時間：2023-10-27 11:08:03
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市場經(jīng)濟既是競爭經(jīng)濟，又是風險經(jīng)濟。投資活動的產(chǎn)生是基于企業(yè)對未來市場發(fā)展，企業(yè)自身發(fā)展戰(zhàn)略等綜合因素作出合理預測后所作的決策。投資，尤其是長期投資，產(chǎn)出后即成為企業(yè)總資產(chǎn)的重要部分，但是與其它資產(chǎn)不同的是：投資資產(chǎn)不僅會因市場價格變化而在實質(zhì)上發(fā)生變化（如短期投資），而且還會因被投資單位經(jīng)營狀況的變化而在實質(zhì)上發(fā)生變化（如長期投資），如果對此認識不足，將嚴重歪曲企業(yè)資產(chǎn)信息，尤其對一個上市公司而言，其財務信息的公開性決定了其所有財務信息將成為在宏觀上引導社會資源有序、高效流動的指南針，其財務信息不真實所導致的后果是可想而知的。有鑒于此，我國經(jīng)過有關專家、學者國際準則以及英國、法國、德國、加拿大、澳大利亞、日本、、香港等國家和地區(qū)的會計準則，結(jié)合我國實際制定并于1998年6月24日頒布了《企業(yè)會計準則——投資》。該準則的實施，為規(guī)范會計信息披露，提高會計信息的有用性，推動證券市場的發(fā)展具有重要意義。
該準則包括引言、定義、投資的分類、投資成本的確定、投資賬面價值的調(diào)整、投資的劃轉(zhuǎn)、投資的處置、披露、附則共9個部分。其中，引言段說明投資準則規(guī)范的范圍；定義段分別對投資、短期投資、長期投資、成本法、權(quán)益法、債券投資溢價或折價、可收回金額和公允價值等8個名詞進行定義；投資的分類段將投資分為短期投資成本的確定，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額（投資成本與應享有被投資單位所有者收益份額之間的差額）的攤銷；投資賬面的調(diào)整段分別規(guī)范在投資期間內(nèi)短期投資、長期債權(quán)投資、長期股權(quán)投資、長期投資減值所涉及的投資賬面價值的變動；投資的劃轉(zhuǎn)段說明長、短期投資之間劃轉(zhuǎn)的價值確認；投資的處置段規(guī)定投資處置時的會計處理；披露段要求企業(yè)在財務報告中應披露與投資有關的事項；附則段說明該準則的解釋權(quán)和實施期限。
二、比較
本節(jié)僅就我國的《企業(yè)會計準則-投資》與《國際會計準則第25號-投資會計》、《國際會計準則第28號-對聯(lián)營企業(yè)投資的會計》、英國的《標準會計實務公告第1號-聯(lián)營公司會計》和《財務報告準則第2號-對子公司會計》、加拿大的《加拿大特許會計師協(xié)會手冊第3010章、3050章》、澳大利亞的《澳大利亞會計準則第1060-合營投資》和《澳大利亞會計第1016準則-1016聯(lián)營投資》、臺灣的《財務會計準則公報第5事情-長期股權(quán)投資會計處理》以及其它國家會計準則中有關投資的部分作一比較。
（一）關于范圍
投資準則到底涉及哪些項目，主要取決于兩個因素：一是對投資所下的定義，二是與其它具體準則的分工，即，雖符合投資的定義，但在其它準則或擬訂中的其它準則中涉及。
財務會計中的投資有廣義和狹義之分。廣義的投資可分為對內(nèi)投資和對外投資兩大類，狹義的投資一般僅包括對外投資，而不包括對內(nèi)投資。我國準則所指的投資，僅指狹義投資中的權(quán)益性投資和債權(quán)性投資。即除了不包括固定資產(chǎn)投資、存貨投資等對內(nèi)投資外，還不包括在其它準則中規(guī)定了的以下各項：外幣投資的折算、證券企業(yè)以及專門從事證券經(jīng)營業(yè)務的其它企業(yè)的證券投資的核算、合并會計報表、企業(yè)合并、房地產(chǎn)投資、期貨投資等。國際會計準則第25號-投資會計中也排除了其它準則中規(guī)定的對附屬公司的投資、對聯(lián)營企業(yè)的投資、對合營企業(yè)的投資、商譽、專利權(quán)、商標權(quán)和類似資產(chǎn)、融資租賃、對退休金計劃的人壽保險企業(yè)的投資，對投資所得的利息、使用費、股利和租金的確認基礎。美國的投資會計所依據(jù)的準則散見于會計準則委員會意見和財務會計準則公告，以及財務會計準則委員會解釋、財務會計準則委員會技術(shù)公報。
（二）關于定義
1、投資《國際會計準則第25號-投資會計》將投資定義為：“投資，指企業(yè)為通過分配（如利息、使用費、股利和租金）來增加財富；為資本增值或通過貿(mào)易關系，而給投資企業(yè)帶來其它利益而持有的資產(chǎn)。”國際會計準則第2號“存貨”所述的各種存貨不是投資。國際會計準則第16號“不動產(chǎn)、廠房和設備”所述的不動產(chǎn)、廠房和設備也不是投資（投資物業(yè)除外）。國際會計準則對投資的定義先提供一個大的概念，然后在大概念的框架下再剔除諸如存貨、固定資產(chǎn)等雖符合定義，但國際會計準則認為不是投資的部分。我國的準則將投資定義為：“企業(yè)為通過分配增加財富，或為謀求其它利益，而將資產(chǎn)過渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)?！睆拇硕x看投資通常中將企業(yè)的部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其它單位使用，通過其它單位使用投資者投資的資產(chǎn)創(chuàng)造效益后進行分配所取得的，或者通過投資改善貿(mào)易關系等從而達到獲取利益的目的。另一方面，某些投資，如在證券市場上進行短期性質(zhì)的股票或債券的買賣，這種投資實際上是將現(xiàn)金投資入證券交易所（或證券交易機構(gòu)），通過證券的買賣獲取收益。這種收益實際上是對購買證券的投資者投入的所有現(xiàn)金再次分配的結(jié)果，以使資本增值。
2、短期投資各國對短期投資的的定義中有一些共同的術(shù)語，如“現(xiàn)金等價物”“可隨時變現(xiàn)”，“持有時間不超過一年”等，但仍存在一些差別。我國準則中將短期投資定義為“指能夠隨時變現(xiàn)，并且持有時間不準備超過一年的投資”。我國對“短期投資”從兩個方面界定，一方面是易變現(xiàn)，另一方面是意圖短期持有（時間界限定為不準備超過一年）。國際會計準則、德國、加拿大、中國香港與我國的定義基本一致。英國、法國、澳大利亞在定義中僅指出短期投資的可隨時變現(xiàn)的債券，打算持有至一年以后至期日，此投資應屬于長期投資。中國臺灣將短期投資定義為“隨時可變現(xiàn)，并準備在一年或一個營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)的投資”，與我國的定義相比，二者在本質(zhì)上是一樣的。
（三）關于投資的分類
《國際會計準則第25號-投資會計》中要求：在會計表中劃分流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)的企業(yè)，應將短期投資列作流動資產(chǎn)，長期投資列作長期資產(chǎn)；在資產(chǎn)負債表中不劃分流協(xié)資產(chǎn)和長期資產(chǎn)的企業(yè)，出于計量的目的，也應對投資的計價按短期和長期的要求作一區(qū)分。短期投資和長期投資的劃分，不同的國家有不同標準，在德國、中國香港、國際會計準則將短期投資比較嚴格地限定以一年為標準；但法國、英國、澳大利亞對期限的標準并不是很嚴格，而是更多的考慮企業(yè)資產(chǎn)的連續(xù)使用；我國的準則要求，長短期投資的劃分主要依據(jù)管理當局的意圖而定，管理當局意圖短期持有的，作為短期投資；意圖長期持有的，作為長期投資。但投資是否作為短期投資，應當符合兩個條件：（1）能夠在公開市場交易并且有明確市價，例如，各種上市的股票和債券，并保持其流動性和獲利性，這一條件取決于管理當局的意圖。不符上述條件的投資，作為長期投資。
（四）關于投資成本的確定
投資成本的確定是投資的計量，即為取得一項投資發(fā)生多少耗費。投資成本的確實是確定企業(yè)為取得一項投資而發(fā)生的支出有多少可以計入投資賬戶、確認為企業(yè)的一項資產(chǎn)，并在資負債表資產(chǎn)方的相關投資項目中列示。投資成本的確定主要涉及到三個問題：一是取得投資額同時取得一項債權(quán)的處理。其處理有二種：（1）將該債權(quán)計入投資成本，待實際得到股利或利息時，再沖減應收項目。二是為取得投資而發(fā)生的相關費用的處理。例如：若取得一項長期債券投資，對于取得長期債券投資時支付的稅金、手續(xù)費等相關成本是否構(gòu)成投資成本。一種認為，相關費用應當直接或分攤計入損益，另一種認為，相關費用應計入投資成本。三是以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)（不含股權(quán)，下同）而取得的長期投資成本的確定是按公允價值呢？還是按評估確認的價值。
我國會計準則規(guī)定“投資成本，是指取得投資對實際交付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關費用。但實際交付的價款中包含的已宣告而尚未領取的現(xiàn)金股利，或已到期尚未領取的債券利息；長期債券投資成本扣除相關費用及應收利息，與債券面值之間的差額，應作為債券投資溢價或折價；以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)（不含股權(quán)，下同）而取得的長期股權(quán)投資，投資成本以所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定，如果所取得的股權(quán)投資的公允價值確定”。《國際會計準則第25號-投資會計》規(guī)定“投資成本包括傭金、各種服務費、稅金和銀行手續(xù)等購置費用”：“如果一項投資是全部或部分通過發(fā)行股票或其它證券來購置，其購置成本就是所發(fā)行證券的公允價值，而不是名義價值或面值”：“結(jié)果一項投資是全部或部分地通過其它資產(chǎn)的交換而取得，其購置成本應參照所放棄的資產(chǎn)的公允價值來確定”：“如果所購入的投資的公允價值更為清楚，也可以此作為購置成本”。另外，國際準則還規(guī)定“與一項投資有關的應收利息、使用費、股利和租金，通常作為收益即投資的回報處理”：“債券投資的購置成本與償還價值之間的差額（購置時折價或溢價）通常應由投資者在從購買至到期前的期間內(nèi)攤銷，從而使投資的收益前后一致”。從以上對比我們可以看出國際準則中的投資成本即購置成本，購置成本中所包含的應收利息、使用費、股利和租金不作為應收項目，而是成本的一部分，待這些應收項目不計入投資成本的處理不同。再者針對債券投資發(fā)生的相關費用，我國準則中規(guī)定：對購入長期債券發(fā)生的相關費用，我國準則中規(guī)定：對購入長期債券發(fā)生的相關費用計入投資成本，但同時采用重要性原則，即如金額較小，可于購入時一次計入損益；如金額較大，計入投資成本，并單獨核算，于債券購入后至到期前的期間內(nèi)在確認相關費用，作為折溢價而在購買日至到期的期間內(nèi)攤銷。
（五）關于投資賬面價值的調(diào)整
