時間：2022-05-10 03:31:51
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關鍵詞：個人所得稅 征管效率 納稅人
一、新個人所得稅法的相關規定
我國的個人所得稅法產生于1980年9月10日，為了使個人所得稅法更好的適應我國的經濟發展形勢，我國對個人所得稅法進行了多次調整，在全國人民的期盼下，修訂后的《中華人民共和國個人所得稅法》于2011年9月1日起全面實施。新個人所得稅法實施后，月收入低于3500元的工薪階層不必繳納個人所得稅。伴隨著新個人所得稅法的修改，我國的個人所得稅全年收入將減少1600億元人民幣，而個人所得稅的納稅人數也將減少為2400萬,伴隨著財政收入的減少，這無疑將影響到我國的經濟建設。由此可見，在我國的經濟發展中，個人所得稅起著舉足輕重的作用，在個稅收入大幅減少的情況下，加強對個人所得稅的征管，提高個人所得稅的征管效率更是大勢所趨。
二、我國個人所得稅征管的弊端
1.從納稅人角度看，納稅人依法納稅的積極性不高
在我國，個人所得稅實行的是個人申報與支付單位代扣代繳相結合的制度，此項制度的實施主要由代扣代繳義務人與稅務機關聯合執行，因此容易造成個人所得稅的納稅人過分依賴單位扣繳稅，形成被動納稅的局面，使得有些納稅人根本不了解自己所繳稅費的數額，對納稅程序及稅收法律法規的了解更是少之又少。
2.從稅收征管相關部門角度看，存在以下幾方面的不足
2.1稅務部門的征管手段單一、技術水平落后
我國稅收征管部門的征管手段比較落后主要表現在以下方面：信息化程度低，與發達國家相比，缺乏從事稅源監控的一線管理人員，信息傳遞的時效性差、信息來源不準確 ，缺乏科學的稅務信息分析工具。在信息化的社會浪潮下，由于上述問題的長期存在，極易導致稅收征管效率低下等問題的出現。
2.2稅務執法人員的執法意識薄弱，對隱性收入缺乏有效地監管
隨著居民收入水平的提高，收入結構呈現多元化，隱性收入不斷提高，而我國的稅收依賴于發票管理，開具發票在單位報銷的現象屢屢發生，加之稅務執法人員執法意識薄弱，很難辨別真偽，導致稅收的嚴重流失。
2.3稅務部門缺乏合作
由于信息的不對稱性，僅靠稅務部門單方面進行稅收的征管很難達到預期的效果，要全面了解一個人的收入情況以確定其實際應繳納稅額，必須依靠諸多部門的配合。我國由于有關部門與稅務部門無法有效的配合，缺乏必要的溝通協商機制，使得外部信息來源不暢，對于應稅收入無法進行合理的判斷界定，甚至無法全面了解個人或企業的主要收入來源，使得偷稅漏稅行為泛濫。
2.4代扣代繳質量低下
由于我國代扣代繳制度的不健全，對扣繳義務人的教育培訓力度不到位，扣繳義務人的業務素質及思想素質不高，在稅收征納過程中存在等現象，同時在對違規扣繳行為的處罰方面，不能從嚴管理、秉公辦事，這一系列問題的存在使得代扣代繳制度難以達到預期的效果。
2.5服務不到位
稅收征管過程中，稅收宣傳力度不夠、納稅咨詢方面的工作欠缺，也是造成納稅人不了解稅法、納稅意識薄弱的重要方面。
3.從稅法本身角度看
3.1稅制本身不完善
我國個人所得稅的稅基較窄，且實行分類課征的稅收征管模式，費用扣除標準不夠合理，對稅和費的界限劃分模糊不清，造成稅費征收的混淆或重復征納，極易引發逃稅、漏稅、抗稅行為。另外，我國的個人所得稅還存在對有些應納稅項目沒有列舉、稅收征納覆蓋面不全等問題，不利于稅收征管效率的提高。
3.2稅法的懲罰力度不夠
由于受暴力抗稅行為的影響，稅務執法機關在稅收征管過程中往往左顧右盼、怕這怕那，不能嚴格執法，對偷逃稅、抗稅行為往往是睜一只眼閉一只眼，這無疑縱容了稅收犯罪行為。
三、我國個人所得稅征管改革的方向
我國個人所得稅作為調節收入差距的重要工具之一，其增長規模還有很大的提升空間，由于上述問題的存在，在很大程度上影響了個人所得稅功能的發揮，為此筆者提出以下改進建議：
1.提高稅收征管手段的現代化水平，建立起與計算機相結合的稅收征管體系，開發運用功能齊全、安全可靠、精確的稅收管理軟件，擴大計算機系統與其他部門的聯網范圍，提高信息的傳遞速度與準確度。
2.加強對稅務執法人員的定期培訓和考核，不僅包括技術層面的考核，還應包括道德素質方面的考量。要求稅務人員既要熟練掌握稅收法規、財會制度、查賬技術等專業知識，還要提高其職業道德素質和思想素質，要廉潔奉公、從嚴執法。
3.加強社會各部門之間的配合，如強化與公安機關、戶籍管理部門、海關、銀行、證券交易所、居民街道辦事處等部門的合作，充分發揮政府和社會各界的護稅、助稅作用，以充分了解個人所得稅納稅人的應納稅額。
4.認真落實扣繳義務人和納稅人的雙向申報制度，這要求扣繳義務人不僅要申報扣繳單位的總體納稅狀況，還要及時申報扣繳單位的每個人員的明細納稅狀況。
5.切實提高個人所得稅的納稅服務水平，為稅收的征管提供后續保障。如加強對新出臺的所得稅政策等的重點宣傳講解，讓納稅人熟悉操作流程；開通納稅服務熱線建設，積極為群眾提供及時的納稅服務。
6.在稅收制度上，應該簡化稅制，建立起新型的個人所得稅征管模式。進一步改革現行分類課征的稅制模式，向分類與綜合課征的稅收模式演變。拓寬稅基，縮小各級應納稅額的差距，對于稅法中沒有列舉而又應該征納的稅款應該分情況處理。
7.建立有法必依、執法必嚴、違法必究的稅務執法隊伍，加大對偷稅、逃稅、抗稅等稅收違法行為的打擊力度，同時對依法納稅行為予以表彰獎勵。具體來說，對不依法納稅或延遲納稅的納稅人可通過媒體、報紙等途徑通報批評，或者將其計入信用檔案，強化信用機制對納稅人的約束；對依法按時納稅的納稅人給予精神或物質上的獎勵。
參考文獻
關鍵詞：個人所得稅；納稅籌劃；專項附加扣除
一、引言
個人所得稅是對個人取得的各項應稅所得征收的一種稅，是政府利用稅收對個人收入進行調節的手段，在我國稅制中占有重要的地位。2019年1月1日，新的個人所得稅法實施以后，我國個人所得將采用綜合與分類相結合所得稅制。目前我國居民的納稅意識普遍較低，其主要原因是納稅人對稅收改革政策的認識不到位，尤其是對稅收具體政策的內容不了解，普遍缺乏納稅意識，大多數人缺乏納稅籌劃意識，不能進行合理合法的納稅設計籌劃。
二、個人所得稅專項附加扣除的籌劃思路與實例
（一）繼續教育專項附加扣除設計。本文以某職工李某家庭為例，對選擇不同專項附加扣除方式及享受減免稅優惠政策的納稅情況進行分析，并提出選擇合理的扣除方式，以減輕納稅人的稅負。假設該職工李某2020年全年工資總額100000元，其妻子王某年收入60000元，有一進行全日制本科學歷教育的兒子需要共同撫養，有一年齡65歲父親需要贍養。假設李某家庭成員沒有免稅收入，不考慮三險一金等專項扣除，李某家庭成員只在境內該單位一處有工資薪金所得。繼續教育分為學歷學位繼續教育和職業資格繼續教育。假設兒子小李本納稅年度考取在職本科生進行學歷繼續教育，不考慮全年一次性獎勵及稅前扣除的公積金等。（李某家庭只考慮學歷教育專項教育附加的扣除）表1丈夫李某扣除學歷教育附加家庭成員納稅情況表單位：元由表1、表2、表3可以看出，選擇不同的家庭成員扣除繼續教育專項附加，合計納稅額不同，方案一：選擇丈夫李某扣除，李某年度應納稅額840元，劉某年度應納稅額0，家庭成員合計納稅額為840元。方案二：選擇妻子劉某扣除，丈夫李某年度納稅額1480元，妻子劉某年度納稅額-360元，妻子劉某納稅額為負數，不納稅，納稅額為0，合家庭成員合計計納稅額為1480元。方案三：選擇李某和劉某各扣除500元，丈夫李某年度納稅額1020元，妻子劉某年度納稅額-180元，不納稅，家庭成員合計納稅1020元。顯然選擇年收入高的扣除專項教育附加比選擇年收入低的家庭成員合計納稅額少納稅640元。同樣選擇年收入高家庭成員比夫妻雙方各扣除500元，合計納稅額也不一樣，少納稅180元，綜上所述，選擇不同方案的專項附加扣除，家庭成員的合計納稅額不同，工資稅負不一樣。所以家庭成員根據各自家庭的情況，設計合理家庭專項教育附加扣除，這樣才能在合理合法的前提下減輕家庭的納稅負擔，實際增加家庭的收入。（二）住房貸款利息專項附加扣除設計。