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關鍵詞：會計師事務所 審計質量 財務報告質量
1.會計師事務所更換與審計質量
會計事務所更換與審計質量可能存在著三種關系：正相關、負相關和無關。
公司在上市前可能會更換會計師事務所，選擇大型會計師事務所而與原來小型會計事務所解約。其目的是提高公司的信譽，降低股權成本。通常，大型會計師事務所具有較高的抵制客戶的壓力而具有較高的審計質量，因此，公司在上市前更換會計師事務所通常意味著較高的審計質量，即會計師事務所更換與審計質量正相關。
但是，這種情況并不是絕對的。當公司為了符合上市要求，對以前年度的財務報表進行人為的修改和粉飾，當上市獲得的收益大于股權成本的降低時，這時公司可能會放棄原來的大型會計師事務所（例如，全國性的會計師事務所）而選擇中型會計師事務所（例如，地方性的會計師事務所），因為，中型會計師事務所抵制客戶的能力較弱，可能會屈從于公司的壓力。這時，會計師事務所更換與審計質量負相關。
在公司上市后，更換會計師事務所可能與審計質量負相關。因為，選擇另一家事務所時，新的事務所需要巨大的初始成本的投入（如了解公司的管理風格和哲學，公司面臨的風險等），在審計時間一定的情況下或者在審計收費一定的情況下，注冊會計師可能會節約審計程序和資源。面對完全陌生的新公司，注冊會計師發現重大錯報的能力可能會降低，從而出具錯誤的審計報告，降低審計質量。而前任會計師由于初始成本已經投入，只需投入邊際成本，在收益一定的情況下，繼續聘任前任會計師，有利于提高審計質量。
更換會計師事務所也有可能與審計質量無關。當公司所有權結構發生變化從而導致董事會成員發生變化，此時，新的董事會可能會選擇與新的會計師事務所合作，以樹立新的管理形象，而與審計質量無關。當審計業務和非審計業務可以為同一家公司服務時，公司可能由于原來會計師事務所不能提供很好的非審計服務而選擇另一家會計師事務所，而前后兩家會計師事務所的審計質量無差別，僅僅是非審計業務的能力不同，這時，更換會計師事務所與審計質量無關。
2.審計質量與財務報告質量
DeAngelo(1981)提出了比較經典的審計質量定義，即審計質量是注冊會計師發現公司財務報告舞弊并將其披露的聯合概率。審計是對財務報告質量的鑒證（或保證），較高的審計質量有助于提升財務報告質量。同時，財務報告質量又反作用于審計質量，當財務報告質量較低，甚至舞弊時，需要考驗注冊會計師的審計能力（審計能力可以看作審計質量的替代指標），當注冊會計師審計能力較低時，就無法發現財務報告的舞弊，也就無法改變財務報告的質量。當注冊會計師審計能力較強時，增大了發現財務報告舞弊的概率，進一步要求管理層對原來的財務報告提出調整，否則，出具非標準審計意見。如果管理層采納了注冊會計師的意見，對財務報告進行調整。這樣，較高的審計質量無疑使財務報告的質量從較低轉向較高。
作為公司管理層來說，當公司的財務報告質量較低時，它們可能會選擇審計質量較低的事務所，因為，低的審計質量降低了發現財務報告舞弊的概率。反之，當公司的財務報告質量較高時，公司管理層更傾向于選擇高的審計質量，因為，低的審計質量（如小型會計師事務所）向外界傳遞財務報告質量不高的信號。
作為會計師事務所來說，能夠提供高審計質量的會計師事務所更傾向于選擇具有較高財務報告質量的公司作為客戶。主要原因有：一是審計高質量財務報告，可以節約審計時間和資源，從而降低審計成本，提高審計收益。二是高質量財務報告的公司通常是大型公司，因為他們具有更強的專業財務人才。而選擇大型公司作為客戶，在增加審計收費的同時，可以提高會計師事務所的聲譽。
3.會計師事務所更換與財務報告質量
通常來說，公司會計師事務所更換會向外界傳遞公司財務報告質量不良的信號。外界通常認為公司更換會計師事務所的原因是公司的財務報告質量得不到前任會計師的合作。Smith(1986)研究了更換會計師前后的審計意見，探討公司購買審計意見的可能性。他以1977年11月至1984年底曾更換過會計師的公司為樣本，結果發現許多案例指出前后任會計師對于是否需要給予保留意見存在不一致，當繼任會計師給予無保留審計意見時，前任會計師在考慮新的信息的情況下仍對原財務報告給予保留意見，因此認為公司更換會計師可能時為了消除保留意見。這表明會計師事務所更換與財務報告質量負相關。
Chou and Rice(1982)對公司為避免得到保留意見而更換會計師的可能性加以研究。針對1973年曾被簽發保留意見的公司，以及在1973年至1974年間更換會計師的公司進行研究，結果顯示公司被簽發保留意見與更換會計師的傾向顯著相關。即財務報告被簽發保留意見后，公司選擇更換會計師事務所，這表明財務報告質量低導致更換會計師事務所。
比較事務所之間簽發保留意見的傾向，則發現事務所之間確實有所差異；然而檢視被簽發保留意見的公司，所選擇的繼任會計師事務所，卻沒有發現更換前被簽發保留意見與繼任會計師事務所簽發保留意見的傾向有顯著的相關性，同時公司是否更換會計師事務所與其之后年度是否再度被簽發保留意見也沒有統計上的顯著相關性。這表明，通過更換會計師事務所并沒有提高財務報告質量。
參考文獻：
一、審計質量的影響因素和衡量標準
1.審計質量的影響要素
影響審計質量的因素很多，主要包括：一是外部因素。影響審計質量的外部因素主要包括政府控制水平、法律法規、企業治理、審計市場結構形態、客戶的特點等。二是內部因素。影響審計質量的內部因素主要包括會計事務所的規模、審計任期、審計的獨立性、審計人員的綜合素質等。本文主要研究會計事務所的規模對審計質量的影響。
2.審計質量的衡量標準
審計質量的衡量標準主要包括：（1）審計獨立性標準。獨立性是衡量審計質量的重要標準，獨立性主要包括實質上的獨立性和形式上的獨立性，實質上的獨立性主要是指審計人員的一種思想境界，不能發揮很好的衡量作用，而形式上的獨立性是重要的衡量標準，就是指審計人員在第三者看來和被審計單位相互獨立，只要兩者沒有完全獨立，則審計質量難以保證。因此，審計單位和被審計單位一定要相互，這樣才有可能作出可靠的、可信度較高并且具有權威性的審計報告。（2）專業勝任能力標準。專業勝任能力主要是指審計人員所具有的可以勝任審計工作的綜合能力，主要包括專業能力以及職業道德，如果在實際工作中，審計人員發現會計報告中問題的概率較低，就可以判定審計人員專業勝任能力較弱，其審計質量難以保證。（3）過程質量判斷標準。審計工作是一項復雜的系統工程，主要包括準備階段、實施階段和報告階段，每一個階段都具有工作要點，只有做好每一過程的工作要點，才可以保證審計質量符合要求。（4）可檢驗性和唯一標準?？蓹z驗性和唯一標準顧名思義就是指審計報告可以檢驗以及審計報告的結果是唯一的，至少在性質上是相似的。雖然審計的質量受審計人員素質的影響，具有較大的主觀性，但是相同的約束條件下，專業水平相似的審計人員對同一審計對象得出的審計報告應該是相差不遠的，否則這份審計報告的質量就是值得懷疑的。
二、審計質量與會計師事務所規模的關系
國外學者認為，在不相同的約束條件下，審計質量和會計事務所的規模呈現出正相關的關系，即會計事務所的規模越大，審計質量越有保證，并且在實際的工作中這種關系得到了證明，在審計領域產生了十分廣泛的影響。我國對于審計質量和會計事務所規模關系的研究得出了不同的結論，在這一問題上產生了分歧，并且認為兩者不相關的結論占據了絕大多數，這主要是因為我國的資本市場發展以及審計市場的發展還不夠成熟，與國外相比存在很大的差異。因此，對于國外的觀點我國決不能奉行“拿來主義”，直接進行套用，還需要和我國的審計市場的發展情況相結合，加強本土化研究，這樣才能得出具有中國特色的結論，符合中國國情的結論。
三、不同規模會計師事務所審計質量的差異性研究
從技術性因素來分析，大規模的會計事務所在研發保證、業務承接能力、審計人員的綜合素質等方面和小規模的會計事務所相比具有更大優勢，從而預期的審計質量就會越高。從經濟學的層面來分析，大規模的會計事務所具有更加健全的聲譽機制，同時擁有更多的客戶。所以，為了維持某一客戶而放棄聲譽的可能性較小，這樣會計事務所的獨立性就會大大提高，從而提高審計質量。而小規模的會計事務所則一般獨立性較差，導致審計質量難以保證。在法律風險機制方面，大規模的會計事務所和小規模的會計事務所相比面臨著更大的法律風險，這是因為大規模的會計事務所受社會各界的關注度較高，一旦出現審計質量問題將產生更大的損失，因此，大規模的會計事務所更需要提高審計質量，因而審計的質量大大提高。雖然和小規模的會計事務所相比，大規模會計事務所的預期審計質量更有保證，但是在實際的工作中不是絕對的。在我國審計質量和會計事務所的規模呈現出“U”型的關系，這就要求我國的會計事務所不要一味的“做大”，還需要在“做大”的同時“做強”。
