時間：2022-12-06 16:14:43
引言：易發表網憑借豐富的文秘實踐，為您精心挑選了九篇交易性金融資產范例。如需獲取更多原創內容，可隨時聯系我們的客服老師。
分析交易性金融資產占用水平，通過計算交易性金融資產占用率來實現。交易性金融資產占用率是交易性金融資產占現金的比率或流動資產或總資產的比率。計算公式如下：
交易性金融資產占用率
我國上市公司2009―2012年交易性金融資產占用率計算過程見表1。
從表1計算結果可見，我國上市公司2009―2011年三年累計交易性金融資產占現金的比率為0.58%，交易性金融資產占流動資產的比率為0.18%，交易性金融資占總資產的比率為0.08%。即我國上市公司將很少的資金用于交易性金融資產投向。
二、交易性金融資產收益率分析
（一）交易性權益投資收益率分析
交易性權益投資收益率是交易性股票、基金、權證取得的投資凈收益與交易性權益投資余額的比率。交易性權益投資凈收益由兩部分組成：一是股份有限公司等單位在交納所得稅后進行分紅取得的收益。由于這種收益是稅后收益，取得紅利的一方不需要交納所得稅，紅利就是凈收益；二是交易性權益資產處置損益，它是交易性權益資產本身價值變動產生的增值或減值。如為增值要交納所得稅，為減值不交所得稅，直接作為投資損失處理。因此，交易性權益投資收益率計算公式如下：
全年交易性權益投資收益率
以上公式按全年數據計算。其中，交易性權益投資平均余額采用簡化的方式計算：即先用各月初余額加各月末余額除以2求出各月平均余額，再將各月平均余額加總除以12得出全年平均余額（下同）。需要說明的是，企業各月末如果要計算交易性權益投資收益率，就要將從年初累計到計算期末的投資凈收益換算成全年數據計算。計算公式如下：
月末交易性權益投資收益率
（二）交易性債權投資收益率分析
交易性債權投資收益率多指交易性債券投資收益率。企業購買債券，包括國庫券、金融債券、企業債券等，均要按期計算應得利息作為“投資收益”入賬。這些應得利息，除了國庫券利息免交所得稅外，其余利息收入是債券發行單位在所得稅前付息，則取得利息收入的單位要交納所得稅。因此，交易性債權投資收益率的計算公式如下：
全年交易性債權投資收益率
月末交易性債權投資收益率
（三）交易性金融資產投資總收益率的計算
交易性金融資產投資總收益率以個別投資收益率為基礎，考慮個別投資比重而確定。其中，個別投資比重是各項投資平均余額占交易性金融資產平均余額的比例。交易性金融資產投資總收益率的計算公式如下：
交易性金融資產投資總收益率=∑（個別投資收益率×個別投資比重）
（四）交易性金融資產收益率分析舉例
根據《企業會計準則》，金融性資產主要是指企業用于外部資金使用的金融工具，包括企業的銀行匯款、應收賬款、票款、股權投資、內部現金以及債券收益等形成的資產，企業的會計在對金融性資產進行核算的過程中，以交易性金融資產取得的計量、公允價值變動所產生的損益、以及交易性金融的最終計量為主要的核算項目，通過合理的分析以及客觀的資產分類實現對企業資產管理的有效性。
1.交易性金融資產取得的計量
企業在發展運營的過程中，處于擴大生產或者提高短期收益的資金需要，通過購買、出售所持有的股票、債券、基金等金融性投資資產，在所獲得的利潤中減除成本等費用，所取得的交易性金融資產就是企業交易性金融資產取得的計量。其中的公允價值賬面差額以及借貸中處理轉賬的成本都是企業金融資產取得中扣除的部分，通過計算將企業金融性資產所取得收益進入公司賬戶，這是企業財務計算和管理的重要工作方式。同樣的企業的稅務在計算的過程中將企業交易性金融資產交易中所有的數額都進行統一計算，擴大了企業的金融資產范圍，所產生的金融資產基礎數額就會大于企業財務所統計的，這也是兩者產生差異的重要原因。
2.公允價值變動所產生的損益
企業的資產信貸和投放的過程中，由于市場經濟存在一定的差異和起伏，所以企業交易性金融資產投資存在一定的風險，在投資過程中，交易性金融成本所產生的虧損或者收益都是公允價值變動所導致的結果。公允價值主要是對企業金融資產價值差異的集中體現，通過合理公正的價值基礎對企業交易性金融資產價值進行評價，企業的交易性金融資產屬于企業投資資產的一部分，代表企業資產的變動，其中當期進賬所得的利益和損失通過公允價值的變更體現出來，所以在企業交易性金融資產核算的過程中，企業交易性金融資產的公允價值的變動也是重要的影響。
3.交易性金融的最終計量
交易性金融資產的最終計量包括企業交易性金融資產在持有期間取得的股利或利息，交易性金融資產最終實現的收益和損失，通過對整個環節的信貸、收益、損失進行統一的計算，保證企業交易性金融資產的有效管理。會計對企業交易性金融資產進行最終的統計管理不僅是實現企業賬面金額的有效管理，而且以企業交易性金融資產的變更以及處理，將企業的投資以及借方貸方的資金處理進行完善，以成本、手續、交接等環節的費用和產生的差額進行詳細的計算，保證企業交易性金融資產賬面數額的穩定，保證會計資產處理和稅務資產處理中產生的資產差異，以回放和彌補的方式實現差額資金的補充，保證企業會計和稅務管理的統一性。在最終交易性金融的計算過程中，由于交易性金融資產是按公允價值計量，會計在最終公允價值變動時都要進行相應的調整，通過增加或減少其賬面價值， 實現企業資產的穩定和發展。
二、企業交易性金融資產會計與稅務處理差異
企業交易性金融資產處理的中，會計處理根據會計準則，將資產投資期末的賬面價值作為公允價值，并以公允價值的變動所產生的損益作為企業交易性金融資產的重要組成部分；而稅務處理的稅法規定，企業投資資產的成本以及虧損都應該計入企業納稅所得額里面，所以稅法對交易性金融資產的處理核算中，一般的公允價值和會計處理的公允價值不一樣，而且稅法所依據的是企業的投資資產的總體資金使用情況，以法律的免稅和稅收標準為工作的準則，實現對企業資產應繳納稅額的計算。本文主要是通過理論分析和實際數據相結合的方式對企業金融性資產財稅處理的差異進行分析研究，實現對差異的表現和差異的原因的深入論述。
1.企業取得交易性金融資產的計量
企業取得交易性金融資產的計算主要是對成本、投資收益、銀行存款的計算，會計和稅務不同的計算準則，會產生不同的計算結果。
借：交易性金融資產──成本（公允價值）
投資收益（相關交易費用）
貸：銀行存款等（實際支付的金額）
這是企業取得交易性金融資產的計算項目，其中的交易費用是指在交易的過程中用于購買、發行或者額外的新增費用，一般包括支付給機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金及其他必要支出，而不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。交易費用在會計和稅務在計算過程中產生差距的重要原因和表現。稅法上將企業的交易性金融資產歸于投資資產的范圍里，將企業對外進行投資和收益以及成本全部歸于稅率計算的總額中；對交易性金融資產中以現金方式取得的投資收益資產，以當時購買的價格作為價款的成本，將以現金方式之外的資金流通方式所取得的投資資產，以公允價值和相關稅費為成本，這樣在稅法的計算過程中，企業交易性金融資產的納稅所得額就會比會計計算的數額大，造成兩者之間的差異。
