時間：2023-03-16 16:36:07
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例如企業在出售無形資產的過程中，可能出現轉讓收入尚未取得，但已經發生了資產評估支出、聘請律師的咨詢費等相關費用。這時便無法計算轉讓收入與相關稅費之間的差額，那么這筆費用便無法入賬，而要一直等到無形資產出售業務全部完成，所有的稅費和收入才能一次性計算其差額結轉至當期損益，這顯然違反了及時性原則。
2、無形資產核算的對策及建議
2．1擴大無形資產的的確認范圍。從無形資產內容上擴展和豐富，真實反映企業在經營活動中所擁有的不能以貨幣計量的無形資產。筆者認為只要滿足下列條件就應該進行會計確認:一是與該資產相關的未來經濟利益將會流向企業;二是該資產的價值可以通過適應的計量方法進行可靠計量。目前有人認為應當將自創商譽同樣確認為無形資產，對此筆者有不同的看法。自創商譽的本質是企業獲得超額利潤，這種高于一般獲利水平的能力，既有無形資產的貢獻．也有一部分依附于企業的有形資產，還有個別偶然因素的影響，這些因素共同作用結果產生的超額收益，這種超額收益在未來能否實現、實現多少都是無法預知的，因此這些給自創商譽的計價帶來了困難并且無法保證其可靠性。但是，隨著經濟的發展，無形資產已逐步成為企業資產的主體，其中未確認的自創商譽所占的比重也越來越大，發揮的作用也越來越大。為此筆者認為可以在資產負債表的“補充資料”中或報表附注中增加項目“自創商譽”，使會計報表使用者根據不同需要分析利用。
2．2拓展無形資產計量原則。除了減值測試和攤銷外，無形資產后續計量還可以考慮重估價。并進行相應賬務處理。并且規定，“重估價即其重估日的公允價值，在不存在現實交易時，無形資產的公允價值只有當存在活躍二級市場時才可能可靠的計量”，同時指出“不要或阻止在確定可回收額中運用現金流量的折現”。而無形資產重估價，可能出現兩種情況:一是重估價增值，二是重估價貶值。其結果應納入會計核算體系。
其一，歷史成本法。這是目前對國有企業無形資產計量的方法。按照資產來源，分下列三種情況：（1）業主投入無形資產的歷史成本＝購進確認無形資產價值；（2）外購無形資產的歷史成本＝購買資產費用；（3）自創無形資產的歷史成本＝資產成本+累計開發費用。很明顯，這種計價方法忽視了無形資產在經濟發展、技術制度創新中的自然或精神上升值和貶值，不能正確評估資產的市場現值，需要改進。
其二，重置成本法。其計算公式：無形資產現行價值＝無形資產重置成本+新增投入－各因素消耗價值。這種方法一般用于價值補償為目的的資產計價，如企業的抵押貸款、經濟擔保、資產轉讓等商業活動。難點是各因素損耗價值不好度量。
其三，收益現值法。無形資產的對外投資和出售，必須以獲利（轉移價值）為前提。這種方法用來確定轉移價，其公式為：無形資產的收益現值＝收益折現值×收益期限。該方法用未來收益計算現值，具有一定的客觀性和準確性，一般用于無形資產使用權的轉讓，但由于現代市場經濟的不確定性，會計計價也帶有很強的主觀色彩。在企業帳目設置上，轉移價格可記為投資成本或轉讓售價，收益部分可作資本公積金處理。其四，超額收益法。指企業的無形資產在未來期間的收益現值與其它同類企業的無形資產在未來期間的收益現值的差額。主要用于計量資產的產權轉讓價。其公式可表示為：
Y＝∑1n＝1［p1×R1÷(1－d)n］－∑1n
＝1［p2×R2÷(1－d)n］
其中，Y表示企業無形資產的超額收益，P1、P2分別表示該企業與同類企業無形資產的總額。R1、R2分別表示預期收益率和同類企業一般收益率，d、n分別表示貼現率和收益期限。
總體上講，以上四種會計計量方法是根據經濟的發展和各種國有無形資產的特征設計的。一個明顯的特點就是，由偏重于資產計量的歷史投入價值為基礎向資產計量的未來產出價為基礎轉移。就我國而言，隨著改革開放的深入和國民經濟的發展，國有無形資產增長很快，無形資產的計量直接關系到企業及相關主體的利益，迫切需要改革原有的資產計量方式，進行會計制度創新。我們認為，在國有企業無形資產會計計量問題上，以下幾個方面必須加以注意：
1、要正確對待國有企業無形資產計量、核算的范圍，切忌極端化。國有無形資產計量范圍過窄，容易導致企業正當權益的損失；范圍過寬，造成資產空虛化，影響企業及相關主體的正確決策和會計信息使用者的正常預期。因此，無形資產計量范圍的兩種極端行為，均不足取。我們認為，我國仍處在工業經濟為主的時代，會計計量應主要體現該時代經濟的要求，對國有無形資產的確認。計量范圍應以新會計準則為準，對一些重要的但新準則沒有確認的無形資產，可以通過附表和附注的形式加以補充說明。2、要注意無形資產與計價方法的統一。在現代多種計量屬性并存的會計模式下，企業無形資產的計量可以選擇不同的計價方式，但落實到某一種具體的資產，必須選擇統一的會計計量模式，不允許企業根據不同的資產相關主體（政府、銀行、分散的股東、其他債權人、債務人等）選用對己有利的計價法。
3、關于商譽的確認與計量。商譽是否是一項可以入帳的無形資產，一直是會計理論界爭論的熱點。一般認為，商譽是指企業一項不可辨認的無形資產，如果按照國際會計準則委員會對無形資產的定義標準，很顯然商譽不能算為一項可以入帳的資產。國內會計理論界許多人持這種看法。他們的理論是：第一，商譽不能單獨計價，也不能單獨出售；第二，與商譽有高相關度的經營管理人員不能完全由企業控制，很難進行會計計量，不能在資產負債表中體現出來；第三，自創商譽能給企業帶來多少預期收益不能確定，且存在攤銷操作上的困難，而外購商譽并不是因為良好的企業形象而超值收購凈資產市場公允價，所以超額資產不能確認為商譽，應作遞延資產處理，同理，自創商譽也不能作為企業資產。持反對意見的人認為，商譽作為一項資產可以被證實，并且通過改進會計方法可以被計量，應算為企業資產。我們認為，商譽的確認和計量，關鍵在于它的定義內涵及計量選擇方式是否與有形資產的確認與計量方式相統一、協調，如果沒有，是否有改進的方式為其提供制度支持。這個問題上，要防止陷入空泛無謂的理論爭論。
負商譽一般認為是支付價款小于被并購企業凈資產市價的差額。部分國有無形資產在企業整體效益低下、存量調整大變動的時候，企業產權轉讓，有出現負商譽的可能性。但對并購企業來說，負商譽是凈收益，通常情況，可作遞延資產處理或作為企業資本公積金。
4、關于人力資源的成本與價值。現代經濟學認為，生產經營收益是各生產要素（土地、勞動、資本、企業家精神等）邊際貢獻的結果，經營管理者是一項重要的、不可替代的要素。我國國有企業是優秀的管理人才、科技人才相對集中的地方，從這個意義上講，國有企業的人力資源（廣義上，人力資源還包括勞動工人）最多、最豐富。但在國企財務管理上，很難對人力資源進行會計確認和貨幣化計量。一般說來，人力資源包括人力資源成本和人力資源價值兩部分。有人把成本分為四個要素：取得成本、發展成本、保持成本以及離職成本等，而把價值分為補償價值和新增價值，是符合經濟學一般原理的，沒有什么爭論。但在人力資源的計量和財務入帳的方式上，爭議很大。無論是用歷史成本法或現值成本法都不可避免參與了很強的主觀色彩，不能體現這種特殊無形資產價值的升降，存量的流動。從一般意義上講，國有企業的經營管理者的經營管理能力，屬個人所有，企業無權作為資產出賣或轉讓。有人提出工資報酬折現法，但對未來工資報酬、年限及折現率的確定，仍有主觀臆斷之嫌，不能準確地度量人力資源的價值。
摘要：對無形資產中研究與開發支出的會計處理各國都不盡相同。我國無形資產準則中對研究與開發支出的會計處理既不同于國際準則，又不同于其他任何一個國家，在實踐的過程中也出現了越來越多的爭議。本文分別通過對現行各種會計處理方法的分析，揚長避短，提出了一種全新的會計處理方法——獨立調整資本化法。
關鍵詞：研究與開發支出獨立調整資本化
一、對現行R&D支出的會計處理方法綜述
（一）國際上其他國家對R&D支出的會計處理
對研究與開發（research&development簡稱R&D）支出是費用化還是資本化，抑或是采用其他做法，已成為會計理論和實務界長期爭論的一個焦點。目前，國際上對R&D支出的處理大致有三種方式：
1.全部費用化。即將R&D支出全部作為費用，記入當期損益。采用這種做法的主要有美國、德國、荷蘭等國。
2.全部資本化。即將R&D支出在發生時全部資本化，并在未來可取得收益的期限內攤銷。采用這種做法的有意大利、法國、日本、巴西、瑞士、瑞典等國。
3.有選擇的資本化。這種方法是事先確定一個用以資本化的標準，當R&D支出符合資本化條件時予以資本化，達不到資本化條件的則予以費用化。目前英國的做法及國際會計準則的規定是遵循的這一原則。
1997年英國會計準則委員會了《財務報告準則第10號—商譽和無形資產》，該準則將R&D支出按基礎研究、應用研究、開發研究三種類型劃分，前兩種類型作為期間費用的處理，后一種類型只有在符合特定條件（準則具體規定了5個條件）才能予以資本化。同時修訂后的英國標準會計實務公告第13號，允許企業將以前已費用化的R&D支出，在原來導致其費用化的不確定因素消失后重述。也就是說，如果項目開發成功并且市場前景看好，那么以前已費用化處理的R&D支出便可以“扣”出來增加開發成功的無形資產的成本。