四、會計師事務所發展的對策建議
1.深化規模擴大與審計質量提高的協調機制改革
首先，建立健全相關的法律法規。加強制度建設是深化規模擴大與審計質量提高的協調機制改革的重要手段，也是提高會計事務所審計質量，打造本土品牌的必然選擇。針對目前的發展形勢來看，必須要改變制定法律的思路，加強聲譽理論和法律風險機制的建設，懲處違法審計法律的行為，提高審計質量，促進審計市場建立起高效的聲譽機制，提高公眾對審計質量的信心，使我國的會計事務所真正走上做大做強的發展道路，實現規?；l展。其次，政府一定要減少對會計事務所規模化的干預力度。會計事務所的規?；l展應該是市場化的行為，但是目前我國會計事務所的規?；l展主要是由于政府的干預而實現的，因此無法取得良好的效果，審計質量仍然難以保證。因此，政府應該減少對會計事務所規?；母深A。
2.加強審計質量控制的相關環節建設
首先，政府應該完善對注冊會計師考核的標準，建立注冊會計師業績考核的權威指標，綜合考慮注冊會計師的客戶量、執業能力以及誠信水平等因素，對注冊會計師做出公正的評價，促使會計師提高個人的綜合素質，從而提高審計工作的質量。其次，會計事務所一定要根據實際工作需要以及國家的要求制定完善的審計工作規章制度，保證所有的審計工作有序進行，并嚴格要求審計人員按照審計工作程序來開展審計工作，提高審計質量。同時，會計事務所還需要加強對審計人員審計報告的復查，對于出現誠信問題的審計人員作出嚴厲的懲罰。最后，提高會計事務所的獨立性，讓會計事務所作為一個獨立的經濟體存在，自主經營，自負盈虧，從而提高審計的質量。
3.完善信息共享和監管機制
一方面，完善信息共享機制。應該大力推進審計業務的信息化建設，建立統一的審計平臺，提高信息資源共享的程度，提高審計工作效率，減少由于信息溝通不暢而導致審計質量下降的現象；另一方面，建立完善的監管機制。建立完善的監管機制是提高審計質量，促進會計事務所發展的重要措施，政府有關部門要加強對會計事務所的監管，運用相關的法律法規打擊違法犯罪的情況，做到違法必究，執法必嚴，保證會計事務所按照一定的規范運營。
關鍵詞：注冊會計師獨立審計法律責任；民事行政刑事；法律法規
注冊會計師職業是一個被人們寄予高度信任且責任重大的職業。注冊會計師所出具的審計報告，是投資者決策的重要依據，直接影響了人們對于資本市場信息的評價。因此，注冊會計師是否遵守著嚴格的執業準則，提供的財務信息是否真實可靠，對保護社會公眾的利益、維護資本市場有序運行至關重要。
一、注冊會計師法律責任的界定
法律責任是指行為人違反法律規定而應承擔的不利后果。在研究注冊會計師的法律責任時必須區分會計責任與審計責任這兩個看似相同實在大不同的概念。會計責任是被審計單位負有的應當向注冊會計師提供真實可靠的會計資料和數據的責任；審計責任是注冊會計師對其出具的審計報告的真實性所應負的責任。只有區別注冊會計師的審計責任與被審計單位的會計責任，才能廓清基于審計責任造成的責任承擔與基于會計責任造成的責任承擔是截然不同的。
注冊會計師承擔的法律責任在內容上主要分為行政責任、民事責任和刑事責任三種類型，三種責任可以同時追究，也可以單獨追究。
1.民事責任。民事責任包括違約責任和侵權責任。注冊會計師的民事法律責任是指注冊會計師或會計師事務所對由于自己違反了合同或發生民事侵權行為所引起的法律后果，依法應承擔的民事賠償責任。注冊會計師是以其專業知識專業技能為基礎開展執業活動的，與委托人訂立合同后注冊會計師需要根據合同的約定來履行自己的義務，在履行過程中如果因為注冊會計師自身的原因出現不履行義務或不按照約定履行義務的情況，注冊會計師應當對其委托人承擔違約責任。在被審計單位提供客觀真實的會計資料情況下，注冊會計師應當據此提供真實可靠的審計報告，如果注冊會計師沒有嚴格按照法律規定進行審計，導致公眾或其他使用者因信賴不實審計報告而作出錯誤決策時，注冊會計師應當承擔侵權責任。注冊會計師民事責任實質是一種經濟賠償責任，包括其對委托客戶和第三人的民事責任。
2. 行政責任。行政法律責任的概念可以被界定為，如果會計師事務所或者注冊會計師在履行職責過程中，不能遵守國家關于注冊會計師管理的行政法律法規條款、政府規章或者其他相關行政管理規范，則需要對其違法行為承擔相應的法律責任。其法律責任的承擔方式由法律進行規定，并由行政管理部門作出，其法律責任的種類可以分為：行政處罰（人身處罰和罰款等）、行政措施強制執行，根據行政違法行為的嚴重程度、社會影響與危害性、性質影響是否惡劣等因素，選擇給予沒收違法收入所得、上交罰款、取消其會計注冊師資格證有效性和從業資質，禁止其繼續行使注冊會計相關職能權力，給予一定期限內的禁止從事會計相關事務處罰等等。如果行政法律責任承擔的主體是會計事務所，其行政法律責任的承擔范圍包括上述規定，并且還可以給予事務所資質取消和會計事務所停止營業的處罰。
3.刑事責任。行政法律責任的概念可以被界定為，如果會計師事務所或者注冊會計師在履行職責過程中，違法了我國刑法的有關規定，則應當根據我國刑法的有關規定承擔相應刑事法律責任，其具體刑事律法責任的處罰方式包括：沒收違法所得、處以罰款等財產性懲罰和處以拘役、判處刑期、剝奪權利等人身性處罰。
二、 法律法規對注冊會計師法律責任承擔相關規定中的缺陷
1.沒有形成統一的法律管理體系，各級法律法規管理上存在矛盾。出具財務審計報告是注冊會計師及會計師事務所針對公司企業在日常經營中的賬目明細、會計資料、財務會計核算等工作是否遵守國家法律法規關于會計制度規定的重要判斷和說明，是對企業財務內部管理控制機制是否完善的分析，是對資金成本控制、費用支出、現金流管理等財務活動的是否合理的科學審查與綜合評價。因此，財務審計報告應當真實、合法，客觀反映出審查公司企業的財務運作與管理情況，相反如果會計事務所及其注冊會計師出具了虛假、不真實的財務審計報告，則需要依法承擔相應的法律責任。由于國內注冊會計師的從業準則與國家刑法之間對虛假審計報告的標準和要求不一致，導致了注冊會計師在從事企業財務審計報告的過程中，有了兩個標準：按照我國注冊會計師的從業審計準則的要求，注冊會計師在編制審計報告的過程中，應當嚴格遵守財務審計程序，在標準審計程序指導下得出的審計結論和審計報告結果是真實有效的。但是按照我國刑法的相關內容規定，注冊會計師在編制審計報告的過程中，還應當對審查企業提交的財務文件、賬目內容是否真實進行審查與證明，如果審計報告的編制過程中使用了虛假的會計賬目和其他財務資料，那么無論審計過程是否合法，其得到的審計結果仍然是虛假的，需要承擔相應的違法法律責任。刑法的這項規定增加了注冊會計師在審計過程中承擔的風險。
2.當會計事務所與注冊會計師共同承擔法律責任的時候，二者之間責任分擔模糊。根據我國刑法相關條文規定，僅僅說明了會計事務所和注冊會計師需要共同承擔法律責任的情況，但對如何在二者之間清晰劃分各自應當承擔的法律責任大小，則沒有做出具體的規定。舉例說明，我國最高法在其頒布的07年司法解釋中，對注冊會計事務所應當承擔的民事賠償責任進行了具體解釋，但對該事務所內具體實施該職責的會計師應當承擔的民事賠償責任，卻沒有做出進一步的說明和解釋。筆者認為，當注冊會計事務所已經承擔并交付相應的民事賠償之后，應當根據注冊會計師行為人在主觀上的故意或者過失程度，來具體確定會計事務所向其追償的權利。
3. 注冊會計師違法刑法、構成犯罪主觀上的判斷標準模糊。我國刑法和注冊會計師從業守則都對注冊會計師的主觀犯罪構成要件進行了規定，但規定的內容較為籠統。
三、關于注冊會計師法律責任承擔的幾點意見
1.參考注冊會計師職業守則的相關規定，重新確定虛假審計報告的定義。從國內先階段的注冊會計師對對企業公司的財務審計報告出具情況進行分析，可以看出，財務審計的主要任務包括以下兩個方面：首先是審查企業公司提供的財務賬目、報表等文件是否真實體現了其經營狀況；其次是對通過對企業公司賬目的審查，發現其中的財務虛假申報、假賬等問題，如果注冊會計師在審計過程中已經嚴格按照法律有關審計程序和相關規范進行，也沒有主觀上的故意或者重大過失，則不應當承擔出具虛假審計報告的相關法律責任。
2.清楚劃分會計事務所與注冊會計師之間的法律責任承擔。當會計事務所已經承擔了有關民事責任，并履行了賠償數額之后，可以根據法律的有關規定繼續向注冊會計師責任人進行后期的追償。
3.應當增加注冊會計師在法律責任承擔中的免責事項。我國法律除了應當嚴格打擊違法犯罪行為之外，還要注重對行為人主體權利的維護。具體在注冊會計師審計工作中，應當看到注冊會計師在嚴格遵守法律法規有關規定，正確開展審計程序之后，仍然有主觀上不能預見、不能避免的錯誤審計結果發生的可能。因此，可以參照我國民法、刑法有關免責事項的規定，允許注冊會計師在法律程序中將免責事項作為自己的抗辯理由。（作者單位：中國大連國際經濟技術合作集團有限公司）
