時(shí)間：2023-07-23 09:17:22
引言：易發(fā)表網(wǎng)憑借豐富的文秘實(shí)踐，為您精心挑選了九篇無(wú)形資產(chǎn)的界定標(biāo)準(zhǔn)范例。如需獲取更多原創(chuàng)內(nèi)容，可隨時(shí)聯(lián)系我們的客服老師。
一、無(wú)形資產(chǎn)及研發(fā)費(fèi)用的含義
我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)─無(wú)形資產(chǎn)》中指出，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)的取得途徑主要有外購(gòu)、自行研究開(kāi)發(fā)、接受投資者投入、通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組等方式取得。
研發(fā)費(fèi)用是指企業(yè)為內(nèi)部開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、改進(jìn)舊產(chǎn)品或降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本時(shí)發(fā)生的相關(guān)支出。具體包括：研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中耗費(fèi)的材料；研發(fā)人員薪酬；為研發(fā)使用設(shè)備的折舊；為研發(fā)活動(dòng)購(gòu)置固定資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)耗用的成本；委托其他單位及個(gè)人所承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用支出等。
二、新準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
目前，國(guó)際上大部分國(guó)家對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用都采用有條件的資本化，即事先確定符合資本化的標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)研發(fā)支出符合資本化條件時(shí)予以資本化，達(dá)不到資本化條件時(shí)則予以費(fèi)用化。我國(guó)在舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是直接予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益；而在新準(zhǔn)則下，我國(guó)則采用了與國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)企業(yè)自行研究開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，并且設(shè)置“研發(fā)支出”賬戶(hù)對(duì)其分別進(jìn)行核算。其中研究階段的支出全部費(fèi)用化處理，計(jì)入“研發(fā)支出─費(fèi)用化支出”賬戶(hù)，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段符合五項(xiàng)資本化條件的開(kāi)發(fā)支出予以資本化處理，計(jì)入“研發(fā)支出─資本化支出”，最終形成“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目的初始成本，不滿(mǎn)足資本化條件的支出仍然計(jì)入“研發(fā)支出─費(fèi)用化支出”，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于無(wú)法區(qū)分研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出的全部予以費(fèi)用化處理。
三、新準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理存在的主要問(wèn)題
目前我國(guó)基于新準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方式采用趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法，比采用舊準(zhǔn)則核算更為科學(xué)、合理，并且有利于增強(qiáng)企業(yè)科技創(chuàng)新的動(dòng)力，提升自我創(chuàng)造的能力。但是在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中也存在著一些問(wèn)題，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面。
1.研發(fā)費(fèi)用中對(duì)于費(fèi)用化、資本化的界定標(biāo)準(zhǔn)列示不甚明確。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中盡管對(duì)研發(fā)費(fèi)用的處理分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，并對(duì)每階段的定義予以說(shuō)明。但在實(shí)際研發(fā)活動(dòng)中，不同行業(yè)、不同項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)過(guò)程是復(fù)雜多變的，而且研發(fā)過(guò)程出現(xiàn)明顯差異性，且新產(chǎn)品、新技術(shù)等的開(kāi)發(fā)是由企業(yè)的股東會(huì)（董事會(huì)）或管理層匯總立項(xiàng)并規(guī)定具體的實(shí)施細(xì)則，會(huì)計(jì)部門(mén)并非研發(fā)活動(dòng)任務(wù)的初始設(shè)計(jì)者，所以會(huì)計(jì)核算部門(mén)很難將研發(fā)活動(dòng)清晰劃分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段。
2.研發(fā)費(fèi)用中資本化認(rèn)定條件難以界定，導(dǎo)致企業(yè)對(duì)自身盈余進(jìn)行操控。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的資本化支出界定條件共有5項(xiàng)。分別為：①完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。②具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。③無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。④有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。⑤歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。同時(shí)滿(mǎn)足這5個(gè)條件才能夠確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。這種判斷在某種程度上具有很強(qiáng)的主觀性，在很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這樣管理層可按照企業(yè)自身需求操控符合“資本化”的條件，從而加大企業(yè)操控盈余管理的空間。并且無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)形成并在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的“無(wú)形資產(chǎn)”應(yīng)如何后續(xù)攤銷(xiāo)并未進(jìn)行明確規(guī)定，僅列示“企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方式，應(yīng)當(dāng)反映與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式?！币虼擞譃槠髽I(yè)自主選擇列為資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用的攤銷(xiāo)方法提供了便利，從而又在一定程度上擴(kuò)大了管理層對(duì)企業(yè)盈余操縱的空間。
3.研發(fā)費(fèi)用中資本化金額只包括了其中的一部分開(kāi)發(fā)支出，為無(wú)形資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值量的認(rèn)定帶來(lái)了困難。企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用通常很大，如果只將開(kāi)發(fā)費(fèi)用在符合五個(gè)條件下的支出予以資本化，而其余的研究費(fèi)用和開(kāi)發(fā)過(guò)程不符合資本化條件的支出都不予以資本化，這種會(huì)計(jì)計(jì)量方法可能導(dǎo)致其賬面價(jià)值認(rèn)定遠(yuǎn)低于其實(shí)際價(jià)值，其核算方法本身既不能反映自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，也未能合理揭示無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)。企業(yè)對(duì)于一項(xiàng)新技術(shù)的研發(fā)往往需要較長(zhǎng)時(shí)間，而企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告是以一個(gè)會(huì)計(jì)年度為報(bào)告時(shí)限。因此，會(huì)計(jì)報(bào)告中對(duì)于開(kāi)發(fā)成功才形成的無(wú)形資產(chǎn)僅以該年度的開(kāi)發(fā)支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，從數(shù)據(jù)傳輸?shù)慕嵌榷杂植荒芊从碂o(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。作為會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者，很難從報(bào)告數(shù)據(jù)中預(yù)計(jì)企業(yè)發(fā)展?jié)摿案咝录夹g(shù)的潛在價(jià)值，也無(wú)法合理獲取企業(yè)研發(fā)方面投入成本的詳細(xì)數(shù)據(jù)，影響投資者對(duì)企業(yè)未來(lái)投資價(jià)值的合理判斷。
四、對(duì)于新準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)建議
我國(guó)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理，在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中出現(xiàn)了一些突出問(wèn)題，現(xiàn)針對(duì)這些問(wèn)題提出以下三方面的合理化建議。
1.詳細(xì)制定研究階段和開(kāi)發(fā)階段劃分時(shí)的判定標(biāo)準(zhǔn)。為更好的劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的判定標(biāo)準(zhǔn)，可以從以下三方面入手：①要求企業(yè)規(guī)范科技研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)程序，從源頭為研究、開(kāi)發(fā)的具體判定打好基礎(chǔ)，要求企業(yè)在立項(xiàng)文件中明確研發(fā)項(xiàng)目的名稱(chēng)、內(nèi)容、研發(fā)經(jīng)費(fèi)的預(yù)算以及研發(fā)期限等事項(xiàng)。并及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，為企業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)對(duì)研究開(kāi)發(fā)核算單獨(dú)建賬提供合理依據(jù)。②要求企業(yè)事先制定、規(guī)范企業(yè)對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算方法。③加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，由會(huì)計(jì)人員和研發(fā)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人共同建立相關(guān)資料和信息采集，通過(guò)討論協(xié)同作出判斷。若以往有研發(fā)經(jīng)驗(yàn)的，要求建立檔案文檔，并將以往經(jīng)驗(yàn)合理的納入劃分界定標(biāo)準(zhǔn)范圍。
2.為界定企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)，建立分行業(yè)的統(tǒng)一的評(píng)估機(jī)構(gòu)。該措施可以防止濫用準(zhǔn)則，操控財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。也可以從三方面進(jìn)行防范。①要求企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加注企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的有關(guān)信息，主要應(yīng)包括研發(fā)項(xiàng)目的性質(zhì)、狀態(tài)及已經(jīng)形成無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)處理；本年度研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化金額及確認(rèn)為開(kāi)發(fā)支出的費(fèi)用金額；本年度研發(fā)支出資本化金額信息。②結(jié)合研發(fā)費(fèi)用處理中對(duì)影響企業(yè)當(dāng)前利潤(rùn)和不影響當(dāng)期利潤(rùn)的確定情況對(duì)企業(yè)管理層進(jìn)行考核。③由權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)已形成無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，作為會(huì)計(jì)報(bào)告信息披露內(nèi)容為投資者評(píng)判企業(yè)潛在盈利能力提供信息。
【關(guān)鍵詞】無(wú)形資產(chǎn)；轉(zhuǎn)讓定價(jià)；稅制
一、引言
改革開(kāi)放以來(lái)大量外資進(jìn)入中國(guó)，據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，截止2014年底，我國(guó)累計(jì)批準(zhǔn)設(shè)立了81萬(wàn)余家外資企業(yè)。外國(guó)資本的進(jìn)入，為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了巨大貢獻(xiàn)。但是過(guò)去幾十年間，外資企業(yè)存在連年虧損卻不斷加大投資規(guī)模的現(xiàn)象，雖然的確有經(jīng)營(yíng)不善的企業(yè)存在，但是更多外資企業(yè)的虧損是避稅行為造成的，長(zhǎng)虧不倒的現(xiàn)象反映了外資企業(yè)利用避稅手段形成虛虧實(shí)盈的局面，這極大的侵害了我國(guó)的稅收權(quán)益。
由于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值不可比性、收益不確定性等獨(dú)特的性質(zhì)，其轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為十分隱蔽，不易被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，因此無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)成為跨國(guó)企業(yè)常用的避稅手段之一。完善我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，可以維護(hù)我國(guó)的稅收權(quán)益，促進(jìn)外資和中資企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。
本文通過(guò)對(duì)比發(fā)達(dá)國(guó)家和國(guó)際組織的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的成功經(jīng)驗(yàn)，分析目前我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制存在的問(wèn)題，并提出了完善我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的建議。
二、我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制存在的問(wèn)題
（一）無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制立法很不完善
美國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)法律法規(guī)已十分完善，形成以《國(guó)內(nèi)收入法典》第482節(jié)為主體，多種規(guī)章條例為補(bǔ)充的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律體系。美國(guó)在1968年將無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度納入《國(guó)內(nèi)收入法典》中，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法、成本分?jǐn)倕f(xié)議等方面都做出了明確的規(guī)定。鑒于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題的特殊性，美國(guó)還列出了專(zhuān)門(mén)適用于無(wú)形資產(chǎn)的五條特殊規(guī)則：報(bào)酬形式、定期調(diào)整、所有權(quán)界定、不受支付額限制和一次總付交易。
我國(guó)尚未形成專(zhuān)門(mén)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，更不用說(shuō)是無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制了。目前關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的相關(guān)規(guī)定僅在《企業(yè)所得稅法》和《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》中有所體現(xiàn)。然而和有形資產(chǎn)、提供勞務(wù)等相比，無(wú)形資產(chǎn)有其特殊性，把無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)規(guī)定與其他轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)定籠統(tǒng)的放在一起，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)務(wù)中進(jìn)行具體操作。
（二）無(wú)形資產(chǎn)范圍界定不清晰
經(jīng)合組織對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的概念界定進(jìn)行過(guò)多次修改，2013年7月的《無(wú)形資產(chǎn)討論修訂稿》中將無(wú)形資產(chǎn)定義為：無(wú)形資產(chǎn)是與有形資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的一類(lèi)資產(chǎn)類(lèi)型，屬于非金融性質(zhì)且以無(wú)形狀態(tài)存在，可以簡(jiǎn)單的將其理解為在各種商業(yè)性質(zhì)的活動(dòng)中被擁有以及被控制的一部分資產(chǎn)，其能夠在可比的環(huán)境中得以獨(dú)立存在。與舉例法不同，修改稿對(duì)無(wú)形資產(chǎn)界定更加廣泛，且具有兩大特點(diǎn)：不再以是否受法律保護(hù)作為辨別無(wú)形資產(chǎn)的條件；不再以能否獨(dú)立轉(zhuǎn)移為辨別無(wú)形資產(chǎn)的條件。
