時間：2023-07-13 16:36:20
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營業稅的征稅范圍可以概括為：在中華人民共和國境內提供的應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產。
營業稅征收：
1、提供或者接受應稅勞務的單位或者個人在境內；
2、所轉讓無形資產（不含土地使用權）的接受單位或個人在境內；
3、所轉讓或者出租土地使用權的土地在境內；
4、所銷售或出租的不動產在境內。
計算方法：
1、營業稅應納稅額=計稅營業額×適用稅率；
2、營業額是指納稅人提供應稅勞務、出售或出租無形資產及銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。價外費用包括向對方收取的手續費、基金、集資費、代收款項及其他各種性質的價外收費；
關鍵詞：物權法 所有權 用益物權 擔保物權 會計準則
我國物權法以財產權利與義務為內容，秉承物權法定的原則，規定了所有權、用益物權與擔保物權。其中，權利人占有、使用、收益、處分自己的動產、不動產的權利， 稱為所有權。權利人占有、使用、收益他人不動產的權利， 稱為用益物權。企業向銀行借款， 用自己的不動產、動產或者有價證券擔保， 銀行占有、處分屬于該企業的不動產、動產或者有價證券的權利， 稱為擔保物權。
會計學上的資產、負債來源于法律上的有關概念。現代會計雖然已經將“資產”與“負債”的內涵外延都進行了拓展，但是權利與義務仍然是其主要內容。這些法定物權種類的確立，以及動產和不動產物權取得和變動規則的發展，直接決定了企業資產與負債的內容與形式，進而必將影響會計核算。筆者分別從所有權、用益物權以及擔保物權入手，進一步研究物權法對會計確認和計量的影響。
企業法人所有權為貫徹會計主體理論提供制度保障
會計主體理論是會計核算工作的前提和出發點，是會計學的基本假設之一。會計主體是指會計所服務的特定單位或組織，即指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。企業本身發生的各項經濟業務，應獨立于其他經濟組織或個人、企業所有者及經營者自身與企業本身無關的經濟活動。
會計主體與法學上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計主體問題的核心，是如何正確劃定主體權利和義務的邊界。傳統會計主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認企業在會計上是一個獨立的主體，但是卻認定企業的全部財產歸投資者所有。這樣就使企業成為了投資者的傀儡，毫無財產的自主處分權，形成了企業自主經營的桎梏。事實上，國家對其出資設立的企業所享有的權益的性質一直以來也都是制約國企改革進程的關鍵問題之一。隨著現代企業組織形態的發展與經濟生活的變革，財務會計開始強調企業的主體觀念，認為在財產權的分配上，投資者一旦將其財產投入公司，就應該喪失了對其財產的所有權，轉而擁有的是股東權利。而企業在取得了投資者投入財產的所有權后，依法對該財產行使權利、承擔義務。但是對于這一會計認識的進步一直未有充分的法律支持。對于企業法人所有權的會計研究，在我國物權法頒布之前，就有學者在積極討論。為了正確界定投資者與企業之間的權利義務，我國于2005年10月修正的公司法第3條規定：公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。第4條則規定：公司股東依法享有資產收益、參與重大決策和選擇管理者等權利。
物權法則是在公司法的基礎上進一步為這種新的企業會計主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規定“所有權人對自己的不動產或者動產，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”。它明確揭示出了所有權的四項積極權能，即占有、使用、收益、處分。從本質上看，所有權是所有人對于物產全面支配并排除他人干涉的權利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產與不動產，一旦經過投資投入企業，原所有人即喪失所有權，就不能夠再繼續對原屬于自己的不動產或者動產享有占有、使用、收益和處分的權利，轉而行使的是股東權或出資人權利。企業法人依法成為其所有權人，行使占有、使用、收益和處分的權利。物權法的這一規定更加具體和明確地確立了企業法人所有權，為貫徹會計主體理論提供了制度保障，為正確區分會計主體的邊界提供了法理基礎，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經營管理和侵占公司財產。如果沒有物權法的這一規定，企業將無法清楚地核算其資產、負債、所有者權益以及收入、費用和利潤。
用益物權的會計核算處理
用益物權是指以支配他人之物的使用價值為內容的物權。用益物權的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權的人，也可以是對物享有用益物權的人；他人之物，主要為不動產和不動產權利，也包括自然資源，但不能是動產。用益物權的內容，為對物使用價值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權能。物權法規定的用益物權主要有地役權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權、漁業權等。
國際會計準則根據用益物權的種種特性，將用益物權排除在固定資產或無形資產以外予以單獨規范，但我國會計準則卻未能將大部分用益物權從無形資產或固定資產會計標準（包括企業會計制度及會計準則）中排除，這樣就造成原來實務中只能生搬硬套會計標準中的無形資產或固定資產規定核算用益物權，帶來了用益物權會計核算的失真。因此，也有學者提出為了規范用益物權會計，在會計標準的制訂方式上與國際慣例接軌，應對用益物權進行單獨規范。