參考文獻：
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[2] 段宏竹.論注冊會計師驗資業務中民事法律責任的變化[J].現代商貿工業.2011（13）
[3] 郭丹.注冊會計師對第三人審計法律責任的擴張與收縮[J].中國注冊會計師.2010（05）
關鍵詞： 注冊會計師； 審計失??； 原因
一、引言
審計失敗是指注冊會計師對被審計單位的財務報表發表了不恰當的審計報告，例如，被審計單位的財務報表本身存在重大錯報，而注冊會計師出具了無保留意見的審計報告。審計失敗是一件非常嚴重的問題。一方面，注冊會計師出具的審計報告是對目標企業的財務狀況的整體診斷，是投資者進行投資評估的可靠性資料，如果出現審計失敗，投資者很有可能做出錯誤的投資決策，造成一定的投資損失。另一方面，審計失敗屬于注冊會計師的責任，如果失敗的原因是注冊會計師自身未遵守審計準則和職業道德，那么注冊會計師要擔負起相應的法律責任，不但會給會計事務所和注冊會計師本人帶來不必要的經濟損失，同時也給會計事務所的聲譽造成了不可估量的打擊，例如，“安然”事件的爆發直接導致了安達信會計師事務所的解體。面對潛在的審計失敗，會計師事務所應全面做好風險評估，積極做好防范措施。
二、審計失敗的原因分析
（一）被審計單位精心安排舞弊行為
注冊會計師出具的審計報告能提供高水平的保證程度，但是不能承諾百分之百的保證程度，這是因為注冊會計師審計本身具有局限性。首先，注冊會計師所搜集的審計證據大多都是建立在被審計單位提供的信息之上，而注冊會計師本身不具有鑒別資料真偽的職能，并且也未必具有鑒別真偽的專業能力。而財務資料造假是被審計單位策劃舞弊的重要手段，如果被審計單位精細組織了一次篡改資料的舞弊行為，這將給注冊會計師審計帶來很大的障礙。注冊會計師在審計過程中本身要開展大量的審計工作，既要保證審計程序順利實施，又要獲取財務資料真實性的證據，這無疑將增加審計的難度。并且，被審計單位的舞弊往往是經過精心策劃的，盡可能顯得天衣無縫，這給注冊會計師造成了很大的迷惑性，一不小心，就會信以為真，因為注冊會計師只是外聘中介調查機構，不具有官方調查的權力，且工作過程也會受到被審計單位的阻礙，要識別舞弊行為是一件不易的事情。其次，注冊會計師的審計程序也具有局限性，在大多數情況下，注冊會計師采取抽樣的審計策略，未能對所有項目展開調查，這給被審計單位留下了很大的作案空間。
（二）注冊會計師缺乏應有的“獨立性”
獨立性是注冊會計師審計的靈魂，只有不偏不倚、公正地開展審計工作，才能增強其鑒證報告的可信性。然而，現實中，很多會計師事務所和注冊會計師在開展審計工作時，只堅持形式上的獨立性，而非實質上的獨立性。這與審計市場的環境具有莫大的聯系，目前，由于市場競爭的激烈性，我國的會計師事務所對客戶的依賴性過于大，如果過分堅持自身的“獨立性”，那么很有可能失去來之不易的客戶。在實際情況中，會計事務所與被審計單位的關系非常密切，無論是在審計過程中，還是在審計結束后，兩者都保持著密切的聯系，至于出具何種審計報告，也是雙方商量著確定。并且，許多會計師事務所奉行“食君之祿，分君之憂”的觀念，注冊會計師只有給積極的審計意見才能得到穩定收入。在客戶釋放的強勢壓力下，會計事務所不得不聽從被審計單位的安排。其次，這也與會計事務所的內部管理有著很大的關聯，很多會計事務所將個人的績效收入與客戶掛鉤，客戶越多，支付的費用越多，個人的績效收入越高，注冊會計師為了留住客戶，不得不犧牲自己的“獨立性”。會計事務所內部管理混亂，
（三）注冊會計師缺乏專業勝任能力和職業關注
審計項目的核心在于審計經理，審計經理的綜合素質和專業能力直接決定審計項目的質量，所以審計經理在審計項目中起著主心骨的作用。但是，現實情況中，優秀的審計經理是個稀缺的資源，優秀的審計經理必須具備抓實的專業基礎、豐富的實踐經驗以及充足的行業經驗。隨著上市公司的增多，會計事務所的業務不斷增多，而優秀的項目經理通常是短缺的，通常一個專業的項目經理需要長期的鍛煉和實踐，短期是訓練不出來的，為了保證審計項目順利開展，會計事務所常常委派“新人”擔任項目經理，“新人”的實踐經驗不夠豐富，且初次擔任項目經理，整體的把控能力較弱，對于被審計單位所在行業的財務環境不夠熟悉，所以也很難在審計過程中發現的問題。另外，審計過程是個非常嚴格的過程，審計過程要經過風險評估、控制測試以及實質性測試一系列專門的方法，需要審計經理制定嚴格的審計計劃和審計策略，并且要給予專業的指導，審計結果要經過審計經理的嚴格把關。但是有些注冊會計師在審計過程中缺乏應有的職業關注，最終導致審計失敗。
三、審計失敗的防范措施
（一）保持應有的職業懷疑，科學制定審計策略
根據過往出現的審計案例來看，為了規避監管風險或穩定投資者信心，企業會采取各種辦法粉飾財務報表，虛構經營業績。舞弊的現象在現實中是常見的，要應對被審計單位的舞弊行為，注冊會計師在審計過程中要保持應有的職業懷疑，職業懷疑要求注冊會計師秉承一種質疑的理念，拋棄以往的“存在即合理”的觀念。保持職業懷疑，注冊會計師應該對以下的情形保持清醒的頭腦：相互矛盾的審計證據、與被詢問者答復不一致的信息、引起舞弊懷疑的財務信息等。當發現值得懷疑之處時，注冊會計師需要審慎評價審計證據，并確定是否需要增加審計程序進一步了解被審計單位。初次之外，職業懷疑也要求注冊會計師客觀地評價治理層和管理層，治理層和管理層的解釋不足以為審計結論提供充足的證據，審慎評價治理環境和管理層的誠信度。再者，要規避舞弊風險，注冊會計師在制定審計策略應全面考慮被審計單位的環境，增加審計程序的不可預見性，例如，擴大審計范圍、變更抽樣方法、采用新的審計程序。審計策略的科學性和嚴密性是注冊會計師規避舞弊風險的重要保證。
（二）加強會計事務所的自律，強化注冊會計師的獨立性
準確的說，獨立性是注冊會計師開展審計工作的前提，如果缺乏獨立性，會計事務所出具的鑒證報告的可信度就大大折扣。要強化注冊會計師的獨立性，要從國家和會計事務所兩方面入手。一方面，國家應規范現有的審計市場，著重培養為質量為導向的審計需求。要培育規范的審計市場，國家應出臺配套的公司產權制度的改革措施和證券監管的改革措施，如，通過改革股票發審制度引導投資人更加關注企業的經營業績和審計的獨立性，從而培育審計獨立性的市場需求。另一方面，作為會計事務所應嚴加加強自律，要秉持以質量為導向的審計理念，要充分理解質量是會計事務所的核心競爭力，是立足市場的關鍵因素。加強內部管理，制定規章制度，使每個員工都時時刻刻銘記著“獨立性”的重要意義。
（三）關注注冊會計師的專業勝任能力
注冊會計師作為會計事務所的主力，是審計業務的核心力量，會計事務所應更加關注注冊會計師的綜合素質和專業勝任能力。注冊會計師的專業勝任能力在于日常實踐的磨練，會計事務所應該創造機會為注冊會計師提供良好的實踐條件，敦促注冊會計師加強專業知識的學習和更新，使得注冊會計師在擔任項目經理時能有充足的只是儲備和實踐經驗。另外，會計事務所應該制定完善的質量控制政策，對注冊會計師提供更多的指導意見，幫助注冊會計師克服審計中遇到的困難，并及時監控注冊會計師的審計工作，一旦發現問題，應及時與注冊會計師進行溝通，加強意見反饋，保證審計工作的順利完成。
參考文獻：
關鍵詞：會計師事務所；激勵機制；創新人力資源是會計事務所的第一生產要素，人力資源隊伍的規模、質量直接影響到事物所的審計質量和形象。然而目前，在我國會計師事務所卻出現了不少問題，如：高管流動性大、工作壓力大、對優秀人才的吸引力下降等。這些很大程度上都阻礙了會計師事務所的長期發展和穩定。然而良好激勵效果的實現，必須從分析事物所的特殊性下手，抓住各級人員的關鍵需求，從根本上解決激勵制度缺陷問題。
一、完善激勵機制的必要性
（一）會計師事務所人力資本的特殊性
美國的教授拉爾森曾今說過“承擔社會責任是會計職業界的首要特征”。與其他行業企業不同，社會對事務所人力資本的看重往往高于對事務所經濟價值的看重。審計報告是由注冊會計師主觀能力判斷出來的，因此，社會更加重視的是注冊會計師的職業判斷和工作成果。這種人力資源特殊重要的地位決定了留住人才，人力資源管理，激勵制度管理的重要地位。
（二）收益外部性
外部性的產生是指，個人或組織的某一行為給其他人或組織帶來了收益或損失，而該個人或組織卻未得到其他人足額不暢或足額補償給其他人。前一種行為稱之為外部正效應，后一種稱為外部負效應。會計師事務所是一個特殊的行業，他為企業出具獨立的審計報告，而收益的來源也源于被審計的企業。審計報告是人力資本智力的成果，往往在向社會公布后產生很強的外部效應。而對于事務所本身來說，主要的任務就是通過制定激勵措施來進行防范。
（三）貢獻計量困難
