時間：2023-08-30 16:31:44
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資產評估機構在進行評估作價時，往往采用與審計方法相同或相似的程序，如監盤、函證、抽樣、測試等。而審計機構在審計時，需要采用公允價值測試資產價值，并據以計提資產減值準備或確定公允價值變動損益等，這與評估并無很大區別。這樣，就使評估與審計結下不解之緣。如何在實際操作中處理好評估與審計的關系，直接影響到評估和審計的效率與質量。筆者根據數次評估同時進行審計的實踐。認為評估與審計存在著分工協作、在業務報告中相互包容的需要。
本文中的“包容”，即是資產評估與審計相互包含與容納的涵義。
一、資產評估與審計穿插操作中出現的問題
當企業委托同時進行資產評估與審計時，這一“同時”往往不是從同一起點日期開始平行進行的。但資產評估與審計，往往需要在同一時點對同一項資產同時進行評估作價與審計調整。而當所得出的“評估價值”與“審計核實數”(以下簡稱“審定數”)不相一致而形成“撞車”時，會使委托單位無所適從。
資產評估與審計都需要對債權、債務實有數額進行認定，但兩者認定的結果往往不相一致。資產評估與審計都需要確定各類實物資產的實際價值，但兩者認定的結果也往往不相一致。例如，新會計準則應用指南用了很長篇幅敘述非同一般的控制下企業合并時資產公允價值確定的原則和方法。而采用資產評估確定固定資產的價值時自有一套方法。審計中用補提折舊或沖回已提折舊的方法核實固定資產凈值，用計提減值準備來沖減實物資產賬面價值，但實際上這樣做并不能真正反映實物資產的價值狀況。至于冷背、變質存貨的變價。實物資產的盤盈等價值的確定，審計中的方法也不如資產評估中的方法可靠。
因此，資產評估與審計需要協作，既可避免“撞車”，還可各自棄短就長，從而得到比較理想的效果。
二、資產評估、審計同時進行時協作與分工的總原則
1、協調時點
審計的報表截止日與資產評估的基準日宜采用同一時點，這樣，被審計、評估單位某日的資產與負債可以成為審計與評估統一的對象，便于進行協作。
2、數據銜接
無論是資產評估報告使用審計結果，還是審計報告使用資產評估的結果，都必須妥善處理數據的銜接問題。資產評估應以審計的“終點”為評估的“起點”，即在已得出的“審定數”基礎上進行評估：而審計則應以評估的“終點”作為審計的“起點”，即在已得出的評估價值的基礎上進行審計。出具報告時，如評估人員不認同審計結果，可以在評估過程中調整；如審計人員不認同評估結果，可在審計過程中調整。但評估人員與審計人員在進行這樣的調整時，都應當慎重。
3、分工協作
當資產評估在采用資產基礎法評估企業的整體價值時，資產負債表中的貨幣資金、應收款項、債券投資、待攤費用、遞延所得稅資產、長期待攤費用等不具實物形態的各資產項目，以及全部負債等由審計負責查驗核實其具體數額，如無特殊情況存在，應包容審計的結果。
固定資產、存貨等實物資產，商標權、專利權等無形資產，股票投資等權益性資產，應由審計查驗核實數量或原始成本(賬面價值)，其實際價值的確定則由評估負責。審計時應充分考慮與包容評估結果。實物資產及有價證券中凡是清理盤點時數量減少或已無實物形態的，均應在審計中予以減值處理。
當資產評估與審計分別由兩家中介機構承辦時，評估機構可在審計時派員參加審計過程，其中如果評估只涉及實物資產和上市證券，則可由審計和評估機構分別派員，聯合確認所評估資產的數量或歷史成本。
三、具體操作
(一)實物資產的同時審計與評估
1、審計實物資產的主要工作是進行實物盤點。盤盈及賬外的實物資產，可評估作價計入資產。
2、折舊項目審計時，均不作補提或沖回的審計處理，累計折舊額(重置價值與評估價值的差額)的最終認定也應由評估完成。
3、在建工程項目審計時，有實物形態的，或按成本繼續保留余額，或轉入固定資產項目，實物交由評估最后確定價值：無實物形態存在又不能為以后經營帶來直接經濟效益的，審計時應報批核銷，不作評估。
4、存貨的成本差異、進銷差價、跌價準備等調整賬戶，固定資產、在建工程的減值準備賬戶，審計時般將其作為一個總賬科目，其金額轉入相關被調整科目。企業還在持續經營的，商品進銷差價賬戶可不作變動，留待資產評估時再根據存貨估價作適當調整。
5、存貨中的在途存貨，即“材料(商品)采購”、“物資采購”項目，審計時如發現已逾期但供貨方并未實際發貨，應轉入“其他應收款”項目進行審計處理。
固定資產清理項目可參照在建工程的方法進行審計與評估。
(二)無形資產，股權投資的同時審計與評估
1、如果無形資產的財產權利還存在，應列入評估；如果相應的財產權利已不存在，則應在審計中核銷。
2、股票投資、債券投資以及其他股權投資審計時，應實際盤點實有股數并與賬面記錄核對，如發生盤盈盤虧，查明原因后按賬面成本或面值調整投資額并列入審計盈虧，爾后轉入評估。
當這些投資的價值確定需要利用所投資單位的審計報告，甚至需要對所投資單位實施審計時，評估可以使用審計的結果。對于上市的股票、債券，則應按證券市場價格通過評估確定，也可以通過審計與評估的雙方機構協商確定。
(三)債權、債務的同時審計與評估
債權、債務的審計評估，除債券投資外，均應由審計負責實施。
四、審計、評估報告的相關揭示
在資產評估與審計使用雙方的工作結果時必須在審計報告與評估報告中作明確揭示：
(1)在審計先于資產評估前進行時，審計報告可在說明段作類似如下內容的說明：“本次審計采用了先審計后評估的方法，本報告中列舉的固定資產、存貨等實物資產的審定數，是以實地盤存數與賬面成本價為基礎得出；無形資產、股權投資則以清查核對后的賬面價值計算。上述資產的實際價值將由資產評估確定”。而后完成的評估報告中可在計價原則和計價方法段作類似如下內容的說明：“應收款項、貨幣資金、長短期待攤費用、遞延所得稅資產，以及負債各項目、資本公積外的所有者權益各項目……的評估價值，除有特殊情況的個別子細目以外，均以同一基準日的審定數為準”。
(2)在資產評估先于審計進行前時，在審計報告中應作這樣的說明：“在我們實施審計程序的同時，委托方還委托××資產評估機構(或本所)對被審計單位的實物資產、無形資產……進行了評估，本報告披露的上述資產的價值，均采用了評估報告的相關數據”。
五、存在的問題
資產評估機構在進行評估作價時，往往采用與審計方法相同或相似的程序，如監盤、函證、抽樣、測試等。而審計機構在審計時，需要采用公允價值測試資產價值，并據以計提資產減值準備或確定公允價值變動損益等，這與評估并無很大區別。這樣，就使評估與審計結下不解之緣。如何在實際操作中處理好評估與審計的關系，直接影響到評估和審計的效率與質量。筆者根據數次評估同時進行審計的實踐。認為評估與審計存在著分工協作、在業務報告中相互包容的需要。
本文中的“包容”，即是資產評估與審計相互包含與容納的涵義。
一、資產評估與審計穿插操作中出現的問題
當企業委托同時進行資產評估與審計時，這一“同時”往往不是從同一起點日期開始平行進行的。但資產評估與審計，往往需要在同一時點對同一項資產同時進行評估作價與審計調整。而當所得出的“評估價值”與“審計核實數”(以下簡稱“審定數”)不相一致而形成“撞車”時，會使委托單位無所適從。
資產評估與審計都需要對債權、債務實有數額進行認定，但兩者認定的結果往往不相一致。資產評估與審計都需要確定各類實物資產的實際價值，但兩者認定的結果也往往不相一致。例如，新會計準則應用指南用了很長篇幅敘述非同一般的控制下企業合并時資產公允價值確定的原則和方法。而采用資產評估確定固定資產的價值時自有一套方法。審計中用補提折舊或沖回已提折舊的方法核實固定資產凈值，用計提減值準備來沖減實物資產賬面價值，但實際上這樣做并不能真正反映實物資產的價值狀況。至于冷背、變質存貨的變價。實物資產的盤盈等價值的確定，審計中的方法也不如資產評估中的方法可靠。
因此，資產評估與審計需要協作，既可避免“撞車”，還可各自棄短就長，從而得到比較理想的效果。
二、資產評估、審計同時進行時協作與分工的總原則
1、協調時點
審計的報表截止日與資產評估的基準日宜采用同一時點，這樣，被審計、評估單位某日的資產與負債可以成為審計與評估統一的對象，便于進行協作。
2、數據銜接
無論是資產評估報告使用審計結果，還是審計報告使用資產評估的結果，都必須妥善處理數據的銜接問題。資產評估應以審計的“終點”為評估的“起點”，即在已得出的“審定數”基礎上進行評估：而審計則應以評估的“終點”作為審計的“起點”，即在已得出的評估價值的基礎上進行審計。出具報告時，如評估人員不認同審計結果，可以在評估過程中調整；如審計人員不認同評估結果，可在審計過程中調整。但評估人員與審計人員在進行這樣的調整時，都應當慎重。
3、分工協作