例證1：甲公司在2010年3月購入股票的過程中：
借：交易性金融資產――成本5000萬元
投資收益100萬元
貸：銀行存款5100萬元
計算過程中，會計會將投資收益當成企業在交易性金融資產所付出的相關費用，將100萬元計入當期的損益，沒有進入成本的計算，企業的交易性金融資產所得就會是5000萬元，但是稅務計算會根據稅法上的規定，以企業在投資資產的收入和付出的過程中最初的全部價款作為成本，這樣兩者之間就會產生100萬元的差異，也就是前面分析中的投資收益。一般對于會計和稅務計算過程中出現的100萬元的差額，會在匯算清繳時作為繳納稅款的調增處理來進行，實現會計和稅務處理的平衡和統一，較少差額所造成的影響，但是會計和稅務處理由于依據的準則不同，在數額上產生差距造成兩者之間工作銜接的不適應，需要在以后的工作中不斷改進，實現兩者的統一。
2.公允價值變動所產生的損益計量
企業的交易性金融資產在公允價值發生發動的過程中，以公允價值與賬面余額之間的差額計入當期損益，也就是公允價值變動損益，通過在公允價值變動的過程中，產生不同的經濟利益和社會利益，從中研究會計和稅務的差異區別。
（1）公允價值上升時：
借：交易性金融資產――公允價值變動（差額）
貸：公允價值變動損益
（2）公允價值下降時：
借：公允價值變動損益
貸：交易性金融資產――公允價值變動（差額）
會計計算準則對交易性金融資產在持有期間由于公允價值發生變動所產生的損益，應當計入當期損益，這對于企業交易性金融資產的的利潤和賬面金額會造成一定的影響，對于其中的差額就以賬面金額的增加或者減少為主要的表現形式，也就是上面理論研究中的交易性金融資產――公允價值變動（差額）。稅法的規定對企業持有資產期間所取得的資產增值或者資產減值進行了嚴格的規定，不會由于公允價值的變動調整企業所得稅基礎。這時候會計計算會因為公允價值的變動所造成的損益相應的調整應繳納的所得稅，但是稅務計算以交易性金融資產在持有期間的歷史成本為基礎，保持稅率計算的基礎不便，造成賬面價值和計算基礎之間的差異，也造成因公允價值的變動所帶來的會計計算以及稅務計算的差異。對于兩者之間所形成的差異，最終以遞延所得稅的方式呈現出來。
例證2：甲公司2010年7月，股票按公允價值計量：
該股票當日公允價值為500×8=4000（萬元）
借：公允價值變動損益1000萬元（5000-4000）
貸：交易性金融資產――公允價值變動1000萬元
甲公司在7月份由于公允價值的變化，使得企業持有的資產收益增加了1000萬元，會計在計算的過程中將1000萬元作為企業的當期損益，而稅務計算會以最初的歷史成本為基礎，就是以5000為基礎，這樣就形成了1000萬元的差額，而對于會計計算時由于公允價值的變動所帶來的損益差額，只有在處理的時期才會使用。企業的應繳納稅款中，在最終的匯算清繳時應作為納稅增調補充出來，也就是增加1000萬元的調高稅。
3.交易性金融資產的最終處置的計量
企業交易性金融資產的最初處理計量中，對于金融資產出售和經營中所產生的損益全部計入投資收益，將其中由于公允價值變動所產生的損益作為公允價值變動損益，以當期的資產收益為計算方式。最終處理中會計和財務計算的主要區別就是對待應繳納所得稅的項目的區別。
借：銀行存款等（實際收到的金額）或投資收益（差額或者損失）
貸：交易性金融資產――成本（初始成本）或交易性金融資產――公允價值變動
（持有期間所確認的金額投資收益額收益）
借：公允價值變動損益（原以確認的金額）
貸：投資收益或做反分錄
以上就是企業交易性金融資產最終計量時的主要項目。對于企業會計計算來說，企業交易性金融資產由于公允價值變動、出售等方式所獲得的收益應該計入當期損益，在最終計算的時候將金融資產中由于公允價值變動所產生的損益部分使用起來，也就是我們在前面所提到的公允價值損益使用。稅法的計算中對企業以公允價值計量的交易性金融資產，其產生的變化和損益不計入應繳納稅款的基礎，在進行最終結算時，以最終取得的收益價款扣除歷史成本的差額計入應納稅所得額，這樣最終由于計算方式的不同會計計算和稅務計算就會產生差異。
關鍵詞:交易性金融資產 財稅差異 所得稅處理
交易性金融資產是指以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，持有的目的是為了在近期內出售以賺取差價，包括從二級市場購入的股票、債券、基金等。由于企業會計準則與稅法對交易性金融資產的初始計量和后續計量的規定不同而產生的財稅差異，需要企業在會計期末計算應納稅所得額時按照稅法的規定進行納稅調整，按照所得稅準則規定的原則確認相關的遞延所得稅負債以及遞延所得稅資產。
一、交易性金融資產在初始計量環節的財稅差異及所得稅處理
(一)交易費用形成的財稅差異分析
交易費用是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具新增的外部費用，包括支付給機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金及其他必要支出。按照企業會計準則的規定，取得一項交易性金融資產時，應當按照該金融資產取得時的公允價值作為其初始確認金額，發生的相關費用應在發生時計入投資收益，這種處理方法是由交易性金融資產以公允價值計量的屬性所決定的，同時為交易性金融資產的期末計量創造了一個可比較的前提。而根據《企業所得稅法實施條例》第七十一條規定，通過支付現金方式取得的投資資產應以購買價款為成本，也就是說稅法上相關稅費是應計入到這項資產的成本里面的，以實際支付的全部價款作為初始成本，這就形成了財稅差異，計算應納稅所得額時應作納稅調增處理，并應確認相關的遞延所得稅負債以及遞延所得稅資產。下面通過舉例加以說明：
例1.2009年8月31日，甲公司支付價款1000萬元二級市場購入乙公司發行的股票100萬股，每股價格10.00元，另支付交易費用5萬元。甲公司將持有的乙公司股權劃分為交易性金融資產。
1、2009年度的會計處理：
(1)購入時：
借：交易性金融資產——成本 1000萬元
投資收益
5萬元
貸：銀行存款
1005萬元
(2)資產負債表日
借：本年利潤
5萬元
貸：投資收益
5萬元
按照稅法規定，記入“投資收益”科目借方的5萬元的交易費用，雖然減少了當期會計利潤，但當期不能在企業所得稅前列支，只有待該股票轉讓時，與交易性金融資產的成本1000萬元一并在企業所得稅前列支，依此，這項交易性金融資產的賬面價值為1000萬元，，而計稅基礎為1005萬元，賬面價值小于計稅基礎，形成了5萬元的可抵扣暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅資產1.25萬元(5×25%)，同時會計所確認的減少當期投資收益的5萬元的交易費用，企業所得稅法不予確認，當期的應納稅所得額應調增5萬元。
2、計算當期應交所得稅:
