時間：2023-10-31 11:04:40
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0 引言
從整體的房地產市場來看，商業類房地產是所有房地產類型中最復雜、最具風險、盈利性最高的不動產形式。在其發展過程中逐漸形成了包括多種類型地產項目的綜合物業，在日常生活中常見的商業街、購物大廈、地下商場、電影院、寫字樓大型超市等屬于商業類房地產的范疇。房地產企業，對商業類房地產進行的稅收籌劃，本質上是一種事先設計安排的經營活動，可以說是企業財務管理戰略的一部分，通過使用巧妙、合法的會計技巧，優化財務管理組合、提升效益，減少或延期繳納相關稅款，以此降低企業付稅額。在企業實際運行操作過程中，商業類房地產的稅收籌劃呈現出以下基本特征：第一，最基本的特點是其具備合法性，這也是稅收籌劃可以實現的法律保障。第二，事前預測性，企業在確定基本納稅方案時，可以根據企業自身的經營狀況，投資計劃，進行事前準備，調整相關活動項目，以設計最合理的納稅方案。第三，稅收籌劃本身具有一定的時效性，現階段我國的稅收政策、稅法環境等還處于快速發展變革之中，對商業類房地產企業的稅收籌劃適應了新的環境需要，及時與新的政策法規接軌，具備一定的時效性。第四，稅收籌劃體現出的整體綜合全局性特征較強。
1 商業類房地產企業稅收籌劃存在的問題
房地產業近年來多次被國家稅務總局列為稅務專項檢點行業，以下是幾類比較常見的重點問題：
1.1 目前，商業類房地產企業的稅收籌劃仍然存在較高的風險 從房地產業的基本屬性來看，商業類房地產企業所涉及到的項目一般都比較大，其資金規模也相對龐大，需要繳納的稅款種類比較多。一般來說，商業類房地產企的稅負在25%-30%之間，相對來講，這是一個很高的稅負比例。基于這種基本情況，對于稅收籌劃的進行，商業類房地產企業是十分迫切的。但是，由于目前相關稅收籌劃的政策法規沒有清晰明確的規定，而企業在進行稅收籌劃時常常會發生超越法律、法規的界限，潛在隱藏著許多風險。而過高的稅收籌劃風險，意味著企業稅收籌劃活動失敗的可能性的增加。這不僅使企業無法實現預期的財務目標，還會使企業面臨稅務機關的處罰，甚至可能還會追究相應的刑事責任。
1.2 企業會計核算制度不健全制約稅收籌劃實際效果的發揮 商業類房地產企業稅收繁瑣復雜，對財務管理的水平要求很高，但是，在實際的企業內部，大多缺少與之配套的會計核算制度。對于商業類房地產，比較常見的會計核算跨期攤派，收入的確認，成本的計算沖銷會計期內的損益等，不健全的會計核算制度，影響企業真實稅收籌劃效果。
1.3 企業配備的稅收籌劃人員水平不高 稅收籌劃是一種很專業的稅務工作，涉及到財務、稅務、稅法、公司法等多方面的知識，對負責人員和具體執行人員的專業性要求很高。企業人員對稅收政策執行不到位或在綜合性的稅收籌劃過程過程中，對于企業的整體性和相關稅收政策的宏觀性把握不恰當，會造成稅收籌劃執行效果的不理想。同時，具體執行負責人員的經驗不足，也不利于稅收籌劃的順利開展。在具體操作環節，有的企業稅收籌劃人員，為了盡可能的降低企業稅負，可能使用一些特別技巧，容易導致企業的故意偷稅、漏稅，過于急功近利的稅收籌劃，使得企業偏離了稅收籌劃的本質，不利于企業的長遠發展。
1.4 現階段的稅務行政執法存在一些不合理之處，影響了稅收籌劃的實施 國家稅收法律在制定過程中，主要是從收稅的角度考慮的，在企業稅收籌劃方面的一些細則不夠明確，而相關約束性條款又卡得過嚴、過死。現代社會經濟發展迅速，稅收的形式和征稅的政策，跟不上企業自身的快速發展，隨著社會經濟制度的日益多元，企業組織形式越來越靈活，而現階段的稅務行政法的諸多條款依然比較滯后，參照標準有很多不合理之處，這些不合理之處，阻礙了企業稅收籌劃的正常開展，不利于企業降低稅務負擔。