1、短期投資的期末計價方法（賬面價值）。短期投資在持有期間內(nèi)期末計價方法有以下三種：一是成本法。即指投資成本入賬后直到成本變現(xiàn)前均不調(diào)整短期投資賬面價值的方法。按成本計價在投資持有期間內(nèi)，不確認由于對短期投資進行估價而產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，直到短期投資出售時，再確認損益。這種方法在中國香港及日本允許采用，如日本規(guī)定在市價低于成本不到50%時，應采用成本法。二是市價法。即指在每一會計期末編制會計報表時，短期投資賬面價值按市價調(diào)整，并據(jù)此反映于資產(chǎn)負債表上的方法。這種方法在中國香港和國際會計準則中提介采用。三是成本與市價孰低法。指短期投資的市價在購買日以后減少時，投資成本也應減少到一個較低的價值所采用的一種子計價方法。在具體處理時，當市價低于成本時按市價計價，當市價高于成本時按成本計價，這種方法在加拿大、德國、中國臺灣、中國香港、法國、國際會計準則等多數(shù)國家、地區(qū)和組織采用。在具體運用成本與市價孰低法計價時，有的專家建議采用可變現(xiàn)凈值或公允價值代替市價，如澳大利亞、英國準則規(guī)定短期投資的期末計價采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。
另外，對于短期投資采用成本與市價孰低計價的情況下，具體采用哪種，各國有不同的規(guī)定，它們的理由如下：有的認為，或投資者所關心的是短期投資整體的價值總額，而不是每項個別投資，因為這些投資是作為共同財富的儲存形式為企業(yè)所持有，因而，以成本與市價孰低計價的投資是以投資總體為基礎，而不是以單項投資為基礎計價。也有的認為：短期投資采用成本法計價時，是以單項投資為基礎，而存貨在計提跌價準備時也以單項為基礎，既然存貨以單項為基礎，而短期投資同樣屬于流動資產(chǎn)為什么卻要在整體基礎上進行比較，按謹慎原則慣例是以單項作為比較基礎的的。還有的認為：短期投資種類不多，但不同的投資項目具有不同的投資風險和報酬，因此建議至少按投資類別或總體計提跌價準備。在英國和香港一般只允許以單項投資為比較基礎，國際準則為迎合不同國家的需要，三種方法均可采用。考慮到我國采用成本與市價孰低計價有一個熟悉過程，允許企業(yè)根據(jù)自身情況，分別采用按投資總體，投資類別或單項投資計算并確定計提的跌價損失準備。但如果某項短期投資比較重大（如占整個短期投資10%及以上），則應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價損失準備。
2、短期投資未實現(xiàn)損益的處理。短期投資的期末計價可采用三種方法，即成本法、市價法、成本與市價孰低法。若采用成本法，由于在短期投資持有期間不調(diào)整短期投資賬面價值，因此，不確認由于對短期投資進行估價而產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，如日本。若采用市價法、或市價與成本孰低法時，由于市價波動，期末需地賬面價值進行調(diào)整。因此，需對未實現(xiàn)的損益中以確認。對未實現(xiàn)的損益會計上有兩種處理方法：一是將市價高于或低于成本的估價損益均計入當期損耗益。如國際會計準則規(guī)定，以市價計價的短期投資，市價的降低與回升，均計入損益。中國也采用此處理方法。二是將未實現(xiàn)的收益不確認，僅將損失計入當期損益，如中國香港規(guī)定，未實現(xiàn)收益不確認，未實現(xiàn)損失計入損益。采用這種方法的還有法國、加拿大、澳大利亞。我國準則規(guī)定“市價低于成本的金額確認為當期投資的損失，已確認跌價損失的短期投資的價值又得以恢復時，應在原確認的投資損失的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回”。即，未實現(xiàn)損失計入損益，未實現(xiàn)收益在一定范圍（原確認投資損失的金額）內(nèi)轉(zhuǎn)回。
3、長期債券投資溢折價攤銷方法。長期債券投資的溢折價是指長期債券的投資成本與債券面值之間的差額。投資成本高于債券面值的部分，稱為長期債券投資的溢價，投資成本低于債券面值的部分，稱為長期債投資溢折價，不同國家和地區(qū)對溢折價的會計處理不盡相同，大致分以下幾類：一是不要求長期債券投資的溢折價在存續(xù)期內(nèi)攤銷。如法國、德國、澳大利亞。二是要求將長期債券投資的溢折價在存續(xù)期內(nèi)攤銷，但未規(guī)定采取什么攤銷方法，如英國、中國臺灣。三是要求采用直線法攤銷。如日本。四是要求采用直線法或?qū)嶋H利率法進行攤銷，采用這種方法的有我國、加拿大。國際會計準則基本上采用第二種方法，其具體規(guī)定為：債券投資的購置成本與贖回價值之間的差額（購置時的折價或溢價），通常在投資者購入后至到期前的期間內(nèi)攤銷。折價或溢價的攤銷額如同利息一樣借記或貸記收入，并增減債券投資額賬面價值。其規(guī)定中沒明確指出溢折價的攤銷采用什么方法。
4、長期債權(quán)投資的期末計價。長期債權(quán)投資一般按攤余價值或攤余成本計價。債權(quán)投資的攤余價值，包括投資成本、應收利息以及債券溢價或折價攤銷調(diào)整后的金額；分期付息債券的攤余價值即為攤余成本，包括投資成本以及債券溢價或折價攤銷調(diào)整后的金額。美國FASB115號準則中采用攤余成本計價，但是規(guī)定這類投資只要沒有發(fā)生永久性價值減值或投資分類的變化，其賬面價值一般不做調(diào)整。國際會計準則第25號規(guī)定，長期債權(quán)投資，在資產(chǎn)負債表上一般應按成本列示，若市價發(fā)生下跌，也可按重估金額列示。我國對長期債權(quán)投資的期末計價按以下方法確定：一是長期債權(quán)投資發(fā)生價值減損，應當按照賬面價值計價，即攤余價值扣除有關投資減值準備后的余額計價。
5、長期股權(quán)投資的期末計價方法。長期股權(quán)投資的期末計價一般有兩種方法，即成本法和權(quán)益法，少數(shù)國家還采用成本與市價孰低法。所謂成本法，指投資按投資成本計價的方法。所謂權(quán)益法，指投資最初以投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。對長期股權(quán)投資在什么情況下采用成本法，什么情況下采用權(quán)益法核算，投資企業(yè)的持股比例是一個重要的因素。如美國規(guī)定，當投資企業(yè)的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股時，采用權(quán)益法核算。但大多數(shù)國家和地區(qū)按實質(zhì)重于形式的原則，用投資企業(yè)對被投資單位的控制程度來決定采用何種方法。如我國準則規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大的，采用成本法核算；投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，應采用權(quán)益法核算。加拿大、澳大利亞也按控制程度來決定期末計價方法，且澳大利亞準則指出影響控制程序的因素除持股比例外，還有對董事會的控制程序或在股東會上投票權(quán)的控制。少數(shù)國家規(guī)定對長期股權(quán)投資價期末計價只能采用成本法。如德國規(guī)定對長期權(quán)益性投資的會計處理不取決于投資者的持股比例，無論其是否對投資者有重大影響，均采用成本法核算。比較特殊的情況是：中國臺灣的會計準則規(guī)定，長期股權(quán)投資按成本法評價時，如有市價可循時，則以成本與市價孰低者評價。國際會計準則規(guī)定長期股權(quán)投資的期末計價為：在合并財務報表中，對聯(lián)營企業(yè)的投資，應當根據(jù)權(quán)益法核算，不過，在購入和擁有投資是專門為了在近期賣出時，則應當按照成本法核算。自以下日期起，投資者應當中斷使用權(quán)益法——投資或者轉(zhuǎn)移資金的能力，所以不宜使用權(quán)譽法。
6.股權(quán)投資差額。所謂股權(quán)投資差額，是指權(quán)譽法核算長期股權(quán)投資時，投資盛開本與享有被投資單位所有者權(quán)譽份額的差額。對股權(quán)投資差額的會計處理涉及到兩方面：一是股權(quán)投資差額如何進行帳務處理。對股權(quán)投資差額的帳務處理，有兩種意見。其一是作為單獨的資產(chǎn)或負債。如國際會計準則第22號、美國準則中均規(guī)定，將股權(quán)投資差額作為商譽，在確認后單獨入賬，作為一項資產(chǎn)或負債。其二是不單獨作為資產(chǎn)或負債，而是將其調(diào)整到長期股權(quán)投資中，把股權(quán)投資差額作為投資成本的調(diào)整項目。我國采用這種作法。二是股權(quán)投資差額如何攤銷。針對股權(quán)投資差額的攤銷。針對股權(quán)投資差額的攤銷有三種意見。其一是按資產(chǎn)的使用期限攤銷。如美國將長期股權(quán)投資差額確認的商譽按“無形資產(chǎn)”準則規(guī)定在不超過40年期限內(nèi)，按其有效使用期限攤銷。其二是按規(guī)定年限平均分期攤銷。如國際準則中規(guī)定商譽攤銷應使用直線法，攤銷期限不應超過5年，除非超過5年更為恰當，但最長不得超過從購買日開始的20年。其三是按借差或貸震蕩分別確定攤銷期限。我國準則采用這種作法，且規(guī)定股權(quán)投資差額的攤銷期限，合同規(guī)定了攤銷期限的，按合同辦；沒有規(guī)定攤銷期限的，借差（投資成本超過應享有被投資單位所有者權(quán)益的差額）按不超過10年（含10年）的期限攤銷；貸差按不低于10年（含10年）的期限內(nèi)攤銷，攤銷金額計入當期投資收益。
7、長期投資的減值。長期投資減值的會計處理受長期投資期末計價的會計政策的影響。長期投資市場價值的減損應不應減記投資成本；其次，未實現(xiàn)損益是計入股東權(quán)益還是計入當期損益；再次，發(fā)生市場價值回升時，調(diào)減的賬面價值能否轉(zhuǎn)回；最后，同短期投資一樣，對長期投資的市場價值計價時，是采用整體為基礎的方法還是單項為基礎的方法。以下僅列示我國、美國、英國、加拿大、中國臺灣和國際會計準則對長期投資減值的有關規(guī)定。
我國準則規(guī)定長期投資的減值準備應控制個別投資項目計算確定，如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，應將可收回金額低于投資賬面價值的差額首先沖抵該項投資的資本公積準備項目，不足沖抵的差額部分確認為當期投資損失。
美國準則規(guī)定所有以成本法核算的證券以總額成本與市價孰低法計價，當總市價低于總成本時，調(diào)減賬面價值，未實現(xiàn)損失，在資產(chǎn)負債表中作為股東權(quán)益的減項，當認為價值下跌為永久而非暫時性的，這部分損失計入當期收益。采用權(quán)益法核算時，當投資的市場價值發(fā)生永久性減損時，調(diào)減期賬面價值到市場價值。
中國臺灣財務會計準則規(guī)定長期股權(quán)投資采用成本法，如屬公開市場交易之股票者，應按成本與市價孰低評價，其方法采以總成本與總市價比較之，并設置“長期投資未實現(xiàn)跌價損失”及“備抵跌價損失”科目，前者不列入損益計算，于資產(chǎn)負債表上列為股東權(quán)益之減項，后者則列為長期投資之減項。長期投資未實現(xiàn)跌價損失，若有證據(jù)顯示市價回復之希望甚小時，應即轉(zhuǎn)為實現(xiàn)跌價損失，列入當期損益計算，該投資之成本應降低至市價，并作為新成本。投資于非公開交易之股權(quán)，如有證據(jù)顯示投資之價值確已減損，且回復之希望甚小時，應承認其損失，并以承認損失后之該投資賬面價值作為新成本。長期股權(quán)投資采用權(quán)益法，被投資公司股價發(fā)生持久性之大幅度下跌，且回復之希望甚小時，投資公司應承認其跌價損失，列為當期損益。
國際會計準則規(guī)定長期投資通常以成本計價。不過，當長期投資價值發(fā)生非暫時性減損時，其賬面價值應予抵減，以確認這種減損。長期投資的賬面價值通常逐項確認。不過，在某些國家，作為長期投資的有價權(quán)益性證券可以總體基礎上的成本與市價孰低法計價。在這種情況下，投資價值的暫時性下跌及所續(xù)恢復計入權(quán)益。長期投資價值因非暫時性減損對其賬面價值的抵減，除沖銷前期重估增值外，應計入利潤表；當該項投資價值回升或減損原因不復存在時，其抵差部分可以轉(zhuǎn)回。
英國準則規(guī)定以成本與可變現(xiàn)凈利值孰低計價，若權(quán)益性投資的市場價值發(fā)生永久性減損，減值部分作為已實現(xiàn)損失。