當資產評估在采用資產基礎法評估企業的整體價值時，資產負債表中的貨幣資金、應收款項、債券投資、待攤費用、遞延所得稅資產、長期待攤費用等不具實物形態的各資產項目，以及全部負債等由審計負責查驗核實其具體數額，如無特殊情況存在，應包容審計的結果。
固定資產、存貨等實物資產，商標權、專利權等無形資產，股票投資等權益性資產，應由審計查驗核實數量或原始成本(賬面價值)，其實際價值的確定則由評估負責。審計時應充分考慮與包容評估結果。實物資產及有價證券中凡是清理盤點時數量減少或已無實物形態的，均應在審計中予以減值處理。
當資產評估與審計分別由兩家中介機構承辦時，評估機構可在審計時派員參加審計過程，其中如果評估只涉及實物資產和上市證券，則可由審計和評估機構分別派員，聯合確認所評估資產的數量或歷史成本。
三、具體操作
(一)實物資產的同時審計與評估
1、審計實物資產的主要工作是進行實物盤點。盤盈及賬外的實物資產，可評估作價計入資產。
2、折舊項目審計時，均不作補提或沖回的審計處理，累計折舊額(重置價值與評估價值的差額)的最終認定也應由評估完成。
3、在建工程項目審計時，有實物形態的，或按成本繼續保留余額，或轉入固定資產項目，實物交由評估最后確定價值：無實物形態存在又不能為以后經營帶來直接經濟效益的，審計時應報批核銷，不作評估。
4、存貨的成本差異、進銷差價、跌價準備等調整賬戶，固定資產、在建工程的減值準備賬戶，審計時般將其作為一個總賬科目，其金額轉入相關被調整科目。企業還在持續經營的，商品進銷差價賬戶可不作變動，留待資產評估時再根據存貨估價作適當調整。5、存貨中的在途存貨，即“材料(商品)采購”、“物資采購”項目，審計時如發現已逾期但供貨方并未實際發貨，應轉入“其他應收款”項目進行審計處理。
固定資產清理項目可參照在建工程的方法進行審計與評估。
(二)無形資產，股權投資的同時審計與評估
1、如果無形資產的財產權利還存在，應列入評估；如果相應的財產權利已不存在，則應在審計中核銷。
2、股票投資、債券投資以及其他股權投資審計時，應實際盤點實有股數并與賬面記錄核對，如發生盤盈盤虧，查明原因后按賬面成本或面值調整投資額并列入審計盈虧，爾后轉入評估。
當這些投資的價值確定需要利用所投資單位的審計報告，甚至需要對所投資單位實施審計時，評估可以使用審計的結果。對于上市的股票、債券，則應按證券市場價格通過評估確定，也可以通過審計與評估的雙方機構協商確定。
(三)債權、債務的同時審計與評估
債權、債務的審計評估，除債券投資外，均應由審計負責實施。
四、審計、評估報告的相關揭示
在資產評估與審計使用雙方的工作結果時必須在審計報告與評估報告中作明確揭示：
(1)在審計先于資產評估前進行時，審計報告可在說明段作類似如下內容的說明：“本次審計采用了先審計后評估的方法，本報告中列舉的固定資產、存貨等實物資產的審定數，是以實地盤存數與賬面成本價為基礎得出；無形資產、股權投資則以清查核對后的賬面價值計算。上述資產的實際價值將由資產評估確定”。而后完成的評估報告中可在計價原則和計價方法段作類似如下內容的說明：“應收款項、貨幣資金、長短期待攤費用、遞延所得稅資產，以及負債各項目、資本公積外的所有者權益各項目……的評估價值，除有特殊情況的個別子細目以外，均以同一基準日的審定數為準”。
(2)在資產評估先于審計進行前時，在審計報告中應作這樣的說明：“在我們實施審計程序的同時，委托方還委托××資產評估機構(或本所)對被審計單位的實物資產、無形資產……進行了評估，本報告披露的上述資產的價值，均采用了評估報告的相關數據”。
五、存在的問題
資產評估機構在進行評估作價時，往往采用與審計方法相同或相似的程序，如監盤、函證、抽樣、測試等。而審計機構在審計時，需要采用公允價值測試資產價值，并據以計提資產減值準備或確定公允價值變動損益等，這與評估并無很大區別。這樣，就使評估與審計結下不解之緣。如何在實際操作中處理好評估與審計的關系，直接影響到評估和審計的效率與質量。筆者根據數次評估同時進行審計的實踐。認為評估與審計存在著分工協作、在業務報告中相互包容的需要。
本文中的“包容”，即是資產評估與審計相互包含與容納的涵義。
一、資產評估與審計穿插操作中出現的問題
當企業委托同時進行資產評估與審計時，這一“同時”往往不是從同一起點日期開始平行進行的。但資產評估與審計，往往需要在同一時點對同一項資產同時進行評估作價與審計調整。而當所得出的“評估價值”與“審計核實數”(以下簡稱“審定數”)不相一致而形成“撞車”時，會使委托單位無所適從。
資產評估與審計都需要對債權、債務實有數額進行認定，但兩者認定的結果往往不相一致。資產評估與審計都需要確定各類實物資產的實際價值，但兩者認定的結果也往往不相一致。例如，新會計準則應用指南用了很長篇幅敘述非同一般的控制下企業合并時資產公允價值確定的原則和方法。而采用資產評估確定固定資產的價值時自有一套方法。審計中用補提折舊或沖回已提折舊的方法核實固定資產凈值，用計提減值準備來沖減實物資產賬面價值，但實際上這樣做并不能真正反映實物資產的價值狀況。至于冷背、變質存貨的變價。實物資產的盤盈等價值的確定，審計中的方法也不如資產評估中的方法可靠。
因此，資產評估與審計需要協作，既可避免“撞車”，還可各自棄短就長，從而得到比較理想的效果。
二、資產評估、審計同時進行時協作與分工的總原則
1、協調時點
審計的報表截止日與資產評估的基準日宜采用同一時點，這樣，被審計、評估單位某日的資產與負債可以成為審計與評估統一的對象，便于進行協作。
2、數據銜接
無論是資產評估報告使用審計結果，還是審計報告使用資產評估的結果，都必須妥善處理數據的銜接問題。資產評估應以審計的“終點”為評估的“起點”，即在已得出的“審定數”基礎上進行評估：而審計則應以評估的“終點”作為審計的“起點”，即在已得出的評估價值的基礎上進行審計。出具報告時，如評估人員不認同審計結果，可以在評估過程中調整；如審計人員不認同評估結果，可在審計過程中調整。但評估人員與審計人員在進行這樣的調整時，都應當慎重。
3、分工協作
當資產評估在采用資產基礎法評估企業的整體價值時，資產負債表中的貨幣資金、應收款項、債券投資、待攤費用、遞延所得稅資產、長期待攤費用等不具實物形態的各資產項目，以及全部負債等由審計負責查驗核實其具體數額，如無特殊情況存在，應包容審計的結果。
固定資產、存貨等實物資產，商標權、專利權等無形資產，股票投資等權益性資產，應由審計查驗核實數量或原始成本(賬面價值)，其實際價值的確定則由評估負責。審計時應充分考慮與包容評估結果。實物資產及有價證券中凡是清理盤點時數量減少或已無實物形態的，均應在審計中予以減值處理。
當資產評估與審計分別由兩家中介機構承辦時，評估機構可在審計時派員參加審計過程，其中如果評估只涉及實物資產和上市證券，則可由審計和評估機構分別派員，聯合確認所評估資產的數量或歷史成本。
三、具體操作
(一)實物資產的同時審計與評估
1、審計實物資產的主要工作是進行實物盤點。盤盈及賬外的實物資產，可評估作價計入資產。
2、折舊項目審計時，均不作補提或沖回的審計處理，累計折舊額(重置價值與評估價值的差額)的最終認定也應由評估完成。
3、在建工程項目審計時，有實物形態的，或按成本繼續保留余額，或轉入固定資產項目，實物交由評估最后確定價值：無實物形態存在又不能為以后經營帶來直接經濟效益的，審計時應報批核銷，不作評估。
4、存貨的成本差異、進銷差價、跌價準備等調整賬戶，固定資產、在建工程的減值準備賬戶，審計時般將其作為一個總賬科目，其金額轉入相關被調整科目。企業還在持續經營的，商品進銷差價賬戶可不作變動，留待資產評估時再根據存貨估價作適當調整。
5、存貨中的在途存貨，即“材料(商品)采購”、“物資采購”項目，審計時如發現已逾期但供貨方并未實際發貨，應轉入“其他應收款”項目進行審計處理。
固定資產清理項目可參照在建工程的方法進行審計與評估。
(二)無形資產，股權投資的同時審計與評估
1、如果無形資產的財產權利還存在，應列入評估；如果相應的財產權利已不存在，則應在審計中核銷。
2、股票投資、債券投資以及其他股權投資審計時，應實際盤點實有股數并與賬面記錄核對，如發生盤盈盤虧，查明原因后按賬面成本或面值調整投資額并列入審計盈虧，爾后轉入評估。
當這些投資的價值確定需要利用所投資單位的審計報告，甚至需要對所投資單位實施審計時，評估可以使用審計的結果。對于上市的股票、債券，則應按證券市場價格通過評估確定，也可以通過審計與評估的雙方機構協商確定。
(三)債權、債務的同時審計與評估
債權、債務的審計評估，除債券投資外，均應由審計負責實施。
四、審計、評估報告的相關揭示
在資產評估與審計使用雙方的工作結果時必須在審計報告與評估報告中作明確揭示：