企業在確定當期應交所得稅時，對于當期發生的交易或事項，應在會計利潤的基礎上，按稅法規定進行調整，計算出當期應納稅所得額，按應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。
應納稅所得額=會計利潤±調整項目=—5+5=0（萬元）
應交所得稅=0×25%=0
3、計算遞延所得稅（假設遞延所得稅資產和遞延所得稅負債期初余額均為零）
①期末遞延所得稅負債 （0×25％） 0.00
遞延所得稅負債減少0.00
②期末遞延所得稅資產 （5×25％） 1.25
遞延所得稅資產增加1.25
當期遞延所得稅=0.00-1.25=-1.25（萬元）
會計分錄：
借：遞延所得稅資產 1.25萬元(5×25%)
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 1.25萬元
此外，如果該項交易性金融資產的取得和處置發生在同一會計期間，取得和處置該資產不會引起會計利潤和應納稅所得額之間的差異，因此對該交易性金融資產也無須確認遞延所得稅。
(二)墊支股利或利息形成的財稅差異分析
對于企業取得交易性金融資產所支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，準則規定應當單獨確認為應收股利進行處理，這和稅法規定是一致的，因此應收股利的賬面價值和計稅基礎都是相等的，不存在差異。
二、交易性金融資產在后續計量環節的財稅差異及所得稅處理
(一)持有期間分得股息紅利（或債券利息）形成的財稅差異分析及所得稅處理
按照企業會計準則的規定，對于交易性金融資產采取的是按公允價值的模式計量，所以，它的賬面的價值不應當根據收到股利或利息的額度而有所變化，而應直接確認為當期的投資收益。但是，按照企業所得稅法實施條例規定，連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票滿12個月取得的投資收益屬于免稅收入，當期的應納稅所得額應調減取得的投資收益。
例2：承例1，2010年10月15日，乙公司宣告發放每股現金股利1.00元；同年11月1日收到乙公司派的發每股現金股利1.00元。
會計處理：
①2010年10月15日宣告分派現金股利時：
借：應收股利
100萬元
貸：投資收益
100萬元
②同年11月1日收到收到現金股利時：
借：銀行存款 100萬元
貸：應收股利
關鍵詞：交易性金融資產 可供出售金融資產 差異 核算
《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》規定，金融資產可以在初始確認時分為四大類，交易性金融資產和可供出售金融資產分別屬于不同范圍的兩個類別。二者均屬于持有期限不定、采用公允價值進行后續計量，但由于新會計準則對其界定模糊，導致很多會計人員在實務處理中混淆不清，本文擬對比二者的差異，找到異同點，以期理清金融資產的核算。
一、 交易性金融資產與可供出售金融資產的持有目的不同
交易性金融資產的持有目的是為了短時間內獲利，包括近期內出售為目的的金融資產，基于管理需要采用集中管理的可辨認金融工具組合以及不被指定為有效套期工具、不屬于財務擔保合同的衍生工具。可供出售金融資產一般持有時間較長，動機不明確，包括初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除貸款、應收賬款、持有者至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產之外的金融資產。比如，企業購入的在活躍市場有報價的股票、基金等。
二、 交易性金融資產與可供出售金融資產的核算不同
（一）初始取得的差異
1.交易性金融資產按照取得時的公允價值作為初始確認金額，相關的交易費用（購買時支付的稅金、手續費）計入當期損益，包含的已經宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，確認為應收項目，賬務處理如下：借記“交易性金融資產――成本（買價的公允價值）”、“投資收益（發生的交易費用）”、“應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）”、“應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）”等科目；貸記“銀行存款”科目。投資者投入的交易性金融資產，借記“交易性金融資產――成本（投資各方確定的價值）”科目，貸記“實收資本”科目，各方約定價值不公允的除外。
2.可供出售金融資產按照取得時的公允價值和相關交易費用之和來確定，包含的已經宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，同樣確認為應收項目，具體分為股票投資、債券投資和重分類的可供出售金融資產。（1）股票投資，借記“可供出售金融資產――成本（公允價值與交易費用之和）”、“應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）”科目，貸記“銀行存款等”科目。（2）債券投資，借記“可供出售金融資產――成本（面值）”、“應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）”、“可供出售金融資產――利息調整（差額，也可能在貸方）”等科目，貸記“銀行存款”等科目。（3）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產。借記“可供出售金融資產（重分類日的公允價值）”、“持有至到期投資減值準備”等科目，貸記“持有至到期投資――成本、利息調整、應計利息”、“資本公積――其他資本公積（差額，也可能在借方）”等科目。
由此可以看出，初始取得時二者的主要區別在于交易費用前者不計入成本，后者需計入成本。
（二）后續計量的差異
1.交易性金融資產后續計量采用公允價值。（1）收到取得金融資產時的應收現金股利或利息，借記“銀行存款”科目，貸記“應收股利（或應收利息）”科目。（2）被投資方在持有期間宣告發放的現金股利或持有期間產生的利息，計入投資收益。宣告時：借記“應收股利/應收利息”科目，收到時：借記“銀行存款”科目，貸記“投資收益”、“應收股利/應收利息”科目。（3）資產負債表日公允價值發生變動，上升時：借記“交易性金融資產――公允價值變動（公允價值與賬面余額的差額）”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，下降時做相反會計分錄。（4）出售交易性金融資產時。借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產――成本（賬面余額）”、“交易性金融資產――公允價值變動（也可能在借方）（賬面余額）”、“投資收益（差額，也可能在借方）”科目。同時將持有期間形成的“公允價值變動損益”科目累計發生額轉入“投資收益”科目時，借記“公允價值變動損益（或貸方）”科目，貸記“投資收益（或借方）”科目。