假如本年度李某家庭購買住房一套，產生住房貸款利息。（李某家庭只考慮住房貸款利息的附加的扣除）由上表4、表5可以看出，選擇以不同的家庭成員作為購房者扣除住房貸款利息專項附加，合計納稅額不同。方案四：選擇丈夫李某扣除，丈夫李某本年度納稅額840元，妻子劉某本年度納稅額0元，家庭成員本年度合計納稅額為840元。方案五：選擇妻子劉某扣除，丈夫李某本年度納稅額1480元，妻子劉某本年度納稅額-360元，不納稅，納稅額為0元，家庭成員本年度合計納稅額為1480元，顯然選擇年收入高的扣除專項教育附加比選擇年收入低的家庭成員合計納稅額少納稅640元。綜上所述選擇不同方案的住房貸款利息專項附加扣除，李某家庭本年度合計納稅額不一樣。選擇方案四比方案五少納稅640元，所以每個家庭根據各自家庭的實際情況，選擇不同家庭成員作為購房者，能夠在合理合法的前提下減少家庭的納稅額，減輕工資稅負，實際增加家庭的收入。（三）租房租金專項附加扣除。假設李某家庭工作的地點處于ABC三市交界處，A市是省會城市，B市戶籍人口大于100萬，C市戶籍人口小于100萬。（李某家庭只考慮住房租金的附加的扣除，不考慮其它的專項附加扣除）從表6可以比較李某在不同的ABC三地租房租住，扣除的標準不一樣，納稅額也不一樣。選擇A地租房，丈夫李某本年度納稅額660元，妻子劉某本年度納稅額0元，家庭本年度合計納稅額為660元。選擇B地租房，丈夫李某本年度納稅額804元，妻子劉某本年度納稅額0元，家庭本年度合計納稅額為804元。選擇C地租房，丈夫李某本年度納稅額912元，妻子劉某本年度納稅額0元，家庭合計納稅額為912元。李某在ABC三地交界處工作，分別選擇ABC三地租房，其家庭年度合計納稅分別為660元、804元、912元，顯而易見選擇不同城市租房，其家庭合計納稅額不同。李某選擇在A地租房，比在BC兩地租房分別少繳稅為144元和252元。根據上述分析，李某家庭根據自身家庭的情況，在合法合理的前提下選擇合理的租房地，能夠減少繳納冤枉稅，減輕家庭稅付，確實增加家庭的試劑收入。表6選擇A、B、C三地租房扣除扣除租房租金納稅情況表單位：元（四）贍養老人專項附加扣除。假設李某非獨生子女，稅法規定李某與兄弟姐妹分攤每月2000元的扣除額度，每人分攤的額度不能超過1000元，分攤方式可以由均攤贍養人或約定分攤，也可以由被贍養人指定人分攤。假設李某兄弟姐妹4人共同贍養老人。（李某家庭只考慮贍養老人專項附加扣除，不考慮其它的專項附加扣除）從表7可以看出，不同分攤方式納稅額不一樣。李某采用每月均攤500元，李某年度納稅額1020元。若李某采用每月約定分攤800元，則李某本年度納稅額912元。計中國鄉鎮企業若李某每月指定分攤1000元，則李某本年度納稅額840元，對于年收入高的子女來說，不管采用約定分攤還是指定分攤、均攤，年度收入高的子女應選擇贍養老人專項附加扣除金額應大的分攤方式，根據本例李某選擇月分攤1000元比每月分攤500元和800元少交180元和108元。顯而易見在合理合法的前提下，選擇贍養老人專項附加扣除金額應大的分攤方式，能夠減少納稅額，增加家庭的實際收入。（五）大病醫療報險專項附加扣除。假如李某家庭本年發生大病醫療費用60000元。（李某家庭只考慮大病醫療費用專項附加扣除，不考慮其它的專項附加扣除）從表8、表9顯而易見可以看出，選擇不同納稅人扣除大病醫療費用扣除，家庭合計納稅額不同。選擇丈夫李某扣除大病醫療費用扣除方案，李某本年度納稅額-600元，納稅額為零，妻子劉某本年度納稅額0元，家庭合計納稅額為0元.選擇妻子劉某扣除大病醫療費用扣除方案，丈夫李某的本年度納稅額1480元，妻子劉某本年度納稅額-1800元，納稅額為0，家庭合計納稅額為1480元。綜合上例，選擇丈夫李某扣除扣除大病醫療費用支出比選擇妻子扣除大病醫療費用支出少交1480元稅，增加了家庭的實際收入。綜上所述此次個稅改革，新增的六項專項附加扣除是考慮家庭實際情況下的改革嘗試，當下流行以家庭為單位籌劃和設計繳納個人所得稅，這種以家庭為單位的個稅綜合征收辦法能更充分考慮一個家庭的實際消費情況，體現稅法改革逐步邁向合理、公平、人性化。
三、個人所得稅籌劃注意問題及意義
隨著個人所得稅法不斷完善與建立，做好合理的個稅設計和籌劃是個人合理減少納稅、增加實際收入的有效途徑。新稅法中關于個人專項扣除的扣除方式是各種各樣的，為個人合理合法納稅籌劃提供了多種選擇，納稅人可以根據自身情況合理選擇專項附加的扣除方式，納稅是每一個公民應盡的義務，合理的納稅籌劃可以幫助納稅人少交稅款。納稅籌劃不同于“偷稅、漏稅”，是納稅人在合法的前提下，提前對家庭情況進行合理規劃，同時靈活運用現行多項抵扣政策，盡量實現減少應納稅額。但整個籌劃過程需建立在合法合理的前提下。對于納稅人來說，納稅籌劃可以幫助其減少應納稅額，因此可以使納稅人少繳稅款。稅金的多少直接影響到每個人的到手實際收入。因此合理利用個稅的稅收政策進行納稅籌劃對每個納稅人具有重要意義。
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關鍵詞：個人所得稅；混合稅制；稅率
中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A
個人所得稅具有調節收入差距、維護社會公平的獨特功能。為應對愈演愈烈的國際金融危機對我國的影響，2008年12月10日閉幕的中央經濟工作會議強調中國將實施以“增支減稅”為特征的積極財政政策。一方面面對三年4萬億元的政府投資，通過投資基礎建設拉動經濟增長，對經濟增長是一劑強心針，也是政府保增長不得不做出的唯一選項。但客觀上來看，這可能使得原本就存在的經濟結構性失衡問題更加突出，即由于外貿疲軟，經濟增長只能過度依賴投資，而較為忽視消費增長；另一方面長期以來，我國的居民收入低于經濟發展速度，更低于財政收入的增長速度，且當前我國居民的消費率世界最低，截止2007年底，51.2%的GDP是儲蓄，48.8%才是消費，這里面還包含著13％的政府消費，居民消費只有35%。因此，在中央所提出的2009年保8%增長率的新形勢下，擴大內需，減稅無疑是刺激經濟的發動機之一，而個人所得稅一直被認為是刺激消費、提高居民收入最熱門的政策措施。況且，在內外資企業所得稅已經合并，以及2009年1月1日起增值稅全面由生產型轉為消費型的大環境下，作為整個財政收入第四大稅種的個人所得稅的改革，在擴大內需，刺激消費的新形勢下有著特殊的作用。
一、實行分類與綜合相結合的個人所得稅制
我國現行個人所得稅實行分類征收辦法，按照11個項目征稅。在具體應用中，個人所得稅制是對各種所得分別其不同來源分別計征，不同來源的收入適用于個人所得稅法中不同的稅務處理方法。對不同來源的所得，用不同的征收標準和方法，雖然具有簡單、透明的特點，但在公平性方面存在著明顯缺陷，不利于調節收入作用的發揮，而且分類稅制會造成納稅人實際稅負不公平的問題日益顯現。體現在相同收入額的納稅人會因為取得收入的類型不同，或來源于相同類型的收入但由于取得收入次數不同而承擔的稅負也不盡相同，難以真實反映納稅人的納稅能力，這就產生了新的不公平。例如，有甲、乙兩名納稅人收入相同，均為3，000元，其中甲的薪酬收入1，700元，勞務報酬700元，稿酬收入600元，按現行稅法規定，甲不納稅；而乙的收入全部為工資薪金所得，則乙要繳稅75元。而且分類所得稅制存在著避稅空間，使高收入者利用分解收入、多次費用扣除等辦法規避稅負，從而使納稅人收入高的納稅卻少，低收入者卻要多交稅的現象，難以實現稅負公平。