(1)在審計先于資產評估前進行時，審計報告可在說明段作類似如下內容的說明：“本次審計采用了先審計后評估的方法，本報告中列舉的固定資產、存貨等實物資產的審定數，是以實地盤存數與賬面成本價為基礎得出；無形資產、股權投資則以清查核對后的賬面價值計算。上述資產的實際價值將由資產評估確定”。而后完成的評估報告中可在計價原則和計價方法段作類似如下內容的說明：“應收款項、貨幣資金、長短期待攤費用、遞延所得稅資產，以及負債各項目、資本公積外的所有者權益各項目……的評估價值，除有特殊情況的個別子細目以外，均以同一基準日的審定數為準”。
(2)在資產評估先于審計進行前時，在審計報告中應作這樣的說明：“在我們實施審計程序的同時，委托方還委托××資產評估機構(或本所)對被審計單位的實物資產、無形資產……進行了評估，本報告披露的上述資產的價值，均采用了評估報告的相關數據”。
五、存在的問題
【關鍵詞】財務審計，資產評估，行業發展
推進股票發行注冊制改革是我國資本市場牽一發而動全身的改革，將更加強調信息披露的重要性。在注冊制下，中介機構要對發行人信息披露的真實性、準確性、完整性進行把關，這就對中介服務行業提出了更高的要求。為了適應IPO改革的逐步推進，我們必須正確處理財務審計與資產評估的關系，提升兩者的效率與質量，以促進審計行業和資產評估行業的良好發展。
一、財務審計與資產評估的關系
財務審計與資產評估雖相互獨立卻又相互聯系，雖相互區別但并不相互排斥。
（一）聯系。兩者的聯系在于：第一，行業性質相似。均作為獨立第三方采用受托有償的方式開展業務，面臨較高的職業風險，被社會公眾賦予了很大責任。第二，職業道德準則的基本要求相同。注冊會計師和注冊資產評估師都必須保持形式上和實質上的獨立，客觀、公正的執業。第三，財務審計提供事實判斷，資產評估提供價值判斷，但兩者業務性質交叉，在方法、技術、程序上可相互借鑒并相互提供業務資料。
（二）區別。兩者的區別在于：第一，目的與作用不同。財務審計履行鑒證職能，對企業的財務報告發表意見以提高其反映信息的可靠度，并提出改進和加強管理的建議，制約違規行為，維護經濟秩序。資產評估則是要明確資產數量、質量和價值，為資產的交易、投資等提供價值尺度或談判平臺，為資產的重組和優化提供開價依據，確定相關當事人的權益份額，保護利益相關者的合法權益等。第二，標準、依據不同。財務審計對資產的計價原則以歷史成本為依據，資產評估則以效用和市場價值為依據。第三，方法體系不同。財務審計通過風險評估、控制測試、實質性程序等判斷財務報表的真實性、合法性，在具體審計過程中常采用檢查、觀察、詢問、函證、分析性程序等技術方法。資產評估則是在大量調查研究的基礎上，根據評估對象、目的、環境不同，確定適當的價值基礎并相應選擇市場法、成本法和收益法等評估方法。
二、如何銜接財務審計與資產評估
資產評估在我國起步較晚但發展迅猛，對審計行業也造成了一定影響，如何處理好兩者關系一直是業界思考的問題。在IPO改革的趨勢下，只有銜接好財務審計與資產評估，合理分工協作，才能使兩者相互促進、相得益彰。
（一）分工協作。在評估企業的整體價值時，貨幣資金、應收款項、債券投資、遞延所得稅資產、長期待攤費用等不具實物形態的各資產項目，以及全部負債等由財務審計負責查驗、核實其具體數額，如無特殊情況應包容審計結果。對于實物資產、無形資產、權益性資產，應由審計查驗、核實數量或賬面價值，而實際價值則由資產評估確定。當財務審計與資產評估分別由兩家中介機構承辦時，評估機構可在審計時派人參加審計過程，若資產評估只涉及實物資產和上市證券，則可由審計和評估機構分別派人聯合確認所評估資產的數量或歷史成本。
（二）時間順序
關于財務審計與資產評估的時間順序，筆者認為沒有固定模式，應結合具體環境、業務對象和實際情況等綜合考慮。
1.審計在先，評估在后。資產評估首先要利用真實、準確的反映了企業會計要素的會計資料，而會計資料只能是經注冊會計師出具了無保留意見所驗證的企業會計報告。因此，當某些評估數據的取得需要依賴財務審計時，應先進行財務審計，后進行資產評估。例如，對于債權債務項目，應先通過審計查明有無賬外或虛假的債權債務，以免評估時漏評或錯評。
2.審計、評估同時進行。特殊情況下，一些業務需要財務審計和資產評估相互配合，同時進行。例如，當資產評估和財務審計都涉及到固定資產和存貨項目時，一般可同步、聯合進行盤點核實，以降低成本。
3.評估在先，審計在后。當企業進行改制時，表現為資產評估在先，財務審計在后。其三個年度的財務報告都是在資產評估之后編制的，評估結果對改制企業三個年度的財務報告會分別產生不同程度的影響。
三、對審計行業和資產評估行業發展的思考
我國的中介行業走過了“分久必合，合久必分”的道路，這是市場經濟運行的規律和客觀要求。財務審計與資產評估相輔相成又相互獨立，在未來我國資本市場改革的過程中，能否正確把握兩者的關系對行業的發展至關重要。
（一）強調兩者的協同，但不能相互代替。財務審計與資產評估在經濟學基礎、經濟職能、技術方法以及市場經濟的客觀要求等方面均可相互協同，但絕不能相互代替，以防止關聯交易，避免中介業務從記賬到審計或資產評估等業務均由一個中介機構或同一人一包到底，避免產生影響公平、公正的事件。但我國現階段的一些機構仍存在“分工不分家”、“掛羊頭賣狗肉”、審計與評估業務相互兼容的現象，這會影響獨立性，非長久之計。因此，應更明晰的劃分兩者的業務范圍，發揮兩者應有的職能。
（二）發揮專業化分工優勢，拓展業務空間。財務審計與資產評估有著各自的專業化分工優勢，若形成優勢互補，將能更好的進行業務合作，拓展彼此的業務空間。例如，在進行以財務報告為目的的評估、資產減值測試、投資性房地產評估時，資產評估與財務審計可以形成具有融合性的互為先后的長期、穩定的協作關系，這也是資產評估參與審計業務、拓展評估業務空間的一個新領域。
（三）明確各自責任，促進行業發展。審計和資產評估在確保資產信息真實、可靠等方面起著各自不同的重要作用。為了提高各自的工作效率和質量，應相互利用資料，后者應對前者的工作進行驗證，并對驗證結果負責。在相互利用工作時，無論順序如何，前者應以專家的身份加入后者的工作，后者應對前者的工作負責。若能在相關準則中確定內容和步驟，這樣的工作模式必定更能明確各自的責任，促進審計行業和資產評估行業的持續發展。
參考文獻：
一、財務審計與資產評估的關系
財務審計與資產評估雖相互獨立卻又相互聯系，雖相互區別但并不相互排斥。
（一）聯系。兩者的聯系在于：第一，行業性質相似。均作為獨立第三方采用受托有償的方式開展業務，面臨較高的職業風險，被社會公眾賦予了很大責任。第二，職業道德準則的基本要求相同。注冊會計師和注冊資產評估師都必須保持形式上和實質上的獨立，客觀、公正的執業。第三，財務審計提供事實判斷，資產評估提供價值判斷，但兩者業務性質交叉，在方法、技術、程序上可相互借鑒并相互提供業務資料。
（二）區別。兩者的區別在于：第一，目的與作用不同。財務審計履行鑒證職能，對企業的財務報告發表意見以提高其反映信息的可靠度，并提出改進和加強管理的建議，制約違規行為，維護經濟秩序。資產評估則是要明確資產數量、質量和價值，為資產的交易、投資等提供價值尺度或談判平臺，為資產的重組和優化提供開價依據，確定相關當事人的權益份額，保護利益相關者的合法權益等。第二，標準、依據不同。財務審計對資產的計價原則以歷史成本為依據，資產評估則以效用和市場價值為依據。第三，方法體系不同。財務審計通過風險評估、控制測試、實質性程序等判斷財務報表的真實性、合法性，在具體審計過程中常采用檢查、觀察、詢問、函證、分析性程序等技術方法。資產評估則是在大量調查研究的基礎上，根據評估對象、目的、環境不同，確定適當的價值基礎并相應選擇市場法、成本法和收益法等評估方法。
二、如何銜接財務審計與資產評估
資產評估在我國起步較晚但發展迅猛，對審計行業也造成了一定影響，如何處理好兩者關系一直是業界思考的問題。在IPO改革的趨勢下，只有銜接好財務審計與資產評估，合理分工協作，才能使兩者相互促進、相得益彰。
（一）分工協作。在評估企業的整體價值時，貨幣資金、應收款項、債券投資、遞延所得稅資產、長期待攤費用等不具實物形態的各資產項目，以及全部負債等由財務審計負責查驗、核實其具體數額，如無特殊情況應包容審計結果。對于實物資產、無形資產、權益性資產，應由審計查驗、核實數量或賬面價值，而實際價值則由資產評估確定。當財務審計與資產評估分別由兩家中介機構承辦時，評估機構可在審計時派人參加審計過程，若資產評估只涉及實物資產和上市證券，則可由審計和評估機構分別派人聯合確認所評估資產的數量或歷史成本。
（二）時間順序
關于財務審計與資產評估的時間順序，筆者認為沒有固定模式，應結合具體環境、業務對象和實際情況等綜合考慮。