會計師事務所的工作與很多行業企業不同，從事審計工作的注冊會計師運用自己的知識、技能，通過專業的職業判斷，在審計報告中簽字。這期間不是單個會計師可以獨立完成的，只有在審計員、經理、合伙人都發現了錯誤事項，并且都能上報而不與被審計單位合謀的情況下，才能真正完成高質量的審計。這說明，在審計過程中，任何結點的判斷決策都對審計質量起到了關鍵的作用。因此，在成果分配時，業績評估難度大的問題，使得貢獻計量變得十分困難。因此，怎樣做到公平公正，怎樣合理的進行成果分配，這是會計師事務所激勵機制需要迫切解決及關注的問題。
二、會計事務所激勵機制的模式和結構
（一）基本模式
基本模式是指在激勵制度的過程中，我們要分析客觀刺激與注冊會計師主管反映區間時，應該著重考慮會計事務所這個這個有機體內條件的問題。注冊會計師行為動機的產生，是當時生理狀態、社會情況以及他們對環境的認識共同作用的結果。隨著上一個目標的實現，在此基礎上所產生的審計信息經過反饋后，注冊會計師會在新的刺激下，產生新的需要。另一個審計行為動機就要繼續產生，去實現實現新的、更高層次的審計目標，這就是基本的模型。
（二）挫折型模型
挫折模型是考慮了審計需要、審計行為動機、審計目標等因素后的激勵制度模型。當注冊會計師實現目標時，會負有成就感，收到極大的激勵。而當目標未實現時，必然會產生極大的挫敗感，會非常的緊張。從管理學角度講，注冊會計師通常有兩種方法是來消除這種緊張：一、采取消極行為，向固執退化的方向發展；二、從挫敗中產生認識改變，重新樹立目標。
（三）報酬型模式
報酬型模式是指把目標的實現同獎懲有機的結合起來，通過報酬的激勵使注冊會計師向更高的審計目標前進。
以上三種是簡單的激勵模型。如何選擇適合本事務所的模型才是關鍵所在，根本原則在于：首先，應該根據事務所的實際情況出發；其次，要以注冊會計師的需求為出發點；最后，要符合自身發展的戰略需求?？傊?，通過對激勵模型的合理選擇，最大限度的調動廣大注冊會計師的工作積極性，不斷提高審計工作的質量和效率才是目標所在。
三、加強事務所激勵制度建設的可行措施
（一）以薪酬設計和核心，建立分層激勵制度
審計過程充滿了體現智慧和能力的職業判斷，事務所獲得盈余的根源在于人力資源。留住人才最有效的方法就是創造更多的發展機會和提夠有吸引力的報酬。因此，合理的薪酬制度是激勵制度成功與否的關鍵。在薪酬制度的設計上，事務所要更加關注按勞分配、公平合理的原則。
（二）重視評價實施過程和信息反饋
目前隨著國際“四大”的進入，我國事務所業績評價的設定上其實與國際區別不大，但對業績評價工作的重視程度和落實程度卻有很大的差異。合理的策略制度是前提；實線、落實到位才是基礎；不斷反饋提高是保障。因此，在保證整個激勵機制相對穩定的前提下，定期微調評級指標的內容和權重，監督好評價的實施過程，不斷的信息反饋和創新十分的重要。
（三）用職業培訓理念代替員工培訓思路
企業中普遍存在的事實是對員工的在職培訓，而顯而易見是企業的培訓目的往往是滿足企業自身發展的需要，而忽視員工的自我發展需要。對于這種一味的追求企業自身的發展，強掉員工對企業的服務和貢獻卻不一定能收到好的效果。為了幫助會計師職業發展而進行的培訓可能會更受員工們的歡迎。因此，在培訓內容的確定上，事務所應該更關注員工中長期發展和持續能力發展的目標，合理的編排培訓計劃，注重員工綜合能力的培養。
（四）增強溝通，塑造良好的事務所文化
溝通是成功的橋梁，我們不應該把員工排除于企業之外，應該大力倡導員工與企業之間的戰略伙伴關系，讓他們覺得自己是集體的一份子。這是一種精神上的激勵，是實現雙贏的有效途徑。事務所可以通過建設內部信息系統，定期組織項目進行業務匯報、經驗交流，開展豐富的業余文化活動，加強員工之間的交流，促進員工與組織的和諧發展。（作者單位：江西財經大學）
參考文獻
[1]劉燕.會計師事務所人力資本問題研究.南京審計學院學報.2007.8
一、剖析會計事務所審計風險的原由
（一）會計師事務所缺少完善的監管制度及質量管控機制
現階段，國家在審計風險管理體制的制定上還不夠周密，對審計的監督存在走過場的現象，以致在實際工作缺少客觀性。因缺少完善的監管制度，沒能很好地管控審計行為，導致審計行業雜亂無序的狀況時有發生。為降低成本，會計事務未設置完善的審計質量管控機制，導致一些審核工作沒真正做到位。缺失的監管制度及質量管控機制，將縮減審計工作的成果，加大審計風險。
（二）會計師事務所審計人員職業道德水平及工作能力不夠高
為了保證工作的嚴謹、準確性，會計師事務所要求審計人員有良好的職業操守、強烈的使命感等職業道德。當前由于國人素質良莠不齊，會計師事務所人員職業道德水平參差不齊，工作質量難以保障導致出現審計風險。
當前，注冊會計師的入職條件比較放松，但國家注冊會計師人員還是相對缺少，且這當中有些人實際沒有參加審計工作。事務所的大部分工作人員其實并不具備注冊會計師資格，高占比的非專業人員，假如沒有對他們進行專業的培訓，則難以保證事務所的工作質量，加大審計風險。現在一些被審計的單位可能會隱瞞不正當行為，如會計師沒有縝密的工作思路，對審計工作不夠重視，沒有保持疑心，不能及時發現審計錯誤，就會形成不夠妥當的審計觀點，而增加事務所審計風險。
（三）審計行業市場供求關系失衡
當前，審計行業多服務于政府機關，上市企業則多以委托的形式服務。審計與被審計遵循自愿原則達成合作意向，因此審計費用成為是否促成合作的重要因素，中國現今會計師事務所數量遠遠超出實際市場需求，審計行業競爭異常激烈，事務所為了活下去，通過降低收費標準來爭奪客戶資源。也可能通過減工時、減工量或減資源投放實現事務所利益最大化，更可能跳過一些高額投資的步驟，以致沒有察覺到嚴重錯誤。也有部分事務所與上市企業徇私舞弊。以上弊端都是因為審計行業市場供求關系失衡，導致審計風險加大。
二、會計事務所審計風險防范舉措
（一）加強審計監督管理
目前我國會計事務所審計程序沒有透明化，主要是因為審計信息關系到上市公司機密問題，同時審計透明化在一定程度上增加審計單位的成本壓力，并且在監督人員的安排上不好達成，故審計信息無法快速地反饋到信息需求單位手上，以致信息需求者工作只能被動接受。因此要加強審計監督管理，形成系統、全面的管理職能，建立完善的監管機制，讓會計事務所受理的審計信息盡快告知審計信息需求者，并逐步形成審計程序透明化，以快速滿足客戶需求及接受社會監督，達到降低審計風險的效果。我國會計師事務所必須按照《會計師事務所質量控制準則第5101號――業務質量控制》相關要求，量身定做單位內部質量管控體系，按照體系要求開展審計復核、審批工作，確保整體審計工作順暢無阻，提高審計結果的準確度，降低審計風險。
（二）從事務所工作人員綜合素質著手，提高職業道德及工作專業度
會計師事務所工作人員的工作專業、職業道德、職業謹慎水平決定了事務所審計風險的大小。當前可參加注冊會計師的考試條件設得比較底，人員綜合素質差異較大，國家應該加強注冊會計師資格考試控制，嚴格規定考試條件，并在獲取會計師資格證的途徑上掌好舵。在掌舵方面做好后，對滿足資格考試的人員，國家要鼓勵參與，為注冊會計師行業引進優秀人才，提高會計師團隊的專業水平，降低審計風險。針對為數眾多的審計助理人員，事務所需根據行業專業需求，對助理工作人員展開職業培訓，加強專業工作能力。會計師則根據市場經濟發展需求，不斷吸收新知識來鞏固自身工作能力，適應行業的改革，利用適合時展方法開展審計工作。通過提高事務所人員專業水平來降低審計風險。
會計事務所要通過建立優良的職業道德氣氛來增進思想道德的培養，從而降低由注冊會計師職業道德導致的審計風險。與此同時，國家還要建立健全的會計行業律法，對違背職業道德的行為要嚴加處罰，絕不姑息。注冊會計師職業道德還要求會計師在審計過程中，對審計的內容抱有疑心，在評價審計依據方面，要縝密表達自己的審計觀點，對有問題的報表，要堅持立場。通過提高審計人員職業道德可以降低會計審計風險。
（三）加強會計事務所行業管控，防范不良競爭
會計事務所過分降低收費標準及審計報告不符合事實等審計狀況，在審計服務業是違背審計工作原則的惡性競爭，低收費會可能導致審計報告質量達不到期望值或報告失真，加大會計事務所審計風險，還會損害到利益關聯人員的權益。從我國當前會計師事務所監管情況，可看出對應的機制不夠完善，仍缺乏有效果的監管手段。因此，相關監管單位要強化會計事務所服務業的監管工作，創造健康的競爭氛圍。同時，監管單位要根據會計事務所審計成本設置出符合實際需求的收費標準規則，避免會計事務所通過不斷壓價的方式搶奪市場，以致加大審計風險。
（四）事務所對客戶信譽度要有把控
有些企業存在信譽不良的情況，這就要求會計事務所在接受審計工作前，要掌握被審計單位的基本狀況，對一些有失信行為的企業，會計事務所在與對方合作前應慎重考慮，進行深入調查，提前規避審計風險。
【關鍵詞】會計師事務所；審計質量；注冊會計師