對于上述各種用益物權，隨著物權法的實施以及新企業會計準則的具體規定，在會計上我們應該根據其權利的內容和特點，進行適當的確認和計量，不可簡單地歸類。如路橋收費權、公路經營權是依托在公路實物資產上的無形資產，是指經省級以上人民政府批準，對已建成通車公路設施允許收取車輛通行費的收費權和由交通部門投資建成的公路沿線規定區域內服務設施的經營權。其作為無形資產還是固定資產一直以來在實務界與學術界都存在著爭論，但是隨著2006年《企業會計準則第6號-無形資產》中一些新規定出臺，某種程度上解決了路橋收費權和公路經營權作為無形資產在初始計量、攤銷與后續支出上的技術障礙，從理論上就可以把它作為無形資產進行核算。最值得注意的是，物權法繼承和發展了我國現有的國有土地使用權制度，將《土地管理法》確立的“國有土地使用權”發展成了“建設用地使用權”。我國會計準則規定，企業取得的土地使用權，除作為投資性房地產核算外，符合無形資產定義，應作為無形資產核算。國際會計準則一直認為土地是一種標準的不動產。然而隨著物權法的實施，我國物權法所規范的建設用地使用權，已經完全符合國際會計準則對于“不動產”定義。從會計角度分析研究，建設用地使用權作為具備自物權特性的高級用益物權，具備了權利人能夠擁有或者控制、權利客體有形、使用期限超過一個會計期間等三大特點，在學理上，其實是可以作為固定資產入賬的。這實際上消除了我國企業會計準則與國際會計準則的差異，有利于準則趨同。
擔保物權對會計確認和計量的影響
我國物權法中的擔保物權就是指在債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現擔保物權的情形下，依法享有就擔保財產優先受償的權利。物權法新創立了動產浮動抵押與應收賬款質押制度。從這兩個新制度分析，動產抵押擔保即經當事人書面協議，企業、個體工商戶、農業生產經營者可以將現有的以及將有的生產設備、原材料、半成品、產品抵押，債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現抵押權的情形，債權人有權就實現抵押權時的動產優先受償。從會計學上看，動產浮動抵押屬于或有事項，應該按照或有事項的會計準則進行相關確認與計量。而物權法明確將應收賬款列入可抵押資產的范圍， 這也是我國擔保融資制度的突破性改革， 將大大惠及中小企業、農民和銀行，有力促進中國商業信用和銀行信用的發展。應收賬款雖然是會計學上的概念， 但在這賦予了法律的內涵，由物權法加以規范， 其概念中就包括了“公路、橋梁等收費權”，第一次從法律層面上明確了包括公路、橋梁、電網等收費權在內的應收賬款可以質押。可以看到其內涵與外延范圍更加寬泛。根據會計準則，應收賬款質押，從擁有應收賬款的企業角度來看，不符合金融資產終止確認的條件。
此外，擔保物權的共同特點是對資產的權利進行限制，這一限制具有特定的會計含義。當資產的權利受到限制時，從會計角度出發，其確認和計量也將會受到影響。資產的權利限制，首先應當按照或有事項會計準則的規定，考慮擔保物權人行使擔保物權的可能性以及其金額能否可靠計量，分別進行確認和計量。如果擔保物權人很可能行使權利，并且由于其行權企業的損失是可以合理估計的，則應確認為一項負債。如果擔保物權人僅是有可能行使擔保物權或雖然很可能行使權利，但其行權企業的損失無法合理估計，企業就不用確認負債，但是要進行相關披露，提高會計信息的可靠性和相關性。
參考文獻
1.梁慧星.制定中國物權法的若干問題.法學研究，2000
關鍵詞：物權法所有權用益物權擔保物權會計準則
我國物權法以財產權利與義務為內容，秉承物權法定的原則，規定了所有權、用益物權與擔保物權。其中，權利人占有、使用、收益、處分自己的動產、不動產的權利，稱為所有權。權利人占有、使用、收益他人不動產的權利，稱為用益物權。企業向銀行借款，用自己的不動產、動產或者有價證券擔保，銀行占有、處分屬于該企業的不動產、動產或者有價證券的權利，稱為擔保物權。
會計學上的資產、負債來源于法律上的有關概念。現代會計雖然已經將“資產”與“負債”的內涵外延都進行了拓展，但是權利與義務仍然是其主要內容。這些法定物權種類的確立，以及動產和不動產物權取得和變動規則的發展，直接決定了企業資產與負債的內容與形式，進而必將影響會計核算。筆者分別從所有權、用益物權以及擔保物權入手，進一步研究物權法對會計確認和計量的影響。
一、企業法人所有權為貫徹會計主體理論提供制度保障
會計主體理論是會計核算工作的前提和出發點，是會計學的基本假設之一。會計主體是指會計所服務的特定單位或組織，即指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。企業本身發生的各項經濟業務，應獨立于其他經濟組織或個人、企業所有者及經營者自身與企業本身無關的經濟活動。
會計主體與法學上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計主體問題的核心，是如何正確劃定主體權利和義務的邊界。傳統會計主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認企業在會計上是一個獨立的主體，但是卻認定企業的全部財產歸投資者所有。這樣就使企業成為了投資者的傀儡，毫無財產的自主處分權，形成了企業自主經營的桎梏。事實上，國家對其出資設立的企業所享有的權益的性質一直以來也都是制約國企改革進程的關鍵問題之一。隨著現代企業組織形態的發展與經濟生活的變革，財務會計開始強調企業的主體觀念，認為在財產權的分配上，投資者一旦將其財產投入公司，就應該喪失了對其財產的所有權，轉而擁有的是股東權利。而企業在取得了投資者投入財產的所有權后，依法對該財產行使權利、承擔義務。但是對于這一會計認識的進步一直未有充分的法律支持。對于企業法人所有權的會計研究，在我國物權法頒布之前，就有學者在積極討論。為了正確界定投資者與企業之間的權利義務，我國于2005年10月修正的公司法第3條規定：公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。第4條則規定：公司股東依法享有資產收益、參與重大決策和選擇管理者等權利。
物權法則是在公司法的基礎上進一步為這種新的企業會計主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規定“所有權人對自己的不動產或者動產，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”。它明確揭示出了所有權的四項積極權能，即占有、使用、收益、處分。從本質上看，所有權是所有人對于物產全面支配并排除他人干涉的權利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產與不動產，一旦經過投資投入企業，原所有人即喪失所有權，就不能夠再繼續對原屬于自己的不動產或者動產享有占有、使用、收益和處分的權利，轉而行使的是股東權或出資人權利。企業法人依法成為其所有權人，行使占有、使用、收益和處分的權利。物權法的這一規定更加具體和明確地確立了企業法人所有權，為貫徹會計主體理論提供了制度保障，為正確區分會計主體的邊界提供了法理基礎，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經營管理和侵占公司財產。如果沒有物權法的這一規定，企業將無法清楚地核算其資產、負債、所有者權益以及收入、費用和利潤。