我國(guó)采用正面列舉法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行界定，并沒(méi)有對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的概念進(jìn)行明確的定義和概括性的總結(jié)。雖然我國(guó)在實(shí)踐中會(huì)更新無(wú)形資產(chǎn)的范圍，比如2011年增加了營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)的概念，但是隨著科技日新月異的發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)的種類(lèi)越來(lái)越豐富，僅以列舉方式加上后期不斷補(bǔ)充的方式進(jìn)行概念界定，難免會(huì)存在不夠全面的問(wèn)題，很難適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)的需要。
（三）無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)認(rèn)定問(wèn)題
經(jīng)合組織提出一個(gè)通過(guò)六大步驟確定無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)歸屬的方法，首先是根據(jù)合同條款或法律規(guī)定，確定無(wú)形資產(chǎn)的法定所有人；第二步是通過(guò)功能分析確認(rèn)各參與方在無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)、改進(jìn)、維持和保護(hù)中所履行的職能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和使用的資產(chǎn)；第三步是通過(guò)功能分析確認(rèn)各參與方的行為與相關(guān)的合同條款或法律規(guī)定是否一致；第四步是根據(jù)該合同條款或法律規(guī)定，識(shí)別無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)、改進(jìn)、維護(hù)和保護(hù)時(shí)涉及的關(guān)聯(lián)交易，并確認(rèn)功能、資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)以及其他因素對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的貢獻(xiàn)；第五步是依據(jù)前面各方所履行的職能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和使用的資產(chǎn)，確定該交易的公平交易價(jià)格；最后，規(guī)定在特殊情況下需要重新識(shí)別交易。
我國(guó)在管理跨國(guó)公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)方面尚無(wú)明確的法規(guī)，對(duì)產(chǎn)權(quán)的歸屬也無(wú)詳盡的規(guī)定。無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬是進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的首要問(wèn)題，只有明確了產(chǎn)權(quán)歸屬，才能制定轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)遵循的原則、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法等規(guī)定。此外，我國(guó)目前還缺乏利用經(jīng)濟(jì)所有人或?qū)嶋H控制人的概念來(lái)認(rèn)定無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬，這一法律漏斗使得跨國(guó)企業(yè)更容易進(jìn)行避稅安排。
（四）公平交易原則應(yīng)用困難
轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整原則有公平交易原則和總利潤(rùn)原則。和經(jīng)合組織一樣，公平交易原則是我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)唯一認(rèn)可的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整原則，公平交易原則的核心是可比性分析。由于交易的復(fù)雜性和無(wú)形資產(chǎn)的不可比性，公平交易原則在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的實(shí)務(wù)操作中存在一些困難。針對(duì)公平交易原則的局限性，經(jīng)合組織對(duì)可比性分析、公平交易條件的確定等都做出了補(bǔ)充性指導(dǎo)。而我國(guó)的稅收法規(guī)卻沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的可比性分析所需要考慮的因素，比如適用的地理范圍、類(lèi)型、交易方式、使用壽命、預(yù)期收益、獨(dú)占程度等。
（五）轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法缺乏針對(duì)性
轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法有可比非受控價(jià)格法、再銷(xiāo)售價(jià)格法、成本加成法、利潤(rùn)分割法、可比利潤(rùn)法和交易凈利潤(rùn)法，前三種方法是慣常所稱(chēng)的“傳統(tǒng)交易（價(jià)格）法”，后三種方法稱(chēng)之為“交易利潤(rùn)法”。不同的方法有不同的特征及其適用性，因此并不能都適用無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整。有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的估價(jià)方法有很大區(qū)別，應(yīng)該加以明確和區(qū)分。
但是現(xiàn)階段我國(guó)沒(méi)有針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法的規(guī)定，這六種方法既適用無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，也適用有形資產(chǎn)、提供勞務(wù)等轉(zhuǎn)讓定價(jià)，使得轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法不能起到很明顯的作用。此外，我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的適用條件和具體運(yùn)用做了相應(yīng)的說(shuō)明，但是在說(shuō)明之后沒(méi)有相關(guān)案例幫助理解這些方法，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅過(guò)程中缺乏具體的指導(dǎo)。
（六）事前調(diào)整制度不夠完善
預(yù)約定價(jià)安排和成本分?jǐn)倕f(xié)議組成了轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事前調(diào)整機(jī)制。美國(guó)的預(yù)約定價(jià)相關(guān)法規(guī)十分注重細(xì)節(jié)和關(guān)鍵點(diǎn)，比如規(guī)定要嚴(yán)格保密資料，并列示了對(duì)應(yīng)的法律責(zé)任。此外，在關(guān)鍵性假設(shè)條件發(fā)生改變時(shí)，美國(guó)有嚴(yán)格的程序進(jìn)行處理，從而確定撤銷(xiāo)、取消或修改預(yù)約定價(jià)安排。
我自1998年在《關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程（暫行）》中首次引入預(yù)約定價(jià)安排制度后，經(jīng)過(guò)十多年的發(fā)展，該制度不斷趨于規(guī)范，但是仍存在許多不夠完善的地方。首先，關(guān)于保護(hù)納稅人的信息方面做的不夠細(xì)致，只提及資料保密，但法律責(zé)任不明晰；其次，對(duì)于關(guān)鍵性假設(shè)條件的規(guī)定過(guò)于原則化。最后，申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排的門(mén)檻高、程序復(fù)雜。
美國(guó)對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議進(jìn)行了明確的定義，且規(guī)定了合格的成本分?jǐn)倕f(xié)議必須滿(mǎn)足的四大條件。此外美國(guó)還規(guī)定了如果在一個(gè)合格的成本分?jǐn)倕f(xié)議下，一方以研發(fā)新無(wú)形資產(chǎn)為目的將已經(jīng)存在的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他關(guān)聯(lián)參與方，那么其他關(guān)聯(lián)參與方必須向提供方進(jìn)行“買(mǎi)進(jìn)支付”，可以使用可比非受控價(jià)格法、可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法和其它未指明的方法確定該資產(chǎn)使用費(fèi)的公平市價(jià)。2007年又提出了新的買(mǎi)進(jìn)支付價(jià)格確定方法，即收益法、市值、購(gòu)置價(jià)格法。
我國(guó)雖然明確了要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的各參與方進(jìn)行補(bǔ)償，但只是籠統(tǒng)地規(guī)定應(yīng)該根據(jù)貢獻(xiàn)原則以及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則對(duì)收益進(jìn)行分配，卻沒(méi)有說(shuō)明應(yīng)該如何對(duì)各方的貢獻(xiàn)程度進(jìn)行量化分析。在各方根據(jù)其貢獻(xiàn)程度獲得補(bǔ)償以后，我國(guó)目前也未明確說(shuō)明如何確定無(wú)形資產(chǎn)收益權(quán)的歸屬，即由誰(shuí)獲得額外的剩余利益或是承擔(dān)額外的虧損。由于對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議沒(méi)有明確而具體的規(guī)定，跨國(guó)企業(yè)經(jīng)常利用失實(shí)的成本分?jǐn)倕f(xié)議轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，實(shí)施避稅行為。
三、完善我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的相關(guān)建議
（一）建立針對(duì)性的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制
完善的法律法規(guī)是無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理工作的前提條件。鑒于無(wú)形資產(chǎn)的獨(dú)特性，有必要將無(wú)形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)等進(jìn)行區(qū)分，建立專(zhuān)門(mén)針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。但同時(shí)也不能急于求成，一次性制定一部專(zhuān)門(mén)針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的法律法規(guī)，而應(yīng)該循序漸進(jìn)。目前可以在《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》中專(zhuān)門(mén)設(shè)立一章來(lái)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行相關(guān)法律法規(guī)的細(xì)化。主要包括無(wú)形資產(chǎn)的概念界定及所有權(quán)歸屬的確定、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整原則及調(diào)整方法、進(jìn)行可比性分析需考慮的可比性因素等內(nèi)容。
除了明確內(nèi)容以外，建立無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的過(guò)程中還應(yīng)注意相關(guān)規(guī)定的具體程度，減少模糊的概念，從而降低實(shí)務(wù)操作中的不確定性，提高相關(guān)制度的可操作性，這可以極大的方便稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行管理。
（二）明確界定無(wú)形資產(chǎn)的概念
針對(duì)正面列舉法的局限性，我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定較為狹窄。關(guān)于概念界定可以借鑒經(jīng)合組織和美國(guó)等的做法，首先從無(wú)形資產(chǎn)的形成、特征等角度出發(fā)進(jìn)行概括性的總結(jié)，同時(shí)采用正面和負(fù)面列舉法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行詳盡的列舉，以擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的范圍。同時(shí)還可以對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)，便于開(kāi)展轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管理工作。
（三）無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)認(rèn)定問(wèn)題
我國(guó)目前尚未界定法定所有人和經(jīng)濟(jì)所有人的概念，因此可以借鑒經(jīng)合組織的BEPS行動(dòng)計(jì)劃中的六大步驟，明確如何確定無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)。同時(shí)，還應(yīng)該界定法定所有人和經(jīng)濟(jì)所有人的概念，可以將法定所有人定義為依據(jù)相關(guān)合同條款或法律規(guī)定取得無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)的單位或個(gè)人，而將經(jīng)濟(jì)所有人定義為在無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)、改進(jìn)、維護(hù)和保護(hù)工作中實(shí)際提供資金、履行責(zé)任、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的單位或個(gè)人。
（四）拓展無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整原則
現(xiàn)階段我國(guó)使用的公平交易原則，對(duì)可比非受控交易的依賴(lài)過(guò)強(qiáng)，在實(shí)踐運(yùn)用中常常受到制約。而總利潤(rùn)原則主張先匯總計(jì)算跨國(guó)公司的總利潤(rùn)，然后按一定標(biāo)準(zhǔn)將總利潤(rùn)再分配給各關(guān)聯(lián)企業(yè)，隨后據(jù)以征稅。該原則不要求審核關(guān)聯(lián)交易中的每一筆收入與費(fèi)用是否符合公平交易原則，而是把跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)看做一個(gè)整體?？偫麧?rùn)原則由于不需要可比性等因素，收到不少人士的推崇。因此在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整原則中，加入總利潤(rùn)原則作為公平交易原則的補(bǔ)充，可以完善目前我國(guó)的調(diào)整原則，在實(shí)際工作中根據(jù)需要適用不同的原則。
（五）細(xì)化無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法
鑒于目前還沒(méi)有針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法的規(guī)定，建議將適用無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法單獨(dú)羅列出來(lái)進(jìn)行說(shuō)明。國(guó)際上使用較多的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法主要是可比非受控價(jià)格法、交易凈利潤(rùn)法和利潤(rùn)分割法，因此可以對(duì)上述方法進(jìn)行詳細(xì)的闡述。在闡述的過(guò)程中應(yīng)重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)每種方法的適用前提、具體操作步驟和優(yōu)缺點(diǎn)等。同時(shí)可以借鑒經(jīng)合組織和美國(guó)的做法，在每一種適用方法后面附上案例分析，以增加對(duì)調(diào)整方法的操作性和明確性。
（六）完善事前調(diào)整制度
對(duì)于預(yù)約定價(jià)制度，首先應(yīng)明確當(dāng)納稅人信息出現(xiàn)泄露的問(wèn)題時(shí)，主管稅局機(jī)關(guān)的法律責(zé)任；其次應(yīng)細(xì)化對(duì)關(guān)鍵性假設(shè)條件的說(shuō)明，對(duì)于不同的納稅人，可以將不同的影響因素進(jìn)行分類(lèi)，優(yōu)先考慮影響大的因素。最后，針對(duì)門(mén)檻較高問(wèn)題，可以適當(dāng)降低無(wú)形資產(chǎn)預(yù)約定價(jià)安排的門(mén)檻，比如降低申請(qǐng)條件中關(guān)于交易金額的門(mén)檻。針對(duì)申請(qǐng)程序復(fù)雜、申請(qǐng)時(shí)間長(zhǎng)、要求資料多等問(wèn)題，建議我國(guó)進(jìn)一步簡(jiǎn)化預(yù)約定價(jià)安排的程序，尤其是針對(duì)中小企業(yè)，可以簡(jiǎn)化預(yù)約定價(jià)安排的實(shí)施程序、減少中小企業(yè)所需提供的資料，從而降低雙方的成本。
我國(guó)的成本分?jǐn)倕f(xié)議法律法規(guī)比較籠統(tǒng)，缺乏清晰明確的規(guī)定?？傮w來(lái)說(shuō)，成本分?jǐn)倕f(xié)議是我國(guó)還未深入探索的領(lǐng)域。我國(guó)可以在相關(guān)法律方面借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)確認(rèn)成本分?jǐn)倕f(xié)議中所有權(quán)、分?jǐn)傄罁?jù)中的“預(yù)期收益”等問(wèn)題做出詳細(xì)的規(guī)定，進(jìn)一步提高成本分?jǐn)倕f(xié)議的可操作性，從而更好地發(fā)揮成本分?jǐn)倕f(xié)議的作用，為我國(guó)企業(yè)參與高水平技術(shù)研發(fā)的國(guó)際合作提供有利條件。
參考文獻(xiàn)：
[1]謝敏.無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收研究，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，2014
[2]袁帥.跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的反避稅研究.中南大學(xué)，2013
[3]劉元元.國(guó)際反避稅政策對(duì)我國(guó)涉外稅務(wù)管理的影響與借鑒.管理現(xiàn)代化，2010
[4]劉君.轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的國(guó)際比較：共同特征與差異之處.國(guó)際稅收，2011
一、新準(zhǔn)則基本構(gòu)架分析