1998年9月，國際會計準則委員會（IASC）正式公布了無形資產會計準則，即《國際會計準則第38號—無形資產》（簡稱IAS第38號）。該準則規定：為了評價自行開發無形資產是否符合確認標準，企業應將自行開發過程劃分為兩個階段，即研究階段和開發階段。同時指出：研究階段不會產生應予確認的無形資產，因此這個階段發生的支出或費用應在發生當期確認為損益。而在開發階段，則可能產生的應予確認的無形資產，因而某些符合無形資產確認條件（準則第45條具體規定了6個條件）開發費用應予以資本化。其成本為自R&D首次符合無形資產的基本確認條件和其后發生的支出總額。該準則第59條又規定：“報告企業在以前年度財務報表或中期財務報告中初始確認為費用的無形資產項目支出，不應在以后確認為無形資產成本的一部分”。即已經確認為費用的部分不得在確認無形資產時予以轉回。由以上分析可以看出，英國的做法和國際準則的規定在形式上頗為接近，但在內容上卻有很大的不同。現行實務中澳大利亞、加拿大、及我國香港地區的會計準則所遵循的原則與國際準則的規定大抵相同。
（二）我國對R&D支出的會計處理
我國無形資產準則立項于1993年初，并成立了項目組。1994年12月，項目組完成了項目征求意見稿，并對外廣泛征求意見。根據反饋的意見來看，對自創并依法取得無形資產的成本如何確定問題上存在著較大的爭議：有觀點認為，應采用國際會計準則的做法，將符合資本化條件的R&D支出予以資本化，并作為自行開發無形資產成本的一部分；也有觀點認為，應當將R&D支出全部費用化，因為費用化的做法在股份有限公司試用沒有發現存在較大的問題；還有觀點認為，一般情況下采用費用化的做法，但對高新技術企業的R&D支出應采用不同的會計政策，允許采用部分資本化的會計政策。
1996年12月，項目組在聽取各方面意見的基礎上，形成了《企業會計準則—無形資產（草案）》。1997年英國頒布了無形資產準則。1998年，IASC公布了國際無形資產準則。我國在借鑒國際無形資產準則及其他國家相關會計準則的基礎上，對原草案作了一些調整，于2001年1月18日正式對外公布實施。
我國準則規定：“自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發生的研究與開發費用，應予發生時確認為當期費用”。
二、對上述各種R&D會計處理方法的評價：
（一）全部費用化
這種作法以美國為代表。美國雖然到目前為止尚沒有正式頒布無形資產準則，但美國財務會計準則委員會（FASB）卻早于1978年10月就頒布了《美國財務會計準則第2號—研究開發成本的處理方法》。準則規定，除采掘業以外的所有企業的R&D支出均在發生時作為費用處理。其于APB公告第4號《企業財務報表的基本概念和會計原則》上表述的把成本確認為費用的三個原則是其理論的主要依據。具體如下：
①結合原因和結果。一些成本依據與特定收入假定的直接聯系而被確認為費用...把他們確認為費用就完成了對收入的確認。
②系統合理的分配。如果一項資產的收益期是幾個期間，在缺乏比原因結果更直接的基礎時，以系統合理的方式把成本分攤到各期。
③即期確認。一些與當前會計期間有關的成本被確認為費用是因為：⑴發生在該期間的成本沒有提供可辨別的未來收益。⑵在以前年度被記錄為資產的成本不能再提供可辨別的收益。⑶不論是以與收入的聯系作為分配基礎，還是在幾個會計期間分配成本都有被認為是沒有有用的目的。
由于R&D支出未來收益的不確定性及與未來收益間缺乏必然的因果聯系，所以不適用“結合原因和結果”的原則和“系統合理的分配”原則，只能立即確認為費用。
費用化的處理存在兩個明顯的弊端：
1.研究與開發活動的目地在于取得技術成果，形成企業的無形資產，具有典型的投資動機。如果將R&D支出費用化，排除在資產負債表之外，就會形成可能對企業經營起重要作用的大量賬外資產的存在。
2.由于費用化的處理，企業未來極具超額獲利能力的無形資產不能在表內報告，反而使本期經營成果大幅下降。由于信息誤導，容易使會計報表使用者產生悲觀情緒。尤其是在兩權分離越來越明顯的情況下，費用化的處理無疑助長了經營者的短期行為。管理層通過對R&D項目少投入甚至不投入來保證凈資產收益率等考核指標的實現，而使企業缺乏創新能力，后續發展無力。
在現行的實務中我們也注意到，費用化處理的方法在美國也沒有貫徹始終。比如：對內部自創計算機軟件發生開發費用的處理，美國財務會計準則公告第68號指出：內部自創計算機軟件發生的，屬于研究與開發的費用應在發生當時計入損益，直到為所開發產品建立了技術可行性為止。
（二）全部資本化
贊同此方法的人認為：企業開始研究開發活動是希望獲得未來收益的。如果沒有這種希望，企業也不會從事這些活動。R&D支出的效益應從公司的整體來看，而不能從個別研究計劃來看。若其中的一項成功了，而其余的失敗了，則失敗的計劃是那項成功計劃所應付出的代價，因此全部R&D均應資本化。
該方法至少忽略了兩個重要因素：
1.開發項目的未來收益具有較高的不確定性。對研究開發項目成功的概率由BoozAllen&Hamilton合著的《新產品的管理》（芝家哥，1968年）作過了詳細的研究。我們要討論的是，企業即使能夠證明失敗項目和成功項目之間有必然的聯系，但在開發成功之前，由于沒有成本負擔載體，歸集于無形資產項目的支出，只能累積，不能調整。列示于資產負債表中的無形資產不符合資產的定義。
2.支出和收益之間缺乏因果關系。沒有直接的因果關系可以確認成本與收益相聯系，甚至連間接的相關聯也難以成立。MauricesS.Newman在《R&D支出的等量收益》、OraceJohnson在《R&D會計的繼續探討》、AlexJ.Milburn在《研究開發支出與隨后收益的關系的實證研究》分別通過計量期后銷售、收益或行業銷售份額，沒有找到R&D支出和增長的未來收益之間的顯著相關性。
FASB同時也認為：現代會計理論不是從總體來決定資產的價值，而是就個別的交易來判斷。而且，一個企業的全部研究開發計劃可能有一些不同完工階段的項目和最終成功的確定性不同的項目組成。如果R&D支出在全企業的基礎上進行資本化，那么富有意義的攤銷方法就不能形成。因為受益期無法確定。美國注冊會計師協會（AICPA）在《會計研究論文集》第14期上報道的調查也表明，90%的公司原則上傾向于R&D支出由當期的收益彌補而不是從新產品的收益中得到彌補。
（三）有選擇的資本化
通過上面的分析我們看到，無論是全額資本化或是全額費用化的做法，都有著較大的不合理性，其共同的缺陷是把本來較為復雜的問題簡單化。那么有選擇的資本化的方法在一定程度上考慮到了費用化或是資本化作法的不足，理論上顯得比較完美。但在實務的操作上卻出現了很多困難：
1.難以制定出用于不同企業、行業的可比標準。FASB在無形資產準則制定的過程中考慮了諸多用于判定開發成功的標準，包括：“技術上的可行性”、“可銷售性”、“有用性”、“未來收益可能性”等，但上述因素中，沒有一個有利于建立應用于所有企業的客觀的可比條件。
2.對于滿足條件的費用資本化，那么R&D支出中僅有部分資本化并攤銷。這樣資本化的數額就不能表示未來收益的全部發生成本，資本化的定期攤銷數也不符合收益與成本的配比。
3.有選擇的資本化也許會溯及以前發生的成本的資本化。對以前確認為費用的成本的溯及違背了對其他事項的現行會計實務，即對其他事項的最初的會計處理是不能因事后結果而發生改變。
在前述分析中我們已經看到：英國會計實務中并沒有理會對以前確認為費用的成本的溯及是否違背現行會計實務的問題。其次，英國財務報告準則第10號沒有涉及對R&D支出的處理，只對內部開發的無形資產的確認和計量提出了標準，即內部開發的無形資產僅可在有易于確定的市場價值時予以資本化。這實際上是給企業了一種選擇權。如果企業選擇將內部產生的無形資產資本化（符合以上提到的“有易于確定的市場價值”），那么在進行賬務處理時，應貸記重估價準備（“revaluationreserve”），以后，還應持續的進行重估價。
（四）我國對R&D支出的會計處理
1.我國做法同國際準則相比較的差異1)
對R&D支出過程不加區分。即并沒有將研究開發過程按研究階段、開發階段或是其分劃分方式予以劃分。
2)確認資本化的條件不同。國際準則中以開發達到實質可行性為劃分界限，同時附加了促使該開發最終完成的其他條件（準則具體規定了6個條件）。我國是以依法申請功為條件。從該條件來看，如果開發成功而沒有申請也不能作為無形資產來核算。如自行開發的專有技術。