二、用益物權的會計核算處理
用益物權是指以支配他人之物的使用價值為內容的物權。用益物權的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權的人，也可以是對物享有用益物權的人；他人之物，主要為不動產和不動產權利，也包括自然資源，但不能是動產。用益物權的內容，為對物使用價值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權能。物權法規定的用益物權主要有地役權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權、漁業權等。
國際會計準則根據用益物權的種種特性，將用益物權排除在固定資產或無形資產以外予以單獨規范，但我國會計準則卻未能將大部分用益物權從無形資產或固定資產會計標準（包括企業會計制度及會計準則）中排除，這樣就造成原來實務中只能生搬硬套會計標準中的無形資產或固定資產規定核算用益物權，帶來了用益物權會計核算的失真。因此，也有學者提出為了規范用益物權會計，在會計標準的制訂方式上與國際慣例接軌，應對用益物權進行單獨規范。
對于上述各種用益物權，隨著物權法的實施以及新企業會計準則的具體規定，在會計上我們應該根據其權利的內容和特點，進行適當的確認和計量，不可簡單地歸類。如路橋收費權、公路經營權是依托在公路實物資產上的無形資產，是指經省級以上人民政府批準，對已建成通車公路設施允許收取車輛通行費的收費權和由交通部門投資建成的公路沿線規定區域內服務設施的經營權。其作為無形資產還是固定資產一直以來在實務界與學術界都存在著爭論，但是隨著2006年《企業會計準則第6號-無形資產》中一些新規定出臺，某種程度上解決了路橋收費權和公路經營權作為無形資產在初始計量、攤銷與后續支出上的技術障礙，從理論上就可以把它作為無形資產進行核算。最值得注意的是，物權法繼承和發展了我國現有的國有土地使用權制度，將《土地管理法》確立的“國有土地使用權”發展成了“建設用地使用權”。我國會計準則規定，企業取得的土地使用權，除作為投資性房地產核算外，符合無形資產定義，應作為無形資產核算。國際會計準則一直認為土地是一種標準的不動產。然而隨著物權法的實施，我國物權法所規范的建設用地使用權，已經完全符合國際會計準則對于“不動產”定義。從會計角度分析研究，建設用地使用權作為具備自物權特性的高級用益物權，具備了權利人能夠擁有或者控制、權利客體有形、使用期限超過一個會計期間等三大特點，在學理上，其實是可以作為固定資產入賬的。這實際上消除了我國企業會計準則與國際會計準則的差異，有利于準則趨同。
三、擔保物權對會計確認和計量的影響
我國物權法中的擔保物權就是指在債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現擔保物權的情形下，依法享有就擔保財產優先受償的權利。物權法新創立了動產浮動抵押與應收賬款質押制度。從這兩個新制度分析，動產抵押擔保即經當事人書面協議，企業、個體工商戶、農業生產經營者可以將現有的以及將有的生產設備、原材料、半成品、產品抵押，債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現抵押權的情形，債權人有權就實現抵押權時的動產優先受償。從會計學上看，動產浮動抵押屬于或有事項，應該按照或有事項的會計準則進行相關確認與計量。而物權法明確將應收賬款列入可抵押資產的范圍，這也是我國擔保融資制度的突破性改革，將大大惠及中小企業、農民和銀行，有力促進中國商業信用和銀行信用的發展。應收賬款雖然是會計學上的概念，但在這賦予了法律的內涵，由物權法加以規范，其概念中就包括了“公路、橋梁等收費權”，第一次從法律層面上明確了包括公路、橋梁、電網等收費權在內的應收賬款可以質押。可以看到其內涵與外延范圍更加寬泛。根據會計準則，應收賬款質押，從擁有應收賬款的企業角度來看，不符合金融資產終止確認的條件。
此外，擔保物權的共同特點是對資產的權利進行限制，這一限制具有特定的會計含義。當資產的權利受到限制時，從會計角度出發，其確認和計量也將會受到影響。資產的權利限制，首先應當按照或有事項會計準則的規定，考慮擔保物權人行使擔保物權的可能性以及其金額能否可靠計量，分別進行確認和計量。如果擔保物權人很可能行使權利，并且由于其行權企業的損失是可以合理估計的，則應確認為一項負債。如果擔保物權人僅是有可能行使擔保物權或雖然很可能行使權利，但其行權企業的損失無法合理估計，企業就不用確認負債，但是要進行相關披露，提高會計信息的可靠性和相關性。
參考文獻：
關鍵詞：物權法 所有權 用益物權 擔保物權 會計準則
我國物權法以財產權利與義務為內容，秉承物權法定的原則，規定了所有權、用益物權與擔保物權。其中，權利人占有、使用、收益、處分自己的動產、不動產的權利， 稱為所有權。權利人占有、使用、收益他人不動產的權利， 稱為用益物權。企業向銀行借款， 用自己的不動產、動產或者有價證券擔保， 銀行占有、處分屬于該企業的不動產、動產或者有價證券的權利， 稱為擔保物權。
會計學上的資產、負債來源于 法律 上的有關概念。 現代 會計雖然已經將“資產”與“負債”的內涵外延都進行了拓展，但是權利與義務仍然是其主要內容。這些法定物權種類的確立，以及動產和不動產物權取得和變動規則的發展，直接決定了企業資產與負債的內容與形式，進而必將影響會計核算。筆者分別從所有權、用益物權以及擔保物權入手，進一步研究物權法對會計確認和計量的影響。
企業法人所有權為貫徹會計主體理論提供制度保障
會計主體理論是會計核算工作的前提和出發點，是會計學的基本假設之一。會計主體是指會計所服務的特定單位或組織，即指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。企業本身發生的各項 經濟 業務，應獨立于其他經濟組織或個人、企業所有者及經營者自身與企業本身無關的經濟活動。