審計質量是審計的靈魂，關系到社會公眾的切身利益，關系到社會經濟的穩步發展，也是會計師事務所生存和發展的決定性因素。近年來，因注冊會計師出具不合適的審計意見導致損害社會公眾利益的現象屢禁不止，會計師事務所遭遇到了前所未有的誠信危機，如何提高審計質量，是今后需進一步研究的難題。
一、審計質量的內涵
審計質量是指審計工作的規范程度和審計作用的發揮水平，是審計成果質次高低以及審計人員思想素質、政策水平和執業能力的集中體現，具體表現為審計人員的質量和審計過程的質量，最終體現為審計報告的質量。審計質量是“專業勝任能力”和“獨立性”這兩項要素的“聯合概率”，其核心就是審計工作在多大程度上增加了會計報表的可信性。
二、審計質量的特征
（一）審計質量的隱蔽性
會計信息的不對稱性和審計信息的不完全性導致了審計質量的隱蔽性。只有企業會計信息的提供者與注冊會計師之間存在著完全的信息對稱，只有注冊會計師與外部信息的使用者之間不存在信息不對稱的時候，才可能實現理想的審計質量。但在現實中，由于專業能力、審計方法及審計投入的關系，注冊會計師不可能完全了解企業的財務狀況和經營成果。同時，由于各種利益關系，會計信息提供者會加大信息的不對稱性。
（二）審計質量的模糊性
首先，《獨立審計準則》不是硬性規則，具有軟的一面，不同的人對同一個審計服務質量的高度判斷不同，同一審計服務對不同的客戶的滿足程度也不同。其次，《企業會計準則》中對不同企業的不同業務有不同的規定，因此，規模、性質不同的企業會采取不同的會計政策，從而得出不同的結果，這更加促進人們的質疑態度。這種審計質量評判上的模糊不清，給審計質量評價帶來了很大困難。
（三）審計質量的系統性和社會性
審計質量的系統性表現在，審計質量受到多方面的影響，不僅受到審計人員素質的高低、審計環境的好壞、審計技術的應用狀況、審計工作的管理強弱、審計服務對象的要求、審計監管部門的監管強弱及被審計企業的配合情況等諸多因素綜合制約，且審計過程中的每一個環節等都關系到審計質量的優劣。審計質量又具有社會性，由于資本市場對社會經濟的發展有著重要影響，審計質量對投資者的決策有很大引導性，因此審計質量的高低會影響到這會經濟的發展。
三、會計事務所審計質量檢查中的問題存在
（一）風險評估審計程序履行不充分
注冊會計師審計時，對風險評估程序的履行，多數還停留在形式上，主要表現為注冊會計師未能全面了解被審計單位及其環境，如行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險；被審計單位財務業績的衡量和評價等。注冊會計師實施的風險評估程序不夠充分，所獲取的審計證據，不足以識別和評估財務報表重大錯報風險。
（二）重要賬戶的替代性程序實施不充分、不規范
注冊會計師在對往來款等重要賬戶實施審計時，在未能取得如函證等直接審計證據的情況下，往往會通過實施替代程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據，但有不少注冊會計師在實施替代審計程序時很不充分、不規范，還有少數注冊會計師根本就不知道如何去實施。
（三）分析性程序未履行或不充分
注冊會計師在實施審計時，無論是在風險評估階段、實質性測試階段還是在對會計報表進行總體復核階段，對分析程序的理解和應用都不夠，未能通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系和波動，對財務信息作出評價。主要表現在對收入、成本、各項費用等損益類項目審計時，未能實施分析性程序或實施不充分。
（四）注冊會計師專業能力不夠
有少數規模較小的事務所及其注冊會計師在承接和實施業務時，未能充分評估自身的專業勝任能力，承接大型不了解或不熟悉的行業的客戶、承接超出本所承受能力的大型客戶等，承接后，注冊會計師難以開展審計工作，造成審計程序實施不充分，審計證據收集不完整，審計風險無法控制。
四、加強會計師事務審計質量的建議和策略
（一）完善監管體制和民事責任賠償機制
在監管體制上可以借鑒美國建立的公共會計監督委員會，在我國現有的監管格局中增加一個獨立的監管體系，以解決我國政府多頭監管導致的監管無效的現狀。在中國證監會下增設證券市場審計監管部，來協調財政部和證監會的監管職能。加快完善《民事訴訟法》，鼓勵民事訴訟，民事在先，行政在后。明確民事訴訟的主體，降低訴訟門檻，并對受害人的訴訟作出具體規定，改變“重刑輕民”的思想，真正落實民事責任。
（二）加強會計事務所的改革
從國際上來看，會計事務所主要有獨資、有限責任公司制、普通合伙制、有限責任公司合伙制四種組織形式。在有限責任公司提高會計事務所審計質量存在著局限性，因此可以先將有限責任制向普通合伙制、有限責任合伙制轉型。普通合伙制會計事務所的合伙人以各自的財產作為承擔事務所的連帶責任，合伙人的利益與會計事務所的利益緊密聯系在一起，更注重會計事務所的質量和品牌意識，增強風險意識和責任心。
（三）提高注冊會計師的綜合素質
首先完善注冊會計師人員的聘用機制，高素質人才是保證審計質量的重要因素，會計事務所最有價值的資源是他具有在專業人員。其次加強專業人員的在職教育，以《中國注冊會計師勝任能力指南》為指導方針，研究設計注冊會計師的水平測試，并對其專業勝任能力進行科學評價，形成注冊會計師、高級注冊會計師等多層次的會員結構，將事務所擁有的不同級次的會員納入事務所綜合評價體系中，推動注冊會計師的不斷學習和發展。
（四）加強會計事務所業務質量控制
業務流程質量控制要到位。在業務承接階段，應將評價客戶風險放在重點部分，降低與不良審計客戶打交道的可能性；在審計計劃階段，應該進一步了解審計單位的基本情況，熟悉客戶的生產特點及流程，妥當安排審計工作，認真對客戶內部控制系統進行調查和評估等；在審計實施階段，應針對各交易循環涉及的會計報表項目，確定有效的實質性程度和執行的范圍及時間，搜集有力的審計證據，針對企業的主營業務、資產減值準備、應收賬款、持續經營等難以審計的復雜問題，應保持高度的職業謹慎；在審計報告階段，應根據審計程序執行的充分性和被審計單位未調整事項的重要性等，來確定審計報告的撰寫工作。
合理解決審計中出現的分歧意見。針對審計業務中出現的意見分歧現象，審計人員應大膽的發表自己的看法，及時將意見分歧反映出來并按照預定的后續步驟解決。
重視項目質量復核。為了保證特定業務的質量，除了進行項目組內的復核工作，在出具審計報告前會計事務所還要進行質量控制的其他復合程序。最終按照意見分歧的處理程序，經事務所管理委員會討論之后，項目負責人再出具報告。
構建審計委員會。在董事會下設立完全有獨立董事為成員的審計委員會，會計事務所的聘任、解聘以及收費等問題可直接有審計委員會決定，這樣可是會計師事務所擺脫對公司管理層的經濟依賴，降低注冊會計師預公司管理層的簽約成本。
會計師事務所聘用采用定期輪換制。定期輪換制是指在由政府相關部門或行業管理部門規定，企業聘任某家會計師事務所作為審計之后，在一定的時期內不得更換審計人，在一定時期之后必須更換會計師事務所，并對會計師事務所規定最長連續任期。
參考文獻：
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2001年12月31日，中國證監會《關于A股公司做好補充審計工作的通知》，要求自2002年1月1日起，凡"報送材料申請在證券市場在籌資的A股公司，其最近一個完整會計年度的財務報告應進行補充審計，最近一年期的財務報告應分別經國內、國際會計師事務所審閱，中期法定財務報告需經國內會計師事務所審計的公司，也需要提供國際會計事務所審計的同期補充審計財務報告。"
證監會頒布這一通知，在我國審計界、會計界引起了很大的爭議。上海國家會計學院主辦的網站進行的一項調查顯示，截止1月12日晚在被調查者中，支持占20.84%、反對占63.59%、觀望占15.57%。另據中華財會網報道:這一規定出臺使國內的會計事務所寢食難安，在經歷了2001年前所未有的信用危機后，國內所又將因這一規定再遭重創。以上海立信長江會計事務所為代表的一批國內的優秀的業內人士呼吁一個公平的競爭環境。一些上市公司認為補充審計為審計為此兩次買單，將加大公司的審計費用。在證券時報《補充審計給市場帶來幾絲暖意》的文章中，又認為這一規定將加強監管，對廣大投資者帶來利益。然而更多的是對國外事務所的補充審計表示懷疑態度。
中國證監會為什么要規定金融類上市公司審計業務必須由境外的會計師事務所審計，而且規定符合要求的五大會計師事務所?？赡苡腥藭f，境外的會計師事務所獨立性好。那為什么非要選擇五大，而不是境外的其他事務所。而且，中國的會計師事務所經過脫鉤改制，以及上市公司審計資格認定等一系列的改革，其獨立性已經有了很大的進步。我認為，中國證監會之所以選擇五大，是在于五大會計師事務所在審計領域的信譽。他們的審計是建立在信譽的基礎上的。一旦他們違反審計的制度，做出非公允的審計報告，他們所付的成本比國內的事務所的成本更高。正是由于這個原因，五大比一般的國內會計事務所更講信譽。如果說審計是維持資本市場有效運行的基礎，那么信譽就是審計制度的基礎