1.審計在先，評估在后。資產評估首先要利用真實、準確的反映了企業會計要素的會計資料，而會計資料只能是經注冊會計師出具了無保留意見所驗證的企業會計報告。因此，當某些評估數據的取得需要依賴財務審計時，應先進行財務審計，后進行資產評估。例如，對于債權債務項目，應先通過審計查明有無賬外或虛假的債權債務，以免評估時漏評或錯評。
2.審計、評估同時進行。特殊情況下，一些業務需要財務審計和資產評估相互配合，同時進行。例如，當資產評估和財務審計都涉及到固定資產和存貨項目時，一般可同步、聯合進行盤點核實，以降低成本。
3.評估在先，審計在后。當企業進行改制時，表現為資產評估在先，財務審計在后。其三個年度的財務報告都是在資產評估之后編制的，評估結果對改制企業三個年度的財務報告會分別產生不同程度的影響。
三、對審計行業和資產評估行業發展的思考
我國的中介行業走過了“分久必合，合久必分”的道路，這是市場經濟運行的規律和客觀要求。財務審計與資產評估相輔相成又相互獨立，在未來我國資本市場改革的過程中，能否正確把握兩者的關系對行業的發展至關重要。
（一）強調兩者的協同，但不能相互代替。財務審計與資產評估在經濟學基礎、經濟職能、技術方法以及市場經濟的客觀要求等方面均可相互協同，但絕不能相互代替，以防止關聯交易，避免中介業務從記賬到審計或資產評估等業務均由一個中介機構或同一人一包到底，避免產生影響公平、公正的事件。但我國現階段的一些機構仍存在“分工不分家”、“掛羊頭賣狗肉”、審計與評估業務相互兼容的現象，這會影響獨立性，非長久之計。因此，應更明晰的劃分兩者的業務范圍，發揮兩者應有的職能。
（二）發揮專業化分工優勢，拓展業務空間。財務審計與資產評估有著各自的專業化分工優勢，若形成優勢互補，將能更好的進行業務合作，拓展彼此的業務空間。例如，在進行以財務報告為目的的評估、資產減值測試、投資性房地產評估時，資產評估與財務審計可以形成具有融合性的互為先后的長期、穩定的協作關系，這也是資產評估參與審計業務、拓展評估業務空間的一個新領域。
（三）明確各自責任，促進行業發展。審計和資產評估在確保資產信息真實、可靠等方面起著各自不同的重要作用。為了提高各自的工作效率和質量，應相互利用資料，后者應對前者的工作進行驗證，并對驗證結果負責。在相互利用工作時，無論順序如何，前者應以專家的身份加入后者的工作，后者應對前者的工作負責。若能在相關準則中確定內容和步驟，這樣的工作模式必定更能明確各自的責任，促進審計行業和資產評估行業的持續發展。
第一條為了加強對資產評估機構的管理，提高資產評估工作質量，保證資產評估機構獨立、客觀、公正執業，制定本辦法。
第二條資產評估機構是指依法設立，取得資產評估資格，從事資產評估業務活動的社會中介機構。
第三條財政部為全國資產評估主管部門，依法負責審批管理、監督全國資產評估機構，統一制定資產評估機構管理制度。
各省、自治區、直轄市財政廳（局）（以下簡稱省級財政部門）負責對本地區資產評估機構進行審批管理和監督。
資產評估協會負責對資產評估行業進行自律性管理，協助資產評估主管部門對資產評估機構進行管理與監督檢查。
第四條資產評估的范圍主要包括：各類單項資產評估、企業整體資產評估、市場所需的其他資產評估或者項目評估。
第五條資產評估機構應當依法取得資產評估資格，遵守有關法律、法規、執業準則和執業規范。
第六條資產評估機構依法從事資產評估業務，不受行政區域、行業限制，任何組織和個人不得非法干預。
第七條資產評估機構應當加入中國資產評估協會，成為中國資產評估協會團體會員。
第二章資產評估機構的設立
第八條資產評估機構組織形式為合伙制或者有限責任公司制（以下簡稱公司制）。
第九條依法設立的資產評估機構名稱中應當包含“資產評估”字樣。
第十條設立合伙制資產評估機構，除符合國家有關法律法規規定外，還應當具備下列條件：
（一）由2名以上符合本辦法規定的合伙人合伙設立；
（二）有5名以上注冊資產評估師（含合伙人）；
（三）合伙人實際繳付的出資為人民幣10萬元以上。
第十一條設立公司制資產評估機構，除符合國家有關法律法規規定外，還應當具備下列條件：
（一）由2名以上符合本辦法規定的股東出資設立；
（二）有8名以上注冊資產評估師（含股東）；
（三）注冊資本為人民幣30萬元以上。
第十二條除本辦法第十三條規定的情形外，本辦法所稱的合伙人或者股東應當具備下列條件：
（一）持有中華人民共和國注冊資產評估師證書（以下簡稱注冊資產評估師證書）；
（二）取得注冊資產評估師證書后，在資產評估機構從事資產評估業務3年以上并且沒有不良執業記錄；
（三）在本資產評估機構（含分支機構）注冊，并專職從事資產評估工作。
第十三條資產評估機構根據內部管理需要，在符合本辦法第十條至第十二條規定條件的情況下，可以增加一名非注冊資產評估師的自然人擔任行政管理合伙人或者股東，其具體條件另行規定。
第十四條合伙制資產評估機構的首席合伙人和公司制資產評估機構的法定代表人應當由該機構持有注冊資產評估師證書的合伙人或者股東擔任。
第十五條設立資產評估機構，應當由全體合伙人或者股東共同作出決議，向省級財政部門提出申請，并提交下列申請材料：
（一）資產評估機構設立申請表；
（二）工商行政管理部門出具的名稱預核準通知書；
（三）出資證明；
（四）合伙人或者股東簡歷，以及擔任首席合伙人或者法定代表人的人選；
（五）省級資產評估協會核實的注冊資產評估師注冊情況匯總表及合伙人或者股東無不良執業記錄的證明材料；
（六）注冊資產評估師證書和身份證的復印件；
（七）注冊資產評估師轉所申請表；
（八）合伙協議或者公司章程；
（九）辦公場所的產權或者使用權的有效證明；
（十）內部管理制度。
第十六條資產評估機構應當建立完善的內部管理制度，加強內部管理。內部管理制度至少應當包括下列制度：
（一）人事管理制度；
（二）財務管理制度；
（三）執業質量控制制度；
（四）業務檔案管理制度。
第十七條省級財政部門應當對申請人提交的申請材料進行審查，依法作出受理或者不予受理的決定，并出具加蓋省級財政部門專用印章和注明日期的書面憑證。
對于申請材料不齊全或者不符合規定形式的，應當在5個工作日內一次性告知申請人需要補正的全部內容。逾期不告知的，自收到申請材料之日起即視為受理。
第十八條省級財政部門在受理申請后，應當將申請材料中有關資產評估機構名稱、合伙人或者股東、注冊資產評估師執業資格及執業時間等情況予以披露。
第十九條省級財政部門應當自受理設立資產評估機構申請之日起20個工作日內，按照規定對申請材料進行審核，作出批準或者不予批準的決定。20個工作日內不能作出決定的，經本行政機關負責人批準，可以適當延長，但最長不得超過10個工作日。
第二十條省級財政部門作出批準設立資產評估機構決定的，應當向申請人出具批準文件。批準文件應當載明下列事項：
（一）資產評估機構名稱及組織形式；
（二）資產評估機構的合伙人或者股東的基本情況；
（三）資產評估機構的首席合伙人或者法定代表人；
（四）注冊資產評估師的基本情況；
（五）申請人辦理完成工商注冊登記手續的時間要求；
（六）注冊資產評估師完成轉所手續的時間要求。
第二十一條申請人持批準文件到工商行政管理部門辦理完成注冊登記后，應當向省級財政部門申領資產評估資格證書，同時將營業執照復印件以及在工商行政管理部門備案的合伙協議或者公司章程報省級財政部門備案。
資產評估資格證書由財政部統一印制并編號，由省級財政部門頒發，加蓋省級財政部門印章。
第二十二條省級財政部門批準設立資產評估機構的，應當將批準文件及申請材料報財政部備案，同時將批準文件抄送同級資產評估協會和中國資產評估協會。
財政部發現審批不當的，應當責令省級財政部門糾正。
第二十三條省級財政部門依法作出不予批準設立資產評估機構決定的，應當書面通知申請人，說明理由，并告知申請人享有依法申請行政復議或者提起行政訴訟的權利。
第二十四條資產評估機構可以依據國家有關法律法規合并或者分立。合并或者分立后存續的資產評估機構應當按本辦法規定程序辦理變更手續。合并或者分立后新設資產評估機構的，應當符合本辦法規定的條件，并按照本辦法規定的程序辦理設立手續。
第三章資產評估機構分支機構的設立
第二十五條資產評估機構分支機構（以下簡稱分支機構）是指資產評估機構依法在異地設立的從事資產評估業務的不具有法人資格的業務機構。
分支機構的民事責任由設立該分支機構的資產評估機構承擔。
第二十六條分支機構的名稱應當采用“資產評估機構名稱＋分支機構所在地行政區劃名＋分所（分公司）”的形式。
第二十七條資產評估機構應當在人事、財務、執業標準、質量控制等方面對其設立的分支機構進行統一管理。
第二十八條分支機構從事資產評估業務應當由設立該分支機構的資產評估機構負責出具資產評估報告，并加蓋該資產評估機構公章。分支機構不得以自己的名義出具資產評估報告。