我們認為，由于我國現有條件的限制，我國個人所得稅制改革的方向應該是選擇分類制與綜合制相結合的混合稅制，這樣才能適合我國的國情，充分發揮個人所得稅的作用，到條件成熟時再過渡到綜合所得稅制。雖然分類所得稅制具有對不同性質的所得實行差別待遇的優點，但也存在不足，其主要是難以體現量能負擔的原則；而綜合所得稅制能較好地體現量能負擔的原則，但對所有所得實行統一標準，對不同性質的所得不能實行差別待遇，且征稅成本高，對個人申報和稅務機關稽查水平要求高，必須以發達的網絡信息和全面可靠的原始資料為條件。然而，我國目前的征管手段比較落后，電子計算機在稅收征管中的運用還不夠成熟，同時對納稅人的收入缺乏有效監控，選擇綜合所得稅制難以符合我國國情。而實行分類與綜合相結合的個人所得稅制，能將分類稅制和綜合稅制的優點兼收，這樣既能堅持量能負擔的原則，又可以對納稅人不同性質的所得實行區別對待；另一方面，從應稅所得來看，屬于投資性的、沒有費用扣除的應稅項目，如利息、股息、紅利所得、股票轉讓所得、偶然所得等宜實行分類所得征稅；屬于勞動報酬所得和有費用扣除的應稅項目，如工資薪金、勞務報酬、生產經營、承包承租、稿酬、特許權使用費、財產租賃、財產轉讓等項目，宜實行綜合征收。這樣就可以充分體現混合所得稅制的作用，對一些收入采用綜合征收，對一些收入采用分類征收，發揮其調節收入的作用。
二、調整個人所得稅稅率
我國現行個人所得稅制規定：對工資、薪金所得按5%～45%的九級超額累進稅率征稅；對獨立勞動所得（勞務報酬）按20%的比例稅率征稅，對一次收入畸高的可以實現加成征收；對經營所得（生產、經營所得和承包、承租經營所得）按5%～35%的5級超額累進稅率征稅；對資本所得（特許權使用費、股息、利息、紅利、財產轉讓所得、財產租賃所得）按20%的比例稅率征稅。應該說，這種累進稅率和比例稅率相結合，稅率級數多且不規范的個人所得稅制，存在著一些問題，主要有：一是對不同的收入使用不同的稅率計稅，扣除標準也不盡相同，從而造成稅負不公平；二是稅率設計過于復雜，稅務機關在實際征管中操作難度大，難以適應我國現有的征管條件；三是對工薪所得實行9級超額累進稅率級距過多，且過于復雜。在實際征管中我國大部分納稅人只適用于5%和10%兩級稅率，第五級至第九級稅率在實際中很少使用，特別是最高邊際稅率為45%，這與國際上減少稅率檔次的趨勢是不相吻合的，稅率的累進檔次越多，造成的效率損失就越大，從而稅收成本也就越高。
因此，為進一步實現公平稅負，簡化稅制，強化個人所得稅的征管，應對現行個人所得稅稅率和累進級數進行適當調整。即在綜合征收基礎上，合理設計累進級數，適當降低最高邊際稅率。在具體設計時，可將最高邊際稅率降為25%左右，與現行的企業所得稅稅率25%相接近，同時所得稅級距縮小到五級，例如稅率可設5%、10%、15%、20%、25%。通過簡化級距，適當拉開級距檔次，適當降低低收入者的稅收負擔，適當調高中高收入者的稅收負擔，體現稅負公平的原則。而對實行比例稅率的所得，仍可用原來20%的稅率不變。
三、確定合適和公平的個人所得稅扣除額
目前，我國個人所得稅實行的是總收入減去固定的扣除部分作為應納稅所得額的計稅辦法，但標準規定得過于簡單，沒有充分考慮到不同納稅人的贍養人口負擔、子女撫養及教育負擔、醫療費用、住房購置費用負擔等因素，沒有考慮按照最低生活水平開支抵扣個人所得稅。在計劃經濟時期這些費用很多都是由政府承擔的；改革開放以來，這些費用則由個人承擔。可見，政府就應當把這部分費用允許個人在稅前予以扣除。而增加這些個人所得稅的稅前扣除項目，也就相當于個人所得稅的免征額標準的提高。
現行個人所得稅法中的免征額調高到2，000元，總體上適應了現實的要求。然而，這個免征額對中國居民來說，表面上似乎是公平的，但實際上卻不盡公平，原因在于人們的生存條件及社會保障有著很大的差異。比如，一個養活三個人的個人所得，與一個只養活自己一個人的個人所得，實際上就有很大的差異，但所得稅的免征額卻是一樣的。可見，這是公平中存在的不公平，難以體現“量能負擔”的原則，其縱向公平性也就無從體現。我們認為，隨著經濟的發展，個人收入的提高，在制定費用扣除標準時，應當同時考慮地區間的經濟發展水平差異、工資收入水平差異、消費水平差異來確定不同的免征額。對于經濟發展較快、工資水平較高、消費水平也較高的地區，適當采用較高的免征額。反之，采用較低的免征額。同時，可以借鑒其他國家的做法，以家庭為單位納稅，以便綜合考慮扣除費用如生計費用和個人量能負擔等方面問題，也就是說要充分考慮納稅人所贍養人口的多少，有無老人、兒童、婚姻情況以及相應的醫療、教育和保險等費用，然后，在公平原則的前提下對其征稅。
另外，可以將我國個人所得稅的扣除項目區分為必要費用和生計費用兩大類。必要費用是個人為取得收入而必須支付的費用，為滿足人的簡單再生產的費用；生計費用是維持納稅人本人及其贍養人口基本生活的最低費用，為滿足人的擴大再生產的費用。在現實生活中，我國公民承擔這兩項費用非常高，而我國個人所得稅法中卻沒有考慮這一因素，這就不可避免地增加了工薪階層的稅收負擔。因此，我們建議進一步細化我國個人所得稅的費用扣除項目，如實行教育扣除、殘疾人扣除、住房扣除等等。政府在進行住房制度、教育制度和社會保障制度的調整和改革時，應充分考慮納稅人將因此而受到什么樣的影響，哪些費用支出是民眾實實在在逃避不了的負擔，這些負擔應當也必須納入個人所得稅的扣除額之中。
四、調整個人所得稅應稅項目，擴大稅基
我國現行個人所得稅采用了分類所得稅制，在應稅所得的確定上，主要采用正列舉的方式確定，凡沒有列舉的所得都不屬于個人所得稅的征稅范圍。從理論上說，只要是能夠增加負稅能力的一切來源所得，不論是經常的還是偶然的，規則的還是不規則的，已實現的還是未實現的，貨幣所得還是實物所得均應該包括在總所得中。因此，我國個人所得稅改革的重要內容之一是拓寬稅基，以適應市場經濟和國情的變化。針對我國目前社會上出現的新情況，建議在原有的應稅項目上作出相應的調整，以拓寬稅基。
1、增加合伙企業、個人獨資企業的應稅所得。國務院已經作出決定，自2000年1月1日起，對個人獨資企業、合伙企業停止征收企業所得稅，個人獨資企業、合伙企業投資者的生產經營所得，比照個體工商戶的生產、經營所得征收個人所得稅。因此，應該把這個規定納入《個人所得稅法》的征收范圍，以體現課稅要素法定原則的要求。
2、增加農牧業收入的應稅所得。目前，農業稅的取消已成為事實，為了與取消農業稅制的改革相配套，對取得農牧業收入的個人應該考慮征收個人所得稅。隨著社會主義市場經濟體制的建立和完善，不少人抓住市場機遇，專營種植業、養殖業、飼養業、捕撈業，進行規模化、生產化、市場化經營，這不同于通常意義上的廣大農戶為了維持生計而進行的生產，不少專業戶成為高收入者。在取消了農業稅之后，如果不把這部分高收入者納入個人所得稅征收范圍，反而會侵蝕稅基。況且，由于個人所得稅設置了免征額，這正好顧及到我國農村人口多，農民收入低，城鄉收入差別較大等具體情況，可以將大多數取得農牧業收入的個人排除在征稅范圍外，不會增加他們整體的稅收負擔，也不會挫傷農民的積極性。
3、增加福利收入的應稅所得。目前，居民的收入結構呈現多元化，多渠道發展態勢，職工獲得的工資、薪金以外的福利收入越來越多，如購物券、免費午餐、免費報刊征訂、公費旅游、公車私用，等等。雖然《個人所得稅法實施條例》第八條第一款有關工資、薪金所得的具體規定中把這些福利納入了“與任職或者受雇相關的其他所得”中加以課征。但在實際操作中，由于個人的這些福利收入難以核定計征，仍處于普遍不征收的狀態，這嚴重侵蝕了稅基，導致收入分配不公。因而，應加強對個人福利收入的征管，最大限度地實現福利收入的顯性化、貨幣化。鑒于稅收征管難度大，可根據我國現有實際情況，分步驟采取相應的措施，如對購物券等實物利收入嚴加征管；對職工個人的那部分“暗補”或隱形收入做統一核定，能征就征，以求形式公平。
4、增加個人財產應稅所得。當前，我國的基尼系數已超過0.47，接近0.5，早已超過國際上通常把0.4作為收入分配貧富差距的這個“警戒線”，社會貧富差距越來越大，兩極分化越來越明顯。隨著國民收入不斷增加，個人所得最終越來越體現在財產上，為此應適時對個人財產開征遺產稅、贈與稅等，以實現對收入分配的多層次調節，實現社會公平，并增加國家財政收入。
（作者單位：集美大學財經學院）
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[3]劉欣華.中國個人所得稅改革若干問題探討[A].科技與管理，2003.1.