加拿大準則規(guī)定如果判斷投資價值發(fā)生永久性的減損，需調(diào)減其賬面價值，以確認損失調(diào)減的賬面價值，除發(fā)生重大回升外一般不再轉(zhuǎn)回。
（六）關于投資的處置
投資的處置，除確認相應的處置損益外，還涉及到投資跌價（或減值）準備的處理、處置時投資成本的結(jié)轉(zhuǎn)、部分處置某項投資相關的跌價準備的處理等。國際準則規(guī)定，當處置一項投資時，處置的凈利收入與賬面金額之間的差額應確認為收益或費用。如果該投資是一項流動資產(chǎn)，并且在投資總體組合的基礎上按成本與市價孰低列示，銷售的利潤或虧損應以成本為基礎加以計算。如果該投資以前進行過價值重估，或按市價列示，并且已將賬面金額的增加數(shù)轉(zhuǎn)入了價值重估盈余，企業(yè)應采用如下的政策，或?qū)⒈Ａ粲嘘P價值重估盈余貸記收益，或?qū)⑵浣Y(jié)轉(zhuǎn)至留存收益。這項政策應根據(jù)國有會計準則第8號“本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更”一致地采用。我國準則規(guī)定“處置投資時，投資的賬面價值與實際取得收入的差額，確認為當期投資損益。通過以上對比看出國際準則對投資處置的規(guī)定更詳細、更具體?！?/p>
關鍵詞：企業(yè)會計準則；資產(chǎn)減值準備；會計
1 壞賬準備的會計處理
企業(yè)應當在期末分析各項應收款項的可收回性，并預計可能產(chǎn)生的壞賬損失。對預計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準備。企業(yè)應當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍，提取方法，賬齡的劃分的提取比例，按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準，按照法律，行政法規(guī)的規(guī)定報有關各方備案，壞賬準備計提方法一經(jīng)確定不得隨意變更。如要變更，應當按上述程序經(jīng)批準，并報送有關各方備案，按照會計政策，會計估計變更的程序和方法進行處理關在會計報表的附注中說明對于壞賬的核算。
計提壞賬準備的應收款項包括應收賬款及其他應收款，企業(yè)的預付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預付賬款的性質(zhì)，應當將其轉(zhuǎn)入其他應收款，并計提壞賬準備。企業(yè)持有到期收不回的應收票據(jù)，應轉(zhuǎn)作應收賬款，并計提壞賬準備，對于未到期的應收票據(jù)如有確鑿證據(jù)表明不能收回或收回的可能性不大時，也應將其轉(zhuǎn)入應收賬款并計提相應的壞賬準備。
有四種情形不能全額計提壞賬準備：“當年發(fā)生的應收款項”，“計劃重組的應收款項”，“關聯(lián)方之間的應收款項”，“無確鑿證據(jù)不能收回的應收款項”。
企業(yè)與關聯(lián)方之間發(fā)生的應收款項與企業(yè)的其他應收款項一樣，也應當在期末時分析其可收回性，并預計可能發(fā)生的壞賬損失，計提相應的壞賬準備，企業(yè)與關聯(lián)方之間發(fā)生的應收款項一般不能全額計提。
但是，如果有確鑿的證據(jù)表明關聯(lián)方（債務單位）已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足以及不準備對應收款項進行重組或無其他收回方式的，則對預計無法收回的應收款項也可以全額計提壞賬準備。壞賬準備的計提方法有賬齡分析法、應收賬款余額百分比法,銷售百分比法和個別認定法企業(yè)可以根據(jù)實際情況自定壞賬準備計提方法，自定壞賬準備計提比例 計提壞賬準備時，借記“管理費用”科目，貸記“壞賬準備”科目；實際發(fā)生壞賬時，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款”科目。如果發(fā)生的壞賬又收回，應借記“應收賬款”科目，貸記“壞賬準備”科目；同時借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目，在企業(yè)中，壞賬準備的計提方法可能會發(fā)生改變。
2 存貨跌價準備的會計處理
企業(yè)應當在期末根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則計價期末存貨，其中，成本是指存貨取得時的實際成本，可變現(xiàn)凈值是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去到完工估計將要好發(fā)生的成本,估計的銷售費用以及相關稅金后的金額。
確定可變現(xiàn)凈值時，重點是確定存貨的估計售價。企業(yè)在確定存貨的估計售價時，應當以資產(chǎn)負債表日為基準，按照以下原則確定存貨的估計售價：
為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應當以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈利值的計量基礎。
企業(yè)持有存貨的數(shù)量超過銷售合同訂購數(shù)量時，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值以一般銷售價格作為計量基礎。
在期末對存貨進行計價時，如果存貨中一部分是有合同價格約定的，另一部分不存在合同價格，企業(yè)應區(qū)分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的兩個部分，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定是否需要計提存貨跌價準備。由此計提的存貨跌價準備不得相互抵銷。
企業(yè)應當對存貨按單項或分類對存貨價值進行確定。如果期末存貨成本低于可變現(xiàn)凈值，不需要進行賬務處理，資產(chǎn)負債表中的存貨仍按期末賬面價值列示；如果期末存貨可變現(xiàn)凈值低于成本，則必須在當期確認存貨跌價損失，計提存貨跌價準備。會計期末，比較存貨的成本與可變現(xiàn)凈值，計算出應計提的跌價準備，如果應提數(shù)大于存貨跌價準備的已提數(shù)，應予補提；反之，應沖銷部分已提數(shù)。提取和補提存貨跌價準備時，借記“管理費用-計提的存貨跌價準備”科目，貸記“存貨跌價準備”科目；沖回或轉(zhuǎn)銷存貨跌價損失時，作相反的會計分錄。但是，當已計提跌價準備的存貨的價值以后得以恢復，其沖減的跌價準備金額，應以“存貨跌價準備”科目的余額減記至零為限。
3 短期投資跌價準備的會計處理
企業(yè)應當在期末對短期投資（包括短期股票投資和短期債券投資）進行檢查，如果短期投資發(fā)生減值，應計提短期投資跌價準備。在計提時，可以按單項投資計提，也可以按投資類別或者投資總體計提。計提短期投資跌價準備時企業(yè)可以根據(jù)自身的情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資并確定計提的跌價準備。如果某項投資比較重大（例如，占整個短期投資10% 及以上），則應按單項投資為基礎計算并確定跌價準備，計入當期損益。每期期末，企業(yè)應將股票、基金、債券等短期投資的市價與成本進行比較。市價低于成本的，應當按其差額確認投資損失并計提短期投資跌價準備。當期應提取的短期投資跌價準備=當期市價低于成本的金額-“短期投資跌價準備”科目的貸方余額，如果當期短期投資市價低于成本的金額大于“短期投資跌價準備”科目的代方余額，應按其差額提取跌價損失準備；如果當期短期投資市價低于成本的金額小于“短期投資跌價準備”科目的貸方余額，應按其差額沖減已計提的跌價準備；在采用成本與市價孰低計價時，其成本應按原取得時的投資成本為基礎比較。如果短期投資持有期間獲得現(xiàn)金股利或利息而沖減投資成本的，則應以沖減后的新成本為作為比較的基礎。 已計提跌價準備的短期投資的價值又得以恢復時，應在原已計提的跌價準備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。
處置投資時，其成本根據(jù)以下不同情況結(jié)轉(zhuǎn)： 短期投資的損益通常隨著短期投資的處置而實現(xiàn)。全部處置某項短期投資時，其成本為投資的賬面余額。
4 長期投資減值準備的會計處理
企業(yè)應當在期末對長期投資（包括長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資）按照單個項目進行檢查企業(yè)應對長期投資的賬面價值定期或者至少每年年度終了時逐項進行檢查。由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營業(yè)狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值的，應當按其差額計提長期投資減值準備。
對于長期投資而言，可收回金額是指資產(chǎn)的出售凈價與預計從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩面者之中的較高者。其中，出售凈價是指資產(chǎn)的出售價格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關稅費后的余額。長期投資發(fā)生減值時，應當按照個別項目確定的減值金額，計提長期投資減值準備，并計入當期損益。
關鍵詞：謹慎性原則；企業(yè)會計；具體體現(xiàn)
1.謹慎性原則的基本意義
從字面上來講，“謹慎性原則”的重點便在于“謹慎”二字。意為敦促會計人員要謹慎地處理公司的財務。這種謹慎并不是一般意義上講的小心翼翼，不弄錯一個數(shù)字。因為數(shù)據(jù)的正確性是最基本的，所以并不需要再多加強調(diào)。謹慎性原則的更深層次的含義便是：在企業(yè)面臨不確定的因素的情況下，不會多記資產(chǎn)和收益，同時也不會少記負債和費用，盡可能地合理地估算企業(yè)的收入與支出。這樣一來，公司的資金鏈處于流通狀態(tài)，公司的領導制訂計劃時也能夠有堅定的支撐，保證了該項決策的穩(wěn)健性。
2.謹慎性原則在企業(yè)會計中的作用
在如今的企業(yè)會計環(huán)境中，仍然存在著一些不合理，不規(guī)范的記賬行為，這往往會導致企業(yè)的資金流失，或是項目得不到后續(xù)資金的支持而癱瘓等一系列嚴重的后果。由此可見，會計確認的重要性是不可磨滅的。企業(yè)中一旦出現(xiàn)了虛增利潤，夸大資產(chǎn)以及隱瞞債務的情況，便十分容易造成企業(yè)領導發(fā)生決策性錯誤并無法挽回。謹慎性原則的存在便是為了防止這些問題的出現(xiàn)。在企業(yè)經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展的時候，會計人員應準確地把握信息，不摻雜主觀臆斷，利用謹慎性原則，客觀公正地對待公司的收入與支出。
3.謹慎性原則在存貨計價方法中的具體體現(xiàn)
存貨計價的方法有許多，在存貨采用實際成本核算的時候，大致有五種方法。分別是先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法和個別計價法。不同的方法在不同的時候使用會產(chǎn)生不同的效果。例如：物價上漲之時，如若企業(yè)采用的是先進先出法，便會導致本期的成本偏低，使得顯示出的利潤當中摻雜了較大的水分，不利于企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展。然而若是采用后進先出法來計價，會造成本期的成本十分接近當期成本，利潤中的水分也隨之減少。如此，期末存貨的價值偏低，充分體現(xiàn)了謹慎性原則的好處。
4.謹慎性原則在固定資產(chǎn)折舊方法中的具體體現(xiàn)