新準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比較,無(wú)論是適用范圍、無(wú)形資產(chǎn)的定義、還是無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及披露均有不同程度的修訂和變化。從整體構(gòu)架來(lái)看,新準(zhǔn)則內(nèi)容較現(xiàn)行準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)更加嚴(yán)謹(jǐn)、內(nèi)容更加科學(xué)和規(guī)范,它預(yù)示著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步走向成熟化和國(guó)際化。
1、適用的范圍界定更明確?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù),但同時(shí)規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn),不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù),這樣在范圍界定的表述上前后就有了矛盾。新準(zhǔn)則明確規(guī)定本準(zhǔn)則不包括商譽(yù),商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定,同時(shí)還規(guī)定礦區(qū)權(quán)益和作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)也不得適用本準(zhǔn)則,應(yīng)分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—石油天然氣開(kāi)采》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定。
2、無(wú)形資產(chǎn)的定義更加簡(jiǎn)單明了。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定“無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。”新準(zhǔn)則規(guī)定“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?！毙聹?zhǔn)則給定的定義,簡(jiǎn)單明了,既點(diǎn)明了無(wú)形資產(chǎn)必須是企業(yè)的資產(chǎn)(企業(yè)擁有或控制),又界定了無(wú)形資產(chǎn)是可辨認(rèn)資產(chǎn),同時(shí)又強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有實(shí)物形態(tài)非貨幣性資產(chǎn)的本質(zhì)。
3、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量規(guī)定更加科學(xué)、精確。新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量分別初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)烧聝?nèi)容進(jìn)行表述,與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比,計(jì)量規(guī)定不僅操作性強(qiáng),而且更加精確到位。(1)外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本,計(jì)量?jī)?nèi)容更加具體化,強(qiáng)調(diào)必須是該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的必要支出,對(duì)超過(guò)正常信用期限購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn),其成本以購(gòu)入價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定,實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除按規(guī)定可以將一部分資本化之外,其余的應(yīng)在信用期間確認(rèn)為利息費(fèi)用,如此處理充分體現(xiàn)該無(wú)形資產(chǎn)的融資性質(zhì)。(2)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn),明確了“兩階段核算法”,研究階段的支出費(fèi)用化,并且對(duì)已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整,開(kāi)發(fā)階段的支出在同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)條件時(shí)記入無(wú)形資產(chǎn)的成本,新準(zhǔn)則將企業(yè)研發(fā)支出分階段處理,既允許研究階段支出費(fèi)用化又允許開(kāi)發(fā)階段支出資本化,既遵循了穩(wěn)健性原則又更好地體現(xiàn)了配比原則、真實(shí)性原則和一致性原則,而且與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定協(xié)調(diào)一致。(3)對(duì)于投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的成本取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”的規(guī)定,既考慮了需要,也考慮了可能,避免了現(xiàn)行準(zhǔn)則引發(fā)的許多難題。(4)企業(yè)通過(guò)其他方式取得的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)分別不同的來(lái)源按照相應(yīng)準(zhǔn)則的規(guī)定內(nèi)容來(lái)確定其初始計(jì)量。(5)新準(zhǔn)則分別規(guī)定了兩類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法,對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷(xiāo),同時(shí)又規(guī)定其攤銷(xiāo)的起止時(shí)點(diǎn)、攤銷(xiāo)方法的選擇依據(jù)、應(yīng)攤銷(xiāo)金額的確定、攤銷(xiāo)費(fèi)用的具體歸屬。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)明確規(guī)定不應(yīng)攤銷(xiāo),應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健性的原則,進(jìn)行減值測(cè)試。(6)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)支出,取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則“無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”的內(nèi)容。(7)無(wú)形資產(chǎn)的減值,要求企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》處理,在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回。4、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)富有操作性。新準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)上較現(xiàn)行準(zhǔn)則更富有可操作性,主要體現(xiàn)在:(1)新準(zhǔn)則明確了達(dá)到無(wú)形資產(chǎn)可辨認(rèn)性的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn),為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)提供具體的、富有操作意義的政策依據(jù)。(2)在判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)時(shí),規(guī)定“應(yīng)當(dāng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素做出合理估計(jì),并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持?！睘闀?huì)計(jì)人員職業(yè)判斷提供政策依據(jù)。(3)對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目,從根本上改變了現(xiàn)行準(zhǔn)則“一刀切”的辦法,界定研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用“兩階段確認(rèn)法”:企業(yè)在研究階段發(fā)生的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益,在開(kāi)發(fā)階段的支出要求同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)條件才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),這樣不僅使無(wú)形資產(chǎn)實(shí)務(wù)操作有章可循,而且從根本上解決研發(fā)費(fèi)用在資本化和費(fèi)用化之間“無(wú)序游離”的問(wèn)題。(4)新增加了“企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等,不能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”的內(nèi)容。
5、無(wú)形資產(chǎn)披露的信息量更為寬泛。新準(zhǔn)則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)披露內(nèi)容較現(xiàn)行準(zhǔn)則更為寬泛,除了現(xiàn)行準(zhǔn)則披露內(nèi)容外,新準(zhǔn)則還增加了:(1)對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),披露其使用壽命的估計(jì)情況;使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。(2)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的披露。(3)用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷(xiāo)金額等情況。(4)記入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額等內(nèi)容。這樣便于會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)內(nèi)容有比較全面的了解,也便于管理層對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行有效地管理。
二、新準(zhǔn)則實(shí)施研究
在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展、企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的今天,無(wú)形資產(chǎn)作為企業(yè)一項(xiàng)特殊資產(chǎn),不僅是維持企業(yè)生存和發(fā)展的重要支柱,而且也是反映一個(gè)企業(yè)乃至一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)綜合實(shí)力的重要指標(biāo),無(wú)形資產(chǎn)的重要作用比任何時(shí)代顯得更為突出。因此,對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行有效地核算和管理也就顯得尤為重要。資產(chǎn)管理的歷史經(jīng)驗(yàn)告訴我們:資產(chǎn)的管理應(yīng)是雙重的,不僅需要制訂完善的準(zhǔn)則制度,而且更需要將準(zhǔn)則制度具體落實(shí),并且其實(shí)施比制訂更為重要。所以,目前,準(zhǔn)則已經(jīng)制定頒布了,是否能起到規(guī)范效應(yīng),關(guān)鍵取決于落實(shí)。
1、深刻理解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與時(shí)俱進(jìn)的特點(diǎn)。本次頒發(fā)的38個(gè)具體準(zhǔn)則,無(wú)論是準(zhǔn)則體系、還是準(zhǔn)則內(nèi)容,均符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況,它的制定和實(shí)施是非常重要和及時(shí)的。頒布和實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不僅是健全和完善企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的需要,而且是提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、滿(mǎn)足社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要;既是我國(guó)會(huì)計(jì)工作的需要,也是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌,實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的需要。它充分體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的指導(dǎo)思想,也表明我國(guó)會(huì)計(jì)制度建設(shè)進(jìn)入到一個(gè)新的水平。它不僅是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度發(fā)展史上的一塊里程碑,而且更是我國(guó)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展和完善的歷史見(jiàn)證。
2、正確運(yùn)用新準(zhǔn)則賦予會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的權(quán)力。與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比,無(wú)形資產(chǎn)新準(zhǔn)則給了會(huì)計(jì)人員更多的選擇權(quán),如:要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)給
定標(biāo)準(zhǔn)判斷可辨認(rèn)資產(chǎn);對(duì)企業(yè)自行研發(fā)項(xiàng)目,要求對(duì)研究階段與開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行認(rèn)定并分別采取不同的核算方法;要求對(duì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命進(jìn)行判斷進(jìn)而確定無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期;要求對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試;要求對(duì)以資產(chǎn)交換產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn),根據(jù)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)分別采用成本模式和公允價(jià)值模式等。會(huì)計(jì)實(shí)踐證明:選擇權(quán)的增多和選擇空間的加大,可能會(huì)出現(xiàn)不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)相同的會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)做出不同的判斷和估計(jì),最終產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息,并且只有正確運(yùn)用職業(yè)判斷才能得到較為準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息,所以,新準(zhǔn)則的實(shí)施更需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行正確的職業(yè)判斷。
【關(guān)鍵詞】 無(wú)形資產(chǎn)減值； 會(huì)計(jì)核算； 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)； 稅務(wù)會(huì)計(jì)
一、引言
經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)蔓延，以先進(jìn)技術(shù)為標(biāo)志的第三次科技革命和產(chǎn)業(yè)革命催生了資本在全球范圍內(nèi)第三次擴(kuò)張浪潮。資本的全球化帶來(lái)機(jī)遇的同時(shí)也帶來(lái)了一些不利的影響，諸如歐債危機(jī)、金融動(dòng)蕩、股市低迷等，實(shí)體經(jīng)濟(jì)無(wú)時(shí)無(wú)刻不面臨著嚴(yán)峻考驗(yàn)。企業(yè)怎樣才能在大浪淘沙中保持一份可持續(xù)發(fā)展能力，驅(qū)動(dòng)力何在？顯然，“無(wú)形資產(chǎn)是這次資本擴(kuò)張的急先鋒，緊密配合有形資產(chǎn)進(jìn)入世界市場(chǎng)”。近年來(lái)，商標(biāo)搶注、專(zhuān)利紛爭(zhēng)、著作權(quán)大戰(zhàn)等典型事件屢屢發(fā)生，司法糾紛案件大幅攀升。據(jù)歐洲品牌研究院最新的全球品牌價(jià)值百?gòu)?qiáng)榜，蘋(píng)果以697億歐元的品牌總價(jià)值位居榜首，可口可樂(lè)、微軟分別以550.79億歐元、513億歐元位居第二、第三位。這預(yù)示著現(xiàn)代企業(yè)管理重心逐漸向無(wú)形資產(chǎn)管理傾斜。但是，市場(chǎng)是瞬息萬(wàn)變的，能否及時(shí)、準(zhǔn)確地核算無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要，尤其是后續(xù)管理過(guò)程中遇到的一些問(wèn)題。結(jié)合最新稅法精神，本文從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)角度對(duì)無(wú)形資產(chǎn)損失稅前扣除規(guī)定進(jìn)行分析，以加深讀者對(duì)無(wú)形資產(chǎn)損失扣稅規(guī)定的理解，同時(shí)區(qū)別兩種會(huì)計(jì)不同之處。
二、無(wú)形資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算
《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《扣除辦法》）與現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則》）共同規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理。國(guó)稅總局頒發(fā)的《扣除辦法》界定資產(chǎn)損失核算范圍時(shí)，明確指出包含無(wú)形資產(chǎn)損失。下面從會(huì)計(jì)核算的四個(gè)步驟出發(fā)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)減值情況進(jìn)行探討。
（一）確認(rèn)
1.會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
“符合效益大于成本和重要性原則前提下，一個(gè)項(xiàng)目和有關(guān)這個(gè)項(xiàng)目的信息還應(yīng)滿(mǎn)足四個(gè)基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)后才能進(jìn)行確認(rèn)：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性”。首先，我們要考慮的是無(wú)形資產(chǎn)減值何時(shí)確認(rèn)和如何確認(rèn)的問(wèn)題。