會計主體與法學上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計主體問題的核心，是如何正確劃定主體權利和義務的邊界。傳統會計主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認企業在會計上是一個獨立的主體，但是卻認定企業的全部財產歸投資者所有。這樣就使企業成為了投資者的傀儡，毫無財產的自主處分權，形成了企業自主經營的桎梏。事實上，國家對其出資設立的企業所享有的權益的性質一直以來也都是制約國企改革進程的關鍵問題之一。隨著現代企業組織形態的發展與經濟生活的變革，財務會計開始強調企業的主體觀念，認為在財產權的分配上，投資者一旦將其財產投入公司，就應該喪失了對其財產的所有權，轉而擁有的是股東權利。而企業在取得了投資者投入財產的所有權后，依法對該財產行使權利、承擔義務。但是對于這一會計認識的進步一直未有充分的法律支持。對于企業法人所有權的會計研究，在我國物權法頒布之前，就有學者在積極討論。為了正確界定投資者與企業之間的權利義務，我國于2005年10月修正的公司法第3條規定：公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。第4條則規定：公司股東依法享有資產收益、參與重大決策和選擇管理者等權利。
物權法則是在公司法的基礎上進一步為這種新的企業會計主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規定“所有權人對自己的不動產或者動產，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”。它明確揭示出了所有權的四項積極權能，即占有、使用、收益、處分。從本質上看，所有權是所有人對于物產全面支配并排除他人干涉的權利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產與不動產，一旦經過投資投入企業，原所有人即喪失所有權，就不能夠再繼續對原屬于自己的不動產或者動產享有占有、使用、收益和處分的權利，轉而行使的是股東權或出資人權利。企業法人依法成為其所有權人，行使占有、使用、收益和處分的權利。物權法的這一規定更加具體和明確地確立了企業法人所有權，為貫徹會計主體理論提供了制度保障，為正確區分會計主體的邊界提供了法理基礎，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經營管理和侵占公司財產。如果沒有物權法的這一規定，企業將無法清楚地核算其資產、負債、所有者權益以及收入、費用和利潤。
用益物權的 會計 核算處理
用益物權是指以支配他人之物的使用價值為內容的物權。用益物權的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權的人，也可以是對物享有用益物權的人；他人之物，主要為不動產和不動產權利，也包括 自然 資源，但不能是動產。用益物權的內容，為對物使用價值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權能。物權法規定的用益物權主要有地役權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權、漁業權等。
國際會計準則根據用益物權的種種特性，將用益物權排除在固定資產或無形資產以外予以單獨規范，但我國會計準則卻未能將大部分用益物權從無形資產或固定資產會計標準（包括 企業 會計制度及會計準則）中排除，這樣就造成原來實務中只能生搬硬套會計標準中的無形資產或固定資產規定核算用益物權，帶來了用益物權會計核算的失真。因此，也有學者提出為了規范用益物權會計，在會計標準的制訂方式上與國際慣例接軌，應對用益物權進行單獨規范。
對于上述各種用益物權，隨著物權法的實施以及新企業會計準則的具體規定，在會計上我們應該根據其權利的內容和特點，進行適當的確認和計量，不可簡單地歸類。如路橋收費權、公路經營權是依托在公路實物資產上的無形資產，是指經省級以上人民政府批準，對已建成通車公路設施允許收取車輛通行費的收費權和由 交通 部門投資建成的公路沿線規定區域內服務設施的經營權。其作為無形資產還是固定資產一直以來在實務界與學術界都存在著爭論，但是隨著2006年《企業會計準則第6號-無形資產》中一些新規定出臺，某種程度上解決了路橋收費權和公路經營權作為無形資產在初始計量、攤銷與后續支出上的技術障礙，從理論上就可以把它作為無形資產進行核算。最值得注意的是，物權法繼承和 發展 了我國現有的國有土地使用權制度，將《土地管理法》確立的“國有土地使用權”發展成了“建設用地使用權”。我國會計準則規定，企業取得的土地使用權，除作為投資性房地產核算外，符合無形資產定義，應作為無形資產核算。國際會計準則一直認為土地是一種標準的不動產。然而隨著物權法的實施，我國物權法所規范的建設用地使用權，已經完全符合國際會計準則對于“不動產”定義。從會計角度分析研究，建設用地使用權作為具備自物權特性的高級用益物權，具備了權利人能夠擁有或者控制、權利客體有形、使用期限超過一個會計期間等三大特點，在學理上，其實是可以作為固定資產入賬的。這實際上消除了我國企業會計準則與國際會計準則的差異，有利于準則趨同。
國家稅務總局于2011年8月17日了第47號公告，對納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產同時一并銷售附著于土地或者不動產上的固定資產的流轉稅處理進行了規定。47號公告自2011年9月1日起施行。
根據47號公告的規定，轉讓土地使用權或者銷售不動產的同時一起銷售附著于土地或者不動產上的增值稅應稅貨物的，應該按照《財政部 國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）第二條有關規定，計算繳納增值稅；凡屬于不動產的，應按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》“銷售不動產”稅目計算繳納營業稅。納稅人應分別核算增值稅應稅貨物和不動產的銷售額，未分別核算或核算不清的，由主管稅務機關核定其增值稅應稅貨物的銷售額和不動產的銷售額。
增值稅一般納稅人具體處理方式
增值稅一般納稅人銷售自己使用過的屬于增值稅暫行條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