3)包含的資本化成本范圍不同。國際上是自R&D支出首次符合無形資產的基本確認條件和其后發生的支出總額。如某企業2001年全年累計發生R&D支出1000萬，其中該年12月1日至31發生200萬，該企業的研究開發項目自該年12月1經鑒定達到實質可能性標準，則本年應予以資本化的金額只能為200萬。若該企業2002年又為該項目發生了500萬的支出，則2002年末該無形資產在不發生減值情況上的價值就是700萬。而我國是將開發過程中的所有支出均予以費用化，只是將依法申請時發生的注冊費、律師費等當作其成本予以反映。
2.對我國做法的進一步分析
我國準則對R&D支出會計處理的規定的出發點是希望同國際規定保持一致。只是簽于目前我國的資評估體系尚不完善，對無形資產是否達到實質性確認標缺乏權威機構的認定，于是便采用了一個簡便折衷的辦法，以申請成功與否作為確認的條件。由此而產生的一個問題是：企業的R&D支出通常很大，而律師費、評估費等中介費用相對則顯得微不足道。企業在資產負債表中所列示的自行開發的無形資產既不代表其原始成本，也不代表其未來的收益能力，是一種象征性的安慰。其會計處理方法的實質仍然是費用化的處理。
由于本質上的費用化，所以自然回避不了費用化會計處理方式的弊端，目前我國企業核心技術開發能力的缺失正與此息息相關。以浙江省為例：浙江省是我國近幾年經濟發展最快的省份之一。2001年全省專利申請量12829件，居全國第二位。但對這些申請專利進行分析后發現兩個在全國具有代表性的問題：一是發明性的專利少，只占總數的8%。二是分布不均勻，絕大多數專利集中在僅占全省企業總數5%的企業中，而其他95%的企業是一片空白。杭州市是浙江省經濟最發達的城市，2002年杭州市的知識產權局做了一次問卷調查，結果顯示：全市65000家企業中，98.7%的企業從來未擁有過自己的專利技術。即使在全市的400家高新技術企業中，擁有授權專利的企業也僅有91家，僅占22.8%（文匯報2002年9月3日）。
三、對R&D支出的獨立調整資本化
(一)對R&D支出會計處理方法的進一步探討
從世界各國會計準則的規定及其實務操作來看，將R&D支出按照合理的方式予以資本化已是大勢之所趨。合理資本化的做法盡管相對比較復雜，而且現行的有條件資本化方法中也存在著有待完善的地方，但它是畢竟是在純粹費用化或純粹資本化的基礎上發展而來的，著眼點就在于力求規避上述兩種處理方法的弊端。而人類文明進步的本身就是一個從簡單到復雜的演變過程。至于到底以哪種方式資本化、資本化多少更合理，恰是目前人們正在熱烈探討的問題。
我國理論界一致認為：嚴格按照國際準則的做法在我國尚不可行，原因是國際準則的做法依賴于科學而完備的評估、鑒定體系。而目前我國市場經濟剛剛開始運行，資產評估體系還不夠完善，對于某個具體開發項目而言，要明確地定出研究階段何時結束或開發階段何時開始往往是很難的，不宜操作。而且，允許將R&D支出在一定條件下資本化，實際上給某些企業利用開發費用資本化政策調節損益留下了空間，加大了投資的風險，不利于經濟的平穩發展。
鑒于此，有人提出在R&D支出時先予以資本化，確定為無形資產；若研究開發活動失敗，則按追溯調整法一次性注銷；若研究開發成功，則按無形資產的攤銷規定予以攤銷①。這種做法盡管引入了追溯調整的概念，但沒有解決全部資本化本身存在的問題。又有人提出通過對企業歷史資料或行業狀況的分析，確定一個資本化比率，將R&D支出按該比率資本化②。該種方法在理論上缺乏足夠的依據，因為確定資本化比率的本身就意味著開發成功的概論是可以預測的。還有其他一些提法由于其觀點存在有明顯的缺陷在此就不再一一列舉。本文認為，應當將R&D支出首先在一個單獨設立的賬戶中予以歸集，同時設立一個失敗準備備抵賬戶；在研究開發活動延續各期，按項目進度及預期結果的確定程度計提或轉回失敗準備金；當項目結束后，根據最終成功與否或轉入無形資產或轉銷為費用。為了有別于前述處理方法的命名，突出這種做法在獨立賬戶中[1]資本化且準予調整的特點，我們顧且稱其為獨立調整資本化法。
（二）對R&D支出獨立調整資本化的實務操作的構想
1.設置“研究與開發”和“研發失敗準備”賬戶。“研究與開發”是一個資產盤存賬戶，而“研發失敗準備”賬戶是其備抵賬戶。
2.發生R&D支出時，借記“研究與開發”，貸記“原材料”、“應付工資”等賬戶，期末計提失敗準備時，借記“管理費用”，貸記“研發失敗準備”
3.當導致計提失敗準備的不確定因素消除后，對已計提的失敗準備可以在其計提的范圍內予以轉回。涉及到以前年度的，按追溯調整法予以調整。這時借記“研發失敗準備”，貸記“以前年度損益調整”，同時調整其他相關科目，借記“以前年度損益調整”，貸記“盈余公積”、“應交稅金—應交所得稅”等科目。
失敗準備的計提和轉回方法可參照《國際會計準則第36號—資產減值》的規定執行。CPA在進行年報審計時，可對其進行詳細認定。
4.發成功并取得專利或專有技術時，經對其評估和認定，可結轉部分開發成本。此時，借記“無形資產”，貸記“研究與開發”。當能夠確定某項目已經失敗時，借記“管理費用”、“研發失敗準備”，貸記“研究與開發”。
5.產負債表中增設“研究與開發”及“研發失敗準備”兩個欄目。兩個欄目數值的差額即為R&D支出的凈額。
6.在會計報表附注中至少披露以下信息：
a)R&D支出的本期發生額、累計發生額，本期已轉為無形資產的數額、累計轉為無形資產的數額。
b) 本期研發失敗準備計提比例或依據，若有轉回的應當詳細披露轉回的原因及依據。
c)本期計提或轉回研發失敗準備的數額，累積計提或轉回的研發失敗準備數額。
（三）對R&D支出獨立調整資本化的優缺分析
1.這種方法首先將R&D支出單獨列示，充分披露了R&D支出的現狀及前景，滿足了企業內外的信息需求。
現代研究開發不論是從開發到應用的間隔時間、開發的性質、開發的規模和目的都有別于往日。我國專門從事無形資產方面研究的專家蔡吉祥在《無形資產學—會計改革趨勢探討》中有較為詳細的分析，本文在此就不再贅述。正因為如此，不論是出于管理的目的，還是出于會計核算的目的，客觀上都要求對R&D支出單獨核算，以對其進行事先預算規劃，事中成本控制，事后分析考核、獎懲兌現或在聯合開發各方進行利益享有分配。
其次，從市場的調查來看，不管是美國、韓國、香港、還是中國大陸等地的股票市場，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票，而且股價也很高。這說明了“科技含量”已成為企業價值的組成部分，也已獲得社會廣泛投資者的認可。在人們普遍接受以價值最大化作為企業理財目標時，對R&D支出單獨核算既可行有又必要。
2.該方法在資本化的基礎上，通過設立“研發失敗準備”備抵賬戶，使R&D支出的賬面價值趨向于其可能的未來收益水平，列示于資產負債表不會改變報表本身的性質；待項目結束時決定是轉入無形資產還是轉銷為費用，這將有條件資本化中難以確認標準的問題予以遲延，避免了決策的困難；同時，由于備抵賬戶的緩沖，在一定程度上也避免了利潤的大幅波動。
3.這種做法的構思及流程同投資類賬戶和固定資產類賬戶趨于一致，減少了報表使用者的理解難度，提高了報表的參考價值。
總之：對R&D支出單獨核算是借簽了中外對R&D支出的現行做法的基礎上，又結合我國目前的現狀，盡可能地兼顧到企業內外部不同經濟主體的利益，顯得更為科學合理。但這種方法要求對“研發失敗準備”的計提和轉回進行嚴格的規定和控制，否則也有可能出現企業利用這一政策達到操縱利潤的目的。
參考文獻：
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1.國內與國際會計準則比較
2.淺談金融危機與國際會計準則
3.國際會計的研究起點與線索
4.無形資產新會計準則與國際會計準則的比較研究
5.我國現行會計準則與國際會計準則的差異及趨同研究
6.新長期股權投資準則與國際會計準則之間幾點異同的分析
7.金融工具國際會計準則的最新進展及對我國的影響
8.國際會計租賃準則變革對我國航運企業的影響
9.國內會計準則、國際會計準則與股票價值相關性研究
10.新會計準則與國際會計準則的差異分析
11.我國會計準則與國際會計準則差異化研究
12.由我國會計準則與國際會計準則趨同引發的思考
13.試論國際會計趨同對我國產生的影響
14.國際會計準則改革背景下中國商業銀行的對策
15.中國新會計準則與國際會計準則在盈余管理方面的比較分析
16.我國固定資產準則與國際會計準則的比較
17.我國會計準則與國際會計準則趨同與等效
18.我國會計準則與國際會計準則接軌的總體構思
19.中國會計準則與國際會計準則趨同研究
20.我國新會計準則與國際會計準則的比較研究
21.我國會計準則與國際會計準則比較研究
22.新版企業合并國際會計準則的最新變化分析
23.我國會計準則向國際會計準則趨同的思考
24.國際會計準則的發展及啟迪
25.新會計準則與國際會計準則比較研究
26.國際會計準則與我國會計準則差異分析
27.國際會計準則在我國具體運用的研究
28.環境管理會計國際指南研究的最新進展
29.國際會計準則委員會重組與國際財務報告準則制定權的博弈