關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)減值，《準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)將減值金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
《扣除辦法》不僅重新定義資產(chǎn)、明確界定資產(chǎn)損失核算范疇，而且首次引入實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失的概念。并且規(guī)定，除了限額內(nèi)的“壞賬準(zhǔn)備金”可稅前扣除外，超過(guò)部分及其他七項(xiàng)減值準(zhǔn)備一律不得在稅前扣除，其中包括無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?？梢?jiàn)，在資產(chǎn)持有期間，稅法不予確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)減值損失，無(wú)論其屬于哪種類(lèi)型資產(chǎn)損失。
顯然，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基于投資者視角，稅務(wù)會(huì)計(jì)則更加關(guān)注企業(yè)及其利益有關(guān)方的切身利益。前者計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值時(shí)，不僅要求企業(yè)提供符合經(jīng)濟(jì)事實(shí)的相關(guān)會(huì)計(jì)信息，而且必須能可靠加以計(jì)量。后者主要依據(jù)國(guó)家稅收法律法規(guī)，稅法的剛性決定企業(yè)大小涉稅事項(xiàng)以保證國(guó)家稅收收入為前提，從而避免企業(yè)利用盈余管理手段調(diào)整稅前利潤(rùn)達(dá)到轉(zhuǎn)嫁經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的目的。因此，《準(zhǔn)則》要求對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備來(lái)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)原始入賬價(jià)值，但稅法秉承確定性原則的要求對(duì)無(wú)形資產(chǎn)減值不予承認(rèn)。也就是說(shuō)，稅務(wù)會(huì)計(jì)范疇內(nèi)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.確認(rèn)的基礎(chǔ)
《準(zhǔn)則》規(guī)定，權(quán)責(zé)發(fā)生制是會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)，即收入或費(fèi)用是否計(jì)入某會(huì)計(jì)期間，取決于其是否應(yīng)由該期間來(lái)負(fù)擔(dān)，而不以現(xiàn)金收付為標(biāo)志。除特別規(guī)定外，稅法關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)減值的扣除標(biāo)準(zhǔn)主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。需要指出的是，無(wú)形資產(chǎn)損失稅前扣除部分應(yīng)當(dāng)是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，當(dāng)然此處的“實(shí)際發(fā)生”不僅限于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或者處置過(guò)程所發(fā)生的，還包含符合所得稅法規(guī)定的未轉(zhuǎn)讓或處置部分的資產(chǎn)損失。另外，稅前扣除部分的金額必須能夠準(zhǔn)確確定。由此可見(jiàn)，稅務(wù)會(huì)計(jì)采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制是有條件地接受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)涵義的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”。
（二）計(jì)量
企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)既需從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度對(duì)交易事項(xiàng)進(jìn)行正確計(jì)量，又需從稅務(wù)會(huì)計(jì)角度對(duì)涉稅事項(xiàng)交易事項(xiàng)進(jìn)行正確計(jì)量，兩者不可偏廢、不可或缺。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理，計(jì)量屬性的選擇體現(xiàn)了各自會(huì)計(jì)目標(biāo)，并且遵從于各自原則?！柏?cái)稅合一”時(shí)，稅法的話(huà)語(yǔ)權(quán)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之上，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性體現(xiàn)出稅法導(dǎo)向?！柏?cái)稅分離”時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為利益相關(guān)者提供決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息；而稅務(wù)會(huì)計(jì)則服從稅法要求，為信息使用者提供稅務(wù)決策。但是，無(wú)論是財(cái)稅合一型還是財(cái)稅分離型體制，稅法計(jì)稅依據(jù)的可確定性和可稽查性這兩個(gè)基本屬性是無(wú)法被動(dòng)搖的，因此稅務(wù)會(huì)計(jì)更多地表現(xiàn)為歷史成本屬性。
在我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)使用“修正的”歷史成本，即可變現(xiàn)凈值（可收回金額）、現(xiàn)值或公允價(jià)值；而在稅務(wù)會(huì)計(jì)中歷史成本一價(jià)獨(dú)大。因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱(chēng)情況下無(wú)形資產(chǎn)的非競(jìng)爭(zhēng)性與壟斷性使得其不可能存在活躍的市場(chǎng)，加之無(wú)形資產(chǎn)同類(lèi)替代品資源稀缺，這就造成企業(yè)難以獲得公平、公正的市場(chǎng)價(jià)格作為參考，進(jìn)而難以保證信息的可靠性和稅基的確定性。因此，稅法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)持有期間的減值變動(dòng)不予確認(rèn)，稅務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)減值時(shí)一般不認(rèn)可可變現(xiàn)凈值，以避免人為操縱利潤(rùn)和逃稅、避稅行為發(fā)生。
《扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的實(shí)際資產(chǎn)損失，以及符合規(guī)定的法定資產(chǎn)損失準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。不難看出，無(wú)形資產(chǎn)稅前扣除的費(fèi)用不僅是企業(yè)真實(shí)發(fā)生的、有合法證據(jù)的，而且其金額不隨市場(chǎng)價(jià)值變化而變化。故無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目的確認(rèn)不能采用公允價(jià)值計(jì)量。此外，現(xiàn)值計(jì)算時(shí)會(huì)涉及一些難以確定的因素，如折現(xiàn)率等，其大大降低了信息的可靠程度，影響計(jì)稅基礎(chǔ)的確定性，所以稅務(wù)會(huì)計(jì)也不采用現(xiàn)值計(jì)量。
（三）記錄
經(jīng)濟(jì)實(shí)體單位要求會(huì)計(jì)提供真實(shí)、正確、完整、系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息，只有將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容轉(zhuǎn)化成有形的信息，信息使用者才能更好地依據(jù)其作出決策。但是“各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都是對(duì)準(zhǔn)則項(xiàng)目確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)或披露的規(guī)范，而對(duì)會(huì)計(jì)記錄不作統(tǒng)一規(guī)范”，這并不意味著會(huì)計(jì)記錄可有可無(wú)，相反會(huì)計(jì)記錄是不可或缺的。沒(méi)有憑證、賬簿記錄作為依托，信息外在形式表現(xiàn)不完整，那么內(nèi)外部信息使用人很難判斷企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?jī)?yōu)劣。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄是填制納稅申報(bào)表的數(shù)據(jù)來(lái)源，是企業(yè)稅負(fù)分析中不可或缺的依據(jù)，也是稅務(wù)核查中不可輕視的證明。因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的原則、目標(biāo)、使用范圍是不同的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄的規(guī)范層次較稅務(wù)會(huì)計(jì)明顯低，企業(yè)具有較大的選擇余地和判斷空間。而稅務(wù)會(huì)計(jì)以法律為準(zhǔn)繩，意味著企業(yè)的記錄不可過(guò)于隨意。
按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)減值時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。但是，稅法規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)符合歷史成本原則，于是無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”。企業(yè)申報(bào)納稅時(shí)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，日后若會(huì)計(jì)上的攤銷(xiāo)金額小于稅法認(rèn)同的攤銷(xiāo)金額，應(yīng)納稅所得額小于會(huì)計(jì)利潤(rùn)，無(wú)形資產(chǎn)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回，遞延稅款分期轉(zhuǎn)為所得稅費(fèi)用。由此可見(jiàn)，當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循“稅法至上”的原則。
（四）報(bào)告（申報(bào)）
由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法目標(biāo)、原則的差異，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入、費(fèi)用不一定得到稅法的認(rèn)可。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)編制報(bào)告不僅滿(mǎn)足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)前提，還必須體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，并符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表編制則需要符合稅務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)前提，并體現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和信息質(zhì)量的要求。同時(shí)，稅務(wù)會(huì)計(jì)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)，依照稅法進(jìn)行納稅調(diào)整，為企業(yè)及其利益相關(guān)者提供決策參考。這說(shuō)明企業(yè)涉稅會(huì)計(jì)信息的報(bào)告受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)密切程度的影響。
以英美為代表的“財(cái)稅分離”報(bào)告模式，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度獨(dú)立于稅法要求。由于財(cái)務(wù)報(bào)告和稅務(wù)申報(bào)表服務(wù)對(duì)象不同，財(cái)務(wù)報(bào)告按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而稅務(wù)申報(bào)依據(jù)稅法規(guī)定確定會(huì)計(jì)要素。以無(wú)形資產(chǎn)減值為例，我國(guó)的《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)符合規(guī)定條件的無(wú)形資產(chǎn)，期末賬面價(jià)值低于可收回金額時(shí)要計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；而《扣除辦法》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)減值一律不得稅前扣除。假設(shè)不考慮特殊情況，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度確認(rèn)、計(jì)量的“所得稅費(fèi)用”并不等于稅務(wù)會(huì)計(jì)依據(jù)稅法認(rèn)可“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，兩者之間的差額需要通過(guò)“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶(hù)予以確認(rèn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度與稅法的差異將直接導(dǎo)致企業(yè)對(duì)外提供報(bào)告（申報(bào)表）項(xiàng)目的不同，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
為了降低小企業(yè)納稅成本，適應(yīng)其管理水平，我國(guó)立足國(guó)情并遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則簡(jiǎn)化的要求頒布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中這樣規(guī)定：小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而實(shí)際資產(chǎn)損失的確定參照企業(yè)所得稅法中有關(guān)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。具體來(lái)說(shuō)，所得稅賬務(wù)處理是借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的實(shí)際資產(chǎn)損失作為管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出于稅前扣除。該項(xiàng)準(zhǔn)則不僅有利于減少小企業(yè)納稅調(diào)整事項(xiàng)，縮小納稅申報(bào)成本；而且有利于提高稅收征管效率，降低稅務(wù)部門(mén)監(jiān)控成本。
三、結(jié)束語(yǔ)
毫無(wú)疑問(wèn)，軟實(shí)力才是企業(yè)在未來(lái)的激烈競(jìng)爭(zhēng)中制勝的唯一法寶。只有不斷地強(qiáng)化企業(yè)產(chǎn)權(quán)意識(shí)、提升無(wú)形資產(chǎn)比重、重視財(cái)務(wù)人員素質(zhì)培養(yǎng)，企業(yè)才能與時(shí)俱進(jìn)。因此，對(duì)于財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)，最要緊的是深入理解并合理運(yùn)用專(zhuān)業(yè)知識(shí)，從而緊密配合企業(yè)未來(lái)發(fā)展的需要。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 湯湘希.無(wú)形資產(chǎn)：全球第三次資本擴(kuò)張的利器[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)研究生學(xué)報(bào)，2010（1）.
[2] 葛家澍，杜興強(qiáng).無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的相關(guān)問(wèn)題——綜評(píng)與探討[J].財(cái)會(huì)通訊，2004（10）.
[3] 蓋地，孫雪嬌.稅務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性及其與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的比較[J].會(huì)計(jì)研究，2009（4）.
[4] 蓋地.稅務(wù)會(huì)計(jì)理論[M].大連出版社，2011.
一、高新技術(shù)企業(yè)特征
其一，無(wú)形資產(chǎn)比重大，研發(fā)費(fèi)用高。作為高新技術(shù)企業(yè)主要資產(chǎn)之一的無(wú)形資產(chǎn)，甚至遠(yuǎn)比貨幣資本和實(shí)物資產(chǎn)重要，衡量企業(yè)價(jià)值的主要標(biāo)志以無(wú)形資產(chǎn)為主。企業(yè)開(kāi)發(fā)、持有的專(zhuān)利技術(shù)是其發(fā)展的根源，R&D潛在的戰(zhàn)略?xún)r(jià)值對(duì)面臨復(fù)雜多變的競(jìng)爭(zhēng)條件的高科技企業(yè)的持久生存和發(fā)展有更長(zhǎng)遠(yuǎn)的利益。如微軟在研發(fā)方面的巨額投資也支持了其技術(shù)含量高、附加值高的科技產(chǎn)品及龐大的無(wú)形資產(chǎn)。美國(guó)可口可樂(lè)公司總裁曾夸下?？冢耗呐乱灰怪g公司被大火燒為灰燼，第二天各大銀行還會(huì)上門(mén)給公司貸款，就因?yàn)楣具€有“可口可樂(lè)”品牌的存在。品牌的核心在于由知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)化成無(wú)形資產(chǎn)，品牌成為資本。
其二，高風(fēng)險(xiǎn)性與高成長(zhǎng)性。由于專(zhuān)有技術(shù)的難以復(fù)制性和創(chuàng)新的溢出效應(yīng)等特點(diǎn)，且隨著技術(shù)的成熟，營(yíng)銷(xiāo)的推進(jìn)，產(chǎn)品成本降低，市場(chǎng)份額逐步擴(kuò)大，甚至形成市場(chǎng)壟斷，使得高科技企業(yè)具有較高的收益。但收益的不確定性也較高，其生命周期的特征清晰地反映了高風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)：高技術(shù)產(chǎn)品大多研發(fā)期較長(zhǎng)，投入市場(chǎng)期很短，有時(shí)甚至沒(méi)有投入市場(chǎng)；成長(zhǎng)期生長(zhǎng)速度更快；且在其壽命周期中，伴隨著產(chǎn)品技術(shù)的頻繁更新?lián)Q代過(guò)程，技術(shù)發(fā)展、創(chuàng)新上的時(shí)滯常常導(dǎo)致前期大量的資金和智力資產(chǎn)的投入瞬間消逝，失敗率很高。同時(shí)替代產(chǎn)品與之的激烈競(jìng)爭(zhēng)，加劇了高科技產(chǎn)品的高風(fēng)險(xiǎn)。