增值稅暫行條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產包括：用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進固定資產；非正常損失的購進固定資產；屬于納稅人自用消費品的固定資產。
一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產，按照《財政部 國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）第四條的規定執行。
《財政部 國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）對于納稅人銷售在2009年1月1日之前或者開展區域性擴大增值稅抵扣范圍試點之前購進的固定資產，給予了過渡性政策：
（一）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；
（二）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；
（三）2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。
一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品，應當按照適用稅率征收增值稅。
增值稅小規模納稅人具體處理方式
小規模納稅人（除其他個人外，下同）銷售自己使用過的固定資產，減按2%征收率征收增值稅。
小規模納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品，應按3%的征收率征收增值稅。
固定資產的區分
準確區分不動產和固定資產的范圍是正確執行公告的關鍵。哪些屬于轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程是營業稅的征收范圍。
《營業稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發[1993]149號）規定，銷售不動產中的不動產，是指不能移動，移動后會引起性質、形狀改變的財產。本稅目的征收范圍包括：銷售建筑物或構筑物，銷售其他土地附著物。銷售其他土地附著物，是指有償轉讓其他土地附著物的所有權的行為。其他土地附著物，是指建筑物或構筑物以外的其他附著于土地的不動產。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條:條例第十條第（一）項和本細則所稱非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。
《財政部、國家稅務總局關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]113號）進一步明確了銷售建筑物或構筑物，銷售其他土地附著物的范圍。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們在其內生產、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構筑物，是指人們不在其內生產、生活的人工建造物，具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產資源及土地上生長的植物。
要注意的是，財稅[2009]113號文強調：以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設備和配套設施是指：給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。
因此，轉讓附著于土地或者不動產上的固定資產才是公告中所說的“固定資產”。而以上所列舉的均應屬于認定為“不動產”的范圍，只有除以上列舉之外的固定資產才屬于符合公告規定的增值稅應稅貨物。
作廢的兩個原文件規定
《國家稅務總局關于煤炭企業轉讓井口征收營業稅問題的批復》（國稅函[1997]556號）就黑龍江省地方稅務局相關問題請示批復：多種經營公司將煤礦井口包括不動產（辦公室、供電線路）、無形資產（土地使用權）和動產（機電設備和材料）有償轉讓，根據現行營業稅和增值稅的規定，對多種經營公司轉讓的不動產、無形資產和動產應分別征收營業稅和增值稅，考慮到部分機電設備（如變壓器、防爆開關等）與礦井連在一起不可分，為了避免劃分，我局意見，對多種經營公司隨同轉讓煤礦井口時所轉讓的土地使用權以及轉讓礦井時所轉讓的機電設備等一并按“銷售不動產”稅目征收營業稅。
20xx年營業稅暫行條例實施細則全文第一條 根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》(以下簡稱條例)第十六條的規定，制定本細則。
第二條 條例第一條所稱應稅勞務是指屬于交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。
加工和修理、修配，不屬于條例所稱應稅勞務(以下簡稱非應稅勞務)。
第三條 條例第五條第(五)項所稱外匯、有價證券、期貨買賣業務，是指金融機構(包括銀行和非銀行金融機構)從事的外匯、有價證券、期貨買賣業務。非金融機構和個人買賣外匯、有價證券或期貨，不征收營業稅。
條例第五條第(五)項所稱期貨，是指非貨物期貨。貨物期貨不征收營業稅。
第四條 條例第一條所稱提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產，是指有償提供應稅勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為(以下簡稱應稅行為)。但單位或個體經營者聘用的員工為本單位或雇主提供應稅勞務，不包括在內。
前款所稱有償，包括取得貨幣、貨物或其他經濟利益。
單位或個人自己新建(以下簡稱自建)建筑物后銷售，其自建行為視同提供應稅勞務。
轉讓不動產有限產權或永久使用權，以及單位將不動產無償贈與他人，視同銷售不動產。
第五條 一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不征收營業稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，應當征收營業稅。