2 商業類房地產企業進行稅收籌劃的相關對策分析
2.1 提高對稅收風險因素的防范力度 首先加強對營業稅納稅風險的防范，根據房地產企業納稅的一般條件，可以得知，營業稅納稅風險主要受到以下幾種因素的制約：一是開發產品的處理方式。二是開發產品的銷售價格。三是開發產品的轉讓方式。以上這三個因素是決定房地產企業營業稅稅負的關鍵因素，因此也是稅務風險控制的關鍵環節，必須進行稅負測算和方案選擇以降低稅收負擔及納稅風險。其次加強土地增值稅納稅風險防范，對于房地產企業來說，影響土地增值稅納稅風險的主要因素有以下幾種：一是開發產品的處理方式。二是開發產品的銷售價格。三是開發產品的轉讓方式。四是開發產品的成本。五是共同成本的分攤方法。因此，要從這五個方面，加大對土地增值稅納稅風險的防范。第三，企業所得稅納稅風險的防范。企業所得稅是對房地產企業經營所得和其他所得而征收的一種稅。對于房地產企業來說，無論是銷售還是持有，無論是有償轉讓還是受托代建或投資入股，均需計算繳納企業所得稅。由于企業所得稅是對企業經營所得征收的，因此，影響經營所得的收入以及成本水平就是影響企業所得稅的關鍵因素，所以要加大對企業所得稅納稅風險的防范。
2.2 及時關注稅法變動 在實際操作過程中，企業要做到學法、懂法、守法。只有對稅收法律法規的變化了如指掌，才能立足于企業的實際情況，對稅收籌劃方案及時作出調整；企業應該深刻領會立法精神，全面掌握稅收規定，準確把握稅收政策內涵，嚴格按照稅法來進行籌劃，嚴守稅收籌劃合法的底線，正確處理稅收籌劃與避稅、偷稅、漏稅的關系。
2.3 提升企業稅收籌劃人員素養 企業稅收籌劃人員的素養包括道德素養和專業素養。第一，商業類房地產企業的稅收籌劃人員要提升職業道德素養。企業稅收籌劃人員自身必須要具備較高的職業道德情操，因為企業的納稅行為不僅關系企業自身的利益，也涉及到國家的利益。任何稅收籌劃方案的設計，要以現行國家稅收政策、稅收法規為底線，在法律框架內，通過科學合理的財務運作，降低企業的財務負擔，提升企業的稅負結構質量。第二，企業內部的稅收籌劃負責人員要切實提高自身的專業水平，增強實踐經驗。稅收籌劃需要綜合很多學科的知識，其中稅務，法律、金融等學科為主，這就需要稅收籌劃相關負責人員必須掌握扎實的理論知識，同時在實際企業內部稅收籌劃設計時，不斷豐富實踐經驗。學習業內先進的稅收籌劃設計方案，提升稅收籌劃設計的科學性。
2.4 建立良好的稅企關系 稅法的具體執行者是稅務機關，許多法規條文的制定權和解釋權在稅務機關。國家在制定稅收政策的時候，往往在征稅范圍、稅收優惠、稅收減免、稅收處罰等方面留有一定的余地，稅務機關可以憑借實際操作的經驗和對不同企業經營狀況的了解，在這個范圍之內進行靈活的操作。同時，稅務機關會根據各地實際情況采取適合本地的稅收征管方法，導致各地稅收征管情況存在差異，而房地產企業的業務往往又遍及各省，稅收籌劃受當地實際情況的影響很大。因此房地產企業應加強與當地稅務機關的溝通。
“營改增”，簡單說就是原來按營業稅征收的行業，現改為按增值稅征收。“營改增”對大多數企業來說是減的是企業納稅負擔，增的是企業發展底氣。商業地產業實施“營改增”后，對地產企業會有兩方面的內容變化。第一，企業管理模式的轉變，是商業地產企業的減輕稅負的時代，通過“營改增”政策的落實，加上一些業務操作規范、各類收支票據齊全、財務健全的商業地產企業，容易享受到“營改增”帶來的益處。而一些包括供應商的材料采購、成本核算不清晰的房企，反而會稅負增加。所以這個政策會使得房企有動力去改進企業管理模式和財務核算模式。