一般情況下，固定資產(chǎn)的折舊有加速折舊法和平速折舊法兩種。加速折舊法又可分為雙倍余額遞減法和年數(shù)綜合法；平速折舊法也包含兩種不同的方法，分別是工作量法以及平均年限法。一直以來，經(jīng)無數(shù)企業(yè)家長期有效的實踐得出，當企業(yè)采用加速折舊法時，可以使企業(yè)的固定資產(chǎn)在前幾年多提折舊。通過這樣一種減少利潤，但是可以早日收回投入資金的方式，實現(xiàn)了企業(yè)資金的有效利潤。與此同時，無聲無息之中還相當于收獲了一份無息貸款，何樂而不為。這便是謹慎性原則的優(yōu)勢所在。
5.謹慎性原則在企業(yè)會計其他方面的具體體現(xiàn)
根據(jù)《制度》第51條規(guī)定：“企業(yè)應該定期或者至少于每年年度終了。對各項資產(chǎn)進行全面檢查。并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備?！边@一規(guī)定充分體現(xiàn)了謹慎性原則。從企業(yè)的角度出發(fā)，希望企業(yè)通過對各方面資產(chǎn)以及其可能發(fā)生的損耗等一一考慮清楚，并且依據(jù)實際情況記錄相關費用，從而保證企業(yè)的財務狀況是真實有效的。使得企業(yè)擁有堅實的基礎，并以此為堡壘，制定長遠的可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略計劃。
5.1 短期投資跌價準備
根據(jù)《制度》的規(guī)定，企業(yè)應當按照成本和市價在期末時對短期投資進行孰低計量。其具體意義則是指：當短期投資的期末市價高于成本時，那么便當根據(jù)成本計價；反之，若是短期投資的期末市價低于成本，顯然就該根據(jù)市價計價了。除此之外，如果出現(xiàn)了市價已經(jīng)比成本差額都還要低的情況，就要計提短期投資跌價準備。在資產(chǎn)負債表中，短期投資項目為減去其跌價準備之后的凈額。這樣一來，企業(yè)便只能夠在市價下跌之后，確認其造成的損失，但是卻無法確認當市價上漲之后收益是如何的。但是，在風云詭譎的證券市場，短期投資項目不失為一個保證企業(yè)穩(wěn)健增長的好方法。
5.2存貨跌價準備
當今時代下，科技發(fā)展十分迅速，新產(chǎn)品出現(xiàn)的速度越來越快。各個企業(yè)為保證能夠在如今的經(jīng)濟洪流中保有自己的一席之地，不斷地推陳出新，以迎合當代消費者的需求。然而，由此產(chǎn)生的存貨問題便無法被企業(yè)家們所忽略。產(chǎn)品不斷地被全新的物品所取代，但是存貨的成本是根據(jù)歷史成本來計價的，可是其真正的價值早已下降。若仍然按照存貨的歷史成本計價，顯然不利于企業(yè)的發(fā)展。為了保證企業(yè)財務數(shù)據(jù)的真實可靠，根據(jù)謹慎性原則，對于存貨的計價建議采用成本與可變現(xiàn)值孰低法。即按兩者較低的一方計價的方法。若出現(xiàn)成本低于可變現(xiàn)值的情況，毫無疑問，則按照成本來計價，反之，則按照可變現(xiàn)值來計價。但是，當可變現(xiàn)值已經(jīng)比成本差額還低時，那么便計提存貨跌價準備。
5.3其他跌價準備
壞賬損失準備：企業(yè)根據(jù)自身實際情況做好壞賬損失準備，以防出現(xiàn)相關情況時無法應對。這充分體現(xiàn)了謹慎性原則。
無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長期投資減值準備：市場上存在著太多不確定的因素，在長時間的發(fā)展當中，企業(yè)可能出現(xiàn)固定資產(chǎn)減值的情況，所投資的項目也有出現(xiàn)問題的可能，對于這些情況，企業(yè)都應該有一個預估，以抵御發(fā)生此類情況時對企業(yè)產(chǎn)生的危害。
除此之外，還有在建工程減值準備，委托貸款減值準備，債務重組以及收入的確認與計量。以上各種情況，均是為了使企業(yè)能夠在風云變幻的市場中屹立不倒并堅實發(fā)展的有效方法。
總結(jié)
無法否認，謹慎性原則在會計學當中的作用是十分重要的，充分并且正確地使用謹慎性原則，是企業(yè)走向成功的捷徑。
參考文獻：
[1]郭喜露.謹慎性原則在會計工作中的運用[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2013（07）：147-148.
關鍵詞：企業(yè)會計準則；交易性金融資產(chǎn)；短期投資
中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）03-0066-02
中國財政部在2006年頒發(fā)了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，對金融資產(chǎn)會計處理進行了規(guī)范，對2003年頒發(fā)的《企業(yè)會計準則——投資》投資的內(nèi)容作了較大的改動。新準則指出，交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。舊準則制度下，短期投資是指能夠隨時變現(xiàn)且持有時間不準備超過一年（含一年）的有價證券以及回收期不超過一年的其他投資，包括股票、債券、基金等。
新準則中的交易性金融資產(chǎn)的概念更注重流動性和變現(xiàn)能力，并力求與國際會計準則的分類保持一致。舊準則中短期投資則是根據(jù)企業(yè)本身，即管理當局的持有意圖和準備持有的期限劃分出來并進行定義的。本文將從以下幾方面來分析新制度下的交易性金融資產(chǎn)與舊制度下的短期投資的不同之處。
一、兩者確認條件的不同
1.短期投資的確認條件。在舊會計準則下，短期投資應該滿足以下兩個條件：一是能夠在公開市場交易并有明確的市價，否則，無法維持其“易變現(xiàn)”的特點。二是持有投資作為剩余資金的存放形式，并保持短期投資的流動性和獲利性。
2.交易性金融資產(chǎn)的確認條件。在新會計準則的規(guī)定下，交易性金融資金產(chǎn)的確認條件為：一是取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。二是屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。三是屬于衍生工具。主要指期權(quán)和期貨。滿足以上條件之一的金融資產(chǎn)，應當劃分為交易性金融資產(chǎn)。
如果一項金融資產(chǎn)被劃作交易性金融資產(chǎn)必須滿足以下三個方面的條件： （1）企業(yè)取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售，獲取差價，而且企業(yè)初次確認時即確定其持有該項金融資產(chǎn)的目的是短期獲利。所以，舊準則下的僅僅是為了出售獲利而進行的短期投資，應當屬于交易性金融資產(chǎn)。（2）該項金融資產(chǎn)必須存在活躍的交易市場，在市場上有報價，從而其公允價值能夠通過活躍市場取得或者說其公允價值能夠可靠計量，該項資產(chǎn)還可以隨時變現(xiàn)。（3）該項金融資產(chǎn)可以是股票、債券、基金單位，也可以是以股票或其他金融工具為標的的衍生金融工具，但其必須是以公允價值計量并將其變動計入當期損益。
二、取得時初始成本的確認與計量之間的區(qū)別
1.短期投資的取得成本的確認與計量。企業(yè)的短期投資應在取得時按投資成本入賬。投資成本是指企業(yè)取得和各種股票、債券、基金時實際支付的的價款或者是放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值以及企業(yè)在購入各種債券、股票、基金時所支付的稅金、手續(xù)費、經(jīng)紀人傭金等一起購成短期投資成本。賬務處理如下：
借：短期投資（買價+稅金及手續(xù)費等投資成本）
貸：銀行存款或其他貨幣資金——存出投資款
2.交易性金融資產(chǎn)取得成本的確認與計量。企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)按取得時的公允價值為初始成本，其發(fā)生的相關交易費用，就是指直接歸屬于購買、發(fā)行或者處置金融工具新增的外部費用，應當在發(fā)生時計入投資收益，不作為交易性金融資產(chǎn)初始成本入賬。賬務處理如下：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價值）
投資收益（發(fā)生的相關交易費用）
貸：銀行存款或其他貨幣資金——存出投資款
3.分析二者的不同。新準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)按其取得公允價值計量，相關交易費用應該直接計入當期損益即“投資收益”賬戶。舊準則規(guī)定，將交易成本計入短期投資的初始成本中。因此，舊的準則并不能真實地反映短期投資公允價值的變動對企業(yè)當期損益的影響，新準則加強了對公允價值的考核。
三、賬戶的設置不同
1.新準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)設置“交易性金融資產(chǎn)”賬戶，并且設置“成本”與“公允價值變動”兩個明細科目賬戶，用于反映交易性金融資產(chǎn)的初始投資成本和其公允價值變動的情況。還要設置“公允價值變動損益”，其“公允價值變動損益”用于反映其公允價值變動的收益或損失。
2.舊準則規(guī)定，短期投資的會計處理需要設置“短期投資”賬戶，用于反映短期投資的投資成本。
四、持有期間獲得現(xiàn)金股利和利息的確認與計量的不同
（一） 交易性金融資產(chǎn)持有期間獲得的現(xiàn)金股利和利息的確認和計量
股票投資的持有期間應在被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利應確認為投資收益；其在資產(chǎn)負債表日分期付息一次還本的債券投資在已到付息期時確認投資收益，而不是沖減初始投資成本。一次性還本付息的債券投資應遵循重要性原則，為簡化核算期間，可以不確認持有期間的投資收益。其基本賬務處理如下所示：
1.宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或者發(fā)放債券利息時：
借：應收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利*持股比例）
應收利息（資產(chǎn)負債表日按票面利率計算其應收利息）
貸：投資收益
2.收到現(xiàn)金股票或者利息時：
借：銀行存款
貸：應收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利*持股比例）
應收利息（資產(chǎn)負債表日按票面利率計算其應收利息）
（二）短期投資持有期間獲得現(xiàn)金股利和利息的確認和計量
短期投資持有期間獲得的現(xiàn)金股利或者利息應在實際收到時作為投資成本的收回，沖減短期投資的價值（但原初始計入“應收股利”或者“應收利息”的現(xiàn)金股利或者利息的除外，應該沖減“應收股種”或者“應收利息”，即對于被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或開始計息時，投資單位不做處理，持實際收到的現(xiàn)金股利或者利息時才進行賬務處理并且作為投資成本的收回，而不確認投資收益。
借：銀行存款
貸：應收股利（初始取得時已計入應收項目的已宣告發(fā)放但尚未領取的現(xiàn)金股利）
應收利息（初始取得時已計入應收項目的已到付息期但尚未領取的債券利息）
短期投資（實際收到現(xiàn)金股利或者債券利息）
五、期末計價方法的不同
1.交易性金融資產(chǎn)的期末計價。新企業(yè)會計準則規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)對其持有的交易性金融資產(chǎn)應按照公允價值計量，而不是按成本與市價孰低法。若賬面余額與期末公允價值的不符，則應調(diào)整該資產(chǎn)的價值，同時將其差額計入當期損益即公允價值變動損益。若公允價值高于賬面余額，則應按其差額：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動