納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國家稅務總局所屬征收機關確定。
第一款所稱貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。
第一款所稱從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者，包括以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者在內。
第六條 納稅人兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務的，應分別核算應稅勞務的營業額和貨物或者非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其應稅勞務與貨物或者非應稅勞務一并征收增值稅，不征收營業稅。
納稅人兼營的應稅勞務是否應當一并征收增值稅，由國家稅務總局所屬征收機關確定。
第七條 除本細則第八條另有規定外，有下列情形之一者，為條例第一條所稱在中華人民共和國境內(以下簡稱境內)提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產：
(一)所提供的勞務發生在境內;
(二)在境內載運旅客或貨物出境;
(三)在境內組織旅客出境旅游;
(四)所轉讓的無形資產在境內使用;
(五)所銷售的不動產在境內。
第八條 有下列情形之一者，為在境內提供保險勞務：
(一)境內保險機構提供的保險勞務，但境內保險機構為出口貨物提供保險除外;
(二)境外保險機構以在境內的物品為標的提供的保險勞務。
第九條 條例第一條所稱單位，是指國有企業、集體企業、私有企業、股份制企業、其他企業和行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。
小規模稅率在經過營改增后，不再只有3%一種稅率，而是分為兩種稅率，3%與5%，建筑業，文化體育業稅率為3%，金融業，銷售不動產營業稅稅率為5%，娛樂業則稅率最高5%到20%。房地產開發企業中的小規模納稅人，銷售自行開發的房地產項目，按照5%的征收率計稅。租房按3%來算。
法律依據：國家稅務總局關于小規模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告》明確，納稅人以所有增值稅應稅銷售行為(包括銷售貨物、勞務、服務、無形資產和不動產)合并計算銷售額，判斷是否達到免稅標準。同時，小規模納稅人在扣除本期發生的銷售不動產的銷售額后仍未超過10萬元的，其銷售貨物、勞務、服務、無形資產取得的銷售額，可享受小規模納稅人免稅政策。
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關鍵詞：營改增；非居民企業；勞務；境內；境外
一、引言
在營改增前，對于非居民企業（本文特指在境內未設立機構、場所的企業）在境內提供的勞務，需要遵循《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（2008年12月18日財政部國家稅務總局令第52號）第四條的規定，即“在中華人民共和國境內提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指：（一）提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內”。由此可知，不管非居民企業的勞務發生地在境內還是境外，不管其在境內是否設有機構、場所，只要勞務的提供方或接受方在境內，非居民企業都需要繳納營業稅。營改增后，原應繳納的營業稅直接轉為繳納增值稅，但是，當前適用的增值稅法規仍然支持對上述該類應稅勞務的界定嗎？對是否因法規表述的不同導致營改增后該類應稅勞務的界定發生變化，從而產生納稅分歧，這是下面要討論的問題。
二、問題探討
《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”）文件附件《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中第十二條規定，“在境內銷售服務、無形資產或者不動產，是指：（一）服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內；”第十三條規定，“下列情形不屬于在境內銷售服務或者無形資產：（一）境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發生的服務”。可見，營改增后基本上沿用了原營業稅對境內的界定規則，但第十三條也提出了例外情形，對于完全在境外發生的服務不需要繳納增值稅（即使勞務接受方在境內）。從上述分析來看，營改增后因存在例外情形，對于完全發生在境外的原該類應稅勞務，即使勞務接受方在境內，也無需再繳納增值稅，但實務中對“服務完全發生在境外”的判斷卻有不同的理解，從而產生一定的稅收問題和稅務風險，下面以具體案例展開探討。國內一家船廠——A企業承接了一艘船舶的修理任務，修理過程中需要將船上某一舾裝件進行重新設計和安裝，按照要求，必須將圖紙的電子版發送到國外一家B企業進行審圖，產生審圖費1萬歐元。請問，A企業對外支付審圖費時，需要為B企業代扣代繳增值稅嗎（假設B企業在境內未設立機構、場所）？
（一）觀點一：圖紙電子版由國內發送到國外，審圖服務完全是在國外完成的，根據“36號文”附件《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十三條的規定，即“下列情形不屬于在境內銷售服務或者無形資產：（一）境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發生的服務”,可以判定該服務不屬于在境內銷售，A企業無需為B企業代扣代繳增值稅。
（二）觀點二：審圖服務雖然是在國外完成，但審好的圖紙發送到國內使用，受益在國內，所以，不能將該服務視為完全發生在國外，應遵循“36號文”附件《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十二條的規定，即“在境內銷售服務、無形資產或者不動產，是指：（一）服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內”，判定該服務的購買方在境內，A企業需要為B企業代扣代繳增值稅。