2.可供出售金融資產后續計量采用公允價值。（1）收到取得金融資產時的應收現金股利或利息以及被投資方在持有期間宣告發放的現金股利或持有期間產生的利息，會計處理與交易性金融資產相同。（2）可供出售金融資產為債券投資的，借記“可供出售金融資產――應計利息（一次還本付息的債券，按票面利率計算確定）/應收利息（分期付息、一次還本的債券，按票面利率計算確定）”科目，貸記“投資收益（期初攤余成本×實際利率）”、“可供出售金融資產――利息調整（差額，也可能在借方）”科目，其中，期初攤余成本=初始賬面價值；期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益（實際利息=期初攤余成本×實際利率）-應收利息（現金流入=債券面值×票面利率）-已收回本金-已發生的減值。當可供出售金融資產為債券投資，公允價值發生變動時，需要同時考慮攤余成本和公允價值，鑒于賬務處理比較復雜且會計準則沒有明確規定，這里不作詳細探討。（3）可供出售金融資產為股票投資的，按公允價值計量，其公允價值變動計入資本公積（其他資本公積），上升時：借記“可供出售金融資產――公允價值變動（公允價值與賬面價值的差額）”科目，貸記“資本公積――其他資本公積”科目，下降時做相反會計分錄，但前提是變動不大時，如變動較大則需要進行減值處理。（4）出售可供出售金融資產時，借記“銀行存款”科目，貸記“可供出售金融資產――成本”、“可供出售金融資產――公允價值變動”、“可供出售金融資產――利息調整（或借記）”、“投資收益（金額倒擠，或借記）”等科目。同時將持有過程中累計產生的資本公積轉入投資收益科目。借記“資本公積――其他資本公積（或相反方向）”科目，貸記“投資收益（或相反方向）”科目。
（三）持有期間減值處理的不同
交易性金融資產后續計量采用公允價值計量，公允價值變動計入當期損益，直接體現在利潤表中，因此無需再進行減值處理，而可供出售金融資產雖然也采用公允價值后續計量，但其變動計入“資本公積――其他資本公積”，不體現在當期的列潤表，只有在處置時，才能轉出，影響最終的利潤。當可供出售金融資產公允價值持續下降時，綜合考慮種種相關因素后，預期這種下降非暫時性的，可以認定為已經發生減值，確認減值損失，賬務處理為：借記“資產減值損失”科目，貸記“可供出售金融資產――減值準備（可供出售金融資產――公允價值變動）”、“資本公積――其他資本公積（原公允價值下降而計入“資本公積――其他資本公積”中的累計損失）”科目。其中，資產減值損失由兩部分組成，既包括已經確認的累計損失，即計入“資本公積――其他資本公積”科目的金額；也包括最近一期的公允價值下跌，即計入“可供出售金融資產――減值準備”科目的金額。以后期間公允價值上升且客觀上與確認原減值損失有關的，按原確認金額轉回，借記“可供出售金融資產――減值準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。如果持有的是權益工具投資（如股票），則應通過資本公積轉回，借記“可供出售金融資產――減值準備”科目，貸記“資本公積――其他資本公積”科目。
持有期間的不同之處，主要體現在以下幾方面：（1）可供出售金融資產為債券投資的，采用實際利率法攤銷；（2）可供出售金融資產為股票投資的，公允價值變動計入所有者權益項目“資本公積――其他資本公積”，交易性金融資產公允價值變動計入“公允價值變動損益”；（3）交易性金融資產不需要進行減值處理，可供出售金融資產需要進行減值處理，且比較復雜。
三、對比中發現的不足之處
第一，企業會計準則對交易性金融資產和可供出售金融資產的分類不是很明確。比如可供出售的金融資產沒有限定條件，可以直接認定，這就給了會計人員很大的空間。
第二，缺乏可比性。通過對比可以看出，雖然都采用公允價值計量，交易性金融資產產生的交易費用不計入初始成本，而其他金融資產的交易費用均計入初始成本，這有悖于公允價值的涵義，公允價值是指熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以被買賣或者一項負債可以被清償的成交價格。這里面必然包括支付的相關稅費、手續費，但交易性金融資產初始成本不包括相關稅費和手續費，從而使得與其他資產的對比不合理，會計準則也沒有對此進行解釋。
第三，可供出售金融資產賬務處理過于復雜。同樣以公允價值計量，可供出售金融資產不僅要進行減值處理，而且對于權益工具在以后轉回期間不能按原確認價值轉回，而是通過所有者權益轉回，這種處理不僅會加大會計處理的難度，而且會計準則的規定也不是很明確，主觀因素比較多，比如可供出售金融資產發生減值和公允價值下降的界定等。對于權益工具的轉回，確認時同樣計入資產減值損失，計入當期損益，但轉回卻計入所有者權益，使得凈資產增加。筆者建議簡單處理，可供出售金融資產參照其他采用公允價值計量的資產，也不進行減值處理，通過公允價值下降反映真實的市值。
參考文獻：
一、交易性金融資產的初始計量與計稅基礎
(一)交易性金融資產的初始計量在會計處理上，企業取得交易性金融資產時，應按照該金融資產取得時的公允價值作為其初始確認金額，記入“交易性金融資產――成本”科目，相關交易費用應當直接計入當期損益；企業取得金融資產所支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的債券利息或現金股利，應當單獨確認為“應收股利”或“應收利息”進行處理。
[例1]A公司2007年4月1日購入B公司發行的股票100萬股作為交易性金融資產，每股買價10元，其中含已宣告但未發放的現金股利0.1元，另支付交易費用10萬元。不考慮其他因素，A公司應作如下會計處理：
借：交易性金融資產――成本
9000000
應收股利――B公司
100000
投資收益
100000
貸：銀行存款
9200000
(二)交易性金融資產的計稅基礎在稅務處理上，根據新稅法規定，企業的各項資產都要以歷史成本為計稅基礎。投資資產按照以下方法確定成本：通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。在確定交易性金融資產的計稅基礎時：通過支付現金方式取得的投資資產，其成本除了購買價款外，還應包括相關交易費用，但不應包括已宣告但尚未發放的債券利息或現金股利。
[例2]承例1，A公司購入B公司100萬股股票的賬面價值為900萬元，所得稅稅率為33％(假設沒有其他納稅調整事項)。按照稅法規定，企業購買股票的成本為910萬元，即交易性金融資產的計稅基礎為910萬元，在資產負債表上交易性金融資產的賬面價值為900萬元，賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異10萬元，應確認遞延所得稅資產10×33％=3.3(萬元)，遞延所得稅為－3.3萬元。會計處理如下：