第二十九條擬設立分支機構的資產評估機構應當具備下列條件：
（一）依法成立并取得資產評估資格3年以上，內部管理制度健全；
（二）有20名以上注冊資產評估師，不包括擬轉到分支機構執業的注冊資產評估師及已設立的其他分支機構的注冊資產評估師；
（三）資產評估機構提出申請之日前3年評估業務收入合計達到人民幣1500萬元；
（四）在提出申請之日前3年內在執業活動中沒有受到行政處罰或刑事處罰。
第三十條分支機構應當具備下列條件：
（一）負責人為設立該分支機構的資產評估機構中持有注冊資產評估師證書的合伙人或者股東；
（二）有6名以上注冊資產評估師；
（三）有固定的辦公場所。
第三十一條具備條件的資產評估機構設立分支機構，應當向分支機構所在地省級財政部門提交下列材料：
（一）資產評估機構全體合伙人或者股東作出的設立分支機構的決議；
（二）資產評估機構設立分支機構申請表；
（三）資產評估機構授權分支機構的營業范圍；
（四）資產評估機構擬設立的分支機構負責人的簡歷；
（五）資產評估機構提出申請之日前3年的年度會計報表及其審計報告；
（六）經資產評估機構所在地省級資產評估協會核實的注冊資產評估師注冊情況匯總表、注冊資產評估師證書和身份證的復印件；
（七）分支機構所在地省級資產評估協會核實的擬轉入的注冊資產評估師注冊情況匯總表、注冊資產評估師證書和身份證的復印件以及轉所申請表；
（八）分支機構辦公場所的產權或者使用權的有效證明；
（九）資產評估機構對其分支機構的管理辦法。
資產評估機構跨省級行政區域設立分支機構的，還應當提交資產評估機構所在地省級財政部門出具的同意設立分支機構的書面意見。
第三十二條分支機構所在地省級財政部門對分支機構設立的審批程序參照本辦法第十七條至第二十三條的有關規定辦理。
第三十三條資產評估機構應當在完成分支機構的工商登記手續后10個工作日內，將分支機構營業執照復印件分別報送資產評估機構及其分支機構所在地的省級財政部門。
第三十四條分支機構所在地省級財政部門在收到報送的分支機構營業執照復印件后，應當將有關分支機構設立的批準文件報財政部備案，并抄送同級資產評估協會和中國資產評估協會。
資產評估機構跨省級行政區域設立分支機構的，分支機構所在地的省級財政部門還應當將批準文件抄送設立該分支機構的資產評估機構所在地的省級財政部門及其同級資產評估協會。
第四章資產評估機構及分支機構的變更和終止
第三十五條資產評估機構或者分支機構的名稱、辦公場所、首席合伙人或者法定代表人、合伙人或者股東、分支機構負責人發生變更的，應當自其作出變更決議之日起20日內向省級財政部門備案，并抄送同級資產評估協會。
第三十六條資產評估機構資產評估資格證書遺失或者毀損的，可以按規定向原發證機關申請補領、換發證書。
第三十七條資產評估機構或者分支機構存續期間不符合本辦法規定的設立條件，應當自不符合設立條件的情形出現之日起10個工作日內，將有關情況向原審批機關書面報告，并于90日內達到規定要求。
資產評估機構或者分支機構未在90日內達到規定條件的，省級財政部門可以撤回資產評估資格或者分支機構的設立許可。
第三十八條資產評估機構以欺騙、賄賂等不正當手段取得資產評估資格或者設立分支機構的，省級財政部門應當撤銷資產評估資格或者分支機構。
第三十九條有下列情形之一的，省級財政部門應當辦理資產評估資格的注銷手續：
（一）資產評估機構依法終止的；
（二）資產評估資格被依法撤銷、撤回，或者資產評估資格證書依法被吊銷的；
（三）法律、法規規定的應當注銷資產評估資格的其他情形。
第四十條有下列情形之一的，省級財政部門應當辦理分支機構的注銷手續：
（一）資產評估機構決定撤銷其設立的分支機構；
（二）資產評估機構的資產評估資格被注銷；
（三）省級財政部門撤銷或者撤回分支機構設立許可；
（四）法律、法規規定的應當注銷分支機構的其他情形。
第四十一條辦理資產評估機構或者分支機構注銷手續的，資產評估機構應當交回資產評估資格證書、提交評估業務檔案保管方案并妥善保管評估業務檔案。
第四十二條省級財政部門辦理資產評估機構或者分支機構注銷手續的，應當通知同級資產評估協會，并對有關情況予以公告。
第四十三條分支機構所在地的省級財政部門應當將所管轄的分支機構變更、終止情況及時向設立該分支機構的資產評估機構所在地的省級財政部門及其同級資產評估協會通報。
省級財政部門應當將所管轄的資產評估機構（含分支機構）變更、終止情況及時向財政部和中國資產評估協會通報。
第五章附則
第四十四條在少數民族地區、經濟欠發達地區設立資產評估機構確實難以達到本辦法規定條件的，可以適當降低有關條件，具體條件另行規定。
第四十五條經省、自治區、直轄市人民政府批準，資產評估審批管理和監督職責由其他部門或機構行使的，行使資產評估審批管理和監督職責的部門或機構應當嚴格執行本辦法各項規定。
第四十六條本辦法施行前批準設立的資產評估機構及其分支機構，不完全具備本辦法規定條件的，應當在*8年6月30日前達到本辦法規定的條件。
近年來國內日益增多的企業兼并，己顯示出其在調整產業結構、優化資源配置方面的重大作用，如何對企業兼并進行規范和監督，己成為我們的現實課題。我國尚未出臺企業兼并的具體準則，亦無相應的獨立審計實務公告，故需要我們會計、審計人員繼續加強研究和探索。本文試從注冊會計師審計角度談談企業兼并。
一、企業兼并審計業務的特殊性
企業兼并是個較為復雜的過程，它不僅涉及其他機構（如評估部門）的工作，又到員工、企業甚至國家的利益。故注冊會計師在進行兼并審計業務時，應充分認識其特殊點，保證審計工作的獨立、客觀、公正。企業兼并審計有以下特點：
（一）審計主體多元化。參與企業兼并審計的不僅有審計機構，而且有國家審計機構、內部審計機構。社會審計注重鑒證和評估作用，兼并雙方都通過委托社會審計機構完成審查評價工作，國家審計注重監督作用，既審查兼并企業行為的合法性、效益性，又審查兼并企業行為的合法性、合理性。內部審計注重評價作用，兼并雙方通過內審工作，進行自我、自我評價，做到知己知彼。
（二）審計的范圍廣、跨度大。企業兼并審計的既有傳統的財務收支合法審計，亦有財務報表鑒證審計，既有經濟效益審計，也有資產評估結果的審計。從審計的時間上講有兼并前的審計、兼并過程中的審計，也有兼并后的審計。特別是對兼并前的審計工作，需要注冊會計師運用專業判斷能力，做出合理的鑒證。
（三）審計的復雜多樣。除傳統審計常用的審閱、函詢、觀察、盤存、、分析性復核等方法外，尚須用到效益考評和鑒定評估的方法。如兼并決策時要用到投資回收率法、投資回收期法、凈現值法、現值指數法、內部報酬法；對兼并雙方的能力進行評價時，要用到盈利能力、營運能力、償債能力、社會貢獻能力等指標的分析方法；資產評估時要用到清算價格法、現行市價法、收益現值法、重置成本法等。這就要求注冊會計師有較強的專業水平，必要時亦可利用有關專家的工作。
二、企業兼并審計具體目標的相異性
注冊會計師在了解企業兼并審計工作的特點后，就要確定審計的具體目標，此時注冊會計師應關注其與一般會計報表審計的不同點，主要表現在：
（一）確認企業兼并是否依法進行。這包括兩方面內容：一方面要審查企業兼并行為是否符合我國的相應法規（如《關于企業兼并的暫行辦法》等）；另一方面要通過分析鑒證企業兼并行為能否為兼并雙方帶來規模經濟效益、謀求更高的市場占有率，實現資源優化配置。以避免國有資產的流失或企業盲目通過兼并擴大規模而忽視效益的情況發生。
（二）確認企業兼并提供的資產負債表、財產清單是否真實可靠，注冊會計師運用各種分析方法鑒證資產負債表的真實性，特別注意聯系企業兼并動機， 看是否存在粉飾報表的行為。對于財產清單的審查，注冊會計師可進行實地盤點，或從其他第三方獲得間接證據來證實。這就要求注冊會計師能明察秋毫，因為這直接影響評估結果的準確性。
（三）驗證資產評估結果是否合理，是否真實可靠。注冊會計師應關注計價標準的選擇是否恰當；資產評估方法選擇是否；資產評估結果是否真實、可靠；資產評估程序是否合法。還應特別關注兼并雙方及評估機構、評估人員有無出于個人目的營私舞弊、假公濟私的；有無玩忽職守、隨意估算重置成本或成新率的；評估中有無產權界定不清、評估方法違規的現象。
（四）確認兼并后的資產負債表數字是否真實可靠，是否符合兼并的協議。前面已提到：企業兼并審計時間跨度大，包括前期、中期、后期三個時間段的審計。因為企業兼并目的就是為了提高企業的整體能力（如生產能力、銷售能力、管理能力），如果沒有達到這些目的，則是失敗的兼并，所以注冊會計師應關注企業兼并行為是否與協議一致，而不是做表面文章；企業兼并后的資產負債表是否真實，從而才能正確評價兼并效果。
三、企業兼并審計范圍的廣泛性
企業兼并前期
兼并中期
兼并后期
兼并的有關文
評估后雙方資產負債 兼并后資產負債表及
件、協議等
表及相關會計資料
相關會計資料