30.國際會計準則與我國會計準則差異分析
31.國際會計準則在我國具體運用的研究
32.我國會計準則與國際會計準則差異比較與趨同建議
33.中國對于國際會計協調與趨同的基本態度和所面臨的問題
34.淺議美國會計準則與國際會計準則的協調
35.淺議企業會計準則和國際會計準則的差異及趨同
36.國際會計教育準則在會計課程建設中的運用
37.新會計準則與國際會計準則比較分析
38.國際會計準則全球化路徑博弈分析
39.金融危機和國際會計準則改進研究
40.國際會計的基本概念
41.我國在國際會計協調中存在的問題及對策
42.中國會計師事務所與國際會計大公司的差異及發展對策
43.國際會計界推行中小企業差別財務報告模式綜述
44.制度變遷視角下的中國-東盟國際會計趨同
45.從國際會計準則的變遷看我國會計體系的發展方向
46.國際會計準則理事會《公允價值計量》準則評介
47.國際會計準則變遷與后WTO時代中國會計的展望
48.論國際會計趨同的局限性
49.會計國際協調的衡量
50.新會計準則與國際會計準則關于公允價值運用的比較
51.國際會計新準則:對生物資產與農產品的會計規范
52.中國會計準則與國際會計準則的比較
53.我國會計準則與國際會計準則趨同研究
54.衍生金融工具的國際會計準則研究
55.新舊資產減值準則及國際會計準則比較
56.論我國會計準則須與國際會計準則趨同
57.財務報表的組成及列報要求——與國際會計準則的比較
58.淺議美國會計準則與國際會計準則的協調
59.國際會計準則的協調化與趨同所面臨問題的分析
60.國際會計準則與中國會計準則的差異性分析
61.國際會計準則趨同探究
62.國際會計人才培養模式創新研究——基于我國會計準則國際趨同背景的分析
63.碳排放權交易國際會計準則問題研究及借鑒
64.國際會計準則對會計信息質量的影響效力分析
65.論我國會計準則與國際會計準則的差異與協同
66.金融工具國際會計準則制定的回顧與展望
67.我國會計與國際會計的協調化分析
68.國際會計準則趨同變化對我國會計行業發展產生的影響
69.我國生物資產準則與國際會計準則的比較與分析
70.國際會計準則的發展及其對資產評估的要求
71.國際會計準則與中國會計準則差異分析——以商業銀行債券投資為例
72.美國對國際會計準則的態度及其對我國的啟示——兼談GAAP與IAS的沖突與趨同
73.新舊資產減值核算與國際會計準則差異對比
74.國際會計準則及其對銀行業的影響
75.演化博弈視角下的國際會計準則變遷路徑——基于歷史期間動態演化進程分析
76.我國會計準則與國際會計準則差異分析
77.淺議國際會計準則的變遷史
78.國際會計準則的實施對收入確認的影響(英文)
79.國際會計準則——一種未來全球公認的會計模式
80.我國關聯方披露會計準則與國際會計準則的趨同研究
81.關于我國會計準則與國際會計準則從接軌到趨同的若干思考
82.中國金融工具會計準則與國際會計準則對比研究
83.租賃會計國際準則的新變化及其影響分析
84.我國新會計準則與國際會計準則差異比較研究
85.各國會計準則國際趨同及其啟示
86.會計準則趨同背景下的國際會計雙語教學研究
87.我國會計準則與國際會計準則無形資產會計處理的比較與分析
88.關于國際會計協調若干問題的思考
89.我國會計準則與國際會計準則差異的原因分析
90.國際會計準則的最新發展對壽險公司資產負債管理的影響
91.關于我國會計國際協調的認識與思考
92.國際會計準則改革新動向
93.會計國際化與國際會計準則
94.國際會計準則趨同:進程與現狀
95.論國際會計準則關于會計報告的新發展
96.中國會計準則與國際會計準則差異的環境因素
97.合并會計報表:特殊目的實體——國際會計準則的視角
98.我國會計準則與國際會計準則比較研究
本論文探討了人力資源的資產屬性、人力資源成本的經濟實質、及人力資源成本會計的對象及處理措施。
一、人力資源的資產屬性
首先，人力資源是企業的資產。人力資源會計與傳統會計的本質區別就在于人力資源會計將人力資源投資視為資產，而傳統會計則作為費用。所以談論人力資源會計，首先就要確認人力資源是否是資產？資產，是企業擁有或控制的，能夠以貨幣計量，預期能為企業帶來經濟利益流入的經濟資源。據此定義，人力資源是企業的資產，因為人力資源是指人的勞動能力，勞動者的這種勞動能力顯然是可以給企業帶來經濟利益的流入的；而且，人力資源的成本，即企業投資在人力資源上的招聘費、培訓費、保險費、工資及福利費等支出都是能夠以貨幣計量的；還有，人力資源也是企業可以實際控制的，一旦勞動者被企業雇傭，他的勞動力事實上就已經為企業所控制，在勞動契約解除以前，勞動者不能再自由地向他人出售勞動力，特別是正常上班時間，勞動者的時間和所做的事都不能為自己所控制。所以，企業的人力資源是企業所擁有或控制的，能夠以貨幣計量，能為企業帶來經濟利益流入的重要經濟資源，是企業的重要資產。
其次，人力資源應屬企業的無形資產。因為，無形資產是不具有實物形態的非貨幣性資產，具有無實物形態、用于生產商品或提供勞務、出租給他人或為管理而持有、可以在一個以上的會計期間為企業提供經濟效益、所提供的未來經濟效益具有不確定性等特征。人力資源符合上述定義和特征：人力資產不具備實物形態。人力資產本質上是指員工的服務能力和潛力，這種能力、潛力是沒有實物形態的；人力資產是用于生產商品、提供勞務或管理的人力資源；人力資產投資的受益期通常在一個會計期間以上，服務期低于一個會計期間的員工的工資等支出一般直接計入當期損益，而不予以資本化；人力資產到底能為企業帶來多大的效益是很難估計的，另外，由于人才的流動性大，使人力資產的受益期事實上也很難確定。綜上所述，人力資源應屬企業的無形資產。
二、人力資源成本的經濟實質
馬克思指出：“按本文由收集整理照資本主義方式生產的每一個商品價值，用公式表示是w=c+v+m，如果從這個產品價值減去剩余價值，那么在商品中剩下的，只是一個在生產要上耗去的資本價值c+v的等價物或補償價值。”“只是補商品使資本家自身耗費的東西，所以對資本家來說，這就商品的成本價格。”在這里，被馬克思稱之為商品的“成本格”的那部分商品價值，指的就是商品的成本。人力資源成本作為一種價值范疇，在社會主義市場經濟中是客觀存在的，不過在對人力資源成本的把握上，要注意兩點：一是社會主義市場經濟和資本主義市場經濟有著本質的區別。在社會主義市場經濟中，企業作為自主經營和自負盈虧的商品生產者和經營者，其基本的經營目標就是向社會提供商品，滿足一定的社會需要，同時要以產品的銷售收入抵償自己在商品的生產經營中所支出的各種勞動耗費，并取得盈利。人力資源是一項重要的資源，企業必須重視人力資源的有效開發和管理。人力資源成本會計是指主要研究有關人力資源投資支人力資源會計論文出的計量、核算和報告的人力資源會計。人力資源會計是市場經濟的產物。目前，人力資源成本會計在經濟工作中起到愈來愈大的作用。
但二者有一個最基本的共同點，就是二者都是市場經濟，因此資本主義市場經濟中的商品價值、成本、利潤等經濟范疇，在社會主義市場經濟中，仍然有其存在的客觀必然性，只是它們所體現的社會經濟關系有所不同。二是人力資源成本與一般商品成本有很大區別。一般商品的理論成本由兩部分組成：（1）已耗費的生產資料轉移的價值（c），（2）勞動者為自己勞動創造的價值（v），因此，一般商品成本的經濟實質可以概括為：“生產經營過程中所耗費的生產資料轉移的價值和勞動者為自己創造的價值的貨幣表現，即企業在生產經營過程所耗費的資金總和”。但人力資源與之不同，它在使用過程中為商品創造了價值，也為自身創造了價值，但其本身不僅不會發生耗費，而且還會增值。綜上所述，可以對人力資源成本的經濟實質概括為：力資源在使用過程中為商品創造的價值和為自身創造的價值的貨幣體現，即企業在取得和使用人力資源過程中所耗費的資金總和
三、人力資源成本會計的對象及處理方法
人力資源成本會計的對象是指人力資源成本會計反映和監督的內容。從理論上講，也就是人力資源成本包括的內容，即企業為取得和使用人力資源而發生的招聘、錄用、教育、培訓、醫療、保險、工資、福利和管理等的費用和支出。與其他資產成本的分類相似，人力資源成本包括歷史成本和重置成本兩種。
1.人力資源歷史成本，它是指已經發生的現實成本，伴隨著人力資源的獲得、擁有、使用、安置和流動，所發生的實際費用，它可以按照歷史成本計價原則進行記錄和核算，它由三個部分組成：①企業在生產經營活動中，特別是在初期，要經常進行人力資源的購入和更替，為此企業所支付的全部價值，構成了人力資源的原始成本；②人力資源具有一個重要的特點，就是企業在使用人力資源過程中會消耗掉許多費用，即要為其載體支付工資薪金、津貼和各種福利費用，這些構成了人力資源的使用成本，畢業論文人力資源的使用成本是目前人力資源成本中所占比例最大的部分；③為了提高人員的素質和技能，使他們適應新形式下經濟發展的要求，從而提高企業的競爭能力，企業必須為從業人員支付培