借：遞延所得稅資產
33000
貸：所得稅費用――遞延所得稅費用
33000
從會計處理來看，交易費用10萬元抵減了當期利潤，但稅法不允許這筆費用在稅前列支；故產生可抵扣暫時性差異10萬元。從納稅申報看，因稅法規定與交易性金融資產有關的交易費用只有待該股票轉讓時才可與其成本一并在企業所得稅前列支，所以“投資收益”科目借方的交易費用10萬元在納稅申報時不需填入。
二、交易性金融資產持有期間會計核算與稅務處理
(一)取得的利息和現金股利的會計核算交易性金融資產持有期間被投資單位宣告發放現金股利，或在資產負債表日按債券票面利率計算利息時，借記“應收股利”或“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。收到現金股利或債券利息時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收股利”或“應收利息”科目。
[例3]承例2，假設2007年5月1日收到B公司發放的現金股利10萬元并存入銀行；2007年9月10日B公司宣告發放下半年現金股利15萬元，A公司于10月2日收到并存入銀行(若沒有其他納稅調整事項)。會計處理：
2007年5月1日收到B公司發放的股利：
借：銀行存款
100000
貸：應收股利――B公司
100000
2007年9月10日B公司宣告發放現金股利時：
借：應收股利――B公司
150000
貸：投資收益
150000
2007年10月2日收到B公司發放的股利：
借：銀行存款
150000
貸：應收股利――B公司
150000
(二)取得的利息和現金股利的稅務處理稅法規定，企業的股權投資所得，是指企業通過股權投資從被投資企業所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積中分配取得股息性質的投資收益。也就是說，企業確認的投資收益，不僅限于被投資企業在接受投資后產生的累計凈利潤的分配額，還包括被投資企業在接受投資前實現的累計未分配利潤和累計盈余公積。因此，A企業取得的兩筆現金股利都需要繳納企業所得稅。交易性金融資產持有期間的投資收益形成的是永久性差異，與未來的應納所得稅無關，應調整當期的應納稅所得額和所得稅費用。由于會計處理和稅法的規定是一致的，不會產生暫時性差異，當期都需繳納企業所得稅。
三、交易性金融資產的期末計量與稅務處理
(一)交易性金融資產期末計量的會計核算在會計處理上。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，應當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用：對于按照公允價值進行后續計量的金融資產，其公允價值變動形成利得或損失，除與套期保值有關外，應當計入當期損益。根據22號準則及其應用指南的規定，資產負債表日，交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額的會計處理為：借記“交易性金融資產――公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
[例4]承例1，若2007年9月31日，A該公司購入的B公司100萬股股票的公允價值為1000萬元。則企業應做如下會計分錄：
借：交易性金融資產――公允價值變動
1000000
貸：公允價值變動損益
1000000
(二)交易性金融資產的期末計量的稅務處理在稅務處理上，企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院，財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。因此，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，在持有期間不改變其計稅基礎，按照公允價值進行會計計量的應進行納稅調整，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用，處置該金融資產時發生的交易費用在處置時稅前扣除。由于股票公允價值上升，產生的“公允價值變動損益”100萬元，形成應納稅暫時性差異，按33％的所得稅率計算確認遞延所得稅負債。
借：所得稅費用――遞延所得稅費用
330000
貸：遞延所得稅負債
330000
公允價值變動損益發生變動必定會影響當期損益，但不會影響當期的所得稅申報，它只是會產生暫時性差異。所以，公允價值變動損益不計人應納稅所得額。
四、交易性金融資產處置的會計核算與稅務處理
(一)交易性金融資產處置的會計核算企業出售交易性金融資產時，應按實際收到的金額借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結算備付金”等科目，按該項交易性金融資產的成本貸記“交易性金融資產――成本”科目，按該項交易性金融資產的公允價值變動額，貸記或借記“交易性金融資產――公允價值變動”科目，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該項交易性金融資產公允價值變動額轉出，借記或貸記“投資收益”科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
[例5]承例4，2007年10月10日，企業將持有的B公司股票100萬股全部售出，售價為1050萬元。則企業會計分錄為：
借：銀行存款
10500000
貸：交易性金融資產――成本
9000000
交易性金融資產――公允價值變動
1000000
投資收益
500000
同時，轉出2007年9月31日交易性金融資產公允價值變動100萬元。
借：公允價值變動損益
1000000
貸：投資收益
1000000
(二)交易性金融資產處置的稅務處理在稅法上，對于以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，只有在實際處置時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額計人處置時的應納稅所得額。處置后，交易性金融資產的賬面價值和計稅基礎都為零，暫時性差異消失，以前確認的遞延所得稅應予以轉回。所以：
應納稅所得額=10500000-9000000=1500000(萬元)
借：所得稅費用――當期所得稅費用
165000
遞延所得稅負債
330000
貸：應交稅費――應交所得稅
462000
遞延所得稅資產
關鍵詞：交易性金融資產；確認；核算；計量
在會計教學中，金融資產一直是教學的難點。對于學生來講，金融資產的概念、分類對于大學生來講接觸較少，比較抽象，不好理解；金融資產的計量、記錄因為涉及到的會計科目較多，學生在計算、分錄的書寫時也容易出錯。本文以交易性金融資產為例，對交易性金融資產在會計核算中的難點進行分析。