雙方資產負債
表，財務清單
兼并會計處理資料
及相關會計資料
四、企業兼并審計程序的多方位性
注冊會計師在確定了企業兼并審計的目標、范圍后，在具體實施審計時應注意兼并審計程序的多方位性，主要表現在：
（一）第一方位：對企業兼并合法性和合規性的審計。注冊會計師審核企業兼并的有關文件，并向企業管理當局詢問被審單位遵守有關兼并法規所采取的政策和程序，對其是否合法、合規作出判斷并形成相應的工作底稿。具體包括以下幾個方面：
1、審查企業兼并對象選擇的恰當性。即所選擇的目標企業是否為具有經營特點的企業，是否為具有潛力的企業，即兩者的結合是否能創造1+1>2的效應。如果所選的是上市公司，應對其股票穩定性和股價做出合理判斷。
2、審查企業兼并財務決策是否正確、可靠。被審單位應通過分析各種兼并方案的資金占用和收益的大小，從兼并效益角度來選擇最優的方案。首先，注冊會計師要對資料信息來源及可靠性進行審查；其次審查兼并收益與成本的計算；最后審查企業兼并的整體效益，即能否取得經營協同效益、財務協同效益等。
3、審查兼并協議是否合法、合規。由于企業兼并是一項持續時間較長、交易數額較大的買賣合同，故兼并本身具有風險性，買賣雙方都對此持謹慎態度，而兼并協議的重要地位顯而易見。注冊師對兼并協議實施審計主要目的在于確認其合法性、完整性、合規性。比如就完整性而言，應包括陳述與保證條款、履行合同期間的義務條款、合同履行的條件條款、股票及價款的提存條件、交割后公司經營合理條款、損害賠償條款等。
（二）第二方位：對資產評估資料可信性的審計。企業兼并必須聘請有資格的注冊評估師對其財產進行評估確認。注冊會計師對資產評估資料的審計，主要應遵循《獨立審計具體準則第12號-利用專家工作》：
1、對評估人員勝任能力和獨立性進行評價。注冊會計師在評價評估人員的專業勝任能力時，主要應考慮其專業資格、專業經驗和聲望。對不具備資產評估資格的人員出具的評估資料，不能使用。注冊會計師應評價評估人員的獨立性，以判斷評估工作結果的客觀性及其可信賴程度。
2、對評估工作結果的評價和利用。注冊會計師應主要審核是否按規定范圍進行評估；是否有高估或低估漏評現象；是否只注重有形資產的評估，而忽視無形資產的評估；評估、程序是否合規，評估引用的資料、數據是否真實、合理、可靠等，確認評估結果的適當性和合理性，并利用其確認企業的財產數額。
（三）第三方位：對報表和有關會計資料的審計。與一般會計報表一樣，注冊會計師對兼并業務實施必要的程序，形成相應的工作底稿。本文只說明兼并業務審計的特殊點：
l、對財產清查的審計。經批準兼并的企業，應對固定資產、流動資產、無形資產、長期資產等進行全面清查登記，編造財產清冊，同時對各項資產損失以及債權、債務進行全面核對查實。對財產清查過程中出現的資產，如盤虧、毀損、盤盈的材料物資，固定資產是否及時處理；按規定確實無法回收的應收帳款和不能償還的帳款是否轉銷；產成品清查損失，虧損掛帳是否及時處理。同時注冊會計師應關注被審單位會計處理的正確性。
2、對資產評估的帳務處理進行審核。經批準兼并的企業，按照規定由法定資產評估機構對其財產進行資產評估，評估資產價值報國有資產管理部門審核確認后，被審單位應按評估確認的資產價值，調整有關資產的帳面價值。因此，注冊會計師應審核資產調整是否正確，若不正確，應提請被審單位重新調整。
五、對我國出臺相應審計實務公告的幾點思考
筆者認為，隨全球一體化過程的演進，企業兼并業務不僅在國內，而且在國際范圍內迅速展開。為了使相應的審計業務順利進行，我國亟需出臺相應的準則對此做出原則性的規范。筆者認為出臺相應的實務公告時應注意以下幾點：
1、實務公告應側重兼并業務審計的特殊性來制訂。具體可分為幾大部分：（1）編制審計計劃時的特殊考慮。主要有三個方面：一要注意企業兼并所采取的形式。根據我國《關于企業兼并的暫行辦法》，企業兼并有四種形式：承擔債務式、購買式、吸收股份式、控股式。注冊會計師應關注不同方式下的具體操作和會計處理是否正確；二要注意企業兼并審計范圍的廣泛性，注冊會計師應關注兼并有關文件、評估資料、相關資料等；三要注意相關業務審計，如評估業務，注冊會計師可考慮得到其他方面專家的支持。（2）具體審計目標特殊考慮，在本文第二部分已談到的四個方面。（3）實施審計程序時的特殊考慮，本文第四部分已述及的三個方面。（4）編制審計報告時的特殊考慮。注冊會計師應在審計報告范圍段明確指出所審計業務的特殊性，還應特別關注與兼并有關業務審計結果對審計報告意見的，審計范圍是否受到限制，有關審計程序的三個方面是否充分展開，并據以確定對兼并審計意見的影響。
2、實務公告應強調，注冊會計師對兼并業務審計中要《獨立審計具體準則第12號-利用專家的工作》，和《獨立審計具體準則第13號-利用其他注冊會計師的工作》，這主要體現在兩個方面：一是對兼并合法性、合規性審計，注意利用國家審計的監督作用，二是對資產評估結果的審計，注意利用資產評估等專家的工作。
3、為了降低審計風險，提高審計質量。實務公告應注明對實施兼并業務會計師應有專業技能方面的勝任能力。注冊會計師應以敏銳的眼光，審查被審單位有否利用兼并進行會計報表粉飾的行為；對國企兼并，審查其有否利用兼并揮霍國有資產行為；若發現有關業務處理不正確的，注冊會計師應提清被審單位予以糾正，否則影響出具審計報告時的類型。
[參考]
[1]注冊會計師協會。中國注冊會計師獨立審計準則匯編[s].大連：東北財經大學出版社，2000.
關鍵詞：企業并購審計；資產評估；審計質量
一、企業并購審計概述
(一)并購審計的界定 并購即兼并與收購(兩者慣于聯用為一個專業術語――Merger and Acquisition，可縮寫為“M&A”)，并購的涵義有狹義和廣義之分，狹義的并購指目的是在于獲取或意欲獲取目標企業經營控制權的行為；廣義的并購則泛指企業間各種目的的并購行為，既包括為獲取控制權的并購，也包括僅為獲得投資收益而進行的部分股權或資產購買。隨著市場經濟體制改革的日益深化，中國加入世界經濟大舞臺的成本與風險越來越低，越來越多的企業選擇走出去，在國際市場上占領更多的份額，而并購往往是國內企業走出去的一個重要方式。現在企業面臨的競爭越來越激烈，通過并購企業可以達到社會資源優化配置，迅速實現低成本擴張，實現股東的財富最大化。與新設企業、走內部成長道路的傳統途徑相比，并購能夠迅速擴大企業規模，節省開拓市場、培養人才的時間，形成生產、技術、資金、管理等方面的協同效應，世界上許多著名的大企業、大集團在某種程度上都是以某種方式通過并購等資本運營手段發展起來的。但在并購的過程中，企業往往也會面臨很大的風險。我國并購的成功率很低，并購中常會出現一些不等價交換、隱形并購、非法轉移財產等現象。在這種情況下，審計工作酒顯得尤為重要。企業并購審計簡單的講就是對企業并購業務進行的審計，是就企業并購的原因、能力、價格、并購處置方案等方面的審查，以確認并購行為及其結果的合法性，合理性和效益性。在對并購企業進行審計時主要會涉及到審查企業并購活動是否依法進行、企業并購提供的資產負債表、財產清單是否真實可靠、驗證資產評估結果是否合理、真實可靠等。通過對并購企業進行審計，可以掌握目標公司的行業狀況、發展前景、資產總額、盈利能力等信息，從而做出是否并購的決策以及為收購方擬采取的收購方式提供依據，這些都可以有效的降低并購風險。同時，審計人員通過對反映目標公司的資產價值和經營成果的信息進行估值和鑒定，可以為收購方制定合理的收購價格提供強有力的依據，有利于降低并購成本，保證并購雙方的合法效益，促進并購活動的迅速進行。由于企業并購是一項高風險的資產重組活動，審計可以說是其中必不可少的工作，但這也不表示企業在并購中實施了審計工作就能保證并購成功，保障并購各方的利益。而目前我國企業并購業務中仍存在著大量會計信息失真、獨立審計失敗、資產評估不實、大量國有資產被低估賤賣以及由此帶來的國有資產流失等普遍問題。這些都充分說明了由于種種原因，我國的并購審計從理論到實務還遠遠滯后，并購審計質量不高，亟待從各方面進一步加強，以便更好的發揮審計在企業并購中的保駕護航作用。