第二，企業產品開發模式的轉變。從商業地產企業避稅的角度看，后續精裝修住房的投資力度或加大。因為進項稅額的抵扣可以減輕企業納稅負擔，而精裝修住房能夠擴大抵扣額度，這使得企業對傳統的毛坯房的投資規模會減少。假設商業地產企業在銷售房屋100萬時，由于土地成本、建筑成本、裝修成本等大約占了70萬，也就是說房屋的增值部分大概只有30萬，而增值稅是按照增值部分進行征稅的，也就是30萬×11%=3.3萬；如果是按營業稅來征稅的話，也就是100萬×5%=5萬，也就是說，“營改增”后該房地產企業稅負減少了1.7萬元。
一、商業地產企業增值稅納稅籌劃現狀研究
2015年，全國營業稅收入1.9萬億元，其中房地產業占的比重最大，占比31.6%。由于營業稅沒有抵扣機制，營業稅成本只能由企業自行承擔。2016年5月1日，全面“營改增”后，房地產業從原來繳納營業稅的稅率5%變更為增值稅稅率11%，且稅改前是按企業的銷售收入來計征營業稅，稅改后是按增值部分征稅的。據國家稅務總局相關報道，2016年5月-11月，房地產業減稅111億元，稅負下降7.9%。對于增值稅，符合抵扣條件的，企業就有一定可抵扣的進項稅額，稅負便不會上升，這是房地產業稅負下降的主要原因。目前商品房庫存巨大，有增無減，各企業應制定相應的策略，特別“營改增”后，開發企業的成本會有所增加，在選擇施工合作企業的時候，除了企業資質外，還要將增值稅發票的出具作為重要的問題來考量。
二、商業地產企業增值稅納稅籌劃問題分析
營業稅改增值稅是我國結構性減稅的一項重要舉措，其目的在于完善我國流轉稅制度，減輕企業納稅人的稅負并促進第三產業的融合發展。但并不是所有房地產業在“營改增”中都能減輕稅負，如對于房地產企業自身無法解決且有行業共性的問題，如土地成本抵扣、銷項進項不匹配等，都會增加企業納稅負擔。商業地產企業的實際稅負，由于業務模式、成本構成的不同，存在不同程度的差異。房地產業對于材料、勞務費等可能無法獲得增值稅發票或發票抵扣等的問題存在，也會增加企業納稅負擔。因為行業中許多原材料可能由小規模納稅人、個體戶、個人等供應商提供的，增值稅專用發票幾乎很難拿到。我國商業地產業全面推行“營改增”后，有些商業地產企業依舊不重視尋找與一般納稅人資質企業的合作，這將會失去可以在稅前抵扣的機會。同時，商業地產項目分布的廣泛性，也加大了發票收集管控的難度。商業地產投入項目的周期較長，大多數成本與收入周期背離，如固定資產等，容易導致“營改增”實施過程中銷項稅額與相應的進項稅額匹配不上。有些商業地產業所需勞務人員多，但流動性也很大，沒有與資質好的勞務公司合作，沒有取得勞務服?趙鮒鄧胺⑵保?也就不能在稅前抵扣，導致勞務成本也很高。沒有取得合法的材料增值稅發票、勞務增值稅發票，以及固定資產的購買或租賃發票等，都會導致商業地產項目成本不斷增加，最終影響房地產項目的定價，使商業地產企業在同地段地產項目中的銷售價格處于弱勢地位。
此外，“營改增”后商業地產企業可能會出現稅收風險大過于減稅的機會。由于商業地產產業增值稅稅率11%比原營業稅5%高，而土地成本也不一定能抵扣，這些因素極有可能增加企業的稅負；若土地成本無法作為進項稅額抵扣，開發商會因為建造成本、安裝成本占的比重大，也會面臨稅負增大的風險；若開發商的毛利越大，增值部分大，稅收負擔越大；有些企業有可能出現未能及時確認銷售收入，導致大量的留抵稅無法抵扣，這也是房地產行業要面臨的一大稅收風險。
在土地成本上，按照《土地增值稅稅法》規定，納稅人建造普通住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅；但增值額超過扣除項目金額20%的，應對其全部增值額計稅（包括未超過扣除項目金額20%的部分）。有些房地產企業沒有理解透徹該政策，所以在土地增值稅方面出現納稅籌劃失敗的問題。