一、交易金融資產的確認
我國在2007年1月1日起執行了新的會計準則，企業會計準則第22號-金融工具確認和計量中主要從取得金融資產的目的：為了近期內出售來對交易性金融資產進行了劃分，其中最常見的就是企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金或衍生金融產品。而在金融資產分類中，可供出售金融資產的表現形式和交易性金融資產一樣，也為企業從二級市場上購入的有報價的債券、股票、基金等。在交易性金融資產教學過程中，如何區分交易性金融資產和可供出售金融資產就成了難點，兩者區分的重點是管理者的意圖而不是資產核算的內容。從交易性金融資產定義來看，交易性金融資產持有時間較短，管理者持有主要是為了近期在活躍市場上出售獲利，從經濟實質來講是可以看作是一種投機行為；而可供出售金融資產持有時間不固定，持有意圖也不明確。
二、交易性金融資產會計核算難點
按照準則規定，交易性金融資產在持有期間的計量，按照公允價值計量，也就是說交易性金融資產需在每個資產負債表日，把它的賬面價值調整為資產負債表日的公允價值，賬面價值和公允價值的差額需計入“公允價值變動損益”賬戶，“公允價值變動損益”是損益類賬戶，是企業營業利潤的組成部分。交易性金融資產在出售時，為了使“投資收益”賬戶反映企業在該項投資中實現的全部收益，所以要將交易性金融資產在持有期間所有計入“公允價值變動損益”金額轉入“投資收益”賬戶中。但由于兩者都是損益類科目，結轉不影響企業的利潤總額，教學中應注意區分。
[例]萬千公司2015年12月13日從證券市場購入宏發公司發行的股票100萬股作為交易性金融資產核算，共支付價款960萬元，其中包括交易費用4萬元。2015年12月31日，宏發公司股票收盤價為10元，2016年3月10日，萬千公司收到宏發公司宣告發放的現金股利每股1元。2016年3月22日，萬千公司出售該項交易性金融資產，收到價款1060萬元。不考慮其他因素，分別計算萬千公司出售該項交易性金融資產時確認的投資收益、從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益和對利潤總額的影響。
1.萬千公司出售時確認的投資收益
因為在2016年3月22日，萬千公司在出售該金融資產時，對應的會計分錄為：
借：銀行存款10600000 ①
貸：交易性金融資產-成本9560000 ②
-公允價值變動440000 ③
投資收益600000 ④
借：公允價值變動損益440000 ⑤
貸：投資收益440000 ⑥
以在持有期間公允價值變動為借方為例，出售時確認的投資收益=出售時售價①-取得時成本②-持有期間公允價值變動③+公允價值變動損益⑥，其中③和⑥金額是相等的，所以我們得出公式：
出售時投資收益=出售凈價-取得時成本
從以上會計分錄可以看出，萬千公司出售時確認的投資收益為600000+440000=1040000元，即為出售凈價10600000元和取得時成本9560000元的差額，有了這個公式，我們在計算相關題目時，不用寫出會計分錄就能比較快的得出結果。
2.萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益
萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益的時點有三個，分別為（1）萬千公司在取得該項交易性金融資產時，應確認的投資收益為-40000元；（2）3月10日萬千公司收到宏發公司現金股利時確認的投資收益為100×1=1000000元；（3）3月22日出售時確認的投資收益為10600000-（9600000-40000）=1040000元，因此萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益為-40000+1000000+1040000=2000000元。從以上分析我們可以得出，交易性金融資產從取得至出售時累計應確認的投資收益=-取得時支付的交易費用+持有期間確認的股利或利息收入+出售時確認的投資收益，又由第一個問題我們得出公式：出售時投資收益=出售凈價-取得時成本。因此我們又可以得出：交易性金融資產從取得至出售時累計應確認的投資收益=-取得時支付的交易費用+出售凈價-取得時成本，整理以后，我們得出最終公式：
交易性金融資產從取得至出售時累計應確認的投資收益=出售凈價-取得時支付的現金（不包含已宣告但尚未發放的利息或股利）+持有期間確認的股利或利息收入
從現金流入流出角度看，這個公式可以進一步簡化為：
交易性金融資產從取得至出售時累計應確認的投資收益=交易性金融資產在持有期間的現金流出-交易性金融資在持有期間的現金流入
由這個公式我們就能輕易得出萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益為10600000-9600000+1000000=2000000元。
3.萬千公司出售時確認的處置損益（影響利潤總額金額）
2016年3月22日，萬千公司在出售該金融資產時，對應的會計分錄為：
借：銀行存款10600000 ①
貸：交易性金融資產-成本9560000 ②
-公允價值變動440000 ③
投資收益600000 ④
借：公允價值變動損益440000 ⑤
貸：投資收益440000 ⑥
因為公允價值變動損益⑤和投資收益賬戶⑥同為損益類賬戶，出售時兩個賬戶的結轉不影響利潤總額，因此萬千公司出售時確認的處置損益即為投資收益④的金額，即為10600000-（9560000+440000）=600000元，又因為交易性金融資產-成本②和交易性金融資產-公允價值變動③的和為交易性金融資產出售時賬面價值，所以整理以后得出公式為：
交易性金融資產出售時確認的處置損益（影響利潤總額金額）=交易性金融資產出售凈價-交易性金融資產出售時賬面價值。
三、結論
綜上所述，在明確判斷該項金融資產為交易性金融資產的基礎上，在持有期間對交易性金融資產進行具體會計核算時，我們只要熟練使用具體公式，就可以輕易解決交易性金融資產會計核算的絕大部分問題。
參考文獻：
[1]財政部.企業會計準則2006[M].經濟出版社，2006年版.
[2]林鋼，李明.關于金融資產重分類問題的探析[J].財務與會計，2015，（16）.
關鍵詞：交易性金融資產；公允價值；公允價值變動損益
2006年2月15日，財政部頒發了《企業會計準則》（簡稱“新準則”），要求上市公司從2007年1月1日起施行，同時鼓勵其他企業執行。按新準則的規定，對外投資分為四大類：交易性金融資產、持有至到期投資、可出售金融資產和長期股權投資。本文探討交易性金融資產的確認與計量。