貸：公允價值變動損益
若其公允價值低于賬面余額，做相反會計分錄，則處理為
借：公允價值變動損益
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動
2.短期投資的期末計價。為了體現(xiàn)謹慎性原則，舊企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)持有的短期投資，應在期末或者至少在年度終了時以成本與市價孰低法計量。企業(yè)根據(jù)具體情況，可以分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提短期投資跌價準備。若市價低于成本，按其差額計提短期投資跌價準備。
借：投資收益——計提的短期投資跌價準備
貸：短期投資跌價準備
當已計提跌價準備的短期投資的市價又得以恢復時，則應價按恢復的金額沖銷已計提的跌價準備。若已計提跌價準備的短期投資市價高于成本，則應將已計提的跌價準備全部沖回，作相反的會計分錄。
借：短期投資跌價準備
貸：投資收益——計提的短期投資跌價準備
3.二者之間的區(qū)別。新準則規(guī)定交易性金融資產(chǎn)期末按照公允價值計量，因公允價值變動引起公允價與賬面余額的差額計入當期損益。舊準則中，短期投資期末按成本與市價孰低計量，市價低于成本的應計提短期投資跌價準備，計入當期的損益。
六、處置時的會計賬務處理的不同
1.交易性金融資產(chǎn)出售時的會計處理。新企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)在處置交易性金融資產(chǎn)時，會發(fā)生交易費用，將出售交易性金融資產(chǎn)實際收到的金額（即出售價格減去交易費用的出售凈收入）
借：銀行存款
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本（原賬面余額）
借或貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動損益
借或貸：投資收益（差額）
同時將原計入該金融資產(chǎn)的“公允價值變動損益”反向轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，其基本賬務處理為：
借：公允價值變動損益
貸：投資收益
或者是借：投資收益
貸：公允價值變動損益
2.短期投資處置時的會計處理。舊企業(yè)會計準則規(guī)定，處置短期投資時應將已計提的短期投資跌價準備沖銷，將獲得的處置收入與短期投資賬面價值（短期投資的賬面余額減去已計提的跌價準備的差額確認為投資損益。其處理為：
借：銀行存款（實際收到的處置收入）
短期投資跌價準備（已計提的跌價準備）
貸：短期投資（余額）
借或貸：投資收益（差額）
當有價證券的市價低于成本時，按其差額借記“投資收益”賬戶，貸記“短期投資跌價準備”賬戶；若已提跌價準備的短期投資的市價以后又回升，按回升增加的數(shù)額借記“短期投資跌價準備”賬戶，貸記“投資收益”賬戶。
參考文獻：
[1] 交易性金融資產(chǎn)的核算解析[J].商業(yè)會計，2007，（14）.
[2] 孫玉芹.分析新舊準則下交易性金融資產(chǎn)與短期投資會計處理的區(qū)別[J].教育學院報，2007，（4）.
[3] 楊有紅，林綱.短期投資概念及相關賬務處理[J].北京工商大學，2000，（2）.
[4] 財政部會計資格評價中心.交易性金融資產(chǎn)的概念及處置[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2010：1.
一、美國對權(quán)益性證券投資的會計處理
美國會計準則規(guī)定公司在進行證券投資時按照下列程序進行決策，以確定投資所使用的核算方法（假定甲公司購入乙公司的股票）：第一，甲公司購入乙公司證券是否為了對其實施重大影響？如果是，則采用權(quán)益法核算；如果否，則考慮此證券是否有容易確定的公允價值嗎？第二，如果沒有確定的公允價值，則采用成本法核算；如果有確定的公允價值，則考慮購入的證券是否可以劃分為可供銷售的證券和交易性證券？第三，如果能夠劃分，則采用公允價值法；如果不能劃分，則需要對證券重新分類后采用公允價值核算。以舉例的形式闡述上述投資決策中所使用的核算方法：
例：甲公司2002年1月5日以現(xiàn)金50萬元購入乙公司10萬股普通股，每股5元，占乙公司總股份的20%.乙公司2002年初的凈資產(chǎn)200萬元，乙公司2002年凈收益40萬元，2002年12月31日支付現(xiàn)金股利60萬元（每股1.2元）。2002年——2003年累計凈收益150萬元。
1、公允價值法
（1）若甲公司將購入乙公司股票劃分為交易性證券，則使用公允價值法。一般說來，證券劃分為交易性證券的前提是有容易確定的公允價值，因而假定2002年12月31日、2003年12月31日乙公司股票市價分別是每股8元、6元。2004年1月20日出售此證券，收到現(xiàn)金60萬元。則賬務處理如下：
①2002年1月5日，取得投資時，借記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：現(xiàn)金500000.
②2002年12月31日，收到股利時，借記：現(xiàn)金120000，貸記：股利收入120000.
③2002年12月31日，記錄公允價值變化，公允價值的變化額為100000×（8-5）=300000元。賬務處理為：借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實現(xiàn)的持有利得300000.
④2002年12月31日記錄公允價值變化，公允價值的變化額為100000×（8-6）=200000元。借記：未實現(xiàn)的持有損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現(xiàn)的持有利得或損失賬戶是虛賬戶，其余額反映在損益表中。
⑤2004年1月20日出售證券時：借記：現(xiàn)金600000，貸記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：證券銷售已實現(xiàn)利得100000.
（2）若甲公司將購入乙公司股票劃分為可供銷售的證券，則甲公司使用公允價值法
取得投資時會計分錄同①2002年12月31日，取得股利時會計分錄同②。
⑥2002年12月31日記錄公允價值變化，借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實現(xiàn)的持有利得/損失300000.
⑦2003年12月31日記錄公允價值變化，借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現(xiàn)的持有利得/損失，在資產(chǎn)負債表股東權(quán)益的累計其他綜合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售證券時，借記：現(xiàn)金600000，借記：未實現(xiàn)持有利得/損失100000，貸記：普通股票投資—乙公司借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實現(xiàn)的持有利得/損失300000.
⑦2003年12月31日記錄公允價值變化，借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現(xiàn)的持有利得/損失，在資產(chǎn)負債表股東權(quán)益的累計其他綜合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售證券時，借記：現(xiàn)金600000，借記：未實現(xiàn)持有利得/損失100000，貸記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：證券銷售已實現(xiàn)利得200000.
（3）若美國公司購買證券后未進行分類，SFASNO.115規(guī)定每期末需對投資證券重新分類。若交易行證券轉(zhuǎn)為可供銷售的證券，則損益表中已確認的未實現(xiàn)持有利得/損失不再調(diào)整，只是變更年度證券的公允價值變化時變換賬戶名稱。
⑨記錄變更當年公允價值變化時，借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
⑩若可供銷售證券劃為交易性證券，則在變更年度應將已記錄在其他綜合收益中的未實現(xiàn)持有利得/損失通過下列分錄轉(zhuǎn)記到損益表中，并記錄公允價值變化。借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失300000，貸記：重新劃分權(quán)益性證券已實現(xiàn)利得300000.
2、若美國公司運用成本法，則對投資的核算如下：
2002年1月5日，取得投資時會計分錄同①
2002年12月31日，取得股利時，因為2001年度乙公司的凈收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司應確認的股利收入為400000×20%=80000元，借記：現(xiàn)金120000，貸記：股利收入80000，貸記：普通股票投資—乙公司40000.
2003年乙公司未分配股利，甲公司不做帳務處理。
3、若美國公司選用權(quán)益法，則進行如下的投資核算：
2002年1月5日取得投資時會計分錄同①
2002年12月31日實現(xiàn)投資收益，借記：普通股票投資—乙公司80000，貸記：投資收益80000.
2002年12月31日取得股利時，借記：現(xiàn)金20000，貸記：普通股票投資—乙公司120000.
期末，由于取得投資的成本高于在乙公司凈資產(chǎn)中所占份額，應將此差額（50萬-200萬×20%=10萬）分配給資產(chǎn)及商譽。假定8萬分配給未記錄商譽，攤銷期限20年；2萬元分配給低估的固定資產(chǎn)，攤銷期限5年，會計分錄為：借記：投資收益8000，貸記：普通股票投資—乙公司8000.
2003年12月31日應確認投資收益為（1500000-400000）×20%=220000，賬務處理為
借記：普通股票投資—乙公司220000，貸記：投資收益220000.
二、中國上市公司對權(quán)益性證券投資的會計處理
我國上市公司對購入的權(quán)益性證券，按照下列投資決策選擇投資核算方法：第一，投資權(quán)益性證券是否作為剩余資金存放形式，不以控制被投資單位為目的？如果是，則按短期投資核算，取得時按成本計價，期末按成本與市價孰低法計價；如果否，則考慮投資是否是為了對被投資單位實施控制、共同控制或有重大影響？第二，如果是為了實施控制、共同控制或重大影響，則采用權(quán)益法；如果不是為了實施控制、共同控制或重大影響，則采用成本法核算。
1、購入的證券作為短期投資時，初始價值按成本計價，每期末對短期投資按成本與市價孰低法計價。
①2002年1月5日取得投資時，借記：短期投資500000，貸記：現(xiàn)金500000.
②2001年12月31日收到股利時，借記：現(xiàn)金120000，貸記：短期投資120000.2002年12月31日成本（每股5元）低于市價（每股8元），不計提短期投資跌價準備。
2003年12月31日成本（每股5元）低于市價（每股6元），不計提短期投資跌價準備。
③2004年處置此投資時借記：現(xiàn)金600000，貸記：短期投資380000，貸記：投資收益220000.
2、若選用成本法，則進行下列核算：
2002年1月5日取得投資時，借：長期股權(quán)投資—乙公司500000，貸記：現(xiàn)金500000.