三、商業地產企業增值稅納稅籌劃的對策和建議
商業地產行業在進行納稅籌劃時，應全面貫徹“有效稅收籌劃”這一理論，企業的其他非稅成本和隱性成本等指標也要進行納稅籌劃。對于如何解決當前商業地產企業增值稅納稅籌劃存在的問題提出了以下幾點對策。
第一，“營改增”的政策給企業帶來了新的機遇與挑戰，商業地產企業財務人員不僅要熟悉和掌握“營改增”政策及征管操作流程，也要根據“營改增”政策和自身涉及的具體“營改增”涉稅業務，做好稅收籌劃。“營改增”將成為企業發展壯大的契機，充分運用增值稅可進項稅額抵扣的特征，逐漸擴大業務范圍，加快其業務的轉型升級。
第二，加強財務人員財務管理與管理會計的運用。“營改增”改革對商業地產企業的財務管理與具體會計處理的影響是非常明顯的。所以，要求財會人員要加強對財務管理和管理會計的運用，多與內部采購、銷售人員溝通，了解各方面的信息，思考并運用具體措施達到合理降低稅負與經營成本的目的。同時還必須提高企業全體人員的法律意識，不要被納稅籌劃風險的突襲打得措手不及，應當隨時能應對風險以及充分了解和掌握現有的法律知識，謹慎選擇稅收政策，盡可能的避免風險。還得提高財務人員的綜合能力，全面掌握各種相關的稅收信息，選擇科學恰當的納稅籌劃政策。
第三，企業應選擇能夠提供合法增值稅專用發票的一般納稅人的供應商，取得可抵扣的合法增值稅專用發票，從而降低稅負。
第四，制定合理的銷售價格，增加銷售量有利于降低稅負。較低的價格，銷售數量的增加，有時會使營業收入減少，但銷售利潤可能會增多。
[關鍵詞]房地產 新會計準則 資金
一、新會計準則對房地產行業的影響
1.對會計核算的影響。在舊會計制度中,將非房地產開發企業的投資性房地產納入固定資產或無形資產進行核算,而我國新的會計準則體系則對不同類型的房地產進行了明細分類,分為了投資性房地產、代建房地產、自用房地產和存貨。這種明細劃分,提高了會計信息的有用性,幫助財務會計報告使用者做出更為合理的經濟決策。
2.對投資性房地產后續計量的影響。新準則規定:企業應于會計期末采用成本模式對投資性房地產進行后續計量,如果有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠的取得,則應當采用公允價值模式,而傳統會計全部采用歷史成本計量。新會計準則使投資者以更為穩健和客觀的估值標準來衡量一個公司的價值。
3.對損益確認的影響。一方面,當不同類型的房地產進行轉換處理時,房地產企業要確認相應的損失,卻不能確認相應的收益,而是記入資本公積,這將影響企業損益金額的大小,特別是擁有較多投資性房地產的企業,資產總額和凈資產規模都將大幅上升;另一方面,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,而以資產負債表的公允價值作為基礎調整其賬面價值,并將其差額計入當期損益,這會影響到房地產企業各個會計期間財務狀況和經營成果的穩定性。
4.對房地產企業融資能力的影響。引入公允價值計量模式后,被低估的投資性房地產更貼近市場價值,擴大了企業的總資產規模,使銀行等金融機構對企業的借貸規模隨之上升,有助于企業提升融資能力,并在一定程度上緩解目前房地產企業資金緊張的局面。
5.對房地產稅收體系的影響。由于不再對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,首次使用公允價值計量的房地產盈利會大幅上升,按現行的稅收政策會相應增加企業的應交所得稅。而按投資性房地產原值的80%征收1.2%的房產稅,若以公允價值作為征收依據,影響程度也會大幅上升。