其三，人力資源是其重要組成。高新技術(shù)企業(yè)的員工整體學(xué)歷水平高、專(zhuān)業(yè)素質(zhì)高。這些數(shù)量眾多的創(chuàng)新能力強(qiáng)的科研人員，既懂技術(shù)、又懂管理的專(zhuān)家，掌握實(shí)際操作技能的生產(chǎn)工人及掌握市場(chǎng)信息的營(yíng)銷(xiāo)人員是龐大無(wú)形資產(chǎn)的締造者，是利潤(rùn)的根本源泉。
其四，具有實(shí)物期權(quán)的特征。高科技企業(yè)的高不確定性使得其可以根據(jù)情況來(lái)調(diào)整自身的發(fā)展，這種靈活性構(gòu)成了潛在機(jī)會(huì)價(jià)值的源泉。具體表現(xiàn)在：（1）研究開(kāi)發(fā)中的實(shí)物期權(quán)。高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用占銷(xiāo)售收入的比重很大，其中包含的期權(quán)價(jià)值影響著企業(yè)的未來(lái)前景。企業(yè)可根據(jù)未來(lái)的市場(chǎng)狀況、產(chǎn)業(yè)政策等決定是否繼續(xù)研發(fā)、選擇最佳的研發(fā)時(shí)間，爭(zhēng)取最有力的外部研發(fā)支持、獲取最佳轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的市場(chǎng)時(shí)機(jī)。（2）專(zhuān)有技術(shù)和專(zhuān)利中的實(shí)物期權(quán)。高新技術(shù)企業(yè)的主要資產(chǎn)包括了未來(lái)可能給投資者帶來(lái)超額利潤(rùn)的專(zhuān)有技術(shù)和專(zhuān)利權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)，專(zhuān)利權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)使得公司有開(kāi)發(fā)和制造某種產(chǎn)品的權(quán)利能力。只有當(dāng)預(yù)期產(chǎn)品銷(xiāo)售的現(xiàn)金流超過(guò)開(kāi)發(fā)成本時(shí)，公司才會(huì)使用此項(xiàng)專(zhuān)利、技術(shù)進(jìn)行生產(chǎn)，從而看出二者包含有延遲期權(quán)。（3）產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)所包含的實(shí)物期權(quán)。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)更符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)趨勢(shì)，且多數(shù)符合國(guó)家政府的產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，具有潛在的廣闊市場(chǎng)和政府的優(yōu)惠政策，未來(lái)的機(jī)會(huì)比眼前的收益更為重要。這其中包含著增長(zhǎng)期權(quán)的思想。增長(zhǎng)期權(quán)的初始投資可以減少未來(lái)的生產(chǎn)成本從而能夠以比沒(méi)有增長(zhǎng)期權(quán)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手以更低的價(jià)格擴(kuò)張，這種戰(zhàn)略?xún)?yōu)勢(shì)的獲得導(dǎo)致市場(chǎng)份額擴(kuò)大，增強(qiáng)了企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。Kester（1984）的實(shí)證研究表明其樣本公司近一半的市場(chǎng)價(jià)值由企業(yè)所持有的選擇權(quán)價(jià)值（表現(xiàn)為經(jīng)營(yíng)靈活性）所構(gòu)成，因此，如何評(píng)估企業(yè)經(jīng)營(yíng)靈活性的價(jià)值對(duì)準(zhǔn)確評(píng)估企業(yè)價(jià)值十分重要，可以將經(jīng)營(yíng)靈活性與金融期權(quán)進(jìn)行比較，通過(guò)期權(quán)理論來(lái)修正傳統(tǒng)的決策方法。
二、高新技術(shù)企業(yè)價(jià)值評(píng)估模型
根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)的特征，可以認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)價(jià)值評(píng)估模型為：V=FV+IV+MV。其中，V代表高新技術(shù)企業(yè)的價(jià)值，F(xiàn)V代表財(cái)務(wù)價(jià)值，IV代表智力資本所形成的非財(cái)務(wù)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，MV代表經(jīng)營(yíng)靈活性所具有的期權(quán)價(jià)值。高新技術(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)價(jià)值采用賬面價(jià)值，非財(cái)務(wù)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值可用收益折現(xiàn)值。企業(yè)的收益由財(cái)務(wù)資產(chǎn)和非財(cái)務(wù)無(wú)形資產(chǎn)創(chuàng)造，需分離出財(cái)務(wù)資本的正?；找??？尚械淖龇ㄒ浴罢；找妗弊鳛樨?cái)務(wù)資本的收益，“正?；找妗币宰罱舾善冢?～5年）的收益平均值表示，從而得出非財(cái)務(wù)無(wú)形資產(chǎn)收益。采用智力行業(yè)資本較為集中的行業(yè)平均收益率作為非財(cái)務(wù)無(wú)形資產(chǎn)的折現(xiàn)率（本文選取中小板20家企業(yè)的平均收益率，中小板的歷史相對(duì)創(chuàng)業(yè)板較長(zhǎng)，且為智力資本較為集中的行業(yè)）。
MV可用B-S模型求得，可將實(shí)物資產(chǎn)的價(jià)值作為標(biāo)的資產(chǎn)的價(jià)值S，公司債務(wù)的價(jià)值作為期權(quán)執(zhí)行價(jià)格，執(zhí)行期間為一般證券機(jī)構(gòu)計(jì)算公司價(jià)值采用的年限長(zhǎng)度，折現(xiàn)率選用無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率，與期權(quán)執(zhí)行期間最接近的一檔國(guó)債利率，上市公司價(jià)值波動(dòng)率的數(shù)據(jù)可直接從其股價(jià)波動(dòng)率得到。歷史波動(dòng)率是使用過(guò)去的股價(jià)數(shù)據(jù)計(jì)算的波動(dòng)率數(shù)值。計(jì)算方法為：一是從市場(chǎng)上獲得標(biāo)的股票在固定時(shí)間間隔（如每天、每周或每月等）是上的價(jià)格，本文選取每周；二是對(duì)每個(gè)時(shí)間段，求出該時(shí)間段末的股價(jià)與該時(shí)段初的股價(jià)之比的自然對(duì)數(shù)；三是求這些對(duì)數(shù)值的標(biāo)準(zhǔn)差，再乘以一年中的時(shí)段數(shù)量的平方根，得到的即為歷史波動(dòng)率。上述的分析存在一些問(wèn)題，財(cái)務(wù)資本“正?；找妗边x取歷史收益平均值，但高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展具有跳躍性，且對(duì)于折現(xiàn)率的估計(jì)也不夠準(zhǔn)確，這只是提供了一種思路，對(duì)于非財(cái)務(wù)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，本文下述部分從其組成要素詳細(xì)的分析了其價(jià)值。
IV主要包括人力資源的價(jià)值和持續(xù)創(chuàng)新能力的價(jià)值，這主要由于高新技術(shù)企業(yè)本身屬于高技術(shù)密集和高知識(shí)密集；且技術(shù)更新速度加快，產(chǎn)品壽命周期縮短，資產(chǎn)無(wú)形損耗快，持續(xù)創(chuàng)新能力反映企業(yè)長(zhǎng)期獲利能力的特點(diǎn)所決定的。IV=HV+CV，其中，HV=GV×R×A，GV代表人力資源綜合素質(zhì)評(píng)價(jià)值，R代表人力資源對(duì)行業(yè)貢獻(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)值（需國(guó)家相關(guān)部門(mén)或社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)建立此類(lèi)數(shù)據(jù)庫(kù)），GV×R代表人力資源對(duì)企業(yè)的整體貢獻(xiàn)率，A代表企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（可根據(jù)企業(yè)具體情況用永續(xù)增長(zhǎng)模型或兩階段增長(zhǎng)模型計(jì)算）。
人力資源素質(zhì)可由企業(yè)各相關(guān)部門(mén)高管和專(zhuān)家進(jìn)行判斷后，對(duì)其判斷結(jié)果求平均值，用層次分析法進(jìn)行評(píng)價(jià)。首先確定人力資源應(yīng)具備的各種能力因素，運(yùn)用層次分析法對(duì)影響能力的各因素進(jìn)行排序，判斷諸因素相對(duì)重要性總的順序，確定評(píng)估因素集W，人力資源價(jià)值的具體指標(biāo)如圖1所示。
建立遞階層次結(jié)構(gòu)以后， 運(yùn)用兩兩比較法構(gòu)造A層和B層的比較判斷矩陣，確定B層的相對(duì)權(quán)重bi；按方案層對(duì)準(zhǔn)則層的歸屬分別建立B-C層的比較判斷矩陣，確定方案層的相對(duì)權(quán)重cij；確定方案層對(duì)目標(biāo)層的總排序，由bi×cij決定，排序權(quán)重集為BC，見(jiàn)表1。
在確定影響因素及其權(quán)重之后，采用模糊數(shù)學(xué)的方法對(duì)人力資源的素質(zhì)進(jìn)行評(píng)價(jià)。確定評(píng)語(yǔ)級(jí)V為很好、較好、一般、較差、很差五個(gè)級(jí)別，由相關(guān)主管和專(zhuān)家對(duì)評(píng)估因素集W各指標(biāo)進(jìn)行判斷，并對(duì)各指標(biāo)模糊評(píng)語(yǔ)，確定單因素評(píng)價(jià)矩陣E。
E=E11E12 E13 E14 E15……Ei1 Ei2 Ei3 Ei4Ei5
Eij對(duì)評(píng)估因素Wi取評(píng)語(yǔ)Vj的合理程度，該數(shù)值=支持該評(píng)語(yǔ)專(zhuān)家的數(shù)目÷參與項(xiàng)目的總專(zhuān)家數(shù)，如有20個(gè)專(zhuān)家評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理能力，5個(gè)認(rèn)為極好，4個(gè)認(rèn)為一般，4個(gè)認(rèn)為較好，5個(gè)認(rèn)為較差，2個(gè)認(rèn)為極差，那么對(duì)經(jīng)營(yíng)管理能力的評(píng)價(jià)為（0.25，0.2，0.2，0.25，0.1）。在計(jì)算單因素評(píng)價(jià)值的基礎(chǔ)上，對(duì)人力資源素質(zhì)進(jìn)行模糊綜合評(píng)價(jià)，得出模糊綜合評(píng)價(jià)矩陣F。
F=BC×E=（F1F2F3F4F5）
各位專(zhuān)家需根據(jù)各指標(biāo)權(quán)重及其評(píng)價(jià)綜合確定企業(yè)整體評(píng)語(yǔ)，從而得到企業(yè)綜合權(quán)重集D（D1，D2，D3，D4，D5），Dj表示對(duì)企業(yè)整體取評(píng)語(yǔ)集Vj的合理程度，內(nèi)容同上。
持續(xù)創(chuàng)新能力的綜合評(píng)價(jià)值過(guò)程同人力資源的綜合素質(zhì)評(píng)價(jià)值。持續(xù)創(chuàng)新能力的遞階層次結(jié)構(gòu)如圖2所示。
參考文獻(xiàn)：
［1］胡學(xué)剛：《高科技企業(yè)界定》，《安徽農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)》2000年第4期。
［2］徐永昌等：《我國(guó)高科技產(chǎn)業(yè)界定方法研究》，科技部2000年課題研究報(bào)告。
［3］郎咸平：《中國(guó)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略談判》，東方出版社2006年版。
［4］王剛：《我國(guó)信息技術(shù)業(yè)上市公司價(jià)值評(píng)估的研究》，中南大學(xué)2007年碩士學(xué)論文。
【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；征求意見(jiàn)稿；改進(jìn)建議
一、引言
2010年11月，財(cái)政部展開(kāi)廣泛調(diào)查研究，推出《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》，就小企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的試用范圍、與稅法的協(xié)調(diào)、與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)等廣泛征求社會(huì)意見(jiàn)，以替代2004年制定的小企業(yè)會(huì)計(jì)制度。
據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前全國(guó)約有477萬(wàn)戶(hù)企業(yè)，其中小企業(yè)約占總數(shù)的97.11%，資產(chǎn)總額占41.97%，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域中發(fā)揮著重要作用。小企業(yè)外部信息使用者主要為稅務(wù)部門(mén)和銀行：稅務(wù)部門(mén)利用小企業(yè)會(huì)計(jì)信息作出稅收決策，如是否給予稅收優(yōu)惠政策、采取何種征稅方式、應(yīng)征稅額等，因而更關(guān)注小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異；銀行利用小企業(yè)會(huì)計(jì)信息作出信貸決策，因而更關(guān)注小企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，由于小企業(yè)業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單，職業(yè)判斷較少，會(huì)計(jì)從業(yè)人員更傾向于適用簡(jiǎn)單、易于實(shí)務(wù)操作的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》中存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議
（一）小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)ED）中規(guī)定小企業(yè)應(yīng)同時(shí)滿(mǎn)足以下三個(gè)條件：不承擔(dān)社會(huì)公眾責(zé)任；經(jīng)營(yíng)規(guī)模較?。ㄆ渲兴Q(chēng)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小，是指符合國(guó)務(wù)院的中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)定的小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或微型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)）；既不是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司也不是子公司。
目前國(guó)務(wù)院對(duì)中小企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)是依據(jù)2003年的《中小企業(yè)促進(jìn)法》，以企業(yè)從業(yè)人員數(shù)、銷(xiāo)售額、資產(chǎn)總額三項(xiàng)指標(biāo)為劃分依據(jù)，根據(jù)不同的行業(yè)在指標(biāo)上做出細(xì)微的區(qū)分，如表1所示。
本文認(rèn)為，ED對(duì)“小企業(yè)”劃分標(biāo)準(zhǔn)的界定值得商榷，體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
一是定量標(biāo)準(zhǔn)過(guò)高。按照上述小企業(yè)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)目前97%以上的企業(yè)都屬于小企業(yè)，需按小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而從國(guó)際上來(lái)看，國(guó)外的小企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于我國(guó)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。因此，ED中小企業(yè)界定的定量標(biāo)準(zhǔn)過(guò)高，應(yīng)考慮適當(dāng)降低以上分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，一方面確保小企業(yè)劃分的合理性，另一方面也兼顧國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。
二是應(yīng)考慮劃分標(biāo)準(zhǔn)的地區(qū)差別。由于企業(yè)從業(yè)人員數(shù)、銷(xiāo)售額、資產(chǎn)總額的大小是相對(duì)的，不同地區(qū)的小企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)有所不同。在經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)可能不算高，可劃歸為小企業(yè)，但對(duì)于經(jīng)濟(jì)較不發(fā)達(dá)的邊遠(yuǎn)地區(qū)，可能屬于經(jīng)營(yíng)規(guī)劃較大的企業(yè)。此外，分行業(yè)設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)還存在一個(gè)問(wèn)題，即現(xiàn)代企業(yè)多元化發(fā)展愈演愈烈，企業(yè)歸屬于哪個(gè)行業(yè)有時(shí)很難準(zhǔn)確劃分。
三是缺乏必要的定性標(biāo)準(zhǔn)。僅以定量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定小企業(yè)可能有失客觀，容易被某些大中型企業(yè)所操縱，因此可在小企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)中加入定性因子，例如將產(chǎn)權(quán)的獨(dú)立性作為界定小企業(yè)的定性因素之一。
四是劃分標(biāo)準(zhǔn)不穩(wěn)定?；仡櫺∑髽I(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)的制定過(guò)程，我國(guó)對(duì)中小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)已發(fā)生了七次變動(dòng)，而目前由工信部指導(dǎo)制定的最新小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)又即將出臺(tái)。這將導(dǎo)致小企業(yè)會(huì)計(jì)的不穩(wěn)定，不利于我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展。比如某一企業(yè)本來(lái)不屬于小企業(yè)范圍，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，但隨著小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)的變動(dòng)，明年可能又被劃歸為小企業(yè)需改為執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這樣的頻繁變動(dòng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)定性和可靠性是不利的。