【關鍵詞】 個人所得稅； 效用； 居民收入
改革開放以來，我國城鄉居民收入水平不斷提高。從1978年至2010年，農民人均收入由134元增長到5 919元，增長了44倍；城鎮居民人均收入由343元增長到19 109元，增長了近56倍。盡管居民收入水平縱向增長迅速，但城鄉差距也由原來的209增長到13 190元，增長了63.11倍。個人所得稅作為國際通行的調節收入公平分配的一個重要稅種，對個人收入分配有著決定性影響，對調節收入公平分配發揮著獨特的作用。收入差距不斷擴大也加劇了我國的社會矛盾，一些低收入群體甚至出現了“仇富心理”，這些都成為社會潛在的不安因素，這就要求中國政府必須采用相應的政策進行再分配活動，調整居民收入差距。
一、工資薪金個人所得稅的新變化
隨著社會收入結構的變化，目前工薪階層的納稅比重占個人所得稅總額比例趨于增大，個人所得稅調整頻頻“觸痛”工薪階層的神經。我國的個人所得稅始終貫徹“高收入者多繳稅，低收入者少繳稅或不繳稅”的立法精神，通過采用累進稅率、對超高勞務報酬加成征收、對年所得12萬元以上的高收入者要求自行納稅申報等方式，加大對高收入者的調節力度。近兩年來，我國頻繁調整個人所得說的免征額：2006年1月1日，我國個人所得稅工資薪金所得費用扣除標準從800元提高到1 600元；2008年3月1日，再次提高到2 000元；2011年9月1日，提高到3 500元，且工資薪金的稅率也從原來的“九級超額累進稅率”調整為現在的“七級超額累進稅率”，如表1。
二、個人所得稅調節收入分配的原理
從理論上講，個人所得稅對居民收入差距的調節主要表現在兩個方面：一方面是通過對初次分配后的低收人群不征或少征個人所得稅以維持其收入水平；另一方面則是通過對高收入人群征收一定數量的個人所得稅使其收入水平下降，從而使得居民收入差距縮小。對于工資薪金個人所得稅來講，主要調節因素如下：
（一）免征額
免征額調節居民收入差距的原因在于它可以將低于免征額的較低收入者排除在征稅范圍之外，而高于免征額的收入者則要按照一定的稅率來交稅，從而達到縮小居民收入差距的效應。
（二）累進稅率
我國個人所得稅的稅率包括比例稅率和累進稅率兩種。前者對于高收入者和低收入者來說單位應納稅所得額所要繳納的稅額都是固定的，故其不具備調節收入差距的效應；累進稅率則是先按照征稅對象的大小劃分成不同的等級，每一個等級一個稅率，并且稅率依次提高，從而達到讓高收入者多納稅，低收入者少納稅的目的，以縮小了貧富差距。
（三）稅收規模
稅收規模的大小決定了可用以調整居民收入差距的資金數量，即稅收規模越大，調節效用越明顯。
三、工資薪金個人所得稅變化效應分析
（一）個人所得稅工薪所得費用扣除標準提高效應分析
在稅收理論中，個人所得稅除稅收優惠項目不予課稅外，還要對個人取得所得的一些費用進行扣除，主要包括必要費用扣除、生計費用扣除和特別費用扣除三個方面，以體現對凈所得課稅這一基本原則。近幾年來，我國扣除標準處于不斷調整中，這必將對居民收入差距產生影響，具體情況如表2。
從表2可以看出：費用扣除額從2 000元提高到3 500元，對于2 000元以下收入者，其應納稅額為0，對2 000元收入以上者的影響，從納稅絕對額分析，分別減少25元至675元，收入越高者減少的納稅絕對額越大。這樣，從納稅額的減少量上看，對高收入者有利。但從各收入階層平均稅率變化上看，低收入者平均稅率降低幅度大于高收入者。如月收入3 500元者的平均稅率從3.57%降低到0；月收入4 000元者的平均稅率從4.375%降低為0.625%，下降3.75個百分點；月收入82 000元者的平均稅率從26%降低為25.7%，下降0.3個百分點，月收入122 000元者的平均稅率從31%上升為31.1%，上升0.1個百分點。
也就是說，隨著費用扣除額的提高，各收入階層的平均稅率都在減輕，特別是低收入者的平均稅率在大幅度地減輕，個人所得稅對收入的調控作用明顯。對過高收入者（如月收入10萬元以上者）其平均稅率減輕程度明顯低于中低收入者，因此，提高個人所得稅的費用扣除標準對中低收入者更加有利。在累進稅制下，每一次費用扣除額的提高，由于稅率和稅基(個人收入)的共同作用，高收入者總會比中低收入者享受更多的納稅額減少優惠，但是從平均稅率降低程度分析，低收入者享受的負擔減輕優惠更多一些。
（二）稅率及級距變化對納稅人稅負的影響分析
累進稅率是調節居民收入差距的重要因素，如果降低邊際稅率，減少累進級次，不但可以減少低收入者的納稅負擔，還可以增加高收入者的實際負稅水平，具體情況如表3。
從表3可以看出，當稅率由9級超額累進稅率變為7級超額累進稅率時，較低收入者（月應納稅所得額14 000元以下者）的納稅水平在下降，較高收入者（月應納稅所得額 15 000元以上者）的納稅負擔在提高，從而達到縮小收入差距的目的。
（三）工資薪金個人所得稅制度變化對納稅人稅負的影響分析
我國新的工資薪金制度不僅提高了費用扣除標準，而且降低了邊際稅率，減少累進級次，具體情況如表4。
從表4可以看出：減少稅率級數，降低最高邊際稅率，提高費用扣除標準，對縮小低收入者和高收入者之間的收入差距效果是顯著的。對于月收入較低者（即12 570元以下者）月收入越高者其少納稅額越大，月收入12 570元—38 600元之間者月收入越高少納稅額越少；月收入38 600元以上者收入越高多繳納的稅越多。
由此可見，工資薪金個人所得稅制度的變化對居民收入差距的調節有著積極的作用。但其只能使高收入者多交稅，而不能增加低收入者的收入，所以這種調節居民收入差距的方法只能是暫時的、單向的。雖然工資薪金所占個人所得稅的比重逐年提高，已成為個人所得稅最主要的收入來源（2008年以來，工資薪金個人所得稅占個人所得稅總量的比重達到60%以上），且個人所得稅占總收入比重從2000年起每年都超過6%，但占稅收總收入的比重仍較低，即其稅收規模較小，所以其調節作用是微弱的。要想更好地解決居民收入差距的問題，不僅要全面改革個人所得稅制度（課稅模式、征管制度等），還需要和其他相應的政策相結合，如教育、醫療、社會保險制度等。
【參考文獻】
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［2］ 彭海艷.國外稅收累進性及再分配效應研究綜述［J］.經濟學研究，2008（20）.
