費用畫上了禁止符。另外，根據國家稅務總局2011年第2號公告，2011年1月4日起《國家稅務局關于外國石油公司境外母公司提取管理費有關稅務處理問題的通知》（國稅發[1993]69號）全文失效廢止。至此，對外合作開采石油資源的外國公司列支上級管理費及其母公司分攤的管理費在所得稅前扣除已經沒有法律依據。
盡管稅收法規出現調整，但企業間的這類業務還是真實存在的。在石油合同中，作為作業者的一方，確實需要投入大量的人力、物力來確保合營公司的正常運轉。而在2011年第2號公告出臺后，企業計提的上級管理費不能在稅前列支，需要繳納25%的企業所得稅。
三、內部服務協議的適用
結合母子公司間管理服務業務的界定及解決方案，并參考其他國家石油產品分成合同的實際操作方式，筆者建議在石油合同的基礎上以簽訂服務協議的方式來解決其涉及的所得稅問題。
管理費用不能稅前扣除，但是按規定收取的服務費用可以扣除。雖然企業所得稅法不允許總機構收取管理費用，但是對于承擔一定服務職能的總機構來說，可以將管理費用轉化為服務費用，簽訂服務合同，實行收費服務，服務協議是廣泛適用的。對于一些沒有服務性職能的總機構，也可以增加服務職能，提供服務項目，如財務審計、培訓、管理咨詢等，以收取服務費的名義取代管理費。企業可以稅前列有服務協議的服務費用，如接受人事、安全、健康、環保、采購、存貨、物業管理工作相關的服務或勞務費用，同時應留存有關合同、協議、發票、工作訂單、寫時記錄等憑證資料，以及中介機構報告等。
通過這種形式，滿足新稅法的要求，支付管理費用的公司可以在企業所得稅前列支該項費用，避免25%的稅收負擔。不過，收取服務費的一方需要按規定繳納5%的營業稅，同時要將服務合同報稅務機關備案。
當然，在簽訂合同中，要同時注意《企業所得稅法》第四十一條的規定：企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。這就要求我們的內部簽訂合同時，要制定合理的費率水平，也可請中介機構出具鑒證報告，增強說服力。
而這種情況也適用于產品分成石油合同的各合作伙伴間，作業者向伙伴們提供服務，通過簽訂服務協議的方式，明確這些服務的收費標準，如小時工資及時間等，將籠統的按投資比例計提的管理費分割成實際提供具體服務內容的協議。具體可以劃分為：
會計共享中心服務：完成合營公司的基礎會計處理，集中統一提供會計記賬、憑證保存、出具報表等服務。
財務管理集中服務：完成合營公司稅務、預算、資金、經濟評價等財務管理職能，集中統一處理合營公司納稅申報、項目預算、資金籌款支付、經濟性測算等服務；
法律事務服務：完成合營公司法律事務集中處理，提供法律業務服務；
咨詢服務：完成合營公司勞資關系、金融、設計、研究、健康、環保等活動的一般性咨詢服務；
審計服務：完成合營公司審計及審計配合的工作。
建立這些成本中心后，除了考慮人員費率、工時及外部中介費率等因素，還應考慮提供服務的其他成本，如房屋租金、差旅費、通訊費等及相關營業稅金，確定服務協議的價格，雙方簽訂服務協議，就可以有效降低企業稅務成本。
四、通過服務協議進行稅務籌劃示例
a公司為我國的石油企業，通過國際招標，與b公司組成合營公司共同開發某一石油區塊，b公司為作業者，b公司的母公司為位于英國的c公司。按石油合同的規定，b可以向合同參與方a按一定比例收取“上級管理費”共計100萬元，作為提供服務的回報。同時，由于b公司在中國境內管理職能不完善，有一些業務需要總部c公司的支持，c公司分攤了管理費用給b公司共計80萬元。
分析：
（1）不進行稅務籌劃：不簽訂服務協議。
（2）進行稅務籌劃：簽訂服務協議。
【關鍵詞】視同銷售 會計準則 稅法 會計處理 收入確認
視同銷售，本是稅法上的概念，其本意是指對于企業非銷售性的貨物轉移行為，就像貨物被正常銷售了一樣而相應征收適用稅種。在增值稅法和企業所得稅法中對視同銷售都有規定，而在《企業會計準則》中則沒有提到視同銷售，那么對于稅法中的視同銷售我們該如何進行會計處理呢？
一、稅法上對視同銷售的規定
因為視同銷售在增值稅法和企業所得稅法中的規定不盡相同，因此在實務中對增值稅和所得稅就視同銷售的解讀就顯得尤為重要，現整理歸納如下。
（一）增值稅對視同銷售的相關規定
《增值稅暫行條例實施細則》規定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：一是將貨物交付其他單位或者個人代銷；二是銷售代銷貨物；三是設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構在同一縣（市）的除外；四是將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；五是將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；六是將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；七是將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；八是將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
（二）企業所得稅法對視同銷售的相關規定
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
二、會計準則中收入的確認原則
《企業會計準則》規定，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：第一，企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；第二，企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；第三，收入的金額能夠可靠地計量；第四，相關的經濟利益很可能流入企業；第五，相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
三、稅法中視同銷售的會計處理
在《企業會計準則》中，沒有視同銷售的問題，只有是否確認為收入的問題，而且對于稅法中的視同銷售問題在會計實務中有兩種處理方法，一種是會計核算上不確認收入，直接結轉成本；另一種是會計上視同正常銷售處理，當業務發生時，先確認收入再結轉成本。