訓和繼續教育等費用，這些構成了人力資源的開發成本。
[樞紐詞]新會計準則;職工薪酬;會計核算
2006年2月15日,財政部了包括1項基本準則和38項詳細準則在內的新的一整套企業會計準則體系。會計專業論文范文新準則的頒布標志著我國與國際財務講演準則趨同的企業會計準則體系正式建立,這對于進步會計信息質量和經濟運行質量,規范資本市場發展和市場經濟秩序,推動對外經濟交流都具有重大意義。新會計準則在諸多方面實現了新的突破,其中變化明顯的一個方面是職工薪酬的會計核算。在新準則前,有關職工薪酬的會計處理,主要通過《企業會計軌制》及有關劃定(以下簡稱舊軌制)進行規范。新準則是首次在一個準則中系統地規范了企業和職工建立在雇傭關系上的各種支付關系,比擬原會計軌制,主要有以下一些變化。
一、新準則職工薪酬會計核算的主要變化
(一)職工薪酬的定義與其內涵的變化新準則中職工薪酬的定義是企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。新準則中首次明確地定義職工薪酬的內容,它有別于以往的狹義范圍,是指廣義的報酬,是對現行所有職工福利的一個涵蓋和總結。新準則定義的職工薪酬的內容,不僅包括傳統意義上的工資、獎金、補助和補貼等工資類薪酬,也包括以往包含在福利費和期間用度中的職工福利費、工會經費、職工教育經費、各類社會保險費(包括養老、醫療、失業、住房、工傷、生養保險)等,更是增加了諸如辭退補償、帶薪休假等職工薪酬形式,以適應我國社會主義市場經濟的發展和變化。同時新準則明確職工薪酬不包括以股份為基礎的薪酬和企業年金基金。
(二)職工薪酬會計處理的變化新準則規范和明確了職工薪酬的會計處理原則,較以往也有很多不同之處。
1.各類職工薪酬的會計處理原則不同。新準則劃定企業除因解除與職工的勞動關系給予的補償外,應當根據職工提供服務的受益對象,分別將應付的職工薪酬計入資產、本錢或當期損益。企業為職工繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生養保險費等社會保險費和住房公積金,也應當根據工資總額的一定比例計算,按照職工提供服務的受益對象,分別將應付的職工薪酬計入資產、本錢或當期損益。而以往的軌制劃定則是除了部門行業會計軌制劃定的工資類薪酬和職工福利費及受益對象分別計入資產、本錢或當期損益外,其他職工薪酬全都計入當期損益。此項會計處理的變化將普遍降低企業各期的毛利率和毛利額,同時對于企業的各期損益也會造成一定程度的遞延影響,這種影響對于出產周期較長的企業將會更大。
2.職工福利費的會計處理方法。新準則中未涉及企業是否提取職工福利費以及提取的詳細比例,而在以往的實務操縱中各類企業不盡相同,有的按工資總額的14%計提職工福利費并留存余額,有的則按實際列支不留余額。從一定程度上看,新準則趨向于取消提取14%的比例的劃定,職工福利費的列支由企業把握。當然這種職工福利費的會計處理方法與稅務處理仍有不一致之處,需要進行納稅調整,這將對企業財務狀況和經營成果產生一定影響。
3.新增了辭退補償的會計處理方法。在新準則出臺以前,企業大多按照收付實現制的原則列支經濟補償金,在支付經濟補償金時直接列支為治理用度。這種做法會使企業在經濟性裁員時治理用度溘然增加而使企業的利潤不能真實地反映。新準則要求企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系,或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議,同時知足下列前提的,應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債,同時計入當期用度:(1)企業已制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議并即將實施;(2)企業不能單方面撤回解除勞動關系計劃。按新準則的劃定,從會計處理的角度來看,相稱于計提了一筆支付經濟補償金的預備金,提前將該筆用度列入本錢或用度。這樣核算完全符合會計核算的配比原則以及相關性原則,更加真實地反映了企業的經營情況和財務狀況。從協調勞資關系的角度看,預計負債的確認相稱于計提了一筆支付經濟補償預備金,緩解了企業大批裁員時支付補償金用度的壓力,對職員活動和社會安定有一定促進作用。
(三)信息表露的變化新準則同一了關于職工薪酬的表露原則,首次明確規范了表露的范圍和內容。新準則同一了關于職工薪酬的表露原則,首次明確規范了表露的范圍和內容。新準則劃定企業應在報表附注中表露與職工薪酬有關的信息,主要包括:
1.應當支付給職工的工資、獎金、補助和補貼,及其期末應付未付金額;
2.應當為職工繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生養保險費等社會保險費,及其期末應付未付金額;
3.應當為職工繳存的住房公積金,及其期末應付未付金額;
4.為職工提供的非貨泉利,及其計算依據;
5.應當支付的因解除勞動關系給予的補償,及其期末應付未付金額;
6.其他職工薪酬。同時劃定,因自愿接受裁減建議的職工數目、補償尺度等不確定而產生的或有負債,應當按照《企業會計準則第13號———或有事項》予以表露。
二、新準則職工薪酬會計核算的實務處理
職工薪酬是按照其發生地點進行歸集,按照用途進行分配的。出產產品的工人、提供勞務的工人、車間治理職員、進行基本建設工程的職員、自創無形資產職員、行政治理職員工資薪酬等,分別通過“出產本錢”、“勞務本錢”、“制造用度”、“在建工程”、“無形資產”、“治理用度”賬戶核算,發生時:借記“出產本錢”、“勞務本錢”、“制造用度”、“在建工程”、“無形資產”、“治理用度”科目,貸記“應付職工薪酬———應付工資”科目。與原應付工資的核算軌制比擬,職工薪酬分配渠道擴大到無形資產本錢。企業為職工繳納的“五險一金”,應當按照職工所在崗位進行分配。分別通過“出產本錢”、“制造用度”、“在建工程”、“無形資產”、“治理用度”賬戶等核算,借記“出產本錢”、“制造用度”、“在建工程”、“無形資產”、“治理用度”等科目,貸記“應付職工薪酬———應付保險費”(或“應付職工薪酬———應付住房公積金”)科目。繳納各種社會保險用度或住房公積金時,借記“應付職工薪酬———應付工資”(職工負擔部門)、“應付職工薪酬———應付保險費”(或“應付職工薪酬———應付住房公積金”)科目,貸記“銀行存款”科目。工會經費和職工教育經費的處理類似,分別在“應付職工薪酬———工會經費”賬戶和“應付職工薪酬———職工教育經費”賬戶中核算。企業以其自產產品作為職工薪酬發放給職工時,應將該產品的本錢及視同銷售的稅金合并作為應付職工薪酬的入賬金額,分別借記“應付職工薪酬———應付福利費”科目,貸記“主營業務收入”、“應交稅金———應交增值稅(銷項稅)”科目,結轉本錢,借“主營業務本錢”,貸“庫存商品”。以外購商品作為非貨泉利提供應職工的,應當按照該商品的公允價值和相關稅費,計量應計入本錢用度的職工薪酬金額。企業無償向職工提供住房等資產使用的,應將固定資產的折舊費作為應付職工薪酬的入賬金額,分別借記“應付職工薪酬———應付福利費”科目,貸記“累計折舊”科目。然后,再根據不同的受益對象分別計入相關的賬戶,借記相關科目,貸記“應付職工薪酬———應付福利費”科目。對于辭退福利的會計處理,企業應當嚴格按照辭退計劃條款的劃定,公道預計并確認辭退福利產生的負債,同時計人當期損益。辭退福利的計量因辭退計劃中職工有無選擇權而有所不同:
1.對于職工沒有選擇權的辭退計劃,應當根據計劃條款劃定擬解除勞動關系的職工數目、每一職位的辭退補償等計提應付職工薪酬,分別借記“治理用度”等科目,貸記“預計負債———解除職工勞動關系補償”;2.對于自愿接受裁減建議,因接受裁減的職工數目不確定,企業應當參照或有事項的劃定。根據預計的職工數目和每一職位的辭退補償等計提應付職工薪酬(預計負債),分別借記“治理用度”等科目,貸記“預計負債———解除職工勞動關系補償”;3.實質性辭退工作在一年內實施完畢、但補償款項超過一年支付的辭退計劃,企業應當選擇恰當的折現率,以折現后的金額計量應計入當期治理用度的辭退福利金額,該項金額與實際應支付的辭退福利之間的差額,作為未確認融資用度,在以后各期實際支付辭退福利款項時,計入財務用度。賬務處理上,確認因辭退福利產生的預計負債時,借記“治理用度”、“未確認融資用度”科目,貸記“應付職工薪酬———辭退福利”科目;各期支付辭退福利款項時,借記“應付職工薪酬———辭退福利”科目,貸記“銀行存款”科目。同時,借記“財務用度”科目,貸記“未確認融資用度”科目。
[參考文獻]
[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則———應用指南2006[M].北京:中國財政經濟出版社,2006.