1、綜合2019年個稅的政策來看，2019年在進行個稅計算時，具體的計算公式為：（個人收入-5000-專項扣除-專項附加扣除）*對應個稅利率。
2、例如某人月薪1萬元，每月社保公積金繳納金額合計1000元，其有一個子女正在上學，每月可扣除1000元，那么其個人應納稅額為10000-1000-1000-5000=3000元，對比個稅利率表可計算出其個稅納稅額為：3000*3%=90元。
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一、工資、薪金個人所得稅主要稅收政策解讀
（一）基本規定
根據新《中華人民共和國個人所得稅法》規定，在我國負有個人所得稅納稅義務的個人取得的工資、薪金所得，應繳納個人所得稅，適用稅率為3%至45%的七級超額累進稅率，具體如表1所示。
（二）全年一次性獎金個人所得稅政策解讀
1．全年一次性獎金的含義
按照2005年1月1日起實施的《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發[2005]9號）規定，全年一次性獎金是指行政機關、企事業單位等扣繳義務人根據其全年經濟效益和對雇員全年工作業績的綜合考核情況， 向雇員發放的一次性獎金。上述一次性獎金也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據考核情況兌現的年薪和績效工資。雇員取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目的獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當月工資、薪金收入合并， 按稅法規定繳納個人所得稅。
2．全年一次性獎金的征收辦法
根據《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發[2005]9號）規定，納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務人發放時代扣代繳：
（1）先將雇員當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數。
如果在發放年終一次性獎金的當月，雇員當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額，應將全年一次性獎金減除“雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數。
（2）將雇員個人當月內取得的全年一次性獎金，按本條第（1）項確定的適用稅率和速算扣除數計算征稅，計算公式如下：
1）如果雇員當月工資薪金所得高于（或等于）稅法規定的費用扣除額的，適用公式為：
應納稅額＝雇員當月取得全年一次性獎金×適用稅率－速算扣除數
2）如果雇員當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額的，適用公式為：
應納稅額＝(雇員當月取得全年一次性獎金－雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額)×適用稅率－速算扣除數
該通知還特別強調：在一個納稅年度內，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。
為了方便計算，將新個稅政策下的個人所得稅率表與全年一次性獎金發放稅率表。
二、全年工資、薪金所得的納稅籌劃問題提出
（一）月薪和全年一次性獎金的合理組合
當前，越來越多的企事業單位開始實行年薪制，在全年工資、薪金所得總額一定的情況下，月薪和全年一次性獎金二者是此消彼長的關系。如果月薪偏高，會使月薪適用較高的稅率，失去將月薪轉化為全年一次性獎金適用具有優惠性質的低稅率的機會，加重個人的所得稅負擔；相反，如果全年一次性獎金過高，會使獎金適用高稅率，失去將全年一次性獎金轉化為月薪適用低稅率的機會，也會增加個人的所得稅負擔。因此，合理安排全年工資、薪金所得在月薪與全年一次性獎金之間的分配比例，就顯得尤其重要。那么，單位究竟應該在平時發放多少月薪，為年底預留多少全年一次性獎金，才能使職工享受最優納稅的好處呢？
（二）全年一次性獎金的“無效區間”及各級段的實際稅率
假設職工全年一次性獎金的應納稅所得額為X（假定職工為居民納稅人，且月薪超過免征額），稅后所得為Y，則有下列計算公式：
Y＝X－(X×稅率－速算扣除數)＝X×(1－稅率)＋速算扣除數
由此可知：Y是X的分段線性函數，其中，斜率分別為0.97、0.90、0.80、0.75、0.70、0.65和0.55，而截距分別為0、105、555、1005、2755、5505和13505。以函數圖像說明稅后所得Y與全年一次性獎金X的關系如圖1所示。
由圖1可以看出，當全年一次性獎金金額達到A點（18000元）時，稅后所得達到3%稅級段的極大值。此后，獎金金額再略微增加，稅率就陡增至10%，致使稅額大幅度增加，稅后所得陡降；但隨著獎金金額的繼續增加，稅后所得會逐漸回升，當全年一次性獎金金額達到B點時，稅后所得又恢復到了稅率為3%時稅后所得的極大值，獎金收入超過B點時就又恢復了正常。同理，當全年一次性獎金金額達到C點（54000元）時，稅后所得達到10%稅級段的極大值。此后，獎金金額再略微增加，稅率就陡增至20%，致使稅額大幅度增加，稅后所得陡降；但隨著獎金金額的繼續增加，稅后所得又逐漸回升，當全年一次性獎金金額達到D點時，稅后所得又恢復到了稅率為10%時稅后所得的極大值，獎金收入超過D點時就又恢復了正常。如此情景，反復出現。
之所以會出現全年一次性獎金金額增加而稅后所得反而減少的情景，其原因為：根據個人所得稅法規定，工資、薪金適用七級超額累進稅率，即工資、薪金實際負擔的稅率為3%～45%，以函數圖像說明月工資、薪金稅后所得Y與月應納稅所得額X的關系如圖2所示；而按國稅發[2005]9號文規定，全年一次性獎金允許除以12后確定適用稅率，因此可視同12個月的應稅所得。但是，這僅僅是找稅率，在計算全年一次性獎金的個人所得稅時，速算扣除數卻只能使用一次，這就意味著這12個月的應稅所得中只有1個月采用了超額累進稅率，與超額累進稅率稅相比，少減了11個月的速算扣除數。實質上采用的不是超額累進稅率，而是更接近于全額累進稅率的征收方法。全額累進稅率的特點是：各級距臨界點附近，稅率和稅負會跳躍式上升。這樣就導致邊際稅率超過了100%，從而造成稅負增長速度大于收入增長速度，產生“多發不如少發”的不合理現象，形成了全年一次性獎金的發放“無效區間”。
下面，我們以A、B點為例來計算全年一次性獎金的無效區間。我們設B點的全年一次性獎金金額為X，由于B點跟A點的稅后所得是一樣的，則根據前述Y與X的分段函數關系可得如下方程：0.97×18000＝0.90X＋105。求得X＝19283.33元，這樣就得到了第一個無效區間（18000，19283.33]。以同樣的方法，我們可以求得如表2所示所有的全年一次性獎金“無效區間”。
我們已經知道在全年一次性獎金的無效區間，全年一次性獎金的邊際稅率超過了100%。那么無效區間之外的稅率又是如何呢？進一步分析可知：由于全年一次性獎金在計稅時實質上并未采用工資、薪金所適用的七級超額累進稅率，全年一次性獎金在每一級段承擔的實際稅率，與其在計算個人所得稅時所適用的稅率并不一致(第1級段（0，18000]除外)。例如，在全年一次性獎金第3級段（18000，54000]中，假設以18000為起點有一個獎金增加額X，該增加額對應的增量稅率＝[(18000＋X)×10%－105－(18000×3%－0)]/X＝1155/X＋10%。對該增量稅率求極限即可得到全年一次性獎金在（18000，54000]級段中的實際稅率：當增加額X無窮小時，即全年一次性獎金無限逼近該級段下限18000時，此時增量稅率也即實際稅率為正無窮大；當增加額X為36000時，即全年一次性獎金達到該級段最大值54000時，實際稅率為13.21%。至此，不難得出全年一次性獎金在（18000，54000]級段中的實際稅率將由正無窮大逐漸減小至13.21%，這與在計算個人所得稅時所適用的稅率10%是完全不一致的。另外，若令該增量稅率(1155/X＋10%)等于20%，可以求出增量X＝11550，即全年一次性獎金為29550時，其實際稅率為20%。因此，全年一次性獎金在（18000，54000]級段可以細分為(18000，29550]和（29550，54000]兩個子稅級段，其實際稅率分別為（＋∞，20%]、（20%，13.21%]。同理可計算出如表3所示的全年一次性獎金在各稅級段的實際（邊際）稅率。
綜上分析，全年一次性獎金的個人所得稅計算采用獎金除以12確定適用稅率的辦法， 表面上使得納稅人的稅收負擔較輕，但事實上其導致邊際稅負極不合理，使全年一次性獎金的發放有了較大的納稅籌劃空間。
三、全年工資、薪金所得的納稅籌劃思路
為簡化起見，本文設定如下的納稅籌劃假設前提：①個人的全年工資、薪金所得是可預測的，至少可以預測收入在某一區間；②個人的工資、薪金所得可以通過月薪和全年一次性獎金兩種方式獲得，并且兩種報酬的比例可以根據節稅的需要作出安排；③個人的工資、薪金所得中不包括基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費和住房公積金等免稅項目；④當月薪發放與全年一次性獎金發放稅負相同時，由于獎金是年終考核性質，發放時間比較滯后，從貨幣時間價值和激勵職工日常工作績效等因素考慮，選擇按月薪發放。