三、結論及利弊分析
在營改增之前，該類勞務因接受方——企業A在境內，故根據原營業稅的相關法規，非居民企業B必須繳納營業稅。但營改增之后，根據當前的增值稅相關法規，以上兩種觀點各有其道理，實務中不同的人會有不同的理解和操作方式。對此，筆者總結如下。
（一）選擇觀點一，A企業無需代扣代繳增值稅。利弊分析：雖然A企業沒有增加額外的稅負，B企業也獲得了合同價格中的全額收入（無需繳納稅款），但因稅務機關不同的征稅人員對法規的理解不同，這種操作可能存在一定的稅收風險，為今后的稅務檢查埋下隱患。
按非貨幣性資產交換所涉及資產的類型和稅法的相關規定，可以將非貨幣性資產交換分為兩種類型：一種是稅法規定的“以物易物”形成的非貨幣性資產交換；另一種是稅法規定的“將自產、委托加工或購買的貨物作為投資”形成的非貨幣性資產交換。
(一)以物易物的增值稅會計處理按照稅法的有關規定，以物易物應視為一種特殊的購銷活動，以物易物雙方都應作購銷處理，以各自發出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規定核算購貨額并計算進項稅額。稅法中的以物易物購銷活動即屬于《企業會計準則第7號―非貨幣性資產交換》(以下簡稱“新非貨幣性資產交換準則”)中規定的非貨幣性資產交換。在以物易物活動中，增值稅一般納稅人雙方都應按照換出貨物的市價開具增值稅專用發票或其他合法票據。此處，換出貨物的市價等同于新非貨幣性資產交換準則中換出資產的公允價值。因此，無論是固定資產還是存貨其公允價值都應以其含稅價作為確定的基礎，因為只有含稅價才與市價相等。當以物易物一方作為一般納稅人換出貨物時，應將貨物的含稅公允價值換算成不含稅價作為價款，并以不含稅價乘以增值稅適用稅率作為銷項稅額，如果對方將換入貨物作為存貨管理使用，也為一般納稅人，則可按取得的專用發票上的稅款金額抵扣進項稅。在賬務處理中，換入貨物入賬價值應按新非貨幣性資產交換準則予以確認。
[例1]A商場以其甲商品一件交換B商場乙商品一件，雙方將換入商品作為商品繼續銷售，甲商品市價11700元(其中價款10000元，稅款1700元)，甲商品的采購成本為8000元，進項稅為1360元，乙商品市價為11700元(其中價款10000元，稅款1700元)，乙商品的采購成本為7000元，進項稅為1190元，假設不考慮其他稅費，該交換具有商業實質，雙方都為增值稅一般納稅人，甲、乙商品的增值稅稅率都為17％。
按照新非貨幣性資產交換準則的規定，該業務屬于無補價的非貨幣性資產交換，換入和換出資產的公允價值都能可靠計量，一般情況下，交易雙方都應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本――即入賬價值。對于公允價值與換出資產賬面價值的差額，按照新準則指南的規定，應分別不同情況進行處理：(1)換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則第14號――收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。因為增值稅是價外稅，不能計入收入中，所以在考慮增值稅時，計入收入中的公允價值只能是不含增值稅的公允價值，應該將市價換算成不含增值稅的市價后，作為收入確認的依據。(2)換出資產為固定資產、無形資產的計入營業外收入或營業外支出。(3)換出資產為長期股權投資的，計入投資損益。
A商場的會計處理如下：
(1)資產交換日
借：庫存商品――乙商品
10000
應交稅費――應交增值稅(進項稅額)1700
貸：主營業務收入
10000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 1700
(2)結轉成本
借：主營業務成本8000
貸：庫存商品――甲商品8000
B商場的會計處理如下：
(1)資產交換日
借：庫存商品――甲商品
10000
應交稅費――應交增值稅(進項稅額)1700
貸：主營業務收入
10000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 1700
(2)結轉成本
借：主營業務成本
7000
貸：庫存商品――乙商品
7000
在以物易物購銷活動中如果換出的是自己使用過的固定資產，同樣可能涉及增值稅。根據財稅(2002)29號文件規定，納稅人銷售自己使用過的應稅固定資產(屬于貨物的有形動產)。無論其是增值稅一般納稅人還是小規模納稅人，一律按4％的征收率減半征收增值稅。另外，如果應稅固定資產具備國稅函(1995)288號文件明確的三個條件，即屬于企業固定資產目錄所列貨物、企業按固定資產進行管理并確已使用過、銷售價格不超過其原值，可免予征收增值稅。
[例2]C工廠以自己使用過的車床交換D工廠的銑床，車床的賬面原值為9萬元，已提折舊1萬元，公允價值為10萬元，銑床的賬面原值為15萬元，已提折舊5萬元，公允價值為10萬元。兩項資產均未計提減值準備。假設不考慮其他稅費，該交換具有商業實質，雙方都為增值稅一般納稅人。
該例的車床和銑床都符合國稅函(1995)288號文件明確的三個條件中的前兩個條件，但車床的銷售價格10萬元超過了其原值9萬元，所以應按4％的征收率減半征收增值稅，銑床完全符合三個條件的規定，可以免增值稅。
車床應交增值稅＝100000÷(1＋4％)×4％×50％＝1923.08(元)
按新非貨幣性資產交換準則，換入和換出資產的公允價值都能可靠計量的，交易雙方都應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本――即入賬價值。公允價值與換出資產賬面價值的差額應當按照上述第二種情況處理，C工廠的會計分錄如下：
借：固定資產清理80000
累計折舊
10000
貸：固定資產――車床
90000
借：固定資產清
1923.08
貸：應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
1923.08
借：固定資產――銑床
101923.08
貸：固定資產清理81923.08
營業外收入
20000
D工廠的會計分錄如下：
借：固定資產清理
100000
累計折舊
50000
貸：固定資產――銑床
150000
借：固定資產――車床
100000
貸：固定資產清理
100000