本文僅就自產、委托加工貨物視同銷售的會計處理進行探討。根據增值稅暫行條例，將自產、委托加工貨物應用于正常銷售以外的其他方面的，幾乎全部視同銷售，即要計算銷項稅額；根據企業所得稅法，凡是貨物在企業內部之間的轉移，則不作為銷售處理；凡是貨物轉移到企業外部，則視同銷售處理；企業會計準則則是按照收入的確認條件來確認銷售收入的。《增值稅暫行條例實施細則》中規定了八種情況視同銷售貨物：其中（1）至（3）很容易理解，存在異議很小，（4）至（8）在會計實務操作中不少會計工作者對這塊的會計處理頗感困惑，下面就針對這五項進行舉例說明。
（一）自產、委托加工貨物用于非增值稅應稅項目
比如用于不動產在建工程。在增值稅條例上被認定為視同銷售行為，需要計算銷項稅額。在會計上這作為會計所要反映的一種重要會計事項，自然要根據稅法有關規定，盡可能準確核算企業的納稅義務的形成，計入銷項稅額，但在另一方面，這在會計上又不符合收入確認條件，因此并沒有作為銷售處理，而是直接按成本轉賬，只不過在反映納稅義務的時候要遵照增值稅條例，根據貨物公允價值計算銷項稅額。同樣，由于這類事項多屬于貨物在企業內部之間的轉移，根據企業所得稅法，在計繳企業所得稅時也沒有被視同銷售。
例：在建工程領用企業自產產品一批，成本為80萬元，售價為100萬元，增值稅率17%。
借：在建工程 970 000
貸：庫存商品 800 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000
（二）自產、委托加工貨物用于集體福利和個人消費
1.自產、委托加工貨物用于集體福利。比如企業將自產、委托加工貨物用于職工食堂、醫院、浴室等。同自產、委托加工貨物用于非應稅項目一樣，自產、委托加工貨物用于集體福利，在增值稅條例上被認定為視同銷售行為，計算銷項稅額；在會計上不符合收入確認條件，不作銷售處理，而是直接按成本轉賬；在所得稅方面，由于這類事項屬于貨物在企業內部之間的轉移，也沒有被視同銷售。
例：企業下設的職工食堂本月領用自產產品一批，成本為80萬元，售價為100萬元，增值稅率17%。
借：應付職工薪酬 970 000
貸：庫存商品 800 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000
2.自產、委托加工貨物用于個人消費。比如企業將自產產品發放給職工個人。在增值稅條例上被認定為視同銷售行為，需要計算銷項稅額；會計上也將其作為銷售處理，確認銷售收入，并同時結轉銷售成本；在企業所得稅法上也因為相關貨物轉移到企業之外的其他主體，也同樣被視同銷售，需要按稅法認定的公允價值計入企業應納稅所得額計繳企業所得稅。
例：企業以自產產品一批發放給職工，成本為80萬元，售價為100萬元，增值稅率17%。
借：應付職工薪酬 1 170 000
貸：主營業務收入 1 000 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000
借：主營業務成本 800 000
貸：庫存商品 800 000
（三）自產、委托加工貨物用于投資活動
比如企業以自產產品對外進行投資。在增值稅條例上被認定為視同銷售行為，需要計算銷項稅額；在企業所得稅法上也因為相關貨物轉移到企業之外的其他主體，也同樣被視同銷售而要求并入企業應納稅所得額；而在會計上此類事項是否作為銷售處理則需要視具體情況而定，根據企業會計準則：如果自產、委托加工貨物用于對外投資屬于非貨幣性資產交換，根據會計準則，如果交換具有商業實質且公允價值能可靠計量，將其作為銷售處理，確認銷售收入，并同時結轉銷售成本；如果交換不具有商業實質或公允價值不能可靠計量，不作銷售處理，而是直接按成本轉賬。
例：企業將一批自產產品對外投資，成本為80萬元，售價為100萬元，增值稅率17%。
1.如果該交換具有商業實質且公允價值能可靠計量。
借：長期股權投資 1 170 000
貸：主營業務收入 1 000 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000
借：主營業務成本 800 000
貸：庫存商品 800 000
2.如果該交換不具有商業實質或公允價值不能可靠計量。
借：長期股權投資 970 000
貸：庫存商品 800 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000
（四）自產、委托加工貨物用于分配
比如將自產、委托加工貨物分配給股東或者投資者。在增值稅條例上被認定為視同銷售行為，需要計算銷項稅額；在企業所得稅法上也因為相關貨物轉移到企業之外的其他主體，也同樣被視同銷售而要求并入企業應納稅所得額；在會計上，根據企業會計準則，同樣被作為銷售而需要確認銷售收入和結轉銷售成本。
例：企業將一批自產產品作為利潤分配給投資者，成本為80萬元，售價為100萬元，增值稅率17%。
借：應付利潤 1 170 000
貸：主營業務收入 1 000 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000
借：主營業務成本 800 000
貸：庫存商品 800 000
（五）將自產、委托加工貨物用于對外捐贈
企業將自產、委托加工貨物用于對外捐贈。在增值稅條例上被認定為視同銷售行為，需要計算作銷項稅額；在企業所得稅法上也因為相關貨物轉移到企業之外的其他主體，也同樣被視同銷售而要求并入企業應納稅所得額；在會計上按照收入準則，對收入的確認需要同時滿足五個條件來判斷，企業對外捐贈貨物不符合確認收入的條件，因此在會計上不作收入處理。
例：企業將一批自產的產品捐贈給某希望學校，成本為80萬元，售價為100萬元，增值稅率17%。
借：營業外支出 970 000
貸：庫存商品 800 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000
綜上所述，我們可以看到自產、委托加工貨物無論在企業內外轉移，增值稅都視同銷售；如果自產、委托加工貨物在企業內部轉移，所得稅不視同銷售，除此之外都視同銷售；會計上在進行處理時，則需要同時滿足會計準則和稅法中相關規定，對視同銷售進行不同會計處理。
參考文獻
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