我們假定某職工全年工資、薪金所得為Y。該職工全年應納個人所得稅等于12個月份的月薪應納稅之和加上全年一次性獎金應納稅金額。如果我們發放給該職工的全年一次性獎金為A，那么在Y一定的情況下，則該職工12個月份的月薪之和為Y－A。在七級超額累進稅率下，我們會發現在該職工全年一次性獎金A一定的情況下，該職工平時每月的月薪均為（Y－A）/12時，12個月份的月薪應納稅之和最小。那么，如何對全年工資、薪金所得在月薪與全年一次性獎金二者之間進行組合，才能使全年應納個人所得稅的總和最小呢？對此籌劃的基本思路是：將全年月薪所得和一次性獎金作為一個整體，既要考慮每月工資的稅率，又要考慮全年一次性獎金的稅率，科學調整月薪與一次性獎金的比例。將職工全年工資、薪金所得的發放視為一個從無到有、由少到多的一個逐步增量發放的過程，以每一增量實際負擔的稅率由低到高的順序為原則，來考慮該增量額的發放，進而得出稅負最低的全年工資、薪金所得發放方案。
例如，某職工年工資、薪金所得為125000元，那么如何根據上述納稅籌劃思路安排其月薪與全年一次性獎金的發放金額以使其個稅最少呢？若該收入增至130000元，又該如何安排？首先，我們考慮零稅率增量的發放。此時，應安排發放的增量總額為42000元，即月薪3500元，不發全年一次性獎金，以實現零稅負的效果。其次，考慮負擔3%稅率增量的發放。月薪由3500元增至3%稅級段的最大值5000元，全年一次性獎金由0元增至3%稅級段的最大值18000元，其安排發放增量總額為36000元(1500×12＋18000)。至此，累計發放增量總額為78000元。第三，考慮負擔10%稅率增量的發放。月薪由5000元增至8000元，由于根據表3，全年一次性獎金獎在18000元基礎上增加任一增量，其實際稅率均大于10%，因此，不考慮全年一次性獎金增量的發放，即全年一次性獎金保持不變。在此階段，安排發放增量總額為36000元(3000×12＋0)。至此，累計發放增量總額為114000元。第四，考慮負擔13.21%或20%稅率增量的發放。在安排年工資、薪金所得為125000元的發放時，此時還需考慮的剩余增量為125000－114000＝11000元，此增量計入月薪，其實際稅率20%，而計入全年一次性獎金，其實際稅率大于20%，因此，該增量應計入月薪，即月薪由8000元增至8916.67元(8000＋11000/12)。因此，此時個人所得稅稅負最低的發放方案為每月月薪8916.67元，全年一次性獎金18000元。
如果安排發放的年工資、薪金所得增至130000元，此時還需考慮的剩余增量則為130000－114000＝16000元，此增量發放在月工資，其實際稅率20%，而發放在全年一次性獎金，其實際稅率則小于20%。因此，該增量應發放在全年一次性獎金，即全年一次性獎金由18000元增至34000元(18000＋16000)。因此，最優發放方案為每月月薪8000元，全年一次性獎金34000元。為了能幫助大家在實務中更好地做好納稅籌劃，根據以上原理可編制出如表4所示的年工資、薪金所得最低稅負分配表，單位可以參照表4直接查找個人年工資、薪金所得對應的月薪和全年一次性獎金的最佳額度組合及其各自對應的稅率。
四、結束語
綜上所述，為科學、合理地對全年工資、薪金所得進行個人所得稅納稅籌劃工作，我們須特別關注以下幾點：
1.對全年工資、薪金所得進行個稅籌劃的核心在于：將全年月薪與一次性獎金作為一個整體進行統籌考慮，科學地組合月薪與全年一次性獎金兩者的發放金額，使全年一次性獎金除以12的稅率盡量靠近適用的低稅率，以降低整體稅負。
2.全年一次性獎金是單位對職工一年辛苦貢獻給予的獎勵，包含著對優秀職工的激勵，因此必須避免出現“多發比少發稅后收入少”的異常現象。為此，必須規避如表2所示的全年一次性獎金的“發放無效區間”，如：(18000.00，19283.33]、(54000.00，60187.50]、(108000.00，114600.00]、(420000.00，447500.00]，當全年一次性獎金在以上區間時，應選擇按臨界點18000.00、54000.00、108000.00、420000.00發放，多余金額并入月薪按月工資發放。
3.運用好臨界點，規避全年一次性獎金的“發放”：(18000，29550)、(54000，108000)、 (108000，207000)、(420000，660000)、(660000，＋∞)，最大限度地降低個稅負擔。
4.全年工資、薪金所得在6萬元以下的低薪階層，不適宜全年一次性獎金發放辦法，單位為其發放每月月薪時，應盡可能地用足個人所得稅法規定的費用扣除標準（免征額）。
2019年個稅調整變化1：對最低三檔稅率級距加大了這樣使得中低收入的減稅收益變大。注意下表是月工資抵扣5000基數為統計口徑的。月度（包括按月預扣）計算個人所得稅！對于中級收入檔次，大幅縮小25%稅率的級距，將部分25%稅率級別拉到其它級別，對于30%、35%、45%這三檔較高稅率級距將不變話，就是不增加高收入人群的稅務負擔。
增加了6項抵扣附加，可以根據個人家庭情況據實申報，提高了個人的起征點。那么最新工資的個人所得稅速算扣除數公式可以參考，月度（包括按月預扣）計算個人所得稅，
對于年終獎的個人所得稅計算方法也將一起執行新的政策
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一、股權激勵政策發展背景
2005年財政部、國家稅務總局聯合《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》財稅〔2005〕35號（以下簡稱“35號文”），是對上市公司股權激勵方式之一――股票期權的規定。
隨后，2006年國家稅務總局出臺《關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》國稅函〔2006〕902號（以下簡稱“902號文”），902號文主要是對35號文規定股權激勵執行上的問題進行補充規定。
隨著股權激勵適用范圍及方式的發展，35號文和902號文已經遠遠不能滿足需求。2009年兩部委再次聯合發文《財政部國家稅務總局關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》財稅〔2009〕5號（以下簡稱“5號文”）規定上市公司股權激勵另兩種方式――股票增值權、限制性股票比照35號文計征個人所得稅。隨后，國家稅務總局亦再次發文《國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》國稅函〔2009〕461號（以下簡稱“461號文”）對35號文、5號文的相關規定補充完善，使其更具有完整性、實操性。
二、股權激勵系列政策主要內容
股權激勵的涉稅規定以35號文為主干，902號文、5號文、461號文主要圍繞著35號文補充、完善。本文從上述政策規定中歸納整理了股權激勵的三種方式：股票期權、股票增值權、限制性股票的適用范圍、計稅依據、應納稅額的計算、納稅義務發生時間及征收管理等相關規定。
（一）適用范圍
35號文、902號、5號文、461號文明確了其股權激勵的三種方式計稅依據及應納稅額計算的適用范圍僅為上市公司或其境內機構。
而對于非上市公司，461號文第七條第二款補充規定：具有下列情形之一的股權激勵所得，不適用本通知規定的優惠計稅方法，直接計入個人當期所得征收個人所得稅：
1.除本條第（一）項規定之外的集團公司、非上市公司員工取得的股權激勵所得；
2.公司上市之前設立股權激勵計劃，待公司上市后取得的股權激勵所得；
3.上市公司未按照本通知第六條規定向其主管稅務機關報備有關資料的。
2015年10月23日的《關于將國家自主創新示范區有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》財稅[2015]116號（以下簡稱“116號文”）規定：全國范圍內的高新技術企業轉化科技成果，給予本企業相關技術人員的股權獎勵，按照“工資薪金所得”項目，參照《財政部國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）有關規定計算確定應納稅額。股權獎勵的計稅價格參照獲得股權時的公平市場價格確定。
綜上所述，非上市公司除符合條件的高新技術企業外，其他非上市公司的股權激勵個人所得稅的涉稅處理不能適用35號文及其相關文件關于應納稅額優惠的計算方式。
（二）納稅義務發生時間
個人在納稅年度內第一次取得股票期權、股票增值權所得和限制性股票所得的，上市公司應按照財稅〔2005〕35號文件第四條第一項所列公式計算扣繳其個人所得稅（461號第四條規定）。
（三）計稅依據
股票期權的計算依據：
股票期權形式的工資薪金應納稅所得額=（行權股票的每股市場價-員工取得該股票期權支付的每股施權價）×股票數量（35號文第二條規定）。
股票增值權計稅依據：
股票增值權某次行權應納稅所得額=（行權日股票價格-授權日股票價格）×行權股票份數（461號文第二條規定）。
限制性股票計稅依據：
應納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價）÷2×本批次解禁股票份數-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數）（461號文第三條規定）。