二、審計制度與審計合約
現代企業的一個最重要的特征是經營權與所有權的分離。投資人要對一個公司投資的前提是投資能給他帶來收益。那么他如何選者投資的公司呢，那只有根據公司的經營業績來判斷。而且投資人一旦投資，就成為公司的所有者，但是絕大部分所有者都不參加公司的經營活動。那他如何相信經營者所取得的經營業績？這就需要有一個獨立與所有者與經營者的第三人，就是注冊會計師對經營者的經營管理活動進行監督，并對其所取得經營成果進行審計。只有經過注冊會計師的審計，所有者才能相信經營者真正很好的履行了自己的責任，公司的財務報表是真實有效的。，這就需要有一個審計制度來規范這一行為，我國的審計法規與審計準則共同構建了我國的審計制度。
然而在現實的社會中，任何一個審計制度都是不完備的。因為我們不能預計將來所有可能出現的情況。即使能夠預料一些未來的情況，要將可預料的情況全部編入審計準則也不現實。這樣做成本過高而且將使審計準則過于繁瑣。這就給注冊會計師在審計的時候有了一定的空間，靈活運用準則以做出公允的審計。而對于一些會計信息的審計，即使它完全符合審計準則，也有可能未公允的表達了公司的經營狀況。這就要求我們注冊會計師的審計必須建立在誠信的基礎上，對于一些未違反會計準則及審計準則但又未公允的反映公司經營狀況的信息披露出來，來真正提高我國資本市場信息的質量。
三、重復博弈與審計信譽
為了說明信譽在審計制度起作用這一問題，我們可以構造一個簡單的博弈模型。假定模型之中有兩個當事人，一個是會計事務所，一個投資人。博弈可分為兩個階段，在博弈的第一個階段之中，投資人可以相信會計事務所的審計，也可以不相信會計事務所的審計。如果投資人不相信會計事務所，那么會計事務所將不會得到審計業務，博弈結束，雙方都得不到收益，各自的收益都為0。如果投資人選擇信任會計事務所，那么博弈將進入第二階段，此時由會計事務所進行決策。會計事務所可以選擇誠實，也可以選擇作假。如果會計事務所選擇誠實，雙方各得到6單位的收入；如果選擇欺騙，將得到10單位的收入。對于這么一個博弈模型，我們可以用下面的博弈矩陣表示：
誠實作假
信任（6，6）（-5，10）
不信任（0，0）（0，0）
我們對這一博弈模型進行推理以求出它的納什均衡。給定投資人選擇信任的條件下，會計事務所應當如何選擇呢？如果會計事務所選擇誠實，那么它能得到6單位的收益，如果選擇作假，得到10單位的收益，所以理性的會計事務所將選擇作假?；氐讲┺牡牡谝浑A段，如果投資人知道會計事務所會選擇作假，他選擇信任將得到-5單位的收益，而選擇不信任得到0單位的收益.所以，投資人的最終選擇將是不信任。那么我們得到一個納什均衡：股民選擇不信任，會計事務所選擇作假。
這是一個一次博弈下場產生的結果，如果我們將這個博弈重復進行。假定每次博弈后還可以以a的概率進行再次博弈。投資人將選擇信任會計事務所，只要會計事務所講信譽，投資人保持相信。會計事務所這次得到6的收益，下次以a的概率得到6的收益，下下次以a的平方的概率得到6的收益，那么會計事務所將所有未來的收益的期望就是：6/（1-a）。只要a大于0.4會計事務所就會選擇誠實。
這是理想狀態下的納什均衡，而在目前我國現在國內的具體情況是會計事務所成立的時間并不長，重復博弈的次數也不夠多。從而導致一些會計事務所只關心眼前利益而選擇作假，而且目前國內作假的成本并不高，有時甚至超過其選擇誠實時得到的收益。蜀都與PT紅光，中天勤與銀廣廈事件的發生就是說明了這一點。相反，國外的會計師事務所，比如五大都由上百年的歷史，他們經過了很長期的博弈。作為一個理性的主體，他將選擇誠實，因為這將給他帶來更大的收益。這是其長期博弈得到的結果。它如果要作假，那么必須有足夠的收益才能使其鋌而走險。安達信之所以為安然事件作假，是因為它為安然作了咨詢。作為全球500強排名前十的公司，安達信從中得到的利益是十分巨大的。正是由于巨額利益的驅動，才導致其作假的產生。然而在我國國內，上市公司的規模還十分有限，并不支付起五大為其作假費用，五大也不會因為眼前的小利益而放棄長期的利益。還有一點，五大作假的成本與國內的會計事務所也不相同，它作假的成本遠遠高于國內的會計事務所。因此它比國內的會計事務所更講信譽，審計制度是建立在信譽基礎上的。
四、證券市場與作為信譽載體的會計師事務所
在證券市場建立之前，企業的所有者一般都是十分有限的。企業的形式主要是個人所有制或是合伙制。所有者之間都是相互了解的，是人和形式的企業。所有者對公司的經營情況都比較了解。直到有限責任公司的出現，所有者還是有限的，也只是人和資和公司。由于此時經營權與所有權分離，就需要注冊會計師的審計。但是此時，所有者對自己選擇的經營者還是有一定的了解。證券市場建立后，投資人人數就沒有限制，所有者與經營者就完全相互分離。所有者如何相信經營者，那就需要一個信譽的載體：注冊會計師。
公司所有權與經營權分離后，由于經營者一般任期是有限的。經營者可能在任期為了完成任務或是獲取利益，可能會有作假的行為。對他來說他的作假成本并不高，只要在任期內作假不被發現，就可以達到它的目的。而投資者由于這種情況的存在，對證券市場中的各種信息的真實性都要表示懷疑。這樣就必須有一個市場信譽的載體的出現，這個信譽載體就是會計事務所。因為信譽是會計事務所存在的前提，如果作為市場中介機構的會計事務所失去信譽，那么投資者對會計事務所就會失去信心。會計師無所作為證券市場的信譽載體就必須講信譽。如果注冊會計師顧眼前利益而不講信譽，那么他所在的會計事務所可能由于它的行為而導致信任危機，甚至導致事務所的破產。一旦作為信譽載體的會計事務所不講信譽，那么資本市場將無情的將其拋棄，安達信的例子就充分的說明了這一點。
安達信的信譽危機產生以后，它就難以在審計界立足。據3月22日《上海證券報》報道，2002年3月21日，安達信香港和中國內地合伙人宣布將旗下業務加入普華永道。眾所周知3、4月份是年報審計的關鍵時刻，眾多的上市公司的年報將在這一時間內完成審計工作。此時美國安達信由于安然事件被啟用司法程序，可能面臨破產?？偛课挥谌鹗康陌策_信國際，根據瑞士的法律制度，采取了一種特有的公司結構"societycooperative"。根據這一結構，安達信國際與各個會員公司的關系并非人們通常理解的母公司與子公司的關系，也不像是合伙人公司，而更像一個協調性實體公司－－由全球會員公司組成一個松散的網絡。每個會員公司都與安達信國際簽署會員協議，得以共享基礎設施和分攤管理成本，但是當某個會員面臨破產風險時其它會員卻可以自動脫離這個網絡。換句話說，并安達信非一家單一企業，很多合伙公司可以決定自己的命運。美國安達信的安然事件并不會使香港和大陸的安達信有破產的危險。但是為什么香港和大陸安達信要與普華永道合并。如果我們用審計制度的信譽基礎這一觀點，這種現象就不難解釋。大陸和香港的安達信，由于美國安達信的安然事件，它的信譽受到質疑。它只有進行合并，才能穩定軍心，消除客戶的疑團。因為很多客戶的董事會最近都要決定聘請審計公司。在安達信（香港）宣布與"普華永道"合并之后，以期借助普華永道德信譽繼續進行審計工作。在實質上審計工作還是由原來的人員繼續完成，獨立性與其他各種條件也沒有變化。為什么非的如此，唯一的解釋就是審計是建立在信譽的基礎上的。失去信譽，審計制度將無從立足。
五、審計信譽與會計事務所的組織形式
會計師事務所的組織形式主要有下面三種："有限責任制、合伙制、有限責任合伙制。會計事務所的有限責任制，是指兩位或兩位以上的注冊會計師組成的有限責任公司，公司以所有財產為限承擔責任。在有限責任制的情況下，注冊會計師與事務所承擔的責任十分有限，所以注冊會計師不講信譽的成本很低。我國現在90%以上的會計事務所采取了這一方式，從而導致作假可能性的大大增加。
根據會計學的定義，會計師事務所的合伙制，是指由兩位或兩位以上的注冊會計師組成的合伙組織，合伙人以各自的財產對會計師事務所的債務承擔連帶責任。合伙制無限連帶責任的威懾力，使得事務所有強大的動力去講信譽，一旦某個合伙人有不講信譽的行為，都可能對其他合伙人造成威脅，因此會首先在事務所內部遭到強烈的排斥；同時因為合伙制的無限連帶責任，因審計報告失實而受損的投資者可以要求民事賠償，這就構成了監督事務所的外部威懾力量。在這種情況下是注冊會計師不得不講信譽。有限責任合伙制，是指事務所以全額資產負有限責任，合伙人對個人執業行為承擔無限責任，合伙人之間不承擔連帶責任。在有限合伙制的情況下，注冊會計師對自己的執業行為要很講信譽，一旦違反就會使自己承擔無限責任。它與無限合伙制的區別在于，合伙人個人的執業行為雖使合伙企業承擔了有限責任，但不會使其他合伙人由于一個合伙人的作假行為而負無限責任。到1995年底，當時的六大國際會計公司在美國的執業機構全部轉而實行了有限責任合伙制。