2002年12月31日，因為2002年度乙公司的凈收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司應確認的投資收益為400000×20%=80000元，收到的股利小于確認的投資收益的差額（120000-80000=40000）沖減甲公司的初始投資成本。賬務處理為：借記：現(xiàn)金120000，貸記：投資收益80000，貸記：長期股權(quán)投資—乙公司40000.
3、若選用權(quán)益法，則長期股權(quán)投資的會計處理如下：
①2002年1月5日取得投資時借記：長期股權(quán)投資—乙公司（投資成本）500000，貸記：現(xiàn)金500000.
②2002年1月5日記錄股權(quán)投資差額時，借記：長期股權(quán)投資—乙公司（股權(quán)投資差額）100000，貸記：長期股權(quán)投資—乙公司（投資成本）100000.
③2002年12月31日確認實現(xiàn)的投資收益，借記：長期股權(quán)投資—乙公司（損益調(diào)整）80000貸記：投資收益80000.
④2002年12月31日，股權(quán)投資差額按10年攤銷，每年攤銷100000/10=10000元，借記：投資收益—股權(quán)投資差額攤銷10000，貸記：長期股權(quán)投資—乙公司（股權(quán)投資差額）10000.
⑤2003年12月31日應確認投資收益為（1500000-400000）×20%=220000，賬務處理為：借記：長期股權(quán)投資—乙公司220000，貸記：投資收益220000.
三、中美對權(quán)益性證券會計處理的異同
從以上實例分析中可得出：除了所使用的賬戶名稱不同外，美國和中國運用成本法和權(quán)益法對于現(xiàn)金方式取得的投資的會計處理相同，并且成本法和權(quán)益法之間相互轉(zhuǎn)換的會計處理也相同。下面比較兩國對權(quán)益性證券投資的差異：
1、美國和中國對權(quán)益性投資的分類不同。我國將普通股投資分為短期投資和長期股權(quán)投資。短期投資取得時按成本計價，期末采用成本與市價孰低法。若對被投資單位存在控制、共同控制或有重大影響，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算；若不存在對被投資單位控制、共同控制和重大影響，長期股權(quán)投資采用成本法核算。美國未進行長短期投資分類，而將權(quán)益證券分為交易性證券和可供銷售的證券。若對被投資單位存在重大影響，采用權(quán)益法；若不存在重大影響且購入證券的公允價值很難確定，采用成本法；若不存在重大影響且公允價值容易確定，采用公允價值法。
2、權(quán)益性投資在會計報表上的列示不同。我國將短期投資列示于資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)中，短期投資跌價損失列入利潤表中；長期股權(quán)投資在長期投資中列示。美國將交易性證券列入資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)，未實現(xiàn)的持有利得或損失在損益表中列示；若可供銷售的證券期望在一年或超過一年的一個營業(yè)期內(nèi)變現(xiàn)，則將其列入流動資產(chǎn)，否則列入非流動資產(chǎn)，可供銷售證券未實現(xiàn)的持有利得/損失在資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益中列示。
3、長期投資與短期投資之間相互轉(zhuǎn)換的會計處理不同。對長期股權(quán)投資變更為短期投資或短期投資變更為長期股權(quán)投資，我國會計制度沒有規(guī)定。而美國SFASNO.115要求在每期末對投資進行重新分類，可供銷售的證券可變更為交易性證券或相反，并規(guī)定了相應會計處理。
4、股權(quán)投資差額的攤銷不同。在使用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，我國對低估被投資單位資產(chǎn)或未計的商以及高估被投資單位資產(chǎn)所產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，采用統(tǒng)一的攤銷期限攤銷于每期的投資收益賬戶。而美國將股權(quán)投資差額分配于資產(chǎn)和商譽或都分配商譽中。
5、非現(xiàn)金方式取得權(quán)益性投資，其初始成本確定不同。我國對以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或以應收賬款換入長期股權(quán)投資以及以非貨幣易換入長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資的投資成本是以賬面價值作為計價基礎。而美國對非現(xiàn)金補償方式取得投資，投資成本的計量基礎是公允價值。
一、美國對權(quán)益性證券投資的會計處理
美國會計準則規(guī)定公司在進行證券投資時按照下列程序進行決策，以確定投資所使用的核算方法（假定甲公司購入乙公司的股票）：第一，甲公司購入乙公司證券是否為了對其實施重大影響？如果是，則采用權(quán)益法核算；如果否，則考慮此證券是否有容易確定的公允價值嗎？第二，如果沒有確定的公允價值，則采用成本法核算；如果有確定的公允價值，則考慮購入的證券是否可以劃分為可供銷售的證券和交易性證券？第三，如果能夠劃分，則采用公允價值法；如果不能劃分，則需要對證券重新分類后采用公允價值核算。以舉例的形式闡述上述投資決策中所使用的核算方法：
例：甲公司2002年1月5日以現(xiàn)金50萬元購入乙公司10萬股普通股，每股5元，占乙公司總股份的20%.乙公司2002年初的凈資產(chǎn)200萬元，乙公司2002年凈收益40萬元，2002年12月31日支付現(xiàn)金股利60萬元（每股1.2元）。2002年——2003年累計凈收益150萬元。
1、公允價值法
（1）若甲公司將購入乙公司股票劃分為交易性證券，則使用公允價值法。一般說來，證券劃分為交易性證券的前提是有容易確定的公允價值，因而假定2002年12月31日、2003年12月31日乙公司股票市價分別是每股8元、6元。2004年1月20日出售此證券，收到現(xiàn)金60萬元。則賬務處理如下：
①2002年1月5日，取得投資時，借記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：現(xiàn)金500000.
②2002年12月31日，收到股利時，借記：現(xiàn)金120000，貸記：股利收入120000.
③2002年12月31日，記錄公允價值變化，公允價值的變化額為100000×（8-5）=300000元。賬務處理為：借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實現(xiàn)的持有利得300000.
④2002年12月31日記錄公允價值變化，公允價值的變化額為100000×（8-6）=200000元。借記：未實現(xiàn)的持有損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現(xiàn)的持有利得或損失賬戶是虛賬戶，其余額反映在損益表中。
⑤2004年1月20日出售證券時：借記：現(xiàn)金600000，貸記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：證券銷售已實現(xiàn)利得100000.
（2）若甲公司將購入乙公司股票劃分為可供銷售的證券，則甲公司使用公允價值法
取得投資時會計分錄同①2002年12月31日，取得股利時會計分錄同②。
⑥2002年12月31日記錄公允價值變化，借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實現(xiàn)的持有利得/損失300000.
⑦2003年12月31日記錄公允價值變化，借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現(xiàn)的持有利得/損失，在資產(chǎn)負債表股東權(quán)益的累計其他綜合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售證券時，借記：現(xiàn)金600000，借記：未實現(xiàn)持有利得/損失100000，貸記：普通股票投資—乙公司借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實現(xiàn)的持有利得/損失300000.
⑦2003年12月31日記錄公允價值變化，借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現(xiàn)的持有利得/損失，在資產(chǎn)負債表股東權(quán)益的累計其他綜合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售證券時，借記：現(xiàn)金600000，借記：未實現(xiàn)持有利得/損失100000，貸記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：證券銷售已實現(xiàn)利得200000.
（3）若美國公司購買證券后未進行分類，SFASNO.115規(guī)定每期末需對投資證券重新分類。若交易行證券轉(zhuǎn)為可供銷售的證券，則損益表中已確認的未實現(xiàn)持有利得/損失不再調(diào)整，只是變更年度證券的公允價值變化時變換賬戶名稱。
⑨記錄變更當年公允價值變化時，借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
⑩若可供銷售證券劃為交易性證券，則在變更年度應將已記錄在其他綜合收益中的未實現(xiàn)持有利得/損失通過下列分錄轉(zhuǎn)記到損益表中，并記錄公允價值變化。借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失300000，貸記：重新劃分權(quán)益性證券已實現(xiàn)利得300000.
2、若美國公司運用成本法，則對投資的核算如下：
2002年1月5日，取得投資時會計分錄同①
2002年12月31日，取得股利時，因為2001年度乙公司的凈收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司應確認的股利收入為400000×20%=80000元，借記：現(xiàn)金120000，貸記：股利收入80000，貸記：普通股票投資—乙公司40000.
2003年乙公司未分配股利，甲公司不做帳務處理。
3、若美國公司選用權(quán)益法，則進行如下的投資核算：
2002年1月5日取得投資時會計分錄同①
2002年12月31日實現(xiàn)投資收益，借記：普通股票投資—乙公司80000，貸記：投資收益80000.
2002年12月31日取得股利時，借記：現(xiàn)金20000，貸記：普通股票投資—乙公司120000.
期末，由于取得投資的成本高于在乙公司凈資產(chǎn)中所占份額，應將此差額（50萬-200萬×20%=10萬）分配給資產(chǎn)及商譽。假定8萬分配給未記錄商譽，攤銷期限20年；2萬元分配給低估的固定資產(chǎn)，攤銷期限5年，會計分錄為：借記：投資收益8000，貸記：普通股票投資—乙公司8000.
2003年12月31日應確認投資收益為（1500000-400000）×20%=220000，賬務處理為
借記：普通股票投資—乙公司220000，貸記：投資收益220000.
二、中國上市公司對權(quán)益性證券投資的會計處理
我國上市公司對購入的權(quán)益性證券，按照下列投資決策選擇投資核算方法：第一，投資權(quán)益性證券是否作為剩余資金存放形式，不以控制被投資單位為目的？如果是，則按短期投資核算，取得時按成本計價，期末按成本與市價孰低法計價；如果否，則考慮投資是否是為了對被投資單位實施控制、共同控制或有重大影響？第二，如果是為了實施控制、共同控制或重大影響，則采用權(quán)益法；如果不是為了實施控制、共同控制或重大影響，則采用成本法核算。
1、購入的證券作為短期投資時，初始價值按成本計價，每期末對短期投資按成本與市價孰低法計價。
①2002年1月5日取得投資時，借記：短期投資500000，貸記：現(xiàn)金500000.
②2001年12月31日收到股利時，借記：現(xiàn)金120000，貸記：短期投資120000.2002年12月31日成本（每股5元）低于市價（每股8元），不計提短期投資跌價準備。
2003年12月31日成本（每股5元）低于市價（每股6元），不計提短期投資跌價準備。
③2004年處置此投資時借記：現(xiàn)金600000，貸記：短期投資380000，貸記：投資收益220000.
2、若選用成本法，則進行下列核算：
2002年1月5日取得投資時，借：長期股權(quán)投資—乙公司500000，貸記：現(xiàn)金500000.
2002年12月31日，因為2002年度乙公司的凈收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司應確認的投資收益為400000×20%=80000元，收到的股利小于確認的投資收益的差額（120000-80000=40000）沖減甲公司的初始投資成本。賬務處理為：借記：現(xiàn)金120000，貸記：投資收益80000，貸記：長期股權(quán)投資—乙公司40000.
3、若選用權(quán)益法，則長期股權(quán)投資的會計處理如下：
①2002年1月5日取得投資時借記：長期股權(quán)投資—乙公司（投資成本）500000，貸記：現(xiàn)金500000.