應納稅額的計算：
個人在納稅年度內第一次取得股票期權、股票增值權所得和限制性股票所得的，上市公司應按照財稅〔2005〕35號文件第四條第一項所列公式計算扣繳其個人所得稅（461號文第四條規定）。
應納稅額=（股票期權形式的工資薪金應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率-速算扣除數）×規定月份數（35號文件第四條第一項所列公式）。
上款公式中的規定月份數，是指員工取得來源于中國境內的股票期權形式工資薪金所得的境內工作期間月份數，長于12個月的，按12個月計算；上款公式中的適用稅率和速算扣除數，以股票期權形式的工資薪金應納稅所得額除以規定月份數后的商數，對照《國家稅務總局關于印發〈征收個人所得稅若干問題〉的通知》（國稅發〔1994〕89號）所附稅率表確定。
（四）征收管理
1.扣繳義務人。實施股票期權計劃的境內企業為個人所得稅的扣繳義務人，應按稅法規定履行代扣代繳個人所得稅的義務。
2.自行申報納稅。員工從兩處或兩處以上取得股票期權形式的工資薪金所得和沒有扣繳義務人的，該個人應在個人所得稅法規定的納稅申報期限內自行申報繳納稅款。
3.報送有關資料。實施股票期權計劃的境內企業，應在股票期權計劃實施之前，將企業的股票期權計劃或實施方案、股票期權協議書、授權通知書等資料報送主管稅務機關；應在員工行權之前，將股票期權行權通知書和行權調整通知書等資料報送主管稅務機關。（35號第五條規定）
三、案例分析
（一）案例背景介紹
2014年1月1日，某公司B是一家北京中關村擬掛牌新三板的公司，為了進行員工股權激勵，對本公司凈資產進行評估，評估時點是2015年1月31日，根據評估報告，公司的凈值產額2 000萬元。其中B公司大股東某科貿有限公司C占股50%，，股東李某占股30%，其他方占20%。2014年4月1日，科貿公司C將持有B公司10%的股份價值200萬，以100萬元的價格轉讓給了B公司的核心技術人員王某，王某工作時間至少3年以上，王某的股權變更登記完成日2014年5月1日。
2015年初：企業聘請會計師事務所做年報審計，審計人員根據《企業會計準則第11號―股份支付》的規定：認為大股東科貿公司C將股份低價轉讓給核心技術人員王某的行為，實質是“被激勵員工通過大股東低價轉讓取得公司股權，其目的是企業為了獲取員工或其他方服務為目的的交易”，因此審計人員認為符合股份支付準則，將支付的價格與評估價格的差額確認為以權益結算的股份支付。
會計分錄的處理為：
借：管理費用――職工薪酬（股份支付）
1 000 000
貸：資本公積――股份支付1 000 000
2015年，企業做2014年度所得稅匯算清繳時，該筆股份支付對應的管理費用100萬元在企業所得稅稅前扣除。
政策依據是：根據《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）（以下簡稱“18號文”）：“（一）對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，上市公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。”“三、在我國境外上市的居民企業和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規定建立職工股權激勵計劃，且在企業會計處理上，也按我國會計準則的有關規定處理的，其股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題，可以按照上述規定執行。”
王某的股權變更之日為2014年5月1日，即行權，所以在2014年度匯算清繳的時候，企業根據18號文的規定，對其產生的管理費用100萬元作為工資、薪金支出在所得稅前扣除，且未代扣代繳個人所得稅。
（二）案例解析
上述案例中，大股東科貿公司C的用低價轉讓股權的行為做為股權激勵的方式，在新三板企業中較為普遍，但其產生的管理費用100萬元，是否可以按照18號文股權激勵計劃企業所得稅的規定作為工資、薪金支出進行稅前扣除，以及個人所得稅是否可以按照股權激勵的方式進行稅務處理，目前沒有明確的政策規定。但首先可以明確的是，企業如果按照工資、薪金支出在企業所得稅前扣除，必須應按照《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》國稅函（2009）3號文的第一條（四）規定：先代扣代繳個人所得稅，才可做稅前扣除。
但具體應該怎樣代扣代繳個人所得稅呢？如果作為股權激勵的個人所得稅稅務處理，461號文規定：非上市公司的股權激勵所得可直接計入個人當期所得征收個人所得稅，雖未明確當期所得具體為何所得，我們暫理解是工資、薪金所得，也就是說非上市公司股權激勵個人所得應和當期工資、薪金所得合并計稅，而不能單獨計稅。
在實操過程中，為降低涉稅風險，企業還需和主管稅務機關及時溝通，得到主管稅務機關的認可。
四、結論
我國目前尚無一套系統完整的非上市公司股權激勵涉稅規定，35號文、902號文、5號文和461號文構成了現行稅法體系下上市公司股權激勵三種方式（股票期權、股票增值權、限制性股票）個人所得稅的稅務處理規定，且相關稅收要素散落在各個文件規定中，4個文件相輔相成，缺一不可。
其實，我國最早出臺關于股權激勵的稅收文件是《國家稅務總局關于個人認購股票等有價證券而從雇主取得折扣或補貼收入有關征收個人所得稅問題的通知》國稅發〔1998〕9號（以下簡稱9號文），但該文件僅對認購股票等有價證券的涉稅處理進行簡單的規定，且未明確適用范圍是上市公司還是非上市公司。
新三板企業為了吸收、穩定人才，通過股權激勵的方式讓核心員工能夠以股東的身份參與企業決策、分享利潤、承擔風險，是一種有效的方式。對于已經掛牌新三板的企業，是否可以視同上市公司適用35號文、461號文優惠的計稅方式，目前尚無明確稅收政策規定。但根據《國務院關于全國中小企業股份轉讓系統有關問題的決定》國發〔2013〕49號（以下簡稱“49號文”）第六條規定：市場建設中涉及稅收政策的，原則上比照上市公司投資者的稅收政策處理。
因此，已經掛牌新三板的企業如果有完整的股權激勵計劃，報主管稅務機關備案，且市值在股轉系統有著公開掛牌價格，計稅依據確認原則符合上市公司股權激勵計稅規定，則可以根據49號文規定，咨詢主管稅務機關是否可以參照上市公司的規定進行個人所得稅涉稅處理。
關鍵詞：奧巴馬新稅政策；拓寬稅基；稅負公平
中圖分類號：F810.42
文獻標識碼： A
文章編號：1003--7217(2010)01--0078--05
一、奧巴馬新稅政策的背景――出臺于經濟危機之時
奧巴馬當選與美國因次級房貸而引發的金融危機密切相關。當時，美國經濟急轉直下，失業率猛增。面對此種境況，奧巴馬在競選時，在經濟、稅收、能源、國防和環境等方面明確提出了自己的主張，獲得了支持變革選民的認同。尤其在經濟政策上，奧巴馬提出了通過創造新的就業機會和減輕勞動者負擔的具體措施，主張通過頒布暴利稅法為每個美國家庭提供1000美元的緊急能源費；同時提供500億美元的經濟啟動費；防止100萬美國人失業；減輕美國中產階級的稅收；加強貿易保護主義；加強基礎產業的建設；創造更多的就業機會等等。
奧巴馬的經濟復興計劃中，引人關注的亮點之一是他的稅收政策。下面，我們將重點討論奧巴馬的新稅政策及對中國個人所得稅制改革的啟示。
二、奧巴馬新稅政策的目標――縮小收入差距，減少貧困
奧巴馬新稅政策的核心目標是對中、低收入家庭實施減稅計劃和對高收入家庭實施增稅計劃，通過縮小收入差距、減少貧困來體現社會公平和平等原則。奧巴馬政府推出的“中產階級減稅”計劃，重點是對大多數家庭(年收入不超過25萬美元)和小型企業實行減稅，而對高收入階層(年收入超過25萬美元和50萬美金的家庭)實行不同稅率的增稅。主要措施包括：延長中產階級的個人所得稅的部分減免、新增課稅豁免、上調高收入家庭個人所得稅和資本利得稅稅率、延長經修改過的AMT稅制，為低收入家庭提供醫療補貼等。參照稅收政策中心(Tax Policy Centre)的評估，相關計劃將于2009～2012年分別減少稅收100億、860億、2400億和3330億美元，總計6690億美元。該稅收政策企圖通過稅收的杠桿功能，調節社會收入差距，使美國的稅收制度更加公正、公平，并同時為美國的貧困家庭創造更多的就業機會。該稅收政策力圖實現的具體目標是：(1)95％的工薪家庭得到稅收減免；(2)70％的稅收惠及60％的中產階級；(3)200萬個家庭將因此稅收減免計劃而脫貧；(4)在經濟復興期間，1500萬美金的稅收減免資金將用來幫助低收入家庭和弱勢家庭；(5)該稅收減免計劃將創造100多萬個工作機會。奧巴馬指出，長期以來，美國的稅法對富人有利，而這是以犧牲大多數美國人的利益為前提的。因此，奧巴馬新稅政策力圖恢復稅法制度的公正，通過對95％的工薪階層實行減免稅來彌補美國稅法制度的漏洞，避免貧富差距的進一步擴大；要改變目前僅僅惠及富人階層所享有的大學教育、住房、退休等福利現狀，使更多的中產階級也能受益；要使稅法簡便易行并使之服務于全體美國人民。
三、奧巴馬增稅政策的稅基選擇――讓富人更多納稅