(二)國內并購審計研究由于我國并購業務的歷史較短，所以對并購審計的研究也并不多，對此主要的研究成果如下：謝盛紋(1998)認為，企業并購是一個相當復雜的問題，并購方既可能獲得成功，也可能走向失敗，并購決策的正確與否，不僅關系到一個或幾個企業的命運，有些甚至會影響到一個行業。為了保證成功并購，并購方應該加強并購審計，修訂和拓展并購審計的性質和范圍，切實做好對目標企業的評價工作；張建軍(2001)認為，隨著經濟全球化進程和我國加入WTO的日益迫近，企業兼并、重組已成為壯大我國企業規模、增強我國企業國際競爭力的主要途徑，然而由于種種原因，使企業兼并過程中出現了這樣那樣的問題，并主要從深化改革，強化審計監督方面談了談企業兼并審計的迫切性和對策；楊雅梅、張麗明和張曉光(2002)指出，在企業并購中，資產評估是一個不可缺少的重要環節，它不僅可以為被并購企業確定企業價值、為并購方決策提供可靠依據，而且還是并購成功的基礎。因此，在明確資產評估在企業并購中的作用的基礎上，分析我國企業并購中資產評估的現存問題，進而提出企業并購的資產評估標準和資產評估方法的選擇；劉芳、劉海瀟(2005)認為，企業兼并實質上是一種產權交易行為，是一項財產重組活動，它會影響國家、企業、職工等的經濟利益，并會帶來社會震蕩。為此，審計機關有權利和義務對企業兼并實行有效的監督，注意企業兼并中可能發生的各種不正當行為；沈征(2000)從企業兼并的理論基礎和實務運作方面，重點分析和論述企業兼并中會計和審計問題，特別對企業兼并會計與審計架構的建立進行了一些有意義的探索。
二、企業并購審計存在的問題
(一)相關的法律法規不健全我國現已頒布實施的《公司法》、《破產法》、《證券法》以及《上市公司收購管理辦法》、《關于向外商轉讓上市公司國有股和法人股的通知》、《企業國有產權轉讓管理暫行辦法》、《關于國有大中型企業主輔分離輔業改制分流安置富余人員的實施辦法》等法律法規，從不同的角度對企業并購活動進行了規范，但是仍存在不健全的地方，這主要表現在相關的會計準則規范和審計準則規范不完善，這主要體現在以下方面：一是部分已有的準則規范不再適應現在的經濟活動，有待更改；二是有些準則規范對同一經濟行為的規定不一致，有待協調；三是應有的準則規范未制定，有待增補。如企業并購的會計處理方法有購買法和權益聯營法兩種，會計準則并沒有做出具體的規定，沒有規定企業在并購時究竟應該采取哪種方法，很顯然，會計核算方法的選擇不同，對并購企業的經濟、會計信息質量、企業并購成本產生的影響也不同。購買法下確認商譽，會計信息的相關性較高，但是并購成本也高，而權益聯營法卻不將成本與凈資產之間的差額確認為商譽，會計信息相關性低，但由于權益聯營法理論上不要求對被并購企業的凈資產進行評估，故并購成本通常低于購買法。我國尚未制定企業并購會計準則，在并購實務中也主要是參照《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》、《合并會計報表暫行規定》、《關于執行具體會計準則和(股份有限公司會計制度)有關會計問題的解答》，這些規定都沒有考慮股權交換合并，只在合并會計準則征求意見稿中提到合并可以使用權益聯營法，但實踐中已有企業并購使用權益聯營法的實例。因此，為了避免企業利用不同的會計處理方法對財務報告進行影響，完善相關會計準則勢在必行。
(二)資產價值評估不規范企業并購是以產權變更為特征的特殊經濟行為，并購中必然會涉及到企業資產的變動、資產的有償轉讓等問題。并購方需要通過資產評估機構對目標企業的資產進行評估。而審計人員在審查過程中，不但要了解目標企業現有資產的整體狀況，還要了解某些單項、具有核心生產能力的資產的價值；既要對現有資產進行定量分析，準確估算其現實價值，又要對目標企業的資產結構、投入產出能力、資產運營狀況進行詳細的定性分析、評價，從而能夠為并購方提供公允的產權價格標準，并以此來確定合理的并購價格。但我國的資產價值評估還存在一些不規范的地方，主要存在以下問題：
(1)資產評估市場不完善。資產評估業是社會公正性中介服務行業，在企業并購中起著非常重要的作用。但是，從這些年的發展來看，我國的資產評估市場存在很多不完善的地方。自1989年以來，政府有關部門先后頒發了幾十個部門規章，明確規定企業在發生改制重組、合資合作經營、股份經營、承包租賃、資產轉讓、抵押擔保、拍賣出售、破產清算等經濟行為時，都必須進行資產評估。可是，由于大家都看好了這塊發展領域，亂辦資產評估機構迅速形成一股熱潮。同時，也形成了資產評估業的多頭管理、條塊分割的局面，在整個評估業，除國有資產評估之外，還有土地評估、房地產評估、專利評估和礦產資源評估等分別隸屬于各個部門的評估機構，他們各自為政，直接參與評估業的管理，各部門又有各自有關的評估文件。至今，這種混亂的局面和多頭管理狀態仍未梳理清楚。政府行政干預，不同部門的多頭管理，均與要求獨立性的資產評估業相悖，某種程度上妨礙了資產評估市場化進程，從而造成資產評估業的違法違紀。
(2)資產評估范圍不明確。在對被并購企業進行資產評估前，明確資產評估的范圍是非常有必要的，因為評估的范圍將會決定評估工作的組織和評估方法的選擇。不同形式的并購，資產評估的范圍是不同的。在整體并購的情況下，應將企業的有形資產、無形資產和負債，全部包括在內，按現行法規要求，應對建筑物、機器、設備、在建工程等逐項核查，對長期投資、無形資產、遞延資產、貨幣資金、應收及預付款、短期投資等資產負債逐筆檢查，對存貨的抽查要占到數量的40％、賬面值的60％以上；在部分并購的情況下，資產評估的范圍則只包括一項或幾項資產。但是在實際的操作中，很多企業為了快速完成并購工作，或是為了盡快將劣勢企業的資產向優勢企業轉移，一般都不按規定進行，很難做到對上述資產進行全面評估，并且常常只重視對有形資產的評估，忽略了對無形資產(尤其是商譽)的評估。這必將會影響并購交易價格的確定，因此，不論是企業還是資產評估機構都應該明確資產評估的范圍，不要漏估任何對企業有價值的資產，保證并購工作順利進行。
(3)資產價值難以準確確定。資產評估機構應該對并購企業的資產價值進行科學、公正的評價，以保證并購各方的切身利益。但是在企業并購中，被并購企業資產的價值經常很難被準確的確定，這主要是由于企業往往只重視有形資產的評估，而忽視無形資產的評估，這樣就難以準確地確定企業資產的價值。有數據表明：過去許多企業并購都是在粗略的并購審計下進行的，且偏重于企業“硬資產”的審計。這種并購成功的“企業聯姻”概率為50％。據美國管理協會的調查報告，在并購審計實施的早期約有25％的并購企業在十二個月內產量減少；約六分之一的并購企業喪失其市場占有率；四分之一的企業獲利能力降低。并購后企業發現并購成本并不是為并購企業而支付的，相反，大多數花費在并購后企業解決并購審計中未能發現的無形資產評估上。由于對無形資產價值確定不準確，也使得國有企業在被并購時進一步加劇了國有資產的流失。如在外資上市公司收購國有企業時，國有企業往往不夠重視營銷網絡、土地使用權、租賃權、特許專營權、專有技術、商譽、等無形資產，低估、漏估這些無形資產，使得外資能夠以較低的價格進行收購，造成國有資產直接流失。這些都足以表明并購企業對無形資產審計是至關重要的，否則被并購企業的資產價值不能準確確定。
僅就商譽來講，我國有些企業經過長期的穩健經營，在市場上占有優勢，信譽較好，盈利能力超出行業平均水平，如果不對這類企業的商譽進行評估、確認，必將導致并購價格的不準確。因此，在并購評估中，應當注意目標企業是否具備超額的收益能力，且這種超額收益是否具有持續性，以此來判斷目標企業是否存在商譽。在具體操作中，評估人員可以比較企業歷年的平均利潤率和行業利潤率，如果目標企業歷年平均利潤率高于行業平均水平，并且這種趨勢能夠保持下去，評估人員就應根據企業預期的超額收益和獲取超額收益的期間，按一定的折現率使用收益現值法對企業的商譽價值進行評估。此外，產品品牌、技術工藝、企業名稱等也屬于無形資產，往往在幾十年的生產經營中形成，不僅在國內市場占有重要地位，而且在國際市場也有很強的競爭力。一些外國企業認為中國市場存在巨大潛力，但運用國內企業市場意識、品牌意識和對無形資產評估意識不強的弱點，低價收購國內企業的股權、品牌或專有技術，排擠甚至吞噬了苦心經營的民族品牌。品牌的逐漸流失，實際上是一種無形資產的流失，甚至可稱為國有資產的流失。對此產生的直接后果是阻礙了國內企業健康成長的道路，對于國家的長遠發展，對于中國在國際社會中的競爭來講無疑也是一種損失。在出售國有企業時，只對有形資產進行評估出售，而未考慮土地使用權、商譽、專有技術、商標、品牌等無形資產，以至造成交易中國有無形資產流失嚴重。
