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【摘要】在經(jīng)濟快速發(fā)展的今天,內(nèi)部審計的目標(biāo)、職能的要求越來越高,由于經(jīng)濟管理和審計發(fā)展水平的局限,內(nèi)部審計外包在我國尚處于探討階段。本文介紹了內(nèi)部審計外包的發(fā)展現(xiàn)狀及外包形式,分析了內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢和弊端,探討內(nèi)部審計外包在我國發(fā)展的可行性,以及需要特別關(guān)注的問題。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計;內(nèi)部審計外包;優(yōu)缺點;可行性
現(xiàn)代意義上的內(nèi)部審計是20世紀(jì)經(jīng)濟快速發(fā)展的產(chǎn)物,它作為一個職業(yè)被人們所認識也是近半個多世紀(jì)以來的事情。今天,內(nèi)部審計在全面開放的國際市場中,已經(jīng)成為了最激動人心的、最具活力和挑戰(zhàn)性的職業(yè)之一。
1內(nèi)部審計外包的基本狀況
內(nèi)部審計外包(InternalAuditOutsourcing),是指企業(yè)從外部聘請專業(yè)人員來執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部部分或全部內(nèi)部審計工作。內(nèi)部審計外包最先是由曾經(jīng)全球知名的會計師事務(wù)所安達信、安永、畢馬威等提出的。他們將內(nèi)部審計解釋為企業(yè)的一個成本中心,隨著市場環(huán)境的不斷變化和企業(yè)之間競爭的日益激烈,內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求。為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需求,內(nèi)部審計職能應(yīng)逐漸向風(fēng)險管理和戰(zhàn)略管理方面拓展,此時,企業(yè)將面臨高額的成本。他們極力說服企業(yè)關(guān)注自身的競爭優(yōu)勢,而將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)交給外部咨詢機構(gòu)來完成。
2內(nèi)部審計外包的利與弊
2.1內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢
(1)提高內(nèi)部審計的獨立性:同外部審計一樣,內(nèi)部審計也要求其審計師客觀、獨立地完成工作。內(nèi)部審計師的目標(biāo)是由企業(yè)管理層、董事會以及專業(yè)準(zhǔn)則所決定的。通常他們的目標(biāo)是審查整個企業(yè)經(jīng)營的效率和效果,遵循性以及內(nèi)部控制的充分性和有效性。在通常情況下,內(nèi)部審計師主要是對管理層負責(zé)。內(nèi)部審計部門作為企業(yè)的一個職能部門,其實際工作與管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系,管理層可以以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計師,而外部審計師獨立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者,與他們沒有利益沖突或聯(lián)系,有一套公認審計準(zhǔn)則需要遵循,還有職業(yè)道德的約束,其工作只對社會公眾和合伙人負責(zé),因此能夠更為客觀的報告審計結(jié)果,相比之下,獨立性更高。
(2)提高內(nèi)部審計質(zhì)量:現(xiàn)代審計要求審計人員具有廣博的知識,外部審計組織具有先進的審計技術(shù),豐富的審計經(jīng)驗,一流的審計人員,與已經(jīng)習(xí)慣特定程序?qū)徲嫷膬?nèi)部審計人員相比,更能適應(yīng)日益發(fā)展的現(xiàn)代內(nèi)部審計要求。另一方面,由于競爭機制的存在,外部審計機構(gòu)因為生存與發(fā)展的需要,一直處在不斷的學(xué)習(xí)、進取之中,綜合素質(zhì)相對內(nèi)部審計人員更為優(yōu)良。
(3)節(jié)約內(nèi)部審計成本:現(xiàn)代內(nèi)部審計人員除需要及時、準(zhǔn)確的向企業(yè)管理當(dāng)局報告有關(guān)查錯防弊、資產(chǎn)保護的信息之外,更重要的任務(wù)是協(xié)助管理人員更有效地管理和控制企業(yè)的各項活動,合理有效地配置資源,提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。為此,企業(yè)將面臨高額的成本。企業(yè)建立自己的內(nèi)部審計部門,需要為內(nèi)審部門的運轉(zhuǎn),內(nèi)審人員的薪金,培訓(xùn)支出,市場調(diào)查支出,管理費用等等支付一大筆費用,并為了應(yīng)對不斷變化的市場需要不斷培訓(xùn)人才,招攬新的專業(yè)人員。而通過內(nèi)部審計外包,企業(yè)只需支出一筆固定的費用,就可以完成上述一系列工作。此外,電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計部門要面對的一個新問題,為了適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)審工作,企業(yè)需要研發(fā)新的審計軟件,處理審計過程中出現(xiàn)的問題。如果將內(nèi)部審計外包,外部審計機構(gòu)可以將這筆費用分攤到多個客戶,節(jié)約了開發(fā)成本。
