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第1篇

【關鍵詞】專項用途財政性資金；政府補助；所得稅差異

一、問題的提出

專項用途財政性資金是指企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的具有特定用途的財政補助資金，例如財政部門撥付給企業用于購建固定資產或進行技術改造的專項資金、撥付給企業開展研發活動的研發經費等。對于企業取得的專項用途財政性資金，會計與稅務處理方法有何異同，會計與稅務處理是否存在所得稅差異以及差異的性質如何，已經成為企業會計實務中常遇到的熱點問題之一。查詢發現到目前為止，專門討論此問題的文獻還非常少，為此，本文在簡要論述專項用途財政性資金的會計和稅務處理方法的基礎上，著重分析兩者之間的所得稅差異以及差異的性質，以期對企業會計實務工作有所裨益。

二、會計處理

專項用途財政性資金在會計核算上屬于政府補助的范疇，因此應按照《企業會計準則——政府補助》的規定進行會計處理，其要點如下：（1）與資產相關的專項用途財政性資金，例如企業取得的用于購置設備的專項用途財政性資金，不應直接確認為當期損益，應確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態時起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益（營業外收入科目）。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益。（2）與收益相關的專項用途財政性資金，用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，例如企業在項目立項時取得的用于支付項目實施期間人員費用的專項資金，其取得時應確認為遞延收益，在確認相關費用的期間計入當期損益（營業外收入科目）；用于補償企業已發生的相關費用或損失的，例如企業取得的用于補償項目貸款利息的財政貼息，其取得時直接計入當期損益（營業外收入科目）。

三、稅務處理

除了企業所得稅法及其實施條例對收入的一般性規定外，財稅[2011]70號文對企業取得的專項用途財政性資金所得稅問題作出了具體規定。其要點為：專項用途財政性資金首先要判斷是否為不征收收入。凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（1）企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨核算。該文件同時強調：不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。

四、會計與稅務處理之間的所得稅差異分析

不難發現，如果專項用途財政性資金符合不征收收入的條件，則會計和稅務處理原則大致相同，都遵循了“配比原則”，即將專項用途財政性資金計入損益的期間與相關支出計入損益的期間配比，但此時每期的會計利潤與應稅利潤仍可能不完全一致；如果專項用途財政性資金不符合不征收收入的條件，則會計與稅務處理之間的差異十分明顯。下面分四大類情況具體分析兩者之間是否存在所得稅差異以及差異的性質。限于篇幅，本文重點分析第一類情況，后三類情況依據同樣思路計算分析得出結果。同時，本文假定如果專項用途財政性資金與資產相關，則該資產不會在折舊或攤銷期滿前處置。

（一）專項用途財政性資金符合不征收收入條件，且與資產相關。

需進一步細分為以下四種情況進行分析：

1.如相關的資產是按直線法進計提折舊或攤銷的，且沒有留資產殘值，主要是指專項用途財政性資金用于無形資產或其他長期資產支出的情形①。因為每期的資產攤銷額與專項用途財政性資金遞延收益計入損益的金額完全一致，企業在所得稅年度申報或清繳時調減收入的同時調減相同金額的攤銷額，會計利潤與應稅利潤完全一致，會計與稅務處理之間不存在所得稅差異。例如，企業取得100萬元專項用途財政性資金用于購置專利權形成了相關的無形資產100萬元，該無形資產按10年攤銷，則每年攤銷額為10萬元，而專項用途財政性資金每年計入營業外收入的金額也是10萬元，會計利潤與應稅利潤完全一致。

2.如相關的資產計提折舊或攤銷時采用了直線法，并且留有資產殘值，主要是指專項用途財政性資金用于固定資產（或折舊攤銷方法類似于固定資產的資產如生物資產等，下同）支出的情形。由于設置了資產殘值率，導致每期的資產折舊額要比專項用途財政性資金遞延收益計入損益的金額小，導致會計利潤比應稅利潤高一些（不考慮由于數據計算巧合相等的特殊情形，下同）。例如，企業取得100萬元專項用途財政性資金用于購置設備，該設備使用直線法按10年計提折舊并留5%的殘值率，則每年折舊額為9.5萬元，而專項用途財政性資金每年計入營業外收入的金額是10萬元，每年的會計利潤比應稅利潤高0.5萬元。在這10年的折舊期里，該設備共計提折舊95萬元，而專項用途財政性資金計入營業外收入的總額為100萬元，可見此種情況下會計與稅務處理之間存在所得稅差異，且為永久性差異。

3.如相關的資產采用非直線法計提折舊或攤銷，且沒有留資產殘值，此種情形實務上并不多見。由于專項用途財政性資金遞延收益是在資產壽命期內平均分配的，所以每期折舊或攤銷額與專項用途財政性資金遞延收益計入損益的金額不等，導致每期會計利潤與應稅利潤不一致，但整個折舊或攤銷期間的總會計利潤與總應稅利潤相等，故此種情況下會計與稅務處理存在時間性差異。