②2002年1月5日記錄股權(quán)投資差額時，借記：長期股權(quán)投資—乙公司（股權(quán)投資差額）100000，貸記：長期股權(quán)投資—乙公司（投資成本）100000.
③2002年12月31日確認實現(xiàn)的投資收益，借記：長期股權(quán)投資—乙公司（損益調(diào)整）80000貸記：投資收益80000.
④2002年12月31日，股權(quán)投資差額按10年攤銷，每年攤銷100000/10=10000元，借記：投資收益—股權(quán)投資差額攤銷10000，貸記：長期股權(quán)投資—乙公司（股權(quán)投資差額）10000.
⑤2003年12月31日應確認投資收益為（1500000-400000）×20%=220000，賬務處理為：借記：長期股權(quán)投資—乙公司220000，貸記：投資收益220000.
三、中美對權(quán)益性證券會計處理的異同
從以上實例分析中可得出：除了所使用的賬戶名稱不同外，美國和中國運用成本法和權(quán)益法對于現(xiàn)金方式取得的投資的會計處理相同，并且成本法和權(quán)益法之間相互轉(zhuǎn)換的會計處理也相同。下面比較兩國對權(quán)益性證券投資的差異：
1、美國和中國對權(quán)益性投資的分類不同。我國將普通股投資分為短期投資和長期股權(quán)投資。短期投資取得時按成本計價，期末采用成本與市價孰低法。若對被投資單位存在控制、共同控制或有重大影響，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算；若不存在對被投資單位控制、共同控制和重大影響，長期股權(quán)投資采用成本法核算。美國未進行長短期投資分類，而將權(quán)益證券分為交易性證券和可供銷售的證券。若對被投資單位存在重大影響，采用權(quán)益法；若不存在重大影響且購入證券的公允價值很難確定，采用成本法；若不存在重大影響且公允價值容易確定，采用公允價值法。
2、權(quán)益性投資在會計報表上的列示不同。我國將短期投資列示于資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)中，短期投資跌價損失列入利潤表中；長期股權(quán)投資在長期投資中列示。美國將交易性證券列入資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)，未實現(xiàn)的持有利得或損失在損益表中列示；若可供銷售的證券期望在一年或超過一年的一個營業(yè)期內(nèi)變現(xiàn)，則將其列入流動資產(chǎn)，否則列入非流動資產(chǎn)，可供銷售證券未實現(xiàn)的持有利得/損失在資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益中列示。
3、長期投資與短期投資之間相互轉(zhuǎn)換的會計處理不同。對長期股權(quán)投資變更為短期投資或短期投資變更為長期股權(quán)投資，我國會計制度沒有規(guī)定。而美國SFASNO.115要求在每期末對投資進行重新分類，可供銷售的證券可變更為交易性證券或相反，并規(guī)定了相應會計處理。
4、股權(quán)投資差額的攤銷不同。在使用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，我國對低估被投資單位資產(chǎn)或未計的商以及高估被投資單位資產(chǎn)所產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，采用統(tǒng)一的攤銷期限攤銷于每期的投資收益賬戶。而美國將股權(quán)投資差額分配于資產(chǎn)和商譽或都分配商譽中。
5、非現(xiàn)金方式取得權(quán)益性投資，其初始成本確定不同。我國對以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或以應收賬款換入長期股權(quán)投資以及以非貨幣易換入長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資的投資成本是以賬面價值作為計價基礎。而美國對非現(xiàn)金補償方式取得投資，投資成本的計量基礎是公允價值。
一、美國對權(quán)益性證券投資的會計處理
美國會計準則規(guī)定公司在進行證券投資時按照下列程序進行決策，以確定投資所使用的核算方法（假定甲公司購入乙公司的股票）：第一，甲公司購入乙公司證券是否為了對其實施重大影響？如果是，則采用權(quán)益法核算；如果否，則考慮此證券是否有容易確定的公允價值嗎？第二，如果沒有確定的公允價值，則采用成本法核算；如果有確定的公允價值，則考慮購入的證券是否可以劃分為可供銷售的證券和交易性證券？第三，如果能夠劃分，則采用公允價值法；如果不能劃分，則需要對證券重新分類后采用公允價值核算。以舉例的形式闡述上述投資決策中所使用的核算方法：
例：甲公司2002年1月5日以現(xiàn)金50萬元購入乙公司10萬股普通股，每股5元，占乙公司總股份的20%.乙公司2002年初的凈資產(chǎn)200萬元，乙公司2002年凈收益40萬元，2002年12月31日支付現(xiàn)金股利60萬元（每股1.2元）。2002年——2003年累計凈收益150萬元。
1、公允價值法
（1）若甲公司將購入乙公司股票劃分為交易性證券，則使用公允價值法。一般說來，證券劃分為交易性證券的前提是有容易確定的公允價值，因而假定2002年12月31日、2003年12月31日乙公司股票市價分別是每股8元、6元。2004年1月20日出售此證券，收到現(xiàn)金60萬元。則賬務處理如下：
①2002年1月5日，取得投資時，借記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：現(xiàn)金500000.
②2002年12月31日，收到股利時，借記：現(xiàn)金120000，貸記：股利收入120000.
③2002年12月31日，記錄公允價值變化，公允價值的變化額為100000×（8-5）=300000元。賬務處理為：借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實現(xiàn)的持有利得300000.
④2002年12月31日記錄公允價值變化，公允價值的變化額為100000×（8-6）=200000元。借記：未實現(xiàn)的持有損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現(xiàn)的持有利得或損失賬戶是虛賬戶，其余額反映在損益表中。
⑤2004年1月20日出售證券時：借記：現(xiàn)金600000，貸記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：證券銷售已實現(xiàn)利得100000.
（2）若甲公司將購入乙公司股票劃分為可供銷售的證券，則甲公司使用公允價值法
取得投資時會計分錄同①2002年12月31日，取得股利時會計分錄同②。
⑥2002年12月31日記錄公允價值變化，借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實現(xiàn)的持有利得/損失300000.
⑦2003年12月31日記錄公允價值變化，借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現(xiàn)的持有利得/損失，在資產(chǎn)負債表股東權(quán)益的累計其他綜合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售證券時，借記：現(xiàn)金600000，借記：未實現(xiàn)持有利得/損失100000，貸記：普通股票投資—乙公司借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實現(xiàn)的持有利得/損失300000.
⑦2003年12月31日記錄公允價值變化，借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實現(xiàn)的持有利得/損失，在資產(chǎn)負債表股東權(quán)益的累計其他綜合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售證券時，借記：現(xiàn)金600000，借記：未實現(xiàn)持有利得/損失100000，貸記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：證券銷售已實現(xiàn)利得200000.
（3）若美國公司購買證券后未進行分類，SFASNO.115規(guī)定每期末需對投資證券重新分類。若交易行證券轉(zhuǎn)為可供銷售的證券，則損益表中已確認的未實現(xiàn)持有利得/損失不再調(diào)整，只是變更年度證券的公允價值變化時變換賬戶名稱。
⑨記錄變更當年公允價值變化時，借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
⑩若可供銷售證券劃為交易性證券，則在變更年度應將已記錄在其他綜合收益中的未實現(xiàn)持有利得/損失通過下列分錄轉(zhuǎn)記到損益表中，并記錄公允價值變化。借記：未實現(xiàn)的持有損失/損失300000，貸記：重新劃分權(quán)益性證券已實現(xiàn)利得300000.
2、若美國公司運用成本法，則對投資的核算如下：
2002年1月5日，取得投資時會計分錄同①
2002年12月31日，取得股利時，因為2001年度乙公司的凈收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司應確認的股利收入為400000×20%=80000元，借記：現(xiàn)金120000，貸記：股利收入80000，貸記：普通股票投資—乙公司40000.
2003年乙公司未分配股利，甲公司不做帳務處理。
3、若美國公司選用權(quán)益法，則進行如下的投資核算：
2002年1月5日取得投資時會計分錄同①
2002年12月31日實現(xiàn)投資收益，借記：普通股票投資—乙公司80000，貸記：投資收益80000.
2002年12月31日取得股利時，借記：現(xiàn)金20000，貸記：普通股票投資—乙公司120000.
期末，由于取得投資的成本高于在乙公司凈資產(chǎn)中所占份額，應將此差額（50萬-200萬×20%=10萬）分配給資產(chǎn)及商譽。假定8萬分配給未記錄商譽，攤銷期限20年；2萬元分配給低估的固定資產(chǎn)，攤銷期限5年，會計分錄為：借記：投資收益8000，貸記：普通股票投資—乙公司8000.
2003年12月31日應確認投資收益為（1500000-400000）×20%=220000，賬務處理為
借記：普通股票投資—乙公司220000，貸記：投資收益220000.
二、中國上市公司對權(quán)益性證券投資的會計處理
我國上市公司對購入的權(quán)益性證券，按照下列投資決策選擇投資核算方法：第一，投資權(quán)益性證券是否作為剩余資金存放形式，不以控制被投資單位為目的？如果是，則按短期投資核算，取得時按成本計價，期末按成本與市價孰低法計價；如果否，則考慮投資是否是為了對被投資單位實施控制、共同控制或有重大影響？第二，如果是為了實施控制、共同控制或重大影響，則采用權(quán)益法；如果不是為了實施控制、共同控制或重大影響，則采用成本法核算。
1、購入的證券作為短期投資時，初始價值按成本計價，每期末對短期投資按成本與市價孰低法計價。
①2002年1月5日取得投資時，借記：短期投資500000，貸記：現(xiàn)金500000.
②2001年12月31日收到股利時，借記：現(xiàn)金120000，貸記：短期投資120000.2002年12月31日成本（每股5元）低于市價（每股8元），不計提短期投資跌價準備。
2003年12月31日成本（每股5元）低于市價（每股6元），不計提短期投資跌價準備。
③2004年處置此投資時借記：現(xiàn)金600000，貸記：短期投資380000，貸記：投資收益220000.
2、若選用成本法，則進行下列核算：
2002年1月5日取得投資時，借：長期股權(quán)投資—乙公司500000，貸記：現(xiàn)金500000.
2002年12月31日，因為2002年度乙公司的凈收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司應確認的投資收益為400000×20%=80000元，收到的股利小于確認的投資收益的差額（120000-80000=40000）沖減甲公司的初始投資成本。賬務處理為：借記：現(xiàn)金120000，貸記：投資收益80000，貸記：長期股權(quán)投資—乙公司40000.
3、若選用權(quán)益法，則長期股權(quán)投資的會計處理如下：
①2002年1月5日取得投資時借記：長期股權(quán)投資—乙公司（投資成本）500000，貸記：現(xiàn)金500000.
②2002年1月5日記錄股權(quán)投資差額時，借記：長期股權(quán)投資—乙公司（股權(quán)投資差額）100000，貸記：長期股權(quán)投資—乙公司（投資成本）100000.
③2002年12月31日確認實現(xiàn)的投資收益，借記：長期股權(quán)投資—乙公司（損益調(diào)整）80000貸記：投資收益80000.