我們可以看一下中天勤作假后的成本與安達信作假后情況的比較就可以發現有限責任制與合伙制之間的區別。在美國的安然事件中，美國審計管理部門并未以行政手段將安達信從市場上一腳踢出，而是啟動司法程序進行調查，一旦有了確鑿證據，就要它對投資者的損失進行賠償，如果其財務能力不足以支付賠償金，那就破產好了，以市場機制將它開除；如果它出得起賠償金，當然可以允許它在市場上繼續生存，這一切都應當由法律來決定。對于安然投資人可以通過司法程序向安達信索賠。而中國的會計事務所造假事件，我們就以最近的中天勤與銀廣廈這一案例為例。對于中天勤的處罰，財政部只是吊銷了因"銀廣夏造假"事件而臭名遠揚的中天勤會計師事務所的營業執照，兩名簽字注冊會計師僅僅受到吊銷營業執照的處罰。中天勤的執照吊銷后，原有的注冊會計師改換事務所之后能夠依然能夠繼續他們的注冊會計師的審計工作。由于其是有限責任的會計事務所，對銀廣夏案的受害者來說，有限責任制的中天勤能承擔的賠償責任是非常有限的，因為事務所的家當早已不復存在。
審計的信譽與會計事務所的形式有密切的關系。合伙制的會計事務所作假的成本最高，最講信譽。有限合伙的會計事務所作假的成本對作假者的成本高，從而執業者也講信譽。但其他合伙人只負有限責任，保護了他們的正當權力，實現在國外采取最多的方式。而有限責任公司作假承擔的責任十分有限，所以最不講信譽。
六、審計制度的法律基礎與信譽基礎
審計制度是建立在法律與信譽的雙重基礎上的，兩者是密不可分的。如果審計制度沒有法律作保障，而單憑注冊會計師的信譽來執行，那結果是可想而知。反之，在一個大家都不講信譽的社會，法院的判決得不到很好的執行，那么審計制度法律基礎起的作用也將是十分有限的。審計制度的法律基礎與信譽基礎即有替代的一面，也有互補的一面。就其替代信而言，如果注冊會計師更講信譽，審計后的報表可信度越高，那么審計制度法律規定就越不需要。相反，如果審計制度法律基礎越健全，作假的可能性就越小，信譽起的作用就小。就其互補性而言，審計制度法律基礎越健全，處罰越嚴厲，注冊會計師可進行操作的空間就越小，作假的成本就越高，注冊會計師就會更講信譽。同時人和審計制度的法律規定都是不健全的，一些會計事項的審計即使遵守了審計制度，但還是要有注冊會計師的以信譽作保證，做出公允的報告。只有在一個講信譽的環境中，審計制度法律基礎才能真正的起作用
審計制度是建立在信譽基礎上，但會計事務所對信譽的重視程度與社會的信譽環境有關。如果上市公司請了信譽好的會計公司進行審計，其會計信息的質量比請信譽較差的會計師事務所要高。按理，公司的股價應該有反映。然而，在我們現有的證券市場上，股東對于會計信息質量并不看重，對于審計的質量以及會計事務所的信譽更是漠不關心。上市公司對于審計的質量要求不高，只以能夠年報為目的。一些上市公司由于會計資料虛假在一年內更換了幾次會計事務所，最后由一比較不講信譽的會計事務所做了審計。更有一些公司即使被會計事務所出具保留意見的審計報告，它們的股價并沒有產生下跌的情況。恰恰相反由于虛假會計信息的披露反而上升。如果在一個大多上市公司都不講信譽的情況下，不講信譽幾乎成為大家的默認準則。而且現在中國的會計事務所審計競爭世風激烈，如果事務所堅守它的信譽，那就可能意味著客戶的流失。那么會計事務所一定要堅持它的信譽，它的成本就會十分的大。在這么一個環境下，要求上市公司及會計事務所講信譽就很難。審計制度的信譽基礎猶如無本之源，難以建立。
七、結論：審計制度的信譽及信譽的市場選擇
現代企業的一個最重要的特征是經營權與所有權的分離。投資人要對一個公司投資的前提是投資能給他帶來收益。那么他如何選者投資的公司呢，那只有根據公司的經營業績來判斷。而且投資人一旦投資，就成為公司的所有者，但是絕大部分所有者都不參加公司的經營活動。那他如何相信經營者所取得的經營業績？這就需要有一個獨立與所有者與經營者的第三人，就是注冊會計師對經營者的經營管理活動進行監督，并對其所取得經營成果進行審計。只有經過注冊會計師的審計，所有者才能相信經營者真正很好的履行了自己的責任，公司的財務報表是真實有效的。，這就需要有一個審計制度來規范這一行為，我國的審計法規與審計準則共同構建了我國的審計制度。
然而在現實的社會中，任何一個審計制度都是不完備的。因為我們不能預計將來所有可能出現的情況。即使能夠預料一些未來的情況，要將可預料的情況全部編入審計準則也不現實。這樣做成本過高而且將使審計準則過于繁瑣。這就給注冊會計師在審計的時候有了一定的空間，靈活運用準則以做出公允的審計。而對于一些會計信息的審計，即使它完全符合審計準則，也有可能未公允的表達了公司的經營狀況。這就要求我們注冊會計師的審計必須建立在誠信的基礎上，對于一些未違反會計準則及審計準則但又未公允的反映公司經營狀況的信息披露出來，來真正提高我國資本市場信息的質量。
二、由補充審計引發的思考
2001年12月31日，中國證監會《關于A股公司做好補充審計工作的通知》，要求自2002年1月1日起，凡"報送材料申請在證券市場在籌資的A股公司，其最近一個完整會計年度的財務報告應進行補充審計，最近一年期的財務報告應分別經國內、國際會計師事務所審閱，中期法定財務報告需經國內會計師事務所審計的公司，也需要提供國際會計事務所審計的同期補充審計財務報告。"
證監會頒布這一通知，在我國審計界、會計界引起了很大的爭議。上海國家會計學院主辦的網站進行的一項調查顯示，截止1月12日晚在被調查者中，支持占20.84%、反對占63.59%、觀望占15.57%。另據中華財會網報道:這一規定出臺使國內的會計事務所寢食難安，在經歷了2001年前所未有的信用危機后，國內所又將因這一規定再遭重創。以上海立信長江會計事務所為代表的一批國內的優秀的業內人士呼吁一個公平的競爭環境。一些上市公司認為補充審計為審計為此兩次買單，將加大公司的審計費用。在證券時報《補充審計給市場帶來幾絲暖意》的文章中，又認為這一規定將加強監管，對廣大投資者帶來利益。然而更多的是對國外事務所的補充審計表示懷疑態度。
中國證監會為什么要規定金融類上市公司審計業務必須由境外的會計師事務所審計，而且規定符合要求的五大會計師事務所?？赡苡腥藭f，境外的會計師事務所獨立性好。那為什么非要選擇五大，而不是境外的其他事務所。而且，中國的會計師事務所經過脫鉤改制，以及上市公司審計資格認定等一系列的改革，其獨立性已經有了很大的進步。我認為，中國證監會之所以選擇五大，是在于五大會計師事務所在審計領域的信譽。他們的審計是建立在信譽的基礎上的。一旦他們違反審計的制度，做出非公允的審計報告，他們所付的成本比國內的事務所的成本更高。正是由于這個原因，五大比一般的國內會計事務所更講信譽。如果說審計是維持資本市場有效運行的基礎，那么信譽就是審計制度的基礎
三、重復博弈與審計信譽
為了說明信譽在審計制度起作用這一問題，我們可以構造一個簡單的博弈模型。假定模型之中有兩個當事人，一個是會計事務所，一個投資人。博弈可分為兩個階段，在博弈的第一個階段之中，投資人可以相信會計事務所的審計，也可以不相信會計事務所的審計。如果投資人不相信會計事務所，那么會計事務所將不會得到審計業務，博弈結束，雙方都得不到收益，各自的收益都為0。如果投資人選擇信任會計事務所，那么博弈將進入第二階段，此時由會計事務所進行決策。會計事務所可以選擇誠實，也可以選擇作假。如果會計事務所選擇誠實，雙方各得到6單位的收入；如果選擇欺騙，將得到10單位的收入。對于這么一個博弈模型，我們可以用下面的博弈矩陣表示：
我們對這一博弈模型進行推理以求出它的納什均衡。給定投資人選擇信任的條件下，會計事務所應當如何選擇呢？如果會計事務所選擇誠實，那么它能得到6單位的收益，如果選擇作假，得到10單位的收益，所以理性的會計事務所將選擇作假?；氐讲┺牡牡谝浑A段，如果投資人知道會計事務所會選擇作假，他選擇信任將得到-5單位的收益，而選擇不信任得到0單位的收益.所以，投資人的最終選擇將是不信任。那么我們得到一個納什均衡：股民選擇不信任，會計事務所選擇作假。
這是一個一次博弈下場產生的結果，如果我們將這個博弈重復進行。假定每次博弈后還可以以a的概率進行再次博弈。投資人將選擇信任會計事務所，只要會計事務所講信譽，投資人保持相信。會計事務所這次得到6的收益，下次以a的概率得到6的收益，下下次以a的平方的概率得到6的收益，那么會計事務所將所有未來的收益的期望就是：6/（1-a）。只要a大于0.4會計事務所就會選擇誠實。