4.如相關的資產采用非直線法計提折舊或攤銷，且留有資產殘值，主要是指專項用途財政性資金用于了固定資產支出而該固定資產又是按加速折舊法計提折舊的。由于每期折舊額與專項用途財政性資金遞延收益計入損益的金額不相等，整個折舊期間折舊總金額與專項用途財政性資金遞延收益計入損益的總金額不相等，因此該情況下不僅存在永久性差異，同時也存在時間性差異。

（二）專項用途財政性資金符合不征收收入條件，且與收益相關。

無論是用于補償企業以后期間發生的還是用于補償企業已發生的相關費用或損失的，每期會計上將專項用途財政性資金計入營業外收入的金額與稅務上調減相關費用的金額一致，會計利潤與應稅利潤相等，會計與稅務處理之間不存在所得稅差異。

（三）專項用途財政性資金不符合不征收收入條件，且與資產相關。

由于會計上分年度平均確認專項用途財政性資金的收益，而稅務上收到該財政性資金的當期一次性確認為應稅收入，顯然，會計與稅務處理之間存在所得稅差異。如相關的資產以直線法計提折舊或攤銷且沒有留殘值，則只存在時間性差異；否則，同時存在時間性差異和永久性差異。

（四）專項用途財政性資金不符合不征收收入條件，且與收益相關。

如果是用于補償企業已發生的相關費用或損失的，會計與稅務處理之間不存在所得稅差異。如果是用于補償企業以后發生的相關費用或損失的，則要看取得的專項用途財政性資金和相關的費用損失是否發生在同一個會計年度：如在同一會計年度，會計利潤與應稅利潤相同，會計與稅務處理之間不存在所得稅差異；如相關的費用損失的部分或全部金額發生在取得專項用途財政性資金年度之后，則會計與稅務處理之間存在時間性差異：取得專項用途財政性資金的當年，會計利潤比應稅利潤小，后面的年度，會計利潤比應稅利潤大。

五、結語

實務中，企業取得的某一筆專項用途財政性資金可能一部分與資產相關，而另一部分與收益相關。因此，企業需根據資金撥付文件將這兩部分資金區分開來進行分析，計算確定會計與稅務處理之間的所得稅差異。

注釋：

①因為按照現行會計準則,固定資產計提折舊一般都要留一定的殘值。

參考文獻

第2篇

一、醫藥高新技術企業主要稅收優惠

（一）高新技術企業通行的重點稅收優惠

高新技術企業通常是指該企業的行業領域是國家重點支持的高新技術領域，同時能夠持續進行研究開發投入及技術成果轉化，形成企業核心的自主知識產權，并以此為基礎進行經營的企業。它是知識密集、技術密集的經濟實體。針對高新技術企業的高研發投入和高成果轉化的特點，需要重點關注以下稅收政策：

1.低稅率優惠。依據所得稅及相關法規的規定，國家需要重點扶持符合條件的高新技術企業，可以減按15%的稅率征收企業所得稅。低稅率優惠是將高新技術企業所得稅的稅率從25%直接按15%執行，該項優惠會直接降低納稅額40%，屬于稅收優惠政策中力度較大的優惠政策。因此滿足高新技術企業認定條件要求，并規范稅收備案，享受低稅率對高新技術企業至關重要。醫藥高新技術企業通常利潤率較高，從該項優惠中受益也較大。

2.研發費用150%扣除優惠。國家為了鼓勵新產品、新工藝、新技術的開發，了研發費用加計扣除政策，即符合條件的研發費用，可以按發生額的150%扣除，即使形成無形資產，也可按150%攤銷。近年來，國家不斷完善該項政策，并增加可以加計扣除的內容，扣除額的增加直接減少應納稅所得額，進而減少納稅額。非高新技術企業在符合行業要求的前提下如果有符合條件的研發費用也可享受該項政策，但高新技術企業必定有研發費用，必然可享受該項政策。

醫藥高新技術企業由于研發周期長、研發投入額度大，在滿足高新技術企業認定享受低稅率優惠的同時，可根據稅收政策備案享受研究開發費加計扣除政策，能夠起到較大的減稅作用。

3.技術類收入減免稅優惠。一是免征增值稅政策。實施“營改增”后，技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務由免征營業稅政策直接過渡到免征增值稅政策，仍可享受免征流轉稅的優惠政策。二是減征免征所得稅政策。在所得稅方面，國家也給予了技術轉讓費減稅免稅的優惠政策，若企業技術轉讓收入額度不超過500萬元的部分，可享受免征企業所得稅的優惠；若額度超過500萬元的部分，也可享受減半征收企業所得稅的優惠。