目前，對商譽本質的共同認識是“超額盈利能力”。但“超額盈利能力”是一個很抽象的概念，而會計確認的對象必須是可視化的。不妨比較一下，對會計上“一般盈利能力”的確認是通過各種可視化的資產（負債）項目實現的。對抽象的能力進行確認顯然是暫時的，因為形成“一般盈利能力”和“超額盈利能力”的原因是很復雜的。由此，我們提出研究商譽的另一種思路：把商譽作可視化或者歸因化處理，也就是對會計的確認項目進行補充、修訂，而不是籠統地提出一個“超額盈利能力”概念。這樣，商譽無論是自創還是外購，其確認問題可以一并得到解決。
對于形成“超額盈利能力”的原因，目前有三種觀點：一是創新，即建立一種新的生產函數，能夠把生產因素和生產條件有效地組合起來，從而提高生產效率；二是承擔風險，即如果某一行業風險大，則其經營者要求更高的利潤率以補償其可能的損失；三是壟斷，主要是指經濟上的賣方壟斷和買方壟斷，是一種權力占有或資源獨具。這三個不同的原因所導致的結果是一樣的，即向顧客提供了獨特的產品和服務。由此結果可以推知，形成“超額盈利能力”的原因是獨特性和唯一性，畢竟能夠獲得超額利潤的只是少數企業。而能力的載體是企業資產，所以能夠獲得超額利潤的企業必定擁有其他企業所不具備的資產要素，并且企業擁有的創造“一般盈利能力”的資產要素沒有缺損。這意味著創造“一般盈利能力”的資產能夠同創造“超額盈利能力”的資產明顯區分開。這也是我們的研究能夠進行下去的前提條件。
下面，我們列舉幾個例子具體分析一下，或許能夠發現新的問題。美國財務會計準則委員會在20世紀60年布的第10號會計論文研究集將商譽的構成內容總結為十五個方面：⑴優秀的管理隊伍；⑵出眾的銷售經理或組織；⑶競爭對手管理上的弱點；⑷有效的廣告；⑸秘密制造工藝；⑹良好的勞資關系；⑺卓越的信用等級；⑻高瞻遠矚的人員培訓計劃；⑼通過慈善捐款或委派員工參與公益活動而建立的社會威望；⑽競爭對手經營的不景氣；⑾與另一家公司的良好關系；⑿戰略性的地理位置；⒀才能或資源的發現；⒁有利的稅收條件；⒂與政府的良好關系。
1977年，美國會計學者Falk和Gordon采用問卷方式對企業高層管理人員進行了調查，并對調查結果進行了分析。他們將商譽的構成內容分為四類十七項：A類因素，增加短期現金流量因素：⑴生產的經濟性；⑵籌集更多的資金；⑶現金準備；⑷較低的資金成本；⑸降低存貨的持有成本；⑹避免交易成本；⑺稅收優惠。B類因素，穩定性因素：⑻保證供應；⑼減少波動；⑽與政府的良好關系。C類因素，人力因素：⑾管理才能；⑿良好的勞資關系；⒀優良的員工培訓計劃；⒁完善的組織結構；⒂良好的公眾關系。D類因素，排他因素：⒃接觸和使用某些工藝或技術；⒄商標。
首先，上述分類顯然不能滿足我們的研究要求，因為它包括一些企業外部的不可控因素，如“競爭對手管理上的弱點”、“競爭對手經營的不景氣”這兩項不為企業所擁有和控制，不符合資產的定義，因此應排除在外。進一步講，所謂的“超額盈利能力”是企業自身的能力，強調的是“企業自身”，就會計確認而言，強調的是揭示“內因”。當然，這并不是忽視“外因”，畢竟利潤的獲取和價值的創造是“內因”和“外因”共同作用的結果。在處理內、外部因素的關系上，我們看到的趨勢是，不僅將資產價值置于所創造利潤的絕對值評價體系，還加上了由于外部因素導致的相對值評價，例如各項減值準備的計提。我們認為，“超額盈利能力”實質上是一個相對值，并不像其在資產負債表中列示的那樣是個具有穩定性的絕對值。而且，由于競爭對手的模仿和技術進步，“超額盈利能力”極易喪失，所以更應該強調外部因素的影響，但不是把外部因素納入“超額盈利能力”的范疇。
其次，上述分類只是在描述現象和行為，而沒有揭示原因，難以用會計語言進行歸納（確認與計量）。我們應該對其進行分析或者整合，使之符合會計確認和計量的要求。例如，對于“與政府的良好關系”，可以將其歸因于企業某高層人士的交際能力，即人力資本范疇。由此，我們得出了解決商譽確認問題的兩個途徑：修正一些項目的定義，如無形資產；增加一些確認要素，如人力資本、企業文化。
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任何一個企業的成功，小到社區的便利商店，大到跨國公司，都離不開成本會計。成本會計不僅能夠提品、服務和客戶等方面的成本信息，而且能夠為管理者計劃、控制和決策提供信息。
一、成本會計運用的原則
成本核算原則是會計人員在成本核算過程中所應遵循的基本原則，是對企業成本會計工作具有指導和規范作用的成本會計準則。由于在成本核算中，存在著種種不確定的因素，給正確計算企業成本帶來了困難。因此，依據成本會計原則進行成本會計工作，對于協調各種成本計算目的，促進成本計算制度化，提高成本信息的可靠性具有重要的意義。成本會計一般應遵循以下幾條原則。
1.歷史成本原則。歷史成本原則，也稱實際成本原則。從會計核算的角度來看，由于整個財務會計都是以歷史成本作為計量屬性的，而成本會計主要是為了正確地反映企業的財務狀況和經營成果，所以必須以實際發生的經濟資源耗費為依據。
2.分期核算原則。企業作為一個持續經營的會計主體，其生產經營活動是連續不斷進行的。為了取得一定期間所生產產品的成本資料，滿足會計信息使用者進行經營管理及相關經營決策的需要，并發揮成本會計的控制作用，企業必須將其生產經營活動劃分為若干個相等的成本會計期間，分期地進行成本核算，以便確定各個會計期間的有關存貨成本與銷貨成本。
3.合法性原則。計入成本的費用，都必須符合國家法律、法令和制度等規定，不符合規定的費用就不能計入成本。如根據目前制度規定，企業購置和建造固定資產、購買無形資產以及對外投資，這些經濟活動都不是企業日常的經營活動，其支出都屬于資本性支出，不應計入成本;又如，企業被沒收的財物、各項罰款以及由于自然災害等原因而發生的非常損失，都不是由于企業日常經營活動而發生的，也不應計入成本。亂擠和少計生產費用，都會使成本計算結果不實，從而不利于企業成本管理。因此，每一個企業都應遵守國家關于成本費用開支范圍的規定，正確計算成本。
二、成本會計在企業管理中的作用
1.優化結構，降低成本。成本就是付出的代價，意指為了借由購買或以物易物的方式獲得某樣物品，或是為了得到他人提供的服務，所花費或付出的金額，其中亦包括預定要花費或是付出的金額，往往和一個商業事件或者經濟交易相聯系。并且隨著商品經濟的不斷發展，成本概念的內涵和外延都處于不斷地變化發展之中。它有以下幾方面的含義：
(1)成本屬于商品經濟的價值范疇。即成本是構成商品價值的重要組成部分，是商品生產中生產要素耗費的貨幣表現;
(2)成本具有補償的性質。它是為了保證企業再生產而應從銷售收入中得到補償的價值;
(3)成本本質上是一種價值犧牲。它作為實現一定的目的而付出資源的價值犧牲，可以是多種資源的價值犧牲，也可以是某些方面的資源價值犧牲;甚至從更廣的含義看，成本是為達到一種目的而放棄另一種目的所犧牲的經濟價值，在經營決策中所用的機會成本就有這種含義。
成本會計有利于降低成本，如產品成本、庫存成本、生產成本等。在日常工作中，通過技術、提高效率、減少人員投入、降低人員工資或提高設備性能或批量生產等方法，將成本降低。
2.提高運營效率，從而提高企業效益的作用。能否提高經濟效益已成為企業能否生存和發展的關鍵。一般而言企業提高經濟效益的主要途徑有：(1)準確分析、把握市場信息、正確決策，正確投資，使產品適銷對路;(2)提高產品質量，加大宣傳力度，從而增加銷售，促進貨幣回收;(3)購置新設備革新工藝，優化生產結構，降低成本，提高勞動生產率;(4)從企業內部著手，加強企業管理。成本會計從成本管理控制方面，提高運營效率，提高企業效益。