分析交易性金融資產的確認與計量之前，首先要知曉金融工具這一概念，它的定義告訴我們金融工具是形成一個企業的金融資產，并形成其他企業的金融負債或權益工具的合同。比如，有“全為”和“紅星”兩家公司，“全為”是銷貨方，“紅星”是購貨方，站在“全為”公司方發生的往來賬是“應收賬款”，表示的是“收取款項的合同性權利”，若站在“紅星”公司方發生的往來賬則是“應付賬款”，表示“支付款項的合同性義務”；若“全為”公司發行股票，將形成“全為”公司的股本，它則是一項權益工具。有了金融工具這一概念，進而明確金融工具的內容，它包括金融資產、金融負債和權益工具。而交易性金融資產則屬于金融資產中的一種。
一、交易性金融資產的劃分與特點
《企業會計準則》中把金融資產劃分為四類，其中第一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。交易性金融資產主要指企業為了近期內出售而持有的金融資產，通常情況下以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產。這是2007年新增加的科目，主要為了適應現在的股票、債券、基金等出現的市場交易，取代了原來的短期投資，與之類似，又有不同。可以看出，交易性金融資產有如下特點：企業持有的目的是短期性的，即在初次確認時即確定其持有目的是為了短期獲利。一般此處的短期也應該是不超過一年（包括一年）；該資產具有活躍市場，公允價值能夠通過活躍市場獲取。
由上述交易性金融資產的內容可以看出，一項金融資產要劃分為交易性金融資產，必須滿足以下條件：1、取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售或回購，如購入的擬短期持有的股票，可作為交易性金融資產；2、該項金融資產必須存在活躍的交易市場，在市場上有報價，從而其公允價值能夠通過活躍的市場交易取得，能夠可靠計量，還能隨時變現，如基金公司購入的一批股票，目的是短期獲利，該組合股票應作為交易性金融資產；3、屬于衍生工具。即一般情況下購入的股票、債券、基金和期貨等衍生工具，應作為交易性金融資產，因為衍生工具的目的就是為了交易。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外，因為它們不能隨時交易。
二、交易性金融資產的確認
（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的確認。可以從三個層次來看：第一，取得投資近期出售，為獲取價差收入為目的，即為短期出售而有；第二，在會計實務中為近期出售而購入的股票、債券、基金通常通常劃分為此類；第三，直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
（二）應設置的賬戶。“新準則”新增設了兩個賬戶：“交易性金融資產”和“公允價值變動損益”，“交易性金融資產”是資產類會計科目，是核算企業為交易性目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產的公允價值。企業持有的直接指定為公允價值計量且其變動部分計入當期損益的金融資產也在本科目核算。在交易性金融資產一級科目下應設置兩個二級明細科目：一是“交易性金融資產——成本”；二是“交易性金融資產——公允價值變動”。“交易性金融資產——成本”科目用于核算企業取得交易性金融資產時的公允價值。“交易性金融資產——公允價值變動”科目用于核算企業持有期間交易性金融資產公允價值的增減變動額。“公允價值變動損益”是損益類會計科目，核算交易性金融資產公允價值變動所形成的應計入當期損益利得或損失。
三、交易性金融資產的賬務處理原則
（一）初始取得時對于成本的確定。公允價值進行初始計量，交易費用計入當期損益，應該反映在投資收益的借方；如果實際支付款項中包含已宣告但尚未領取的現金股利或已到期尚未支取的債券利息，應當計入“應收股利”或“應收利息”，而不能計入“交易性金融資產——成本”中，原因在于過去的現金股利或是債券利息，
現在未收取，不能形成現在的交易性金融資產成本。
（二）確認現金股利或債券利息時。如果收到的現金股利或利息屬于取得時已計入的應收項目，則沖減應收股利；反之不屬于，即是購買日不包括已宣告尚未領取的現金股利或利息，則確認為投資收益。
（三）資產負債表日公允價值變動直接計入當期損益。新準則規定：資產負債表日交易性金融資產公允價值發生變動的，企業應將變動額計入當期損益。運用等式：公允價值變動額＝新的公允價值－交易性金融資產的賬面價值，若公允價值大于賬面價值的差額（正值），借記“交易性金融資產——公允價值變動”，同時貸記“公允價值變動損益”。若公允價值小于賬面價值的差額（負值），借記“公允價值變動損益”，同時貸記“交易性金融資產——公允價值變動”。
（四）期末交易性金融資產的處置。“新準則”規定，結轉交易性金融資產的賬面價值與實際收取款項之間的差額確認為當期損益（即“投資收益”），若賬面價值大于實際收取款項，反映在投資收益的借方，若賬面價值小于實際收取款項，反映在投資收益的貸方；并將“公允價值變動損益”的累計數轉入“投資收益”。
四、舉例說明——以購入債券作為交易性金融資產
2010年1月1日，甲公司從證券二級市場以銀行存款102萬元（含已到付息期但尚未領取的利息2萬元）購入乙公司發行的債券，另支付交易費用1萬元，該債券面值100萬元，票面年利率為4%，剩余期限為2年，每半年付息一次，甲公司將其劃分為交易性金融資產，其他資料如下：
1、2010年1月5日，收到該債券2009年下半年利息2萬元；
2、2010年6月30日，該債券的公允價值為115萬元（不含利息）；
3、2010年7月5日，收到該債券半年利息；
4、2010年12月31日，該債券的公允價值為110萬元（不含利息）；
5、2011年1月5日，收到該債券2010年下半年利息；
6、2011年2月6日，甲公司售出該債券，收到價款117萬元。
甲公司的賬務處理如下：
1、2010年1月1日購入債券：
借：交易性金融資產—成本100
應收利息2
投資收益1
貸：銀行存款103
2、2010年1月5日，收到該債券2009年下半年利息：
借：銀行存款2
貸：應收利息2
3、2010年6月30日，確認債券公允價值變動和投資收益：
借：交易性金融資產—公允價值變動15
貸：公允價值變動損益15
借：應收利息2
貸：投資收益2
4、2010年7月5日，收到該債券半年利息：
借：銀行存款2
貸：應收利息2
5、2010年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益：
公允價值變動額＝110-（100+15）＝-5
借：公允價值變動損益5
貸：交易性金融資產—公允價值變動5
6、2011年1月5日，收到該債券2010年下半年利息：
借：銀行存款2
貸：應收利息2
7、2011年2月6日出售該債券：
借：銀行存款117
公允價值變動損益10
貸：交易性金融資產—成本100
—公允價值變動10
投資收益17
主要參考文獻：
[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則2006[m].北京:經濟科學出版社，2006.6.