（二）關(guān)于ED中的會(huì)計(jì)科目
1.科目名稱(chēng)的一致性
ED中某些科目所核算的對(duì)象和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本相同，但兩者的名稱(chēng)卻不同。出于方便報(bào)表使用者閱讀報(bào)表及降低轉(zhuǎn)換成本的考慮，本文建議統(tǒng)一采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科目名稱(chēng)。需統(tǒng)一的科目名稱(chēng)如表2所示。
通過(guò)表2可以看出，“其他業(yè)務(wù)支出”科目和“其他業(yè)務(wù)成本”科目，“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目與“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目核算的對(duì)象基本相同。因此，建議將“其他業(yè)務(wù)支出”科目改為“其他業(yè)務(wù)成本”科目，將“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目改為“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。
2.建議增加的會(huì)計(jì)科目
（1）建議增加“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目
“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目用以核算商業(yè)企業(yè)采用售價(jià)進(jìn)行日常核算的商品售價(jià)與進(jìn)價(jià)之間的差額。調(diào)研結(jié)果顯示，商業(yè)企業(yè)在小企業(yè)中所占的比例較大，而ED中并未開(kāi)設(shè)“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目。因此，建議增加“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目，并結(jié)合小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)對(duì)該科目作出具體的規(guī)定，以滿(mǎn)足小企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。
（2）建議增加“工程物資”科目
ED規(guī)定，小企業(yè)購(gòu)入的為工程準(zhǔn)備的物資，在“原材料”科目進(jìn)行核算；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)單設(shè)“工程物資”科目核算，這樣易于區(qū)分當(dāng)月購(gòu)買(mǎi)材料時(shí)哪些增值稅可作進(jìn)項(xiàng)抵扣，哪些增值稅應(yīng)直接計(jì)入成本，待領(lǐng)用這些材料用于在建工程時(shí)，會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理也會(huì)更加方便，不容易出錯(cuò)。顯然，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定更加合理，因此，建議增加“工程物資”科目。
（三）ED中的賬務(wù)處理
1.工程收入費(fèi)用不配比
ED中有關(guān)在建工程試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的收入和費(fèi)用的賬務(wù)處理規(guī)定值得商榷，如表3所示。
如表3所示，有關(guān)在建工程試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的收入和費(fèi)用的賬務(wù)處理，建議直接采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定；或者保留ED中有關(guān)收入的規(guī)定，但是增加對(duì)費(fèi)用的處理：在建工程進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車(chē)發(fā)生的費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益（“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“營(yíng)業(yè)外支出”等）。
2.某一業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理規(guī)定不完整
ED對(duì)許多業(yè)務(wù)處理的規(guī)定，往往只截取了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中相關(guān)業(yè)務(wù)處理的部分內(nèi)容，而對(duì)業(yè)務(wù)處理的不完整表述容易造成歧義，給會(huì)計(jì)從業(yè)人員帶來(lái)困擾。如表4所示。
與相之對(duì)應(yīng)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)于材料已到并驗(yàn)收入庫(kù)，但發(fā)票賬單等結(jié)算憑證未到而尚未進(jìn)行貨款結(jié)算的采購(gòu)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)作如下處理：收到材料時(shí)，只辦理驗(yàn)收入庫(kù)的手續(xù)，可暫不填制記賬憑證，等到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證收到并付款后，再編制記賬憑證。但如果月末仍未收到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證的，為了使月末的材料做到賬實(shí)相符，必須對(duì)材料按暫估價(jià)值入賬；下月末作相反分錄予以沖回，以便下月收到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證時(shí)按正常程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。很明顯，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定比ED更完整，對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員更具有指導(dǎo)作用。因此，建議ED完整地表述在途物資這一業(yè)務(wù)處理的規(guī)定。
3.使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)處理
ED規(guī)定，企業(yè)不能可靠估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷(xiāo)期不短于10年；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不予攤銷(xiāo)。顯然，兩者的規(guī)定矛盾，本文建議ED應(yīng)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，即對(duì)企業(yè)不能可靠估計(jì)使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)不予攤銷(xiāo)。
4.費(fèi)用未做規(guī)定
ED未對(duì)短期投資和長(zhǎng)期債券投資中發(fā)生的交易費(fèi)用作出賬務(wù)處理規(guī)定；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用直接計(jì)入 “投資收益” 科目；可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的交易費(fèi)用直接計(jì)入資產(chǎn)成本。鑒于“短期投資”與“交易性金融資產(chǎn)”，“長(zhǎng)期債券投資”與“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”的計(jì)量屬性不同，小企業(yè)的交易費(fèi)用處理不能照搬《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。因此，建議ED將短期投資和長(zhǎng)期債券投資發(fā)生的交易費(fèi)用都計(jì)入資產(chǎn)成本。
（四）ED中文本規(guī)定的前后不一致
ED中存在多處同一業(yè)務(wù)處理前后不一致的情況，在此列舉三例：
1.職工薪酬的處理（表5）
通過(guò)對(duì)照有關(guān)職工薪酬的前后規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)ED在總則“第四十七條”中規(guī)定其他職工薪酬（包括管理部門(mén)人員工資、銷(xiāo)售部門(mén)人員工資），一律計(jì)入“管理費(fèi)用”科目；而在賬務(wù)處理“2201 應(yīng)付職工薪酬”中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)部門(mén)確定不同的薪酬結(jié)轉(zhuǎn)科目，如管理部門(mén)人員的職工薪酬應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”科目；銷(xiāo)售人員的職工薪酬應(yīng)計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目等。為使前后規(guī)定一致，建議將總則第四十七條（三）中的“管理費(fèi)用”改為“當(dāng)期損益”。
2.存貨盤(pán)虧與盤(pán)盈的核算（表6）
比較存貨的盤(pán)虧與盤(pán)盈的前后處理規(guī)定，不難看出兩者關(guān)于存貨盤(pán)盈的處理規(guī)定是一致的，但是有關(guān)盤(pán)虧的處理卻有出入。ED中總則“第十五條”規(guī)定，存貨盤(pán)虧應(yīng)分情況分別計(jì)入“管理費(fèi)用”或“營(yíng)業(yè)外支出”，而后面賬務(wù)處理“1302原材料”則規(guī)定，存貨盤(pán)虧一律計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。顯然，前者關(guān)于存貨盤(pán)虧的賬務(wù)處理是不合理的，因此，建議將第十五條相應(yīng)規(guī)定改為：借記本科目或“營(yíng)業(yè)外支出”或“管理費(fèi)用”。
3.“長(zhǎng)期借款”的利息費(fèi)用核算（表7）
通過(guò)表7可見(jiàn)，依照ED中“2701 長(zhǎng)期借款”的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表中“長(zhǎng)期借款”項(xiàng)目應(yīng)反映借款本金和利息之和，與后面“長(zhǎng)期借款” 科目?jī)H反映借款本金的規(guī)定沖突，而且前者的處理規(guī)定與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定也不一致。因此，建議將ED中“長(zhǎng)期借款”利息費(fèi)用的處理規(guī)定改成：對(duì)于分次付息，一次還本的長(zhǎng)期借款，計(jì)提的利息費(fèi)用通過(guò)“應(yīng)付利息”核算；對(duì)于一次還本付息的長(zhǎng)期借款，計(jì)提的利息費(fèi)用通過(guò)“長(zhǎng)期借款――應(yīng)計(jì)利息”科目核算，以保持與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一致。
（五）建議ED應(yīng)該補(bǔ)充的部分
1.關(guān)于報(bào)表中至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示的項(xiàng)目（表8）
對(duì)于一個(gè)小企業(yè)來(lái)說(shuō)，長(zhǎng)期借款是必不可少的項(xiàng)目，但是ED中未將長(zhǎng)期借款列入負(fù)債類(lèi)至少應(yīng)單獨(dú)列示的項(xiàng)目中；盈余公積是小企業(yè)按照法律規(guī)定在稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金，對(duì)小企業(yè)來(lái)說(shuō)是必不可少的所有者權(quán)益類(lèi)項(xiàng)目，而ED中同樣未將盈余公積列入所有者權(quán)益類(lèi)至少應(yīng)單獨(dú)列示的項(xiàng)目中。因此，本文建議將長(zhǎng)期借款列入負(fù)債類(lèi)至少應(yīng)單獨(dú)列示的項(xiàng)目中，將盈余公積列入所有者權(quán)益類(lèi)至少應(yīng)單獨(dú)列示的項(xiàng)目中。
2.關(guān)于固定資產(chǎn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
ED未明確規(guī)定固定資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致小企業(yè)難以劃分“固定資產(chǎn)”和“低值易耗品”，增加職業(yè)判斷難度。此外，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的認(rèn)定會(huì)因企業(yè)規(guī)模、總資產(chǎn)大小等的不同而產(chǎn)生差異，因此，建議小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定一個(gè)相對(duì)指標(biāo)來(lái)劃分“固定資產(chǎn)”和“低值易耗品”，如若某項(xiàng)資產(chǎn)原值與總資產(chǎn)價(jià)值的比例超過(guò)某一比例，則認(rèn)定為“固定資產(chǎn)”，否則就認(rèn)定為“低值易耗品”。
（六）關(guān)于ED的報(bào)表問(wèn)題
ED中規(guī)定小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和附注，小企業(yè)可以根據(jù)需要編制現(xiàn)金流量表；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)應(yīng)披露的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和附注。小企業(yè)日常業(yè)務(wù)可以分為經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)和籌資業(yè)務(wù)，而產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量是編制現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)，因此，小企業(yè)具備編制現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)。此外，編制現(xiàn)金流量表有利于分析、評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力；有利于對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況作出合理的評(píng)價(jià)；有利于分析和評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有效性。通過(guò)現(xiàn)金流量表，銀行等信貸部門(mén)可以了解小企業(yè)當(dāng)前及未來(lái)的償債能力和支付能力，為是否信貸提供了充分有效的依據(jù)。因此，現(xiàn)金流量表是小企業(yè)必須編制和披露的報(bào)表，而不能讓小企業(yè)選擇是否編制現(xiàn)金流量表。
三、結(jié)語(yǔ)
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的制定已成為經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題。它的制定一方面要滿(mǎn)足小企業(yè)主要信息使用者的要求，并減少會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷；另一方面應(yīng)保持與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的合理分工與有序銜接。完善的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不僅有利于規(guī)范小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，促進(jìn)小企業(yè)良好運(yùn)轉(zhuǎn)，而且對(duì)促進(jìn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展具有重要意義。
【參考文獻(xiàn)】
論文摘要：討論了無(wú)形資產(chǎn)核算存在的局限性，并進(jìn)一步討論了無(wú)形資產(chǎn)核算范圍的確定原則。
隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，知識(shí)資本、人力資源等無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所起的作用日益顯著，擁有無(wú)形資產(chǎn)的企業(yè)能夠獲得超額收益，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力越來(lái)越表現(xiàn)為無(wú)形資產(chǎn)的競(jìng)爭(zhēng)力。因此，無(wú)形資產(chǎn)的核算問(wèn)題日益受到會(huì)計(jì)界的關(guān)注，要求將更多內(nèi)容納入無(wú)形資產(chǎn)核算圍的呼聲越來(lái)越高。
我國(guó)2007年1月1日實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義明顯考慮了這種呼聲。準(zhǔn)則規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?！边@種定義是一種原則導(dǎo)向，沒(méi)有像以往一樣規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)具體包括哪些內(nèi)容，這就給無(wú)形資產(chǎn)的核算內(nèi)容賦予了一個(gè)彈性的空間。企業(yè)因此可以根據(jù)自身情況確定無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍。這就使得如何界定無(wú)形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的的核算范圍就成為了會(huì)計(jì)研究和企業(yè)實(shí)際工作中的一個(gè)重要問(wèn)題。
1 現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下無(wú)形資產(chǎn)核算的局限性
1．1 核算內(nèi)容的局限性
傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算模式是適應(yīng)工業(yè)社會(huì)需要的產(chǎn)物，側(cè)重于反映企業(yè)目前的財(cái)務(wù)狀況，以有形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告為核心，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的反映非常有限。會(huì)計(jì)上確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的一個(gè)重要前提是其成本能夠可靠地予以計(jì)量。反之，無(wú)法以貨幣明確計(jì)量取得成本資料的就不可以稱(chēng)為無(wú)形資產(chǎn)。在此認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)下，沒(méi)有反映出具有戰(zhàn)略眼光的衡量企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的無(wú)形效益，事實(shí)上，有些高新技術(shù)公司的資產(chǎn)主要是人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)，著作為獲得未來(lái)現(xiàn)金流量和價(jià)值的動(dòng)力和源泉不包括在“資產(chǎn)”之中，勢(shì)必會(huì)低估其財(cái)務(wù)狀況和盈利能力。