6.對房地產公司借款費用資本化范圍的影響。舊準則認為只有固定資產符合借款費用資本化的條件,新準則擴大了其范圍,允許符合該條件但是歸為存貨或投資性房地產上的借款費用也可以資本化。我國房地產業的開發資金回收期比較長,借款金額巨大,《借款費用》準則中對利息資本化條件放寬,有助于提高企業業績,使房地產企業的當前年度的會計利潤得以上升。
7.規范了投資性房地產的信息披露。新準則規定將投資性房地產從原來的固定資產中分離出來,并且需要單獨披露其金額、種類和公允價值的確定依據,這使報表使用者能夠獲得更加真實的企業信息,從而做出準確的決策。
二、房地產開發企業的現狀
1.現金流量大,資金短缺。房地產開發企業面臨的最大難題就是在資金周轉過程中存在資金短缺的風險。許多企業的現金和現金等價物都呈負增長,尤其是籌資過程中的現金流量凈額大量為負。
2.高投入和高風險并存。房地產開發企業的項目資金籌集方式主要是債務籌資和股權籌資,債務籌資有償還本金和高額利息的風險,股權籌資有引訟的風險。有些企業就因為涉及多訟,無力償還銀行貸款,以及擔保糾紛等問題,負債累累,無法持續經營。
3.未開發房屋空置率較高,工程質量達不到要求。從我國開始實施住房改革至今,房地產投資平均每年增幅在20%左右,但房地產業的供給和需求的結構性矛盾仍較嚴重,商品房價格與居民購買力之間差距仍然較大,商品房空置率較高。許多企業盲目投資,資金得不到有效運轉,資金的缺乏和對利益的追求,直接影響工程的質量,損害企業的長期利益,最終走向破產倒閉。
4.稅收負擔較重,影響到企業的生存發展。若企業的項目未辦理決算,遺留了一些納稅事項,就會面臨沉重的稅收壓力。近年國家相繼出臺了調控房地產開發市場的政策,如對土地增值稅采用預征制度,規定了對完工和未完工開發產品、合作建造開發產品的稅務處理問題等,對納稅和會計核算提出了更高的要求。房地產企業必須按照相關規定進行會計計量和核算,使其可能會因納稅造成現金流量的變化。
三、利用新準則,加強企業管理,推動房地產行業健康發展
面對新準則,房地產企業需要積極采取有效措施迎接變革,這對房地產行業本身和國家的宏觀經濟都是有利的。企業應當注意以下幾點:
1.利用新準則關于公允價值和對借款費用資本化的規定,積極爭取銀行貸款。(1)企業可通過成本模式和公允價值模式之間的轉換,找到適合自身發展的資產的后續計量方法。(2)新準則對借款費用資本化的規定,促使房地產開發企業而通過將借款費用資本化而使當期利潤水平得到提高,從而努力加快開發進度,提高企業利潤水平。
2.選擇適當的投資比例。對于大多數房地產開發企業來說,一般既有投資性房地產,如出租的土地使用權和出租的建筑物,又有作為存貨進行開發的土地儲備,如何讓所取得的各項資產所占比例為最優,讓各項資產最大限度地為企業帶來效益,是一個非常關鍵的問題。
3.重視稅收籌劃。若以公允價值作為征收房產稅依據的設想得以實施,將會對企業的現金流量有重大影響。
4.加強結構調整。對于資金周轉困難,負債累累的企業,可以通過重組、兼并的方式對資產進行整合,優化資源配置,有利于企業的持續經營和國有資產的保值增值。
5.注意資金的多元化。作為房地產開發企業,資金應多元化,不能僅依賴于銀行貸款。房地產開發有將近80%的資金來源于銀行,銀行風險越來越大。在籌資策劃中,盡量選擇較多的渠道,完善合同、協議,避免訴訟風險。
6.謹慎投入商業地產。由于數據統計顯示,近三年商業地產的投入產出之比為負數,銷售小于竣工面積,風險比較大,因此投入時需謹慎行事。