(二)以自產、委托加工或購買的貨物對外投資的增值稅會計處理《增值稅暫行條例實施細則》第4條規定：單位或個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者的行為，視同銷售貨物計算增值稅。《企業會計準則第2號――長期股權投資》規定：通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照新非貨幣性資產交換準則確定。企業將自產、委托加工或購買的貨物作為投資即屬于通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，在會計處理中，應按相關準則的規定，而在增值稅的計算方面要按稅法的規定。
[例3]E公司將自產卡車一輛投資于某股份有限公司，卡車的賬面成本為80000元，市價為117000元(其中價款100000元，稅款11700元)，取得被投資單位1％的股份，股份市價總額為11700000元。假設不考慮其他稅費，該交換具有商業實質，E公司為增值稅一般納稅人。
按新非貨幣性資產交換準則，E公司應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本――即入賬價值。公允價值與換出資產賬面價值的差額應按上述第一種情況處理。
E公司的會計分錄如下：
(1)投資日
借：長期股權投資
117000
貸：主營業務收入
100000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
17000
(2)結轉成本
借：主營業務成本80000
貸：產成品80000
二、非貨幣性資產交換涉及的營業稅
在“以物易物”和以不動產或無形資產對外投資等經濟業務中，可能涉及到營業稅的計算和賬務處理。
(一)以物易物的營業稅會計處理《營業稅暫行條例》第1條規定，境內轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人應計繳營業稅。該條例的實施細則第4條同時規定，轉讓無形資產或銷售不動產是指有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為，而有償則包括取得貨幣、貨物或其他經濟利益。可見，以無形資產或不動產為標的的以物易物非貨幣性資產交換應繳納營業稅。營業稅的計算和繳納應按稅法規定，會計處理應依照新非貨幣性資產交換準則的規定。
[例4]F企業以賬面余額為6萬元(未計提減值準備)的無形資產和廠房一間換回某公司生產的生產設備一套，設備的公允價值為10萬元。無形資產的公允價值為5萬元，廠房的賬面原值為10萬元，已提折IB 4萬元，公允價值為5萬元。假設不考慮其他稅費，該交換具有商業實質。
F企業應交的營業稅＝50000×5％＋50000×5％＝5000(元)
按新非貨幣性資產交換準則，該例中，換人和換出資產的公允價值都能可靠計量，F企業應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換人資產的成本――即入賬價值。公允價值與換出資產賬面價值的差額應當按照上述第二種情況處理。
F企業的會計分錄為：
借：固定資產清理
60000
累計折舊
貸：固定資產――廠房
100000
借：固定資產――XX設備
105000
營業外支出
20000
貸：無形資產
60000
固定資產清理
60000
應交稅費――應交營業稅
5000
(二)以不動產或無形資產對外投資的營業稅會計處理投資者以不動產或無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的，不征收營業稅。但轉讓該股權的，根據《營業稅稅目注釋(試行稿)》稅發(1993)149號文件后發的《關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》[財稅(2002)19t號文]的規定，應按如下情況分別進行處理：(1)2003年1月1日后(含)轉讓的，不征收營業稅；(2)2003年1月1日前轉讓的，應按規定征收營業稅，未交納的，應予補稅。
如果投資者以不動產或無形資產投資入股，與投資方不共同承擔風險，而是收取固定利潤的，按國稅函發(1997)490號文的規定，應區別以下兩種情況征收營業稅：(1)以不動產、土地使用權投資入股，收取固定利潤的，屬于將場地、房屋等轉讓他人使用的業務，應按“服務業”稅目中“租賃業”項目征收營業稅；(2)以商標權、專利權、非專利技術、其他無形資產等投資入股，收取固定利潤的，屬于轉讓無形資產使用權的行為，應按“轉讓無形資產”稅目征收營業稅。
[例5]2006年1月，G公司將一項專利權投資于某股份有限公司，與被投資單位不共同承擔風險，而是收取固定利潤。專利權賬面余額為8萬元(未計提減值準備)，公允價值為10萬元。假設不考慮其他稅費，該交換具有商業實質，G公司為增值稅一般納稅人。
按新非貨幣性資產交換準則，G公司應以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本――即入賬價值。公允價值與換出資產賬面價值的差額應按上述第一種情況處理。
G公司應交營業稅＝100000×5％＝5000(元)
E公司投資日的會計分錄為：
借：長期股權投資
105000
貸：無形資產
80000
應交稅費――應交營業稅
5000
營業外收入
20000
三、非貨幣性資產交換應交城市維護建設稅和教育費附加
城市維護建設稅和教育費附加是根據當期應交增值稅、消費稅、營業稅之和的一定比例計算繳納的。根據配比原則的要求，非貨幣性資產交換形成的城市維護建設稅和教育費附加屬于非貨幣性資產交換的相關稅費，應計入換入資產的成本――即入賬價值。如果一項非貨幣性資產交換計繳了營業稅或消費稅，則這項交換應計繳的城市維護建設稅和教育費附加可以在非貨幣性資產交換發生時計算得出，并計入換入資產的入賬價值，仍承例4，如果考慮到城市維護建設稅和教育費附加后，該非貨幣性資產交換應交的城市維護建設稅為350元(5000×7％)，應交的教育費附加為150元(5000×3％)，會計分錄為：
借：固定資產清
60000
累計折舊
40000
貸：固定資產――廠房
100000
借：固定資產――XX設備
105500
營業外支出
20000
貸：無形資產
60000
固定資產清
60000
應交稅費――應交營業稅
5000
應交稅費――應交城市維護建設稅350
應交稅費――應交教育費附加