1．2核算方法的局限性
1．2．1歷史成本計(jì)量模式的局限性。
現(xiàn)行制度規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，投資轉(zhuǎn)入的無(wú)形資產(chǎn)按其公允價(jià)值計(jì)價(jià)，但是計(jì)量上仍存在一些問(wèn)題：
①關(guān)于潛在價(jià)值與實(shí)際成本的矛盾。即使某些無(wú)形資產(chǎn)取得時(shí)點(diǎn)的實(shí)際成本可以確切計(jì)量，但這一歷史成本不能反映其潛在的價(jià)值，與該無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值相差甚遠(yuǎn)。②關(guān)于確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上的困難。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)大量的無(wú)形資產(chǎn)尤其是企業(yè)自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)，如顧客滿(mǎn)意程度、企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)能力、服務(wù)水平、企業(yè)文化氛圍等的形成是一個(gè)長(zhǎng)期積累的過(guò)程，并沒(méi)有一個(gè)確切的取得時(shí)點(diǎn)。③關(guān)于確切計(jì)量實(shí)際成本的困難。由于企業(yè)大量無(wú)形資產(chǎn)的形成是長(zhǎng)期積累的結(jié)果，或是多種因素綜合作用的結(jié)果，因而其實(shí)際成本難以確切計(jì)量。
1．2．2攤銷(xiāo)方法單一
有形資產(chǎn)通過(guò)自身的耗費(fèi)給企業(yè)帶來(lái)效益，應(yīng)計(jì)算其轉(zhuǎn)移的價(jià)值，以準(zhǔn)確提供成本資料，而無(wú)形資產(chǎn)通過(guò)其功能和運(yùn)作給企業(yè)帶來(lái)收益，在此過(guò)程中，有的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值并沒(méi)有減少（如企業(yè)文化氛圍），故兩者不宜采用相同的“攤銷(xiāo)”方法計(jì)算其耗費(fèi)水平。
1．2．3貨幣計(jì)量的局限性
現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度以貨幣為主要計(jì)量單位，側(cè)重于有形資產(chǎn)的計(jì)量，忽視無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量。對(duì)于反映企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的顧客滿(mǎn)意程度、企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)能力、企業(yè)人力資源價(jià)值、企業(yè)文化氛圍等方面很難以貨幣計(jì)量。若由于計(jì)量原因而將其排拆于無(wú)形資產(chǎn)范疇以外，不進(jìn)行“演變革新”，“以滿(mǎn)足環(huán)境對(duì)它的要求”，會(huì)“影響會(huì)計(jì)的生命力”。
1．3現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的報(bào)告不盡合理
首先，現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中只有無(wú)形資產(chǎn)一個(gè)項(xiàng)目，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的揭示過(guò)于簡(jiǎn)單，沒(méi)有進(jìn)行適當(dāng)分類(lèi)；不能完整地反映企業(yè)的整體資源和綜合競(jìng)爭(zhēng)力；其次，按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式，企業(yè)大部分自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的費(fèi)用，尤其是研究與開(kāi)發(fā)的投入，都不作為無(wú)形資產(chǎn)成本而作為當(dāng)期費(fèi)用處理，不能真實(shí)反映這些活動(dòng)的性質(zhì)和所發(fā)揮的作用，也不能如實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；最后，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的輔助信息，如分類(lèi)情況、分類(lèi)依據(jù)、計(jì)量基礎(chǔ)、攤銷(xiāo)政策以及價(jià)值變動(dòng)等等；都不予以揭示，勢(shì)必影響財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。
2 確定無(wú)形資產(chǎn)核算范圍的原則
2．1必須從企業(yè)實(shí)際出發(fā)，同時(shí)遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)規(guī)范
每個(gè)企業(yè)的情況都不同，不同的企業(yè)會(huì)有不同的無(wú)形資產(chǎn)。新的《無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍，筆者認(rèn)為一個(gè)重要的原因在于這樣規(guī)定能使對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的核算能夠因時(shí)制宜、因地制宜，滿(mǎn)足不斷變化的實(shí)際情況，從企業(yè)實(shí)際出發(fā)核算無(wú)形資產(chǎn)。
2．2無(wú)形資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算范圍必須滿(mǎn)足可計(jì)量性原則
對(duì)于一項(xiàng)資產(chǎn)，如果不能進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量，就不應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)上予以確認(rèn)并納入會(huì)計(jì)核算范圍。無(wú)形資產(chǎn)由于沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，確定其價(jià)值通常比較困難，可計(jì)量性相對(duì)于有形資產(chǎn)而言更差。因此，無(wú)形資產(chǎn)可計(jì)量性對(duì)于是否對(duì)某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，在某種意義具有決定作用?；镜脑瓌t是，不能進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)，就不應(yīng)當(dāng)納入會(huì)計(jì)核算的范圍。
2．3成本效益原則
無(wú)形資產(chǎn)的核算首先必須遵循“效益大于成本”的原則，只有在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算產(chǎn)生的收益大于對(duì)其進(jìn)行核算的成本時(shí)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算在經(jīng)濟(jì)上才是可行的。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算的收益包括能夠更正確的評(píng)價(jià)企業(yè)的資產(chǎn)狀況、準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值和衡量企業(yè)的收益質(zhì)量等，而核算成本則包括準(zhǔn)確評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的成本、因?yàn)椴荒軠?zhǔn)確核算無(wú)形資產(chǎn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的成本等。
會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用會(huì)影響到企業(yè)利益相關(guān)者的利益分配格局，不同的利益相關(guān)者有著不同的利益函數(shù)，任何成本效益原則的運(yùn)用也都是從一定利益者的角度出發(fā)的。對(duì)企業(yè)而言符合成本效益原則的，對(duì)股東、債權(quán)人或是整個(gè)市場(chǎng)就有可能不符合成本效益原則。也就是說(shuō)，無(wú)形資產(chǎn)的核算同樣涉及到私人成本與社會(huì)成本的問(wèn)題。對(duì)無(wú)形資資進(jìn)行核算的社會(huì)成本可能在于由于不同的企業(yè)采用不同的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策而影響了公開(kāi)披露會(huì)計(jì)信息的可比性，導(dǎo)致市場(chǎng)上的信息質(zhì)量降低，從而導(dǎo)致市場(chǎng)效率的降低。因此，從公共會(huì)計(jì)政策制定者的角度出發(fā)，將某項(xiàng)資產(chǎn)納入無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍應(yīng)當(dāng)從公眾利益出發(fā)，努力制定使社會(huì)成本最小的會(huì)計(jì)政策。
3 我國(guó)目前無(wú)形資產(chǎn)核算應(yīng)該包括的范圍
根據(jù)以上討論，筆者認(rèn)為，對(duì)于專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等，由于價(jià)值比較容易確認(rèn)，核算成本較低，應(yīng)當(dāng)納入無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍，在這些問(wèn)題上理論界和實(shí)務(wù)界也已經(jīng)達(dá)成了共識(shí)。而對(duì)于商譽(yù)、人力資源、知識(shí)資本、顧客資源、供應(yīng)渠道等資源，則應(yīng)分別情況處理。
3．1關(guān)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算
對(duì)于自創(chuàng)的商譽(yù)，不應(yīng)當(dāng)將其納入無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍，而對(duì)于企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)中發(fā)生的商譽(yù)，則應(yīng)當(dāng)予以核算。這是因?yàn)?，自?chuàng)商譽(yù)的形成是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，價(jià)值構(gòu)成復(fù)雜，形成成本具有不可驗(yàn)證性，為企業(yè)帶來(lái)的收益也經(jīng)常波動(dòng)，對(duì)其準(zhǔn)確計(jì)量比較困難。
3．2關(guān)于人力資源等的會(huì)計(jì)核算
對(duì)于人力資源、知識(shí)資本、顧客資源、供應(yīng)渠道以及企業(yè)組織架構(gòu)等，由于對(duì)其進(jìn)行計(jì)量比較困難，目前不應(yīng)納入會(huì)計(jì)核算的范圍。實(shí)際上，這些資產(chǎn)的價(jià)值已經(jīng)由在企業(yè)的利潤(rùn)表進(jìn)行了反映，而且利潤(rùn)表的反映有時(shí)更準(zhǔn)確，更合理。超額收益就是企業(yè)擁有某些特殊資源的體現(xiàn)，正是因?yàn)槠髽I(yè)收益的不同，我們才能夠從收益出發(fā)而不是傳統(tǒng)的從資產(chǎn)出發(fā)去正確估計(jì)企業(yè)的價(jià)值。
參考文獻(xiàn)
【關(guān)鍵詞】自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)；研發(fā)費(fèi)用；資本化；攤銷(xiāo)
2006年2月15日，財(cái)政部頒布了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》在內(nèi)的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和1項(xiàng)基本準(zhǔn)則。與2001年1月18日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》相比較而言，新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則在確認(rèn)、初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量等方面都有較大的突破。
一、無(wú)形資產(chǎn)舊準(zhǔn)則存在的不足之處
（一）核算范圍模糊，概念涵蓋不全
原準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎](méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn),分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)兩種。其中，不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)即是指商譽(yù)，但準(zhǔn)則核算中又不涉及企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽(yù)。這樣的表述前后矛盾，概念不清，容易引起爭(zhēng)議。
從概念還可以看出，準(zhǔn)則以列舉的形式把無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)用范圍局限于四種情況。但隨著無(wú)形資產(chǎn)使用面的日益擴(kuò)大及在資產(chǎn)總額中所占的比重的增加，其范圍必將有所突破。
（二）自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值處理不合理
自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用有兩項(xiàng)：一是研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，即調(diào)查分析及創(chuàng)新改良并付諸行動(dòng)時(shí)發(fā)生的費(fèi)用；二是附帶費(fèi)用，即研究成果形成后向有關(guān)部門(mén)登記時(shí)發(fā)生的費(fèi)用。原準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用?？梢钥闯?，該規(guī)定把研發(fā)支出費(fèi)用化，很少的申請(qǐng)費(fèi)用資本化，雖然較多地考慮了謹(jǐn)慎性原則，但存在較多的不合理之處：（1）從短期來(lái)看會(huì)增加開(kāi)發(fā)當(dāng)期的費(fèi)用，造成利潤(rùn)的虛減；從長(zhǎng)期來(lái)看，則嚴(yán)重低估企業(yè)價(jià)值。由于無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值較低，在使用期內(nèi)攤銷(xiāo)價(jià)值也較低，造成使用期利潤(rùn)的虛增，以至于難以反映企業(yè)真正的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。（2）同樣功用的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，若企業(yè)自行開(kāi)發(fā)則入賬價(jià)值偏低，若企業(yè)對(duì)外購(gòu)買(mǎi)，則入賬價(jià)值較公允，這樣在不同的企業(yè)間會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可比性。
（三）無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法單一，攤銷(xiāo)方法期間過(guò)長(zhǎng)
處于可比性的考慮，原準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)成本應(yīng)自取得當(dāng)月起，在預(yù)計(jì)年限內(nèi)采用直線(xiàn)法分?jǐn)?。?duì)于攤銷(xiāo)期限，采用法律規(guī)定年限和合同規(guī)定年限孰短的原則或不超過(guò)10年的原則確定。但在當(dāng)前的社會(huì)環(huán)境中，新技術(shù)、新工藝層出不窮，使無(wú)形資產(chǎn)的有效使用年限及其產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性。這樣規(guī)定的攤銷(xiāo)方法和攤銷(xiāo)年限缺乏靈活性，給企業(yè)特別是高科技的企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的核算開(kāi)來(lái)障礙。
（四）無(wú)形資產(chǎn)的減值
原準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的減值規(guī)定：賬面價(jià)值大于可收回金額時(shí)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)可收回金額回升時(shí)，減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，這給企業(yè)利用減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了便利條件。（當(dāng)然，減值轉(zhuǎn)回的問(wèn)題，不單單是無(wú)形資產(chǎn)面臨的，其他資產(chǎn)同樣有類(lèi)似的問(wèn)題）。
（五）無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中沒(méi)有充分披露
在資產(chǎn)負(fù)債表上，無(wú)形資產(chǎn)列在流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之后，內(nèi)容較簡(jiǎn)單，只反映賬面凈值。在報(bào)表的附注中也沒(méi)有關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的詳細(xì)說(shuō)明，更沒(méi)有關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的重要信息——研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用披露的強(qiáng)制性要求，即使是上市公司，也只是簡(jiǎn)單地將研究與開(kāi)發(fā)支出活動(dòng)列示在管理費(fèi)用中，很少有企業(yè)在報(bào)表附注中披露每年的研究和開(kāi)發(fā)支出的具體數(shù)額。這樣不利于信息使用者獲取更多的關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的信息，影響對(duì)企業(yè)的盈利能力和企業(yè)價(jià)值的判斷。
二、無(wú)形資產(chǎn)新準(zhǔn)則的變化
（一）新準(zhǔn)則的外延擴(kuò)大，定義更加嚴(yán)謹(jǐn)，范圍界定清楚