奧巴馬新稅政策提出了通過對高收入家庭的增稅舉措，并用這部分資金來提高社會保障和醫療保險基金的償付能力。由于以往用在資助社會保障和醫療保險的稅收所得僅僅限于工資稅收，在嚴重的經濟危機面前，該部分基金入不敷出。奧巴馬政府此次對稅收制度的修訂說明所使用的分析數據來自美國聯邦儲備委員會的消費者的財務狀況調查，并對僅僅以工資為基礎的稅基規定與更寬泛意義上的稅基建議進行了潛在的比較，分析了其優勢與劣勢。分析結果顯示，建立在寬泛意義上的稅基概念比建立在僅僅以工資收入為基礎上的稅基概念，稅收效率與公平的實現都更為有效。因為評估報告顯示：對于年收入超過50萬美金的家庭來說，建立在寬泛定義基礎上的稅基相對于僅以工資為標準的稅基，前者是后者的28倍；對于年收入超過25萬美金的家庭來說，二者之差是2.5倍。而且，建立在寬泛收入基礎上的稅基比起僅以工資收入為基礎的稅基，它的邊際稅率更低、勞動力市場扭曲程度較弱、稅收套利機會也較少，從而能減少避稅的發生。
奧巴馬的增稅建議基本上是對特別的高收入群體而言的，其目的是統一稅率，并希望通過擴展這類稅收來減少整個收入稅的邊際稅率問題，調節整個社會的收入差距，彌補社會保障和醫療基金的缺口。
奧巴馬提出，通過對高收入家庭征收新的社會保障稅能夠增加額外的社會保障收入。當然，新稅種在形式上的、更詳細的規定還沒出爐，新的政府班子還得對各種寬泛的因素做更細致的調研和考慮。在這一問題上，新的政府班子面臨的最關鍵的決定之一就是新稅種是應當適用于僅有工資收入的家庭還是有著多種收入的家庭?因為，準確的稅基選擇是很重要的，它影響集合收入的數額、需要增加的邊際稅率、勞動力的參與以及對逃稅者的“獎勵”。
新稅種對勞動力供求的影響也是特別值得關注的。關于這個問題，學術界已經有人進行了研究，如HAUSMAN教授(1985年)作了概述，認為增加新稅種將會減少已婚婦女的就業；EISSA教授(1995年)也提出了美國1986年的稅收方案改革對于已婚婦女來說，其稅后工資的彈性度降為80％左右，勞動力的參與及對勞動供求的影響度則有50％左右。在工資上增加稅收，對于高收入家庭來說，將更方便他們轉化賠償形式，達到避稅的目的；而對于僅僅以工資為收入的家庭來說，較高的邊際利率所帶來的動態效應就是減少集合收入的數量。
奧巴馬的新稅政策中，需要考慮的問題還有高收入稅收概念的可替代性問題。如上所述，此次分析的數據來源是2004年由美國聯邦儲備委員會公布的消費者的財務狀況統計。這些統計數據涵蓋了將近4500個家庭。聯邦儲備委員會的工作人員使用了多重插補的方法糾正可能錯失的觀察數據。卷入該分析的統計數據，其第一部分包括了不同來源的家庭收入，如表1所示。
其包括的收入項目有工資、商業收入、免稅債券、紅利、資金受益、信托租金、特許權使用轉讓費和退休收入。表1的統計數據顯示：近些年來收入僅僅來自工資的群體，其數量在下降；年收入低于25萬美金的家庭，不會遭受奧巴馬的附加稅政策，因為他們將近80％的收入來自工資；不到1％的收入來自資金受益、將近13％的收入來自退休金；年收入高于25萬美金的家庭，將近52％的收入來自工資，其中僅僅2％左右的收入來自退休金，這些家庭
17％左右的收入來自信托、租金和特許權使用轉讓費，11％的收入來自資金受益；年收入高于50萬美金的家庭，是奧巴馬政府所指的寬泛意義上的收入來源者，其工資的收入低于50％，第二項大的收入來源是信托、租金和特許權使用轉讓費，有將近22％，第三項大的收入來源是資金受益，有將近13.6％。奧巴馬政府在此次的新稅建議中，提出了四種不同的稅基模式，如表2所示。
它們分別是：(1)稅收建立在寬泛收入定義上的，如表1所列示的有8種收入來源的家庭，且年收入超過25萬美金的都要納這種新稅。(2)稅收建立在工資收入定義上的，所有工資收入超過25萬美金每年的家庭要納這種新稅。(3)稅收建立在寬泛收入定義上的，如表1所列示的有8種收入來源的家庭，且年收入超過50萬美金每年的，都要納這種新稅。(4)稅收建立在工資收入定義上的，所有的工資收入超過50萬美金每年的，要納這種新稅。
建立在稅基模式(1)上的要納稅的收入數量，寬泛定義的家庭收入超過了25萬／年的，是1.134億；稅基(2)中須納稅的工資收入的數量超過25萬／年的，是460億；稅基(3)的要納稅的收入數量，寬泛定義的收入超過了50萬／年的，是737億；相比較，稅基(4)中須納稅的工資收入超過50萬／年的，是26億。
可見，稅基模式(3)的稅基是四種稅基模式中最大的，也是奧巴馬政府鎖定的主要增稅目標群體。
這個結果顯示：寬泛定義收入概念基礎上的稅收，其收入標準超過50萬／年的只有0.8％的人口；相比較而言，工資收入標準超過25萬／年的人口有2.5％。這就預示了，建立在寬泛定義基礎上的納稅目標群體，僅有0.8％的高收入群體也比以工資為主要來源的2.5％的高工資收入群體實現更多的稅收收入。須納稅的工資收入超過50萬／年的，其稅基只有26億，是個微不足道的數目。此以工資收入為基礎的稅基水平的急劇下降顯示了，對于只以工資收入為納稅的群體來說，政策決策者們不能實質性地提高納稅的資格門檻，讓納稅的收入標準高于25萬／年，否則就達不到對高收入家庭的稅收調整目的，從而實現社會公平。
在這里要注意的是：即使資金受益被包括在新稅的稅基里面，資金受益的邊際稅率比起工資收入的邊際稅率，將有可能保持實質性的低迷狀況。使用寬泛收入概念，新稅政策將允許采納低邊際稅率和(或)高收入納稅門檻。兩項改變都會導致新稅政策影響較少的雙收人家庭，這是很重要的，因為年收入超過25萬美金的家庭，其比例是很高的，而雙收入家庭以及低收入家庭對于邊際稅率都是很敏感的。但許多高收入家庭有多種收入來源的，對工資的依賴度并不高，如表3所示。
在某些情況下，高收入家庭收入來源的最大變化，使他們避免了僅對工資受益部分的納稅。這種情況之所以發生是因為一些高收入家庭已經控制了賠償方式，諸如企業主可能會減少他的工資收入而增加他的附加福利；或者，企業主賣掉他的企業，減少工資收入，增加留存受益，實現最大的資金獲益。而且，許多大公司的經理常常收到來自股份部分的獎勵收入(這一部分可能在資金收益率上已經征稅)。因此，建立于寬泛意義上的收入概念來選擇稅基將使這些利用避稅技巧來逃稅者大大減少。
這個分析結果反映了消費者的財務狀況的長短不一，建立在不同的稅收標準上的分析結果當然會有不同，如寬泛意義上的稅基概念包括的信息涵蓋了所有諸如房屋買賣、市政公債上的資金受益以及在現今稅法之下沒有被納入征稅范圍和在現存的稅收模式下可能沒有被完全代表的收入來源。因而，建立在不同的收入概念和資格認定上的稅基標準，其最終結果是不一樣的，選擇什么樣的稅基模式，取決于國家當時進行稅法調整時的目標。奧巴馬政府此次新稅政策的主要目標是要改變以往稅法只對富人有利的狀況，要讓95％的工薪階層得到稅收減免，要讓廣大的中產階級受益，要讓富人負更多的稅，從而實現社會公平。跟此目標相適應，稅基(3)模式無疑是最佳稅基模式，即對有多種收入來源的家庭，且年收入超過50萬美金的，都要納這種新稅。
四、奧巴馬新稅政策對我國個人所得稅制改革的啟示
奧巴馬新稅政策主要是通過對高收入家庭增稅來補貼社會保障基金的缺口，保護中產階級和貧困家庭的利益，縮小社會收入差距，實現社會公平，并同時通過稅收杠桿作用，調整勞動力市場參與，為貧困家庭調節出更多的就業機會。在新稅政策中，如何找到合適的稅基模式，從而實現此次開征新稅的目標，則是關鍵。通過無數的專家和實務者的論證，從四種稅基模式的比較中，最終確立了寬泛意義上的收入概念和稅基概念，避免了對工資收入依賴較大的中、低收入家庭課加新稅，從而實現了對高收入家庭的稅收調節，達到了調整社會收入分配差距的目的。
奧巴馬新稅政策帶給我國個人所得稅制改革的啟示主要表現在：
1、在理念方面一定要樹立起讓富人更多納稅的觀念，實現稅負公平。稅負公平要求國家征稅必須盡量使各個納稅人承受的負擔與其經濟狀況相適應，并使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡。簡言之，納稅能力強的人多繳，反之少繳或不繳。為了縮小收入差距，實現社會公平，如何設立稅制讓富人多納稅就顯得極其重要。
2、調整稅制結構，增加個人所得稅比重，發揮其調整收入差距的作用。就我國現行整體稅制而言，有學者的實證分析證明：增值稅和消費稅擴大了居民的收入差距，個人所得稅對縮小居民收入差距有良好的促進作用。因此，要調整優化稅制結構，增加個人所得稅在稅收收入中的比重，降低流轉稅特別是消費稅的比重，稅收負擔才有可能向高收入階層轉移。我國的市場經濟發展到現在，由于體制的問題，出現了所謂的“制度性貧困”，制度性貧困帶來“權利貧困”，因而更需要制度的“反糾正”，個人所得稅制可以從某一方面達到這一目的。我國當前采取的分類個人所得稅制不利于稅收公平，尤其是縱向公平原則的實現。此種稅制雖然方便政府征管、控制稅源，節約征收成本。但不能全面、真實地反映納稅人的稅負能力，會造成收入來源豐富且不在法定范圍內而綜合收入高的富人群體少納稅甚至不納稅；而綜合收入少、收入來源比較單一的工薪階層反而成了主要的納稅主體，這在總體上難以體現稅負公平原則。奧巴馬政府的新稅政策改變了以前只以工資收入為主的工薪階層納稅的現狀，通過采取寬泛意義上的收入概念來確定稅基，確保納稅者主要是富人家庭，而不是中、低收入家庭。因而他們采取的是以家庭純收入為納稅的標準，即以家庭總收入減去生活成本費用以及對個人的各種扣除項以后再確定是否納稅。因此，建議改分類所得稅制為統一收入所得稅制。
3、建立寬泛的收入概念，拓寬稅基。奧巴馬新稅政策之前，也存在企業主通過增加附加福利減少工資收入的方式來避稅，而以建立在寬泛意義上的