④2002年12月31日，股權(quán)投資差額按10年攤銷，每年攤銷100000/10=10000元，借記：投資收益—股權(quán)投資差額攤銷10000，貸記：長期股權(quán)投資—乙公司（股權(quán)投資差額）10000.
⑤2003年12月31日應確認投資收益為（1500000-400000）×20%=220000，賬務處理為：借記：長期股權(quán)投資—乙公司220000，貸記：投資收益220000.
三、中美對權(quán)益性證券會計處理的異同
從以上實例分析中可得出：除了所使用的賬戶名稱不同外，美國和中國運用成本法和權(quán)益法對于現(xiàn)金方式取得的投資的會計處理相同，并且成本法和權(quán)益法之間相互轉(zhuǎn)換的會計處理也相同。下面比較兩國對權(quán)益性證券投資的差異：
1、美國和中國對權(quán)益性投資的分類不同。我國將普通股投資分為短期投資和長期股權(quán)投資。短期投資取得時按成本計價，期末采用成本與市價孰低法。若對被投資單位存在控制、共同控制或有重大影響，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算；若不存在對被投資單位控制、共同控制和重大影響，長期股權(quán)投資采用成本法核算。美國未進行長短期投資分類，而將權(quán)益證券分為交易性證券和可供銷售的證券。若對被投資單位存在重大影響，采用權(quán)益法；若不存在重大影響且購入證券的公允價值很難確定，采用成本法；若不存在重大影響且公允價值容易確定，采用公允價值法。
2、權(quán)益性投資在會計報表上的列示不同。我國將短期投資列示于資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)中，短期投資跌價損失列入利潤表中；長期股權(quán)投資在長期投資中列示。美國將交易性證券列入資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)，未實現(xiàn)的持有利得或損失在損益表中列示；若可供銷售的證券期望在一年或超過一年的一個營業(yè)期內(nèi)變現(xiàn)，則將其列入流動資產(chǎn)，否則列入非流動資產(chǎn)，可供銷售證券未實現(xiàn)的持有利得/損失在資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益中列示。
3、長期投資與短期投資之間相互轉(zhuǎn)換的會計處理不同。對長期股權(quán)投資變更為短期投資或短期投資變更為長期股權(quán)投資，我國會計制度沒有規(guī)定。而美國SFASNO.115要求在每期末對投資進行重新分類，可供銷售的證券可變更為交易性證券或相反，并規(guī)定了相應會計處理。
4、股權(quán)投資差額的攤銷不同。在使用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，我國對低估被投資單位資產(chǎn)或未計的商以及高估被投資單位資產(chǎn)所產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，采用統(tǒng)一的攤銷期限攤銷于每期的投資收益賬戶。而美國將股權(quán)投資差額分配于資產(chǎn)和商譽或都分配商譽中。
5、非現(xiàn)金方式取得權(quán)益性投資，其初始成本確定不同。我國對以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或以應收賬款換入長期股權(quán)投資以及以非貨幣易換入長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資的投資成本是以賬面價值作為計價基礎。而美國對非現(xiàn)金補償方式取得投資，投資成本的計量基礎是公允價值。
1.壞賬準備的計提方法、計提比例等。
2.存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、委托貸款減值準備的提取數(shù)額由企業(yè)自行確定。
3.短期投資的期末計價方法采用成本與市價孰低計價時，既可以采用按投資總體計提準備的方法，也可以采用按投資類別計提準備的方法，還可以按單項投資計提準備的方法。
4.發(fā)出存貨成本的計價方法可以選擇先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法、個別計價法等。
5.長期股權(quán)投資的核算可以根據(jù)持股比例及控制程度的不同分別采用成本法和權(quán)益法；長期債權(quán)投資折溢價攤銷可以選擇采用直線法或?qū)嶋H利率法攤銷。
6.固定資產(chǎn)折舊的核算可以選擇年限平均法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法；固定資產(chǎn)的預計使用年限、預計凈殘值也由企業(yè)根據(jù)具體情況確定。
一、謹慎性原則的應用
1.在存貨計價方面的運用——后進先出法和成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。《2001年企業(yè)會計準則》規(guī)定后進先出法是計算存貨發(fā)出成本的計價方法之一。后進先出法是依照“后入庫的先發(fā)出”的假定確定成本流轉(zhuǎn)順序,據(jù)以對發(fā)出存貨計價的方法,特別是在物價上漲時,發(fā)出存貨的計價采用后進先出法,期末結(jié)存存貨的賬面價值反映最早進貨成本,發(fā)出存貨使本期成本接近存貨近期的成本水平,減少利潤中的水分,期末存貨價值偏低,體現(xiàn)了謹慎性原則,但該方法工作量較大。成本與可變現(xiàn)凈值孰低法是指期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值二者之中較低者計價的方法。成本指存貨的歷史成本,可變現(xiàn)凈值指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中,以估計售價減去估計完工成本及銷售所必需的估計費用后的價值。該方法可有效地估計價格風險和應對市場競爭,是目前國際上通用的先進的存貨計價方法。
2.在固定資產(chǎn)折舊方法方面的運用——加速折舊法。我國《2001年企業(yè)會計制度》規(guī)定,固定資產(chǎn)折舊方法在一定范圍內(nèi)允許采用加速折舊法,在固定資產(chǎn)有效使用年限的前期多提折舊,后期少提折舊,加快折舊的速度,使固定資產(chǎn)成本在有效期內(nèi)加快得到補償。企業(yè)選用加速折舊法計提固定資產(chǎn)折舊,可使企業(yè)在固定資產(chǎn)使用的前幾年多提折舊,從而減少利潤,少交所得稅等于取得了一筆無息貸款,又可使投入的資金盡早收回,提高資金的利用率,充分體現(xiàn)了謹慎性原則。
3.在短期投資期末計價方面的運用——成本與市價孰低法?！?001年企業(yè)會計制度》第52條規(guī)定,企業(yè)應當在期末對各項短期投資進行全面檢查,短期投資應按成本與市價孰低法計量。即短期投資的期末市價低于成本時,按市場價格計價,當市場價格高與成本時,按成本計價。對市價低于成本的差額,應當計提“短期投資跌價準備”。在資產(chǎn)負債表中,短期投資項目按減去其跌價準備后的凈額反映。這種方法只確認市價下跌損失,不確認市價上漲收益,在目前證券市場頻繁變動的情況下,能確保企業(yè)的財務狀況穩(wěn)定。
4.在應收賬款壞賬損失會計處理方法方面的運用——務抵法。備抵法是按期估計壞賬損失,形成壞賬準備,當某一應收賬款發(fā)生壞賬損失時,應依據(jù)其金額沖減壞賬準備,同時轉(zhuǎn)銷相應的應收賬款金額,壞賬準備在會計報表中作為應收賬款的備抵項目列示。備抵法核算應收賬云消霧散的損失,符合謹慎性原則,能夠真實反映企業(yè)應收賬款的實際價值和企業(yè)利潤實現(xiàn)情況,是對我國會計核算比較適用的方法。
5.在資產(chǎn)減值方面的運用——固定資產(chǎn)減值、無形資產(chǎn)減值。新制度針對我國企業(yè)當前普遍存在的資產(chǎn)虛增現(xiàn)象,進一步擴大了謹慎性原則的實用范圍。借鑒國際會計準則,在原來《股份有限公司會計制度》規(guī)定的計提應收賬款壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資跌價準備等四項準備的基礎上,又增加了固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備和委托貸款減值準備這四項減值準備。而且在會計政策的選擇方面企業(yè)自主選擇的余地更大,如對于壞賬準備,原制度規(guī)定必須按國家統(tǒng)一規(guī)定的比例計提,已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失必須經(jīng)過財政部門批準才能沖銷,致使大量呆賬、壞賬長期掛賬。固定資產(chǎn)也存在類似情況。這些都是導致企業(yè)資產(chǎn)不實的重要因素。新制度則規(guī)定,壞賬準備和累計折舊的計提方法及計提比例均由企業(yè)自主合理確定。這樣就能使會計更加真實地反映資產(chǎn)的有效價值,增強企業(yè)抵御風險的能力。從而真正體現(xiàn)出資產(chǎn)必須具有能夠給企業(yè)帶來預期經(jīng)濟利益的屬性,借此提供更加真實穩(wěn)健的會計信息。企業(yè)應在期末或定期至少于每年年度終了,對各項資產(chǎn)進行全面檢查,如果由于市價持續(xù)下跌,被投資單位經(jīng)營狀況惡化,或技術(shù)設備陳舊、損壞長期閑置等原因,導致其可收回金額低于其賬面價值的,應根據(jù)謹慎性原則的要求,合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。固定資產(chǎn)由于技術(shù)陳舊市價持續(xù)下跌或其他原因?qū)е驴墒栈亟痤~低于賬面凈值,必須定期提取固定資產(chǎn)減值準備,計入當期損益。在資產(chǎn)負債表上,固定資產(chǎn)減值準備作為固定資產(chǎn)凈值的減項反映,無形資產(chǎn)項目按照減去減值準備后的凈額反映。
6.經(jīng)營成果方面的運用——收入的確認與計量?！镀髽I(yè)會計準則——收入》規(guī)定收入必須在若干相關條件同時滿足時才能確認。如果在提供勞務交易的結(jié)果不可靠估計的情況下,企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表項目對收入分別以以下情況確認和計量:(1)如果已發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償,應按已發(fā)生的勞務成本計算確認收入,并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本;(2)如果已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計不能全部得到補償,應按能夠得到補償?shù)膭趧粘杀敬_認收入,并按已經(jīng)發(fā)生的勞務成本,作為當期費用,確認的金額小于已發(fā)生的勞務成本的差額,作為當期損失;(3)如果已發(fā)生的勞務成本全部不能得到補償,應按已發(fā)生的勞務成本作為當期費用,不確認收入。這些規(guī)定,充分體現(xiàn)了謹慎性原則。
二、謹慎性原則的局限性
雖然謹慎性原則可以規(guī)避各種風險,客觀反映企業(yè)的利潤水平,但同時也存在著一定的局限性:
1.由于會計政策的可選擇性較強,使用謹慎性原則未必能夠保證會計信息的質(zhì)量。譬如企業(yè)計提壞賬準備的方法和比例都是由企業(yè)自定的。在這種情況下,由于會計政策的可選擇性而出現(xiàn)不同的結(jié)果,造成資產(chǎn)價值和利潤不實的情況。
2.由于謹慎性原則本身具有較強的傾向性,本期的利潤穩(wěn)健了,后期的卻不穩(wěn)健。比如存貨,計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低,期末存貨價值減少,會導致以后期間銷售成本偏低,從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)(如房地產(chǎn)開發(fā)公司)來說,這不失為操縱利潤的手段。由此,企業(yè)可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨,計提巨額存貨跌價準備,實現(xiàn)對存貨成本的巨額沖銷,然后次年就可以順利實現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計,而無需在次年度大量沖回減值準備即可實現(xiàn),而且不易被發(fā)現(xiàn)。