一、交易性金融資產的計量
（一）初始計量 為取得時的公允價值，相關的交易費用計入當期損益。支付的價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目。
（二）后續計量 持有期間取得的利息或現金股利，應當確認為投資收益。資產負債表日，企業應將交易性金融資產的公允價值變動計入當期損益。
（三）處置交易性金融資產 其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。
二、交易性金融資產賬務處理存在的問題
企業取得的交易性金融資產，通過“交易性金融資產”科目核算。該科目下設“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目。
（一）企業取得交易性金融資產時
借：交易性金融資產──成本（取得時公允價值）
投資收益（交易費用）
應收股利（已宣告發放的現金股利）
應收利息（已到付息期尚未領取的債券利息）
貸：其他貨幣資金――存出投資款（實際支付的款項）
銀行存款
存在的問題：準則規定，金融資產一旦劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性金融資產，就不再劃分為其他類金融資產。但在準則中并未對金融資產的具體分類作出詳細的界定，有些金融資產既可以劃分為交易性金融資產也可以劃分為可供出售的金融資產，而這兩種金融資產的計量方法不同，交易性金融資產的交易費用計入當期損益，其他類金融資產的交易費用計入初始成本。由于會計工作者的經驗不足，可能導致確認時對交易性金融資產的判斷失誤，虛增或虛減本期利潤，影響會計信息質量。
（二）持有交易性金融資產期間收到被投資單位宣告發放的現金股利或債券利息
確認應收的股利或利息：
借：應收股利
應收利息
貸：投資收益
實際收到時，
借：其他貨幣資金――存出投資款
銀行存款
貸：應收股利
應收利息
（三）資產負債表日交易性金融資產的會計處理
公允價值大于賬面余額差額時：
借：交易性金融資產──公允價值變動
貸：公允價值變動損益
公允價值小于賬面余額作相反的分錄。
將公允價值變動計入當期損益時：
借：公允價值變動損益（收益）
貸：本年利潤
公允價值變動損失作相反分錄。
賬務處理的結果是，“公允價值變動損益”賬戶期末無余額。
（四）交易性金融資產的處置
借：其他貨幣資金――存出投資款
銀行存款
交易性金融資產――公允價值變動（公允價值變動損失）
投資收益（處置損失）
貸：交易性金融資產――成本（初始入賬金額）
──公允價值變動（公允價值變動收益）
投資收益（處置收益）
同時將該項交易性金融資產持有期間公允價值變動損益轉入“投資收益”賬戶。
借：公允價值變動損益（收益）
貸：投資收益
若為損失作相反的分錄。
存在的問題：持有期間已將“公允價值變動損益”轉到“本年利潤”賬戶，“公允價值變動損益”賬戶期末已無余額。處置時又將該項交易性金融資產持有期間公允價值變動損益轉入“投資收益”賬戶，公允價值變動損益被結轉了兩次，雖然性質不同，持有期間，是屬于未實現的收益，最后處置公允價值變動損益得以最終實現。但賬務處理的結果一定是虛增或者虛減了企業利潤。
為了保證會計信息的可靠性，筆者認為，應將公允價值變動形成的損益，持有期間不轉人“本年利潤”賬戶，而是在資產負債表中所有者權益下單列一項反映，同時在“所有者權益變動表”中反映這些未實現的損益。終止確認時再將“公允價值變動損益”賬戶內的金額轉入“投資收益”賬戶，這樣就能全面反映企業擁有該項交易性金融資產所取得的持有損益和轉讓損益。
參考文獻：
摘 要 2006年會計準則頒布之后，公允價值計量屬性已經運用到金融工具確認和計量等諸多方面。文章以金融工具中的交易性金融資產為代表，探討和分析公允價值計量中存在的問題，并針對金融行業和非金融行業提出相應的優化公允價值會計核算的建議。
關鍵詞 交易性金融資產 公允價值變動損益 優化建議
一、交易性金融資產公允價值計量案例
通過具體的案例深入分析交易性金融資產的具體會計核算過程。案例如下：
A 公司2008年12月5日購入甲公司股票100000股，作為交易性金融資產核算，購入時該股票市場價格為3元/股（假設不存在其他相關費用），該股票在2008 年12 月31 日的市場價格為4元/股，假設A企業2008年度實現的會計利潤400000元，僅存在該筆業務需要進行納稅調整。2009年1月10日，A公司將其持有的甲公司的股票全部出售，價格為4.5元/股。
1.取得交易性金融資產，借：交易性金融資產――成本300000元；貸：銀行存款300000元。2.交易性金融資產持有至期末，借：交易性金融資產――公允價值變動100000 元；貸：公允價值變動損益100000元。同時將公允價值變動損益結轉至本年利潤，借：公允價值變動損益100000元；貸：本年利潤100000元。
所得稅分錄為：借：所得稅費用100000元；貸：應交稅費――應交所得稅75000元，遞延所得稅負債25000元。3.處置交易性金融資產，借：銀行存款450000元；
貸：交易性金融資產――成本300000元，交易性金融資產――公允價值變動 100000元，投資收益50000元。會計準則規定同時還要做一筆會計分錄，借：公允價值變動損益100000元；貸：投資收益100000元。
二、交易性金融資產公允價值計量存在的問題
（一）未明確區分待實現收益與已實現收益
從案例中可以看出，交易性金融資產的核算涉及到兩個損益類賬戶：投資收益和公允價值變動損益。投資收益用來核算實際已經實現的損益，公允價值變動損益核算的是未實現損益。在期末時，公允價值變動收益或者損失要列示于利潤表中。這一程序雖符合全面收益觀和資產負債表觀，但是對金融行業和非金融行業，應該進行區分。
截止2011年末，我國的上市金融企業持有全部上市公司交易性金融資產總額的97.33%，由交易性金融資產帶來的收益較多，現行的計量方法，即把公允價值變動損益轉入本年利潤中是完全合理的，能夠全面反映企業的投資盈利狀況。相反，在非金融行業，上市公司所持的交易性金融資產很少，有必要明確區分待實現收益和已實現收益。
（二）稅法與會計之間的差異加大
采用現行會計準則規定的公允價值計量方法核算，加大了稅法與會計之間的差異。仍采用上述案例，2009年末，接前面將公允價值變動損益轉入本年利潤的會計分錄。借：投資收益150000元；貸：本年利潤150000元。仍假設公司2009年實現的會計利潤為400000元，則所得稅的分錄為，借：所得稅費用100000元，遞延所得稅負債25000元；貸：應交稅費――應交所得稅125000元。
從案例整個會計核算過程可以看出，企業在年末時應該將交易性金融資產的賬面價值與計稅基礎進行對比，確定遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的金額。這不僅使會計處理較為復雜，也加大了稅務機關督查納稅的難度。
三、優化交易性金融資產公允價值計量的建議
（一）金融行業的會計處理
仍以前述案例進行具體分析，2008年的各項會計處理不變，2009年出售交易性金融資產時，不再將公允價值變動損益轉入投資收益，即不作以下分錄。借：公允價值變動損益100000元；貸：投資收益100000元。
這樣進行會計處理有兩個優點。一是解決了現行會計準則規定的核算方法中交易性金融資產已經不屬于企業，但在期末結轉至本年利潤之前公允價值變動損益仍有余額的問題；二是期末的時候無需再將公允價值變動損益進行結轉，簡化了期末的會計核算程序。
（二）非金融行業的會計處理
仍對前述案例進行分析，可以將“公允價值變動損益“這個科目改為“未實現公允價值變動收益”，并且由損益類賬戶變為所有者權益賬戶。2008年公允價值變動時，借：交易性金融資產――公允價值變動100000元；貸：未實現公允價值變動收益100000元。期末時不將未實現公允價值變動收益轉入本年利潤，而是直接反映在資產負債表中。2009年出售該交易性金融資產，將未實現公允價值變動收益轉入投資收益。借：未實現公允價值變動收益100000元；貸：投資收益100000元。
這樣的會計處理也有兩個優點。第一，明確界定了未實現損益和已實現損益，公允價值變動損益體現在了資產負債表中，未在利潤表中表現出來，不會引起報表使用者的誤解，有助于財務表報使用者作出正確的投資決策；第二，簡化了會計核算程序。出售交易性金融資產之后無需在期末時再結轉公允價值變動損益，只需將投資收益結轉即可。
參考文獻：
[1]王平，劉玉廷.金融工具（債券）公允價值問題研究.中國財政經濟出版社.2012年：3.