新準(zhǔn)則規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。擴(kuò)大了無(wú)形資產(chǎn)的外延，具體表現(xiàn)為：1.取消了時(shí)期長(zhǎng)短的限制。2.新準(zhǔn)則以源自于合同權(quán)利或其他法定權(quán)利的描述性規(guī)定代替了舊準(zhǔn)則中的“專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)，土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的列舉性規(guī)定，這種描述性的規(guī)定使得新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則由更強(qiáng)的覆蓋性和前瞻性。
修訂后的準(zhǔn)則明確規(guī)定不包括商譽(yù)，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。此外，作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益不再適用無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，改由其他準(zhǔn)則項(xiàng)目規(guī)范指導(dǎo)。
（二）研發(fā)費(fèi)用的處理趨于合理
新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出”對(duì)于研究階段發(fā)生的費(fèi)用仍然記入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出如果符合資本化條件且研究達(dá)到一定程度進(jìn)入開(kāi)發(fā)程序，則開(kāi)發(fā)階段的支出可以進(jìn)入無(wú)形資產(chǎn)的成本予以資本化。
這樣的規(guī)定能較為準(zhǔn)確地反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，便于信息使用者了解企業(yè)技術(shù)研究情況以及未來(lái)的獲利能力，也有利于增強(qiáng)企業(yè)的創(chuàng)新能力，使企業(yè)的科技領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)在報(bào)表上反映出來(lái)。
（三）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法的改進(jìn)
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法應(yīng)當(dāng)反映與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，即企業(yè)應(yīng)根據(jù)預(yù)期消耗該無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)利益選擇攤銷(xiāo)方法。從而擴(kuò)大了企業(yè)的選擇范圍，增強(qiáng)了核算的靈活性。
新準(zhǔn)則首次明確提出，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的殘值應(yīng)為0，但在特定條件下，應(yīng)考慮殘值，即第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)，可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，取消了10年期限的限制，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷(xiāo)，隨攤銷(xiāo)方法而定。
（四）增加了有關(guān)壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則
新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析并判斷其使用壽命，對(duì)于無(wú)法預(yù)見(jiàn)其為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)視為使用壽命不確定。壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行價(jià)值攤銷(xiāo)，只進(jìn)行減值測(cè)試（無(wú)論是否存在減值跡象，每年至少一次進(jìn)行減值測(cè)試）。并且在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。
（五）新準(zhǔn)則首次提出了現(xiàn)值的概念
本次準(zhǔn)則修訂的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，引入現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理學(xué)的觀念，充分考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。無(wú)形資產(chǎn)的核算便是其中之一。新準(zhǔn)則規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付的，實(shí)質(zhì)上有融資的性質(zhì)，無(wú)形資產(chǎn)的成本按購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確認(rèn)，實(shí)際支付價(jià)款與現(xiàn)值之間的差額，記入未確認(rèn)融資費(fèi)用，在使用期間攤銷(xiāo)，記入當(dāng)期損益。
（六）增加了無(wú)形資產(chǎn)的披露要求
新準(zhǔn)則增加了五項(xiàng)披露要求，即應(yīng)按照無(wú)形資產(chǎn)類(lèi)別披露資產(chǎn)的賬面價(jià)值、使用壽命、攤銷(xiāo)方法、擔(dān)保無(wú)形資產(chǎn)情況和研究開(kāi)發(fā)支出信息等，披露內(nèi)容更加全面。為利益相關(guān)者進(jìn)行價(jià)值判斷和相應(yīng)決策提供了更多更有用的會(huì)計(jì)信息，進(jìn)一步貫徹了會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則。
三、新準(zhǔn)則尚需完善之處
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則吸收了近年來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)界的理論成果，反映了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況披露的要求，對(duì)舊準(zhǔn)則中不合理的部分進(jìn)行了較大的修訂和完善，使有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理更加合理，并基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際接軌。但新準(zhǔn)則中仍存在一些需要解決的問(wèn)題。
1．新準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)的外延擴(kuò)大，不再明確無(wú)形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。雖然這意味著凡是符合無(wú)形資產(chǎn)概念和確認(rèn)條件的都確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，改變了以前范圍過(guò)窄的弊端；但由于我國(guó)市場(chǎng)體制尚不完善，企業(yè)意識(shí)不到位，以及原準(zhǔn)則的影響等因素，許多企業(yè)對(duì)其擁有的無(wú)形資產(chǎn)視而不見(jiàn)。即使有些企業(yè)意識(shí)到這些資源的價(jià)值，實(shí)際確認(rèn)時(shí)卻又無(wú)法衡量。筆者認(rèn)為：準(zhǔn)則中還應(yīng)列舉出我國(guó)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)環(huán)境中存在的無(wú)形資產(chǎn)，便于企業(yè)操作。
2．雖然自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)階段劃分條件和資本化條件，在準(zhǔn)則中有明確的規(guī)定，但沒(méi)有制定具體的研究和開(kāi)發(fā)階段的判定標(biāo)準(zhǔn)，只是給出定義。這會(huì)給企業(yè)帶來(lái)較大的不確定性和隨意性，企業(yè)處于各種目的，會(huì)任意調(diào)整資本化金額和費(fèi)用化金額，以達(dá)到盈余管理的木的，從而降低會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
同時(shí)，研發(fā)費(fèi)用資本化規(guī)定的操作性太差，企業(yè)難以判斷哪些活動(dòng)屬于該范圍，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利因素。在實(shí)際操作中，企業(yè)很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開(kāi)發(fā)階段，導(dǎo)致對(duì)研發(fā)費(fèi)用劃分有較大的主觀因素。筆者認(rèn)為：準(zhǔn)則也應(yīng)根據(jù)我國(guó)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)。
參考文獻(xiàn)
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
[2]杜培培.無(wú)形資產(chǎn)新舊準(zhǔn)則的比較和啟示[J].當(dāng)代經(jīng)理人，2006，（15）.
【關(guān)鍵詞】高新技術(shù)企業(yè)，R&D，問(wèn)題與改進(jìn)
國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織（IOSCO）對(duì)研究與開(kāi)發(fā)信息披露具體準(zhǔn)則規(guī)定：上市公司應(yīng)當(dāng)公平地披露所有應(yīng)該披露的信息，確保信息披露內(nèi)容真實(shí)、準(zhǔn)確、完整而沒(méi)有虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏。根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)--研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用》第30條，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)揭示：企業(yè)對(duì)研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)政策、在本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用的金額、所使用的攤銷(xiāo)方法、所用的攤銷(xiāo)期限或攤銷(xiāo)率、期初和期末未攤銷(xiāo)的開(kāi)發(fā)費(fèi)用余額的對(duì)照、以及根據(jù)各條說(shuō)明而確認(rèn)為資產(chǎn)、確認(rèn)為費(fèi)用、分配至其他賬戶(hù)或轉(zhuǎn)回的開(kāi)發(fā)費(fèi)用等信息。同時(shí)，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)--無(wú)形資產(chǎn)》第115條和第116條對(duì)研究與開(kāi)發(fā)支出的披露作了明確規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)支出總額；研究與開(kāi)發(fā)支出由直接歸屬于研究或開(kāi)發(fā)活動(dòng)或能夠以合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偨o這些活動(dòng)的所有支出構(gòu)成。
一、R&D信息披露現(xiàn)狀
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)--無(wú)形資產(chǎn)》第二十四條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類(lèi)別，在附注中披露計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。
證監(jiān)會(huì)公告《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》第二十條中對(duì)研發(fā)信息披露作了說(shuō)明：上市公司自2009年年度報(bào)告起，應(yīng)當(dāng)公布本期開(kāi)發(fā)支出占本期研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目支出總額的比例；披露通過(guò)公司內(nèi)部研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)占無(wú)形資產(chǎn)期末賬面價(jià)值的比例。我國(guó)企業(yè)、包括高新技術(shù)企業(yè)在R&D相關(guān)信息披露方主要存在以下問(wèn)題：
第一，沒(méi)有劃分研究階段與開(kāi)發(fā)階段的界限?！敦?cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》中規(guī)定，企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)發(fā)生的各項(xiàng)開(kāi)支納入研發(fā)費(fèi)用管理，但同時(shí)承擔(dān)生產(chǎn)任務(wù)的，要合理劃分研發(fā)與生產(chǎn)費(fèi)用。
雖然證監(jiān)會(huì)對(duì)公開(kāi)發(fā)行證券的上市公司的信息披露要求做了規(guī)定，披露本期開(kāi)發(fā)支出占研究開(kāi)發(fā)支出總額之比，但在采集數(shù)據(jù)時(shí)發(fā)現(xiàn)許多公司首先并沒(méi)有明確其研究階段和開(kāi)發(fā)階段的具體時(shí)間。如果研究階段和開(kāi)發(fā)階段不明確，那么意味著企業(yè)的費(fèi)用化和資本化也是不甚明確的，將無(wú)法對(duì)費(fèi)用化和資本化對(duì)企業(yè)績(jī)效的影響進(jìn)行有針對(duì)性的精確研究。
第二，具體到對(duì)研發(fā)投入指標(biāo)的披露中，存在稱(chēng)呼以及口徑的不一致。在統(tǒng)計(jì)研發(fā)投入這項(xiàng)指標(biāo)時(shí)，曾用過(guò)的搜索關(guān)鍵詞包括了“研發(fā)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”、“研發(fā)投入”“研發(fā)開(kāi)支”乃至“研發(fā)經(jīng)費(fèi)”，雖然都作為計(jì)算研發(fā)投入強(qiáng)度的一項(xiàng)重要數(shù)據(jù)，但這些概念間彼此仍然存在差別。嚴(yán)格意義上說(shuō)，研發(fā)投入包括了當(dāng)期研發(fā)部門(mén)所進(jìn)行的各項(xiàng)花費(fèi)，包括購(gòu)買(mǎi)燃料和設(shè)備、研發(fā)人員的薪酬支付等等；研發(fā)費(fèi)用包括兩部分，研究階段于發(fā)生當(dāng)期全部費(fèi)用化的部分和開(kāi)發(fā)階段沒(méi)有進(jìn)行資本化的部分；而研發(fā)支出應(yīng)當(dāng)包含“費(fèi)用化的研發(fā)支出”，也就是說(shuō)，其口徑大于研發(fā)費(fèi)用。同時(shí)這些概念表述的不同也常常意味著口徑的不一致。反映出對(duì)于研發(fā)費(fèi)用口徑的披露在規(guī)定中并不明確。
第三，一些公司在計(jì)算研發(fā)費(fèi)用時(shí)將子公司的部分一并納入母公司，同時(shí)比例并未達(dá)到高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的要求，這種行為涉嫌騙取政府對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的特殊優(yōu)惠待遇，或者至少是披露有誤。
第四，沒(méi)有直接披露研發(fā)費(fèi)用占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例，雖然這在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有明文規(guī)定。
雖然有明文要求，但在統(tǒng)計(jì)時(shí)卻發(fā)現(xiàn)，有許多公司并未直接披露研發(fā)投入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例，這給統(tǒng)計(jì)帶來(lái)了一定困難。
相當(dāng)多的公司披露的是報(bào)告期研發(fā)費(fèi)用（或研發(fā)支出、研發(fā)投入、研發(fā)開(kāi)支和研發(fā)經(jīng)費(fèi)）占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例，甚至有公司在標(biāo)題中聲明披露研發(fā)投入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比重，而在表格中又寫(xiě)作“研發(fā)投入占營(yíng)業(yè)收入的比例”，即使主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與營(yíng)業(yè)收入相近，亦應(yīng)當(dāng)進(jìn)行注解或說(shuō)明，這無(wú)疑也是一種披露不規(guī)范的現(xiàn)象。
二、改進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)R&D信息披露的建議
第一，完善對(duì)不同行業(yè)和特點(diǎn)的企業(yè)關(guān)于研發(fā)信息披露的規(guī)定。披露信息口徑的不一致以及期間劃分不清是由企業(yè)性質(zhì)、規(guī)模和自身特點(diǎn)所決定的，國(guó)外的一些參考文獻(xiàn)也提供了佐證，界定不清的一大后果是方便一些企業(yè)為了防止財(cái)務(wù)指標(biāo)低于要求水平，將原本不具備資本化條件的費(fèi)用進(jìn)行資本化，人為地操縱營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。因此，有必要向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)，對(duì)現(xiàn)有規(guī)定進(jìn)行規(guī)范和細(xì)化，使各類(lèi)企業(yè)都能夠在準(zhǔn)則中找到適用的規(guī)則，不致于產(chǎn)生無(wú)法對(duì)應(yīng)口徑的情況。
第二，對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的資格審定嚴(yán)格化。2012年創(chuàng)業(yè)板當(dāng)中高新技術(shù)企業(yè)的比例占到了八成左右，實(shí)際上，這當(dāng)中的許多企業(yè)信息披露是存在不規(guī)范乃至弄虛作假問(wèn)題的，這種造假風(fēng)氣不但會(huì)影響行業(yè)水平，而且給國(guó)家造成巨大財(cái)政損失。政府部門(mén)應(yīng)當(dāng)更加規(guī)范高新技術(shù)企業(yè)的申請(qǐng)程序，要求企業(yè)披露具有真實(shí)性和明晰性的報(bào)表數(shù)據(jù)和證明材料，對(duì)故意造假騙取稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)進(jìn)行徹查和懲治，這一點(diǎn)從審計(jì)學(xué)上講也是有其意義的。
第三，政府應(yīng)當(dāng)加大對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的扶植力度和范圍。根據(jù)研究結(jié)論企業(yè)的研發(fā)投入與績(jī)效是存在很大程度的正相關(guān)關(guān)系的，這對(duì)政府出臺(tái)政策鼓勵(lì)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展來(lái)說(shuō)無(wú)疑是一個(gè)積極的信號(hào)，包括優(yōu)惠的稅收政策以及補(bǔ)貼。