企業發生以上需要辦理減免稅的業務時，首先在技術市場上簽訂合同，取得登記表后在稅務網上的系統內進行備案后方可執行。

對于醫藥高新技術企業，其屬于高新技術企業范圍，因此發生相關業務時均可備案，享受以上稅收優惠政策。

4.創業投資企業投資抵免所得稅優惠。[1]國家為了鼓勵對高新技術企業的投資，針對創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業兩年以上的，擬定了所得稅抵扣政策。該類投資在股權持有滿兩年時，可以按照其投資額的70%抵扣該投資企業的應納稅所得額；還可以結轉抵扣。這對醫藥高新技術企業吸引投資帶來良好政策。

5.實施固定資產加速折舊實現遞延納稅優惠。[2]國家為了鼓勵企業增加固定資產投入，促進企業的轉型升級，在所得稅法及相關規定中，了可選擇加速折舊的稅前扣除政策。近年來又連續出臺了相關政策，促進固定資產加速折舊政策的實施，醫藥高新技術企業通常研發所需的固定資產投資額度較大，更新換代較快，可從該政策中受益。

（二）醫藥高新技術企業特殊稅收優惠政策

1.醫藥行業固定資產加速折舊政策。2014年和2015年，國家稅務總局連續公告，全行業2014年以后購進的專門用于研發的固定資產可以執行100萬以下一次性扣除，100萬以上采用加速折舊方法扣除的優惠政策。醫藥行業作為國家鼓勵發展的行業，除研發類固定資產以外的固定資產可以執行2014年以后自建或者購進的固定資產，可選擇規定的縮短折舊年限或加速折舊方法實現遞延納稅。且該項優惠政策在執行中預繳時即可享受加速折舊扣除，待年度申報時進行事后備案，降低了實際執行中的操作難度。

2.新藥研發的臨床實驗費納入加計扣除范圍。在2016年最新實施的研發費用加計扣除政策中，對醫藥行業非常有利的是增加了新藥研制的臨床試驗費。作為醫藥行業的“三新”研發，臨床試驗費是一項必不可少的支出。它事關新產品、新技術、新工藝是否達到預定用途，是否能夠產生可觀的經濟效益與社會效益。因此該項支出列入加計扣除范圍給醫藥行業帶來了較大的益處。

3.創新藥品后續免費提供不繳納增值稅。為鼓勵使用創新藥品，2015年了的相關規定，明確了創新藥后續免費提供不繳納增值稅。該項規定對企業后續提供創新藥免費使用降低了負擔，僅需要承擔其成本而不需要再支出稅費。

二、醫藥高新技術企業稅收籌劃措施

（一）實時全面學習最新稅收優惠政策，加強財務與業務部門流程對接

近期各項稅收政策變化頻繁，醫藥高新技術企業相關人員需要實時全面學習最新稅收優惠政策，并制定適合企業發展的具體措施，特別是只有加強財務與業務部門的流程對接，才能規范享受稅收優惠。例如，針對創新藥免費使用免增值稅政策，首先需要取得國家食品藥品監督管理部門頒發的注明注冊分類為“1.1類”的藥品注冊批件，以及后續免費提供創新藥的實施流程備查；其次與業務部門溝通確定屬于該免稅政策范圍的藥品并在相應發貨單據上注明，特別是與業務部門商定需要取得第三方（創新藥代保管的醫院、藥品經銷單位等）出具免費用藥確認證明，以及患者在第三方登記、領取創新藥的記錄的反饋流程與時間。因此享受稅收優惠不是財務部的事情，需要相關部門共同配合完成。

（二）全過程管理高新認定核心指標，確保高新資格

2016年1月1日開始執行最新的《高新技術企業認定管理辦法》，該管理辦法對高新技術企業認定的要件及申請程序做了新的規定。在新的認定管理辦法中，生物與新醫藥領域仍被列為國家重點支持的高新技術領域范圍，醫藥企業具備了被認定為高新技術企業并享受稅收優惠的前提。企業應設定專人對高新技術企業認定的各項要求進行全面的分析，并根據自身企業情況確定應重點管理的項目，制定相應措施，實行事前規劃與全過程的管理。只有達成高新企業認定的各項條件，才可以持續享受低稅率的稅收優惠。

（三）加大自主研發力度，[3]合理劃分支出性質

1.加大自主研發力度，充分享受稅收政策。在高新技術企業認定及研發費加計扣除政策中，對自主研發與委托研發的費用在享受稅收優惠上，體現出了差異性。委托研發符合條件的費用需按80%計入，而自主研發的符合條件的費用則可全額計入。醫藥高新技術企業可組建專門的研發機構，加大自主研發力度，不但增強了對整體研發過程的掌控力，在一定程度上也增強了企業的核心實力，在稅收上還可以享受更大的優惠。