(三)缺乏具有專業技能的高素質審計人員導致審計質量不高審計質量是指審計工作過程極其結果的優劣程度。審計質量包括審計結果的質量和審計行為過程的質量。在企業并購過程中，審計人員應該實事求是地檢查與評價目標公司，盡可能地搜集充分的審計證據，使審計結論能全面地反映目標企業的實際情況。但是在實際操作中，由于種種外部與內部原因的影響，審計人員的審計質量不高。在審計中，往往會遇到以下問題，這些都在不同程度上影響了審計質量。一是審計獨立性不高，審計人員職業道德有待加強。在企業并購審計的過程中，有些審計人員不能很好的遵循職業道德，容易受到來自各方面因素的干擾。這些干擾有來自審計人員工作時涉及其個人利益的干擾，如感情、金錢等，也有因受到審計人員與被審計單位密切關系的影響，如審計人員與并購企業有著密切的或長期的個人或職業關系時，審計人員可能就會不加懷疑地接受客戶聲明書和觀點等。這些都會導致審計人員的獨立性不高，從而影響審計人員的專業判斷，使他們不能客觀、公正的對并購企業進行審查，審計獨立性受到削弱，以至使審計質量不能達到利益相關者的要求。二是審計人員業務素質不高。隨著市場經濟的進一步深化，并購市場中的行為日益復雜化，企業并購審計不僅包括并購中的審查，還要對企業并購前、后的情況進行調查、審計，同時，還涉及財務報表審計、合規性審計和效益性審計。在并購審計的過程中通常還會用到非常規的審計技術與方法，這些工作做的如何直接決定了審計質量的高低，而工作質量的高低又與審計實施人員相關業務水平、綜合能力有關。實施并購審計不僅要求審計人員掌握審計知識和技術，更要熟悉與企業并購活動有關的知識和技術。目前我國的審計人員雖然在不斷地為自己“加氧”，專業素質和技能都有所提高，但是，能夠根據并購的特殊性有針對性地完成并購審計工作的專業人員還較少，大多數審計人員專項審計能力還較弱，與并購審計相關的業務知識較欠缺。這必將影響企業并購審計的工作質量和工作效率，也不能保證企業并購審計良性效益的發揮。
三、企業并購審計完善的對策
(一)完善相關法律法規及會計審計準則 針對企業并購審計中法律法規、制度準則等方面的問題，一方面應進一步完善與企
業并購相關的會計、審計現有的相關法律、法規，另一反面應盡快制定專門會計、審計法律法規，以形成健全和完善的企業并購審計的法律法規體系。在企業并購的會計處理上應盡快制定針對并購業務的具體準則，以便更好的對業務的確認、計量、分析等進行具體規范，這樣可以保證企業并購的順利實施，以免使企業在并購時利用會計法規、準則上的漏洞來進行非正常交易、粉飾企業的業績。同時，在制定相關的會計準則時，既要借鑒國際會計慣例，也要兼顧我國國情，就如在制定企業合并會計準則時，應區別不同類型的企業，考慮知識經濟的影響，嚴格區分購買法與權益聯營法的適用條件，即保持互斥關系最為合理，也就是說，一些公司并購符合權益聯營法的適用條件，就只能采用權益聯營法而不能使用購買法；反之就只能采用購買法，這樣才能較好地杜絕公司管理層在并購時利用會計處理方法的選擇來操縱利潤；另外，有必要參照國際慣例的較低要求，適當降低權益聯營法的應用門檻。總之，要充分發揮兩種會計處理方法的作用，避免出現無序局面。我國以基本審計準則和具體審計準則為主體的審計準則體系已經基本建立起來，但是指導某些特殊事項的具體審計準則還不夠完善，就如規范企業并購審計的具體準則還沒有制定。環境變化了，審計準則卻沒有做出相應的調整和修改，這必將影響其作為衡量審計責任的最高標準的地位。因此，企業并購審計準則的制定是迫在眉睫的事，要根據不同的審計目標確定與其相關的審計范圍、審計程序、審計方法等，從而更有效的對我國并購審計工作進行規范。
(二)做好資產評估工作 為能獨立、客觀、公正的確定并購企業的交易價格，使企業并購合理、有序的進行，防止并購中國有資產流失，我們首先應該積極建立一個充分有序的市場環境，完善各項監管體制，使政府行政管理與行業自律監控相結合，對資產評估機構履行社會職能進行規范和引導，盡量減少評估業的多頭管理和行業干預，確保其獨立性；其次，資產評估人員在對并購企業進行資產評估時要根據不同的評估目的確定合理的評估價值類型和評估范圍，這就需要評估機構全面分析企業資產的構成情況，對企業價值有貢獻作用的資產要做到一項也不漏評，尤其是無形資產，要對被評估企業提供的數據資料進行實事求是地分析，并認真核查資產，對于重要資產，必須認真進行現場勘察，全面掌握其情況；被并購企業應在財產清查的基礎上，按國家有關規定，由法定資產評估機構對其財產評估作價，報國有資產管理部門審批、確認，并依此進行相應的財務會計處理。被并購企業的產權轉讓底價，應以審批確認的資產評估凈值為依據，綜合考慮被并購企業職工、資產及債權債務狀況等因素后給予合理處理；再次，應該加強資產評估從業人員的職業道德培養和業務素質培訓，增強其社會責任意識和工作能力。評估人員自身也應深入學習相關專業知識，努力創造新的評估方法，以適應不斷發展變化的市場環境。
(三)提高審計人員素質以保證審計質量 其具體包括以下方面：一是提高審計人員的獨立性。在有關審計工作的全部事務中，任何審計人員都應該不受個人或外界的干擾而保持獨立，只有這樣才能更好的完成審計工作。審計人員首先要保持應有的職業道德，在辦理審計事項時，與被審計單位或審計事項有利害關系的應該主動回避；其次，審計人員不得兼營或兼任與其執行的審計或其他鑒證業務不相容的業務或職務，如擔任客戶的常年會計顧問，為客戶代編會計報表，常年提供會計咨詢和會計服務等；再次，審計人員在執業時要實事求是，不為他人所左右，也不得因個人好惡而影響其分析判斷的客觀性，應正直、誠實、不偏不倚地對待有關利益各方。二是提高審計人員業務素質。審計人員的業務素質直接影響著審計質量，因此，我們應該采取各種有效的措施來提高審計人員的業務素質。首先，要建立嚴格的聘用與晉升制度，保證聘用的審計人員能夠勝任自己的工作，保證被提升的審計人員都能勝任其新職務；其次，建立嚴格的專業培訓和繼續教育機制，強化審計人員業務規范意識，鍛造審計基本功，不斷提高審計人員的業務素質和職業道德；最后，加強對審計人員工作的考核、指導和監督，提高審計人員的專業能力，為審計人員建立專門的業務檔案，并將其工作質量和業務能力與相應的晉升和獎懲掛鉤，促使其不斷提高專業能力，進而提高審計質量。
中介組織人員出具證明文件重大失實罪,是指承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織及其人員。不負責任,出具的證明文件有重大失實,造成嚴重后果的行為。
(一)客體要件
本罪所侵害的客體是國家有關市場的管理秩序,犯罪對象是指資產評估報告、驗資證明、驗證證明、審計報告等中介證明。其中資產評估報告,是指資產評估人對公司的物產、工業產權、非專利技術、土地使用權等資產折抵資本經過評估所出具的報告,根據公司法規定,公同成立的發起人以實物、工業產權、非專利技術、土地使用權作為自己股款折資本的,其在公司中所持的股份數額,應由資產評估師評估;公司解散時,對其資產也應當評估。根據國務院1991年11月16日的《國有資產管理方法》規定,國有資產占有單位(以下簡稱占有單位)有下列情形之一的,應當進行資產評估:(1)資產拍賣、轉讓;(2)企業兼并、出售、聯營、股份經營;(3)與外國公司、企業和其他經濟組織或者個人開辦中外合資經營企業或者中外合作經營企業;(4)企業清算;(5)依照國家有關規定需要進行資產評估的其他情形。占有單位有下列情形之一,當事人認為需要的,可以進行資產評估:(1)資產抵押及其他擔保;(2)企業租憑;(3)需要進行資產評估的其他情形。國有資產評估范圍包括:固定資產、無形資產和其他資產、資產評仿師在評估后應當如實提供評估報告或者證件。所謂驗資證明,是指由驗資機構及其人員在公司成立時,對股東是否出資、是否足額出資以及出資是否到位等核實查驗后所出具的證明。所謂驗證證明,是指法定的驗資機構及其人員對公司的財務會計報告如資產負債表、損益表、財務狀況變動表、財務情況說明書、招股說明書等文件就其真實性、準確性、可靠性進行審查后提出的證明。所謂審計報告,則是審計機構及其人員對公司的招股說明書,公司資產負債表、損益表、財務變動情況表,連續3年以來的經營狀況,公司的合并、分立等依法進行審查、核實后所作出的報告。
(二)客觀要件
本罪在客觀方面表現為嚴重不負責任,出具的證明文件有重大失實,造成嚴重后果的行為,首先、要有嚴重不負責任的行為,這是構成本罪的前提,如果工作認真負責,完全因受蒙蔽無法發現或確因水平、能力的限制而沒有發現的,則不能以本罪論處。嚴重不負責任,既可以表現為該為而根本不為、也可以表現為馬馬虎虎草率應付,不認真而為。前者如資產評估時不評估,驗資人員不驗資,驗證人員不驗證、審計人員不審計等等。這種完全的不作為是以過分相信為基礎的。過分相信,應有相當的基礎,如公司經營作風好、資信能力強等。如果明明知道公司經營管理混亂、資信能力很差,不講信用而仍不作為甚或收受賄賂的,則不能以過失論,構成犯罪,對之應以中介組織人員提供虛假證明文件罪論處。后者如走馬觀花,不作全面認真仔細的審查、核實就出具有關證明文件。其次,必須造成了證明文件重大失實。失實,是指證明文件有虛假內容;重大失實,則是指內容與實際情況存在重大出入,與事實不符,如全部內容失實,重要內容失實等。最后,必須造成了嚴重后果。沒有造成實際危害后果或雖造成危害后果但不是嚴重后果,也不能以本罪論處。所謂嚴重后果,主要是指給國家、公司、股東等造成重大經濟損失的;造成極為惡劣的影響的;造成市場秩序甚至社會嚴重混亂的;等等。