三、 成本會計在企業管理中的具體應用
1.在企業高層決策管理中的應用。成本會計為有效地服務于企業的實踐管理，及時的提供以外向型為主體的多樣化的信息和相應的資料研究分析，更好的為企業高層領導沿著正確的方向進行戰略思考起到“ 催化劑”的作用，從而使他們能夠據此高瞻遠矚地對企業內外的環境和條件進行綜合透視，從中了解競爭對手的長短處及今后的戰備趨向;并了解現有和潛在顧客目前的需求及其今后的發展前景，進而洞察在今后較長時期內可能捕捉的機遇和面臨的挑戰。
關鍵詞：網絡經濟；網絡財務；財務管理；創新
互聯網（Internet）產業的迅速崛起，以其強大的信息和服務功能正在改變和影響著社會各個階層、各個領域，全球經濟網絡化、數字化逐步形成，這給企業參與市場競爭帶來新的機遇與挑戰，對企業經營管理全面創新發揮了推動作用。財務管理作為企業經營管理的重要組成部分，面臨著自身能否快速跟進新技術、適應網絡經濟的挑戰。筆者認為在網絡經濟下，傳統財務管理存在許多弊端，企業只有及時進行財務管理創新會計論文，才能在國內外市場競爭中占先，在網絡經濟大潮中站穩腳跟。
一、網絡經濟下傳統財務管理的弊端
網絡經濟時代，由于經濟活動的數字化、網絡化，出現了許多新的媒體空間，如虛擬市場、虛擬銀行。許多傳統的商業運作方式將隨之消失，而代之以電子支付、電子采購和電子定單，商業活動將主要以電子商務的形式在互聯網上進行，使企業購銷活動更便捷，費用更低廉，對存貨的量化監控更精確。這種特殊的商業模式，使得企業傳統的財務管理已不能適應基于互聯網的商業交易結算。具體表現在以下幾個方面。
（一）難以防避企業管理出現的新風險
首先是網絡安全問題。網絡經濟要求財務管理必須通過互聯網進行，而互聯網體系使用的是開放式的TCP/IP協議，它以廣播的形式進行傳播，易于搭截偵聽、口令試探和竊取、身份假冒，給網絡安全帶來極大威脅。而傳統的財務管理大多采用基于內部網（Intranet）的財務軟件，沒有考慮到來自互聯網的安全威脅，特別是企業的財務數據屬重大商業機密，如遭破壞或泄密，將造成不可估量的損失。因此，財務管理首先必須解決的是復雜的計算機網絡安全問題，這一點傳統財務管理是難以做到的。
其次是身份確認和文件的管理方式問題。網絡經濟下參與商業交易均在互聯網上進行，雙方互不見面，這就需要通過一定的技術手段相互認證，保證電子商務交易的安全。而傳統的財務管理軟件一般采用口令來確認身份，不同的用戶有不同的口令。如果繼續沿用這種口令身份驗證方式，那么隨著互聯網用戶和應用的增加，口令維護工作將耗費大量的人力和財力，顯然這種身份驗證技術已不適合基于互聯網的財務管理。另外，傳統的財務管理一直使用手寫簽名來證明文件的原作者或同意文件的內容。而在網絡環境下，電子報表、電子合同等無紙介質的使用，無法沿用傳統的簽字方式，從而在辨別真偽上存在新的風險。
此外，電子商務作為網絡經濟下的主要交易手段，財務管理和業務管理必須一體化，電子單據、分布式操作使得可能受到非法攻擊的點增多。而目前的財務管理缺少與網絡經濟相適應的法律規范體系和技術保障。例如，在電子商務中如何征稅、交易的安全性如何保證、數字簽名的確認、知識產權的保護等。所有這些問題都是在網絡經濟環境下出現的，企業的財務管理所面臨的新的風險是難以防范和規避的。
（二）難以滿足電子商務要求
電子商務的貿易雙方從貿易磋商、簽定合同到支付等均通過互聯網完成，使整個交易遠程化、實時化、虛擬化。這些變化，首先對財務管理方法的及時性、適應性、彈性等提出了更高的要求。傳統的財務管理沒有實現網絡在線辦公、電子支付、電子貨幣等手段，使得財務預測、計劃、決策等各個環節工作的時間相對較長，不能適應電子商務發展的需要。再者，分散的財務管理模式不利于電子商務的發展。在網絡經濟下，要求企業通過網絡對其下屬分支機構實行數據處理和財務資源的集中管理，包括集中記賬、算賬、登賬、報表生成和匯總，并可將眾多的財務數據進行集中處理，集中調配集團內的所有資金。然而，傳統的財務管理由于受到網絡技術的限制，不得不采用分散的管理模式，造成監管信息反饋滯后、對下屬機構控制不力、工作效率低等不良后果，無法適應網絡經濟發展的要求。
此外，傳統的財務控制和財務分析的內容不能滿足電子商務的要求。在網絡經濟下，企業資產結構中以網絡為基礎的專利權、商標權、計算機軟件、產品創新等無形資產所占比重將大大提高。但現今財務管理的理論與內容對無形資產涉及較少，因為過去經濟增長主要依賴廠房、機器、資金等有形資產，致使在現實財務管理活動中不能完全正確地評價無形資產的價值，不善于利用無形資產進行資本運營。所以，傳統的財務管理理論與內容已不適應網絡經濟時代電子商務運營的需要。
（三）不能適應新的管理模式和工作方式
在網絡環境下，企業的原料采購、產品生產、需求與銷售、銀行匯兌、保險、貨物托運及申報等過程均可通過計算機網絡完成，無需人工干預。因此，它要求財務管理從管理方式上，能夠實現業務協同、遠程處理、在線管理、集中式管理模式。從工作方式上，能夠支持在線辦公、移動辦公等方式，同時能夠處理電子單據、電子貨幣、網頁數據等新的介質。然而，傳統的財務管理使用基于內部網的財務軟件，企業可以通過內部網實現在線管理，但是它不能真正打破時空的限制，使企業財務管理變得即時和迅速畢業論文。由于傳統的財務管理與業務活動在運作上存在時間差，企業各職能部門之間信息不能相互連接，因而企業的財務資源配置與業務動作難以協調同步，不利于實現資源配置最優化。
另外，傳統的財務管理軟件要求管理人員只能在特定環境下辦公，因為它是基于內部網的系統，離開內部網將無法辦公。而網絡經濟下，要求財務人員在離開辦公室的情況下也能辦公（即移動辦公），這樣財務軟件必須是基于互聯網的系統，而只有實現從企業內部網到互聯網的轉變，才能實現真正的網上辦公。由此可見，在網絡經濟下，傳統的財務管理存在許多弊端，必須及時研究財務管理創新，構造出與網絡時代相適應的財務管理，企業才能在激烈的全球市場競爭中立于不敗之地。
二、財務管理創新的內容
網絡經濟的一個重要標志是人類生產經營活動和社會活動的網絡化。財務管理必須順應潮流，充分利用互聯網資源，從管理目標、管理模式和工作方式等多方面進行創新。
（一）財務管理目標的創新
企業財務管理目標總是與經濟發展緊密相連的，總是隨經濟形態的轉化和社會進步而不斷深化。隨著網絡經濟的到來，客戶目標、業務流程發生了巨大變化，具有共享性和可轉移性的知識資本將占主導地位。知識的不斷增加、更新、擴散和應用加速，深刻影響著企業生產經營管理活動的各個方面，客觀需求企業財務管理的目標必須向高層次演變。原來以追求企業自身利益和財富最大化為目標者，必須轉向以“知識最大化”的綜合管理為目標。其原因在于，知識最大化目標可以減少非企業股東當事人對企業經營目標的抵觸行為，防止企業不顧經營者、債權人及廣大職工的利益去追求“股東權益最大化”；知識資源的共享性和可轉移性的特點使知識最大化的目標能兼顧企業內外利益，維護社會生活質量，達到企業目標與社會目標的統一。知識最大化目標不排斥物質資本作用，它的實現是有形物質資本和無形知識資本的在網絡經濟下的有機結合。
（二）財務管理模式的創新
在互聯網環境下，任何物理距離都將變成鼠標距離，財務管理的能力必須延伸到全球任何一個結點。財務管理模式只有從過去的局部、分散管理向遠程處理和集中式管理轉變，才能實時監控財務狀況以回避高速度運營產生的巨大風險。企業集團利用互聯網，可以對所有的分支機構實行數據的遠程處理、遠程報表、遠程報賬、遠程查賬、遠程審計等遠距離財務監控，也可以掌握和監控遠程庫存、銷售點經營等業務情況。這種管理模式的創新，使得企業集團在互聯網上通過Web頁登錄，即可輕松地實現集中式管理，對所有分支機構進行集中記賬，集中資金調配，從而提高企業競爭力。