這是理想狀態下的納什均衡，而在目前我國現在國內的具體情況是會計事務所成立的時間并不長，重復博弈的次數也不夠多。從而導致一些會計事務所只關心眼前利益而選擇作假，而且目前國內作假的成本并不高，有時甚至超過其選擇誠實時得到的收益。蜀都與PT紅光，中天勤與銀廣廈事件的發生就是說明了這一點。相反，國外的會計師事務所，比如五大都由上百年的歷史，他們經過了很長期的博弈。作為一個理性的主體，他將選擇誠實，因為這將給他帶來更大的收益。這是其長期博弈得到的結果。它如果要作假，那么必須有足夠的收益才能使其鋌而走險。安達信之所以為安然事件作假，是因為它為安然作了咨詢。作為全球500強排名前十的公司，安達信從中得到的利益是十分巨大的。正是由于巨額利益的驅動，才導致其作假的產生。然而在我國國內，上市公司的規模還十分有限，并不支付起五大為其作假費用，五大也不會因為眼前的小利益而放棄長期的利益。還有一點，五大作假的成本與國內的會計事務所也不相同，它作假的成本遠遠高于國內的會計事務所。因此它比國內的會計事務所更講信譽，審計制度是建立在信譽基礎上的。
四、證券市場與作為信譽載體的會計師事務所
在證券市場建立之前，企業的所有者一般都是十分有限的。企業的形式主要是個人所有制或是合伙制。所有者之間都是相互了解的，是人和形式的企業。所有者對公司的經營情況都比較了解。直到有限責任公司的出現，所有者還是有限的，也只是人和資和公司。由于此時經營權與所有權分離，就需要注冊會計師的審計。但是此時，所有者對自己選擇的經營者還是有一定的了解。證券市場建立后，投資人人數就沒有限制，所有者與經營者就完全相互分離。所有者如何相信經營者，那就需要一個信譽的載體：注冊會計師。
公司所有權與經營權分離后，由于經營者一般任期是有限的。經營者可能在任期為了完成任務或是獲取利益，可能會有作假的行為。對他來說他的作假成本并不高，只要在任期內作假不被發現，就可以達到它的目的。而投資者由于這種情況的存在，對證券市場中的各種信息的真實性都要表示懷疑。這樣就必須有一個市場信譽的載體的出現，這個信譽載體就是會計事務所。因為信譽是會計事務所存在的前提，如果作為市場中介機構的會計事務所失去信譽，那么投資者對會計事務所就會失去信心。會計師無所作為證券市場的信譽載體就必須講信譽。如果注冊會計師顧眼前利益而不講信譽，那么他所在的會計事務所可能由于它的行為而導致信任危機，甚至導致事務所的破產。一旦作為信譽載體的會計事務所不講信譽，那么資本市場將無情的將其拋棄，安達信的例子就充分的說明了這一點。安達信的信譽危機產生以后，它就難以在審計界立足。據3月22日《上海證券報》報道，2002年3月21日，安達信香港和中國內地合伙人宣布將旗下業務加入普華永道。眾所周知3、4月份是年報審計的關鍵時刻，眾多的上市公司的年報將在這一時間內完成審計工作。此時美國安達信由于安然事件被啟用司法程序，可能面臨破產?？偛课挥谌鹗康陌策_信國際，根據瑞士的法律制度，采取了一種特有的公司結構"societycooperative"。根據這一結構，安達信國際與各個會員公司的關系并非人們通常理解的母公司與子公司的關系，也不像是合伙人公司，而更像一個協調性實體公司－－由全球會員公司組成一個松散的網絡。每個會員公司都與安達信國際簽署會員協議，得以共享基礎設施和分攤管理成本，但是當某個會員面臨破產風險時其它會員卻可以自動脫離這個網絡。換句話說，并安達信非一家單一企業，很多合伙公司可以決定自己的命運。美國安達信的安然事件并不會使香港和大陸的安達信有破產的危險。但是為什么香港和大陸安達信要與普華永道合并。如果我們用審計制度的信譽基礎這一觀點，這種現象就不難解釋。大陸和香港的安達信，由于美國安達信的安然事件，它的信譽受到質疑。它只有進行合并，才能穩定軍心，消除客戶的疑團。因為很多客戶的董事會最近都要決定聘請審計公司。在安達信（香港）宣布與"普華永道"合并之后，以期借助普華永道德信譽繼續進行審計工作。在實質上審計工作還是由原來的人員繼續完成，獨立性與其他各種條件也沒有變化。為什么非的如此，唯一的解釋就是審計是建立在信譽的基礎上的。失去信譽，審計制度將無從立足。
五、審計信譽與會計事務所的組織形式
會計師事務所的組織形式主要有下面三種："有限責任制、合伙制、有限責任合伙制。會計事務所的有限責任制，是指兩位或兩位以上的注冊會計師組成的有限責任公司，公司以所有財產為限承擔責任。在有限責任制的情況下，注冊會計師與事務所承擔的責任十分有限，所以注冊會計師不講信譽的成本很低。我國現在90%以上的會計事務所采取了這一方式，從而導致作假可能性的大大增加。
根據會計學的定義，會計師事務所的合伙制，是指由兩位或兩位以上的注冊會計師組成的合伙組織，合伙人以各自的財產對會計師事務所的債務承擔連帶責任。合伙制無限連帶責任的威懾力，使得事務所有強大的動力去講信譽，一旦某個合伙人有不講信譽的行為，都可能對其他合伙人造成威脅，因此會首先在事務所內部遭到強烈的排斥；同時因為合伙制的無限連帶責任，因審計報告失實而受損的投資者可以要求民事賠償，這就構成了監督事務所的外部威懾力量。在這種情況下是注冊會計師不得不講信譽。有限責任合伙制，是指事務所以全額資產負有限責任，合伙人對個人執業行為承擔無限責任，合伙人之間不承擔連帶責任。在有限合伙制的情況下，注冊會計師對自己的執業行為要很講信譽，一旦違反就會使自己承擔無限責任。它與無限合伙制的區別在于，合伙人個人的執業行為雖使合伙企業承擔了有限責任，但不會使其他合伙人由于一個合伙人的作假行為而負無限責任。到1995年底，當時的六大國際會計公司在美國的執業機構全部轉而實行了有限責任合伙制。
我們可以看一下中天勤作假后的成本與安達信作假后情況的比較就可以發現有限責任制與合伙制之間的區別。在美國的安然事件中，美國審計管理部門并未以行政手段將安達信從市場上一腳踢出，而是啟動司法程序進行調查，一旦有了確鑿證據，就要它對投資者的損失進行賠償，如果其財務能力不足以支付賠償金，那就破產好了，以市場機制將它開除；如果它出得起賠償金，當然可以允許它在市場上繼續生存，這一切都應當由法律來決定。對于安然投資人可以通過司法程序向安達信索賠。而中國的會計事務所造假事件，我們就以最近的中天勤與銀廣廈這一案例為例。對于中天勤的處罰，財政部只是吊銷了因"銀廣夏造假"事件而臭名遠揚的中天勤會計師事務所的營業執照，兩名簽字注冊會計師僅僅受到吊銷營業執照的處罰。中天勤的執照吊銷后，原有的注冊會計師改換事務所之后能夠依然能夠繼續他們的注冊會計師的審計工作。由于其是有限責任的會計事務所，對銀廣夏案的受害者來說，有限責任制的中天勤能承擔的賠償責任是非常有限的，因為事務所的家當早已不復存在。轉審計的信譽與會計事務所的形式有密切的關系。合伙制的會計事務所作假的成本最高，最講信譽。有限合伙的會計事務所作假的成本對作假者的成本高，從而執業者也講信譽。但其他合伙人只負有限責任，保護了他們的正當權力，實現在國外采取最多的方式。而有限責任公司作假承擔的責任十分有限，所以最不講信譽。
六、審計制度的法律基礎與信譽基礎
審計制度是建立在法律與信譽的雙重基礎上的，兩者是密不可分的。如果審計制度沒有法律作保障，而單憑注冊會計師的信譽來執行，那結果是可想而知。反之，在一個大家都不講信譽的社會，法院的判決得不到很好的執行，那么審計制度法律基礎起的作用也將是十分有限的。審計制度的法律基礎與信譽基礎即有替代的一面，也有互補的一面。就其替代信而言，如果注冊會計師更講信譽，審計后的報表可信度越高，那么審計制度法律規定就越不需要。相反，如果審計制度法律基礎越健全，作假的可能性就越小，信譽起的作用就小。就其互補性而言，審計制度法律基礎越健全，處罰越嚴厲，注冊會計師可進行操作的空間就越小，作假的成本就越高，注冊會計師就會更講信譽。同時人和審計制度的法律規定都是不健全的，一些會計事項的審計即使遵守了審計制度，但還是要有注冊會計師的以信譽作保證，做出公允的報告。只有在一個講信譽的環境中，審計制度法律基礎才能真正的起作用
審計制度是建立在信譽基礎上，但會計事務所對信譽的重視程度與社會的信譽環境有關。如果上市公司請了信譽好的會計公司進行審計，其會計信息的質量比請信譽較差的會計師事務所要高。按理，公司的股價應該有反映。然而，在我們現有的證券市場上，股東對于會計信息質量并不看重，對于審計的質量以及會計事務所的信譽更是漠不關心。上市公司對于審計的質量要求不高，只以能夠年報為目的。一些上市公司由于會計資料虛假在一年內更換了幾次會計事務所，最后由一比較不講信譽的會計事務所做了審計。更有一些公司即使被會計事務所出具保留意見的審計報告，它們的股價并沒有產生下跌的情況。恰恰相反由于虛假會計信息的披露反而上升。如果在一個大多上市公司都不講信譽的情況下，不講信譽幾乎成為大家的默認準則。而且現在中國的會計事務所審計競爭世風激烈，如果事務所堅守它的信譽，那就可能意味著客戶的流失。那么會計事務所一定要堅持它的信譽，它的成本就會十分的大。在這么一個環境下，要求上市公司及會計事務所講信譽就很難。審計制度的信譽基礎猶如無本之源，難以建立。