2.合理規劃委托研發、合作研發與集中研發。2016年執行的新的加計扣除政策對委托研發、合作研發與集中研發的不同研發方式的加計扣除方法進行了明確的劃分：對于委托研發費用，按照費用實際發生額的80%由委托方加計扣除；對于合作研發費用則由合作各方就自身實際承擔的研發費用分別計算加計扣除；而對于集中研發的項目，則可按配比原則合理分攤全額扣除。

因此醫藥高新技術企業在立項研發項目時，需根據項目的內容進行整體規劃，對于需要外部合作的項目，在自身有能力參與項目的情況下，優先選擇合作開發。若集團內的企業各具優勢，對難度較大的項目可選擇集中開發，力爭對自身承擔的研發費用全額享受加計扣除。

3.合理劃分技術轉讓、技術開發以及技術服務。在稅收優惠政策中，對技術轉讓費、技術開發費及技術服務費在增值稅及所得稅方面均有一定的優惠政策。醫藥高新技術企業在實際業務中，由于醫藥產品研發周期較長，通常可劃分為前期研發階段、臨床批件研發階段、生產批件研發階段三個階段。在這個過程中，需對該三方面內容進行合理劃分。作為轉讓方，注意對不同階段已經形成技術成果的收入劃分為技術轉讓收入，尚在研發過程中的收入劃分為技術開發收入，與技術轉讓及技術開發直接相關的技術服務費與其列入同一合同中，以合理享受稅收優惠，避免統一列入技術開發費用，不能享受技術轉讓費的所得稅優惠政策。也避免技術服務費單獨簽訂合同，不能享受相關技術服務費的增值稅優惠政策。而作為受讓方，也同樣需要進行合理劃分，避免應享受技術開發費用加計扣除政策的費用列入了無形資產。

（四）規劃財政性資金稅務處理

由于國家重視醫藥行業的研發力度，醫藥高新技術企業經常會得到各部門的專項財政性資金。該專項財政性資金在滿足條件的前提下，在稅務處理上既可選擇作為不征稅收入，也可以選擇作為征稅收入。企業在稅務上做出不征稅處理選擇的同時，要注意到不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得在所得稅前扣除。所以企業應認識到，不征稅不等于免稅。[4]而若企業在稅務處理上選擇作為征稅收入，其中符合條件的研發費用支出部分在正常列支的同時還可享受加計扣除的所得稅優惠政策。

醫藥高新技術企業需根據自身情況綜合選擇，若企業取得的是與研發無關的財政性專項資金。在符合不征稅收入的前提下，可優先選擇作為不征稅收入處理，能夠起到遞延納稅的作用。若企業取得的是與研發相關的財政性專項資金，即使在符合不征稅收入的前提下，也要綜合考慮當年收到的專項財政性資金額度，其對應的支出額度以及加計扣除政策進行稅收處理選擇，在企業資金充裕的情況下，通常優先選擇征稅收入同時享受研發費加計扣除政策，這樣能夠起到減稅的作用。

三、醫藥高新技術企業稅收籌劃風險控制

（一）強化研發項目管理

高新技術企業認定以及研發費加計扣除均對項目管理相關資料提出了明確要求。醫藥高新技術企業財務部門需要密切與業務部門協同配合，從立項環節、項目執行階段及項目結題階段實施全過程管理，使各項資料齊備，在完善項目管理的同時，為稅收優惠備案與核查打好基礎。具體包括以下幾方面：第一，研發立項制度，完善立項相關的人員名單、預算審批及權力機構決策。第二，研發項目經費管理制度，設置“研發費用支出表”，銜接業務項目與財務核算，將每筆費用落實到項目中。第三，研發項目決算制度，在研發項目結題的同時實施財務決算，對項目經費執行情況進行匯總和分析。第四，委托項目與合作項目管理制度，強化委外項目及合作項目的管理，委外項目在合同中事前列明享受稅收優惠的相關要求，如加計扣除所需明細表等。

（二）設置項目專賬核算管理

高新技術企業認定以及研發費加計扣除把專項輔助核算作為享受稅收優惠的前提，醫藥企業針對各項原研藥、首仿藥、中藥、新型制劑等均可單獨立項，設置輔助專賬核算，并將自主研發、合作研發及委托研發分別進行核算。可將專門的研發費用支出表單附于每項費用報銷單后，便于準確歸集項目費用。

（三）規范履行稅務備案，加強后續管理

在國家簡政放權的大背景下，各項稅收優惠均改審批為備案政策，各項稅收優惠均需履行稅務備案手續方可享受，且部分稅收優惠在后續管理上也提出了新要求。例如，對固定資產加速折舊政策，要求在留存原始資料的同時建立臺賬，進行準確核算。醫藥高新技術企業需要按照相關稅收文件的要求規范進行稅務備案及資料留存，規避稅務風險，享受稅收優惠。

四、結語