（三）財務工作方式的創新
互聯網技術改變了全球的經濟模式，相應地必須改變財務人員的工作方式。傳統的固定辦公室要轉變為互聯網上的虛擬辦公室，使財務工作方式實現網上辦公、移動辦公。這樣，財務管理者可以在離開辦公室的情況下也能正常辦公，無論身在何處都可以實時查詢到全集團的資金信息和分支機構財務狀況，在線監督客戶及供應商的資金往來情況，實時監督往來款余額。企業集團內外以及與銀行、稅務、保險、海關等社會資源之間的業務往來，均在互聯網上進行，將會大大加快各種報表的處理速度，這也是工作方式創新的根本目的。（四）財務管理軟件的創新過去國內各財務軟件功能獨立，數據不能共享，企業在人、財、物和產、供、銷管理中難以實現一體化。運用Web數據庫開發技術，研制基于互聯網的財務及企業管理應用軟件，可實現遠程報表、遠程查賬、網上支付、網上信息查詢等，支持網上銀行提供網上詢價、網上采購等多種服務。這樣，企業的財務管理和業務管理將在Web的層次上協同運作，統籌資金與存貨的力度將會空前加大；業務數據一體化的正確傳遞，保證了財務部門和供應鏈的相關部門都能迅速得到所需信息并保持良好的溝通，有利于開發與網絡經濟時代相適應的新型網絡財務系統。
三、實現財務管理創新的構想
企業財務管理創新是新形勢下企業發展的當務之急，也是網絡經濟全球化的客觀要求，在此筆者提幾點實現創新的構想：
（一）轉變企業理財觀念
網絡經濟的興起，使創造企業財富的核心要素由物質資本轉向知識資本。企業理財必須轉變觀念，不能只盯住物質資產和金融資本。首先，要認識知識資本，即了解知識資本的來源、特征、構成要素和特殊的表現形式。其次，要承認知識資本，即認可知識資本是企業總資本的一部分，搞清知識資本與企業市場價值和企業發展的密切關系，以及知識資本應分享的企業財富。最后，要重視和利用知識資本。企業既要為知識創造及其商品化提供相應的經營資產，又要充分利用知識資本使企業保持持續的利潤增長。可以說，轉變企業理財觀念是實現財務管理目標創新的根本保證，不可不予以高度重視。
（二）加強網絡技術培訓
網絡技術的普及與應用程度直接關系到財務管理創新的成功與否。有針對性地對財務人員進行網絡技術培訓，可以提高財務人員的適應能力和創新能力。因為，首先財務人員已具有堅實的經濟和財會理論基礎，如果再學習一些現代網絡技術，將經濟、財會、網絡有機地結合，則面對知識快速更新和經濟、金融活動的網絡化、數字化，就能夠從經濟、社會、法律、技術等多角度進行分析并制訂相應的理財策略。其次，通過技術培訓可使財務人員不斷吸取新的知識，開發企業信息，并根據變化的理財環境，對企業的運行狀況和不斷擴大的業務范圍進行評估和風險分析。為此，要適應網絡經濟發展的要求，根據國際金融的創新趨勢和資本的形態特點，運用金融工程開發融資工具和管理投資風險。事實表明，對財務人員加強現代信息科學與網絡技術教育，有利于在網絡經濟下實現財務管理創新。
（三）積極開展對知識資本的理論研究
網絡經濟的發展將使財務管理目標轉向知識最大化，但目前知識資本的理論尚未成熟，必須積極開展理論研究和實踐。知識資本是一種無形資本，對知識資本的管理是新形勢下企業理財的重大創新。對此，首先應研究知識資本的構成要素及其市場化形式，探討知識資本的有效運作管理方法。其次，要研究知識資本的計量方法，確定知識資本價值，研究知識資本的證券化形式和估價方法。第三，要對知識資本運作的案例進行分析，總結企業知識資本運作的具體操作方案。第四，研究知識產權保護問題，它是知識資本保值增值的基本前提。總之，知識資本是網絡經濟下一種新的資本形態，對知識資本的理論研究也是實現財務管理創新的基本條件。
（四）對企業進行業務流程重組
網絡經濟是一種全新的貿易服務方式，它以數字化介質替代了傳統的紙介質，將打破傳統企業中以單向物流運作的格局，實現以物流為依據、信息流為核心、資金流為主體的全新運作方式。這就要求企業必須對現有業務流程進行重組，將工作重心放在價值鏈分析上。首先，企業要從行業價值鏈（原材料供應商—產品—制造商—銷售商）進行分析，以了解企業在行業價值鏈中的位置，判斷企業是否有必要沿價值鏈向前或向后延伸，以實現企業管理目標。其次，對企業內部價值鏈（定單—產品研究設計—生產制造—銷售—售后服務）進行分析，以判斷如何降低成本，優化企業流程。第三，從競爭對手價值鏈分析入手，通過與競爭對手的相應指標進行比較，找出與競爭對手的差異和自己的成本態勢，從而提高整體競爭力。
（五）建立財務風險預測模型
隨著互聯網在商業中的廣泛應用，在企業內部作為數據管理的計算機往往成為逃避內部控制的工具，經濟資源中智能因素的認定將比無形資產更加困難。在企業外部，由于“媒體空間”的擴大，信息傳播、處理和反饋的速度大大加快，商業交易的無地域化和無紙化，使得國際間資本流動加大，資本決策可在瞬間完成。總之，由于網絡經濟的非線性、突變性和爆炸性等特點，建立新的財務風險預測模型勢在必行。該模型應該由監測范圍與定性分析、預警指標選擇、相應閥值和發生概率的確定等多方面的內容組成，并能對企業經濟運行過程中的敏感性指標，（如保本點、收人安全線、最大負債極限等）予以反映。這樣，將風險管理變為主動的、有預見性的風險管理，就能系統地辨認可能出現的財務風險。
（六）采用集中式財務管理模式
互聯網的出現，使桌面管理轉化成非桌面化的網絡方式有了技術保證，也使得集中式管理成為可能。企業可以綜合運用各種現代化的計算機和網絡技術手段，以整合實現企業電子商務為目標，開發能夠提供互聯網環境下財務管理模式、財會工作方式及其各項功能的財務管理軟件系統，該系統至少應包括會計核算的集中化、財務控制的集中化、財務決策的集中化三部分。采用集中式管理，將會提高財務數據處理的適時性，減少中層管理人員，使最高決策層可與基層人員直接聯系，管理決策人員可以根據需求進行虛擬結算，實時跟蹤市場情況的變化，迅速作出決策。
（七）創建企業財務管理信息系統
以數字化技術為先導的網絡經濟，其經濟活動可以通過互聯網在線進行，如：在線訂貨、在線資金調度、異地轉賬、在線證券投資、在線外匯買賣等。因而產生的會計信息都是動態的，更具有不可捉摸性；同時，市場需求信息的公開化，形成了多層次、立體化的信息格局。誰能占領信息的制高點，誰就將在市場競爭中占優勢。創建基于互聯網的企業財務信息系統，綜合運用計算機網絡的超文本、超媒體技術，使信息更形象、直觀，提供多樣化的各類信息，包括數量信息與質量信息、財務信息與非財務信息、物質層面的信息和精神層面的信息等，實現信息理財。
（八）建立網絡信息安全保障體系
首先，需要制定相關的法律政策，以法制手段來強化網絡安全。這主要涉及網絡規劃與建設的法律、網絡管理與經營的法律、網絡安全的法律、電子資金劃轉的法律認證等法律問題。其次，從管理上維護系統的安全，建立信息安全管理機構和切實可行的網絡管理規章制度，加強信息安全意識的教育和培訓，提高財務人員素質，特別是高層管理者的安全意識，以保證網絡信息安全。第三，從技術上采取措施，在企業內部網和互聯網之間要加一道防火墻，防止黑客或計算機病毒的襲擊，保護企業內部網中的敏感數據。另外，將數字簽名技術應用于電子商務的身份認證，可以防止非法用戶假冒身份，從而保證電子支付的安全，為實現財務管理創新提供重要保障。
參考文獻：
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