(4)可以實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置:為了適應(yīng)不斷發(fā)展的市場要求,需要大批專業(yè)技術(shù)人員(例如,工程技術(shù)、計算機網(wǎng)絡(luò)、稅務(wù)、營銷策劃等等)參與到企業(yè)的內(nèi)部審計活動中。通過內(nèi)部審計外包,企業(yè)可以不用自己額外招攬人才,而通過外部審計機構(gòu)享受到這些服務(wù)。而且,由于外部審計機構(gòu)的活動廣泛,企業(yè)還可以了解到最新的市場信息,及時做出反應(yīng)。
2.2內(nèi)部審計外包的弊端:內(nèi)部審計外包不可避免地存在一些問題。
(1)外部審計人員缺乏對企業(yè)足夠的了解:對企業(yè)而言,配備專業(yè)審計人員是一種從長遠出發(fā)的理性選擇。外部審計師非固定員工,所以對企業(yè)的忠誠度可能不及企業(yè)專業(yè)內(nèi)部審計人員來得高,外部審計人員對企業(yè)內(nèi)部情況的了解程度也很難與專業(yè)內(nèi)審人員相比,由于要處理的事務(wù)較多,在處理企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時難免存在一些問題。
(2)可能導(dǎo)致企業(yè)競爭優(yōu)勢的降低:如果長期只依賴外部審計人員而不發(fā)展自己的內(nèi)部審計人才,企業(yè)將疏于知識的積累,而且如果沒有自己的內(nèi)審機構(gòu),如果想要獲得有價值的咨詢服務(wù),就需要將自己的核心機密透露給外審機構(gòu),這就給企業(yè)的生存發(fā)展帶來了潛在的威脅,可能會影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
(3)不利于內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化:從某種意義上說,內(nèi)部審計是對其他內(nèi)部控制的再控制。內(nèi)部審計在幫助企業(yè)管理層改善企業(yè)內(nèi)部控制方面發(fā)揮著積極重要的作用,將其外包不利于將企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境優(yōu)化,也不利于其手段和方法的改進。
3內(nèi)部審計外包對我國的啟示
3.1我國內(nèi)部審計外包的可行性
(1)從成本效益的角度來看:
企業(yè)需要設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部審計部門,配備專業(yè)的內(nèi)部審計人員來開展內(nèi)部審計工作。這對于規(guī)模較大的企業(yè)來說并不困難,但對于規(guī)模較小的企業(yè)來說,很可能就承擔(dān)不起這筆費用,考慮到成本效益原則,小規(guī)模企業(yè)一般不設(shè)置內(nèi)審機構(gòu),而直接委托會計師事務(wù)所提供內(nèi)部審計服務(wù)。而在我國,由于種種原因,中小規(guī)模企業(yè)較多,在我國實行內(nèi)部審計外包是完全有市場的。
(2)從優(yōu)化資源配置的角度來看:我國會計師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)非常單一,非審計服務(wù)的發(fā)展則明顯不足。如果事務(wù)所積極開展外包業(yè)務(wù),就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀況,不僅降低了運行成本,增加了事務(wù)所的市場份額,也有利于其穩(wěn)定發(fā)展。
(3)從提高審計獨立性的角度來看:我國現(xiàn)代內(nèi)部審計的起步較晚,主要是在國家審計推動下作為國家對國有企業(yè)經(jīng)營管理狀況進行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的,作為企業(yè)內(nèi)部審計部門的自覺性不夠高,內(nèi)部審計力度不夠大,受企業(yè)影響較多。聘用外部會計師事務(wù)所進行內(nèi)部審計,由于其完全獨立于企業(yè),有職業(yè)行規(guī)的約束,能夠為企業(yè)提供更為獨立、客觀的服務(wù)。
(4)從改善審計工作質(zhì)量的角度來看:隨著我國融入世界經(jīng)濟舞臺的步伐進一步加大,市場競爭將愈來愈激烈。企業(yè)管理層必須更加關(guān)注企業(yè)各項經(jīng)營活動的有效性、風(fēng)險管理水平的高低,資源使用的合理性,對內(nèi)審人員的知識結(jié)構(gòu)和綜合素質(zhì)的要求也越來越高。而我國目前顯然還沒有足夠數(shù)量的合格內(nèi)審人員。我國的注冊會計師行業(yè)經(jīng)過20多年的發(fā)展,應(yīng)對了激烈的市場競爭,形成了較強的專業(yè)素質(zhì),熟練的業(yè)務(wù)水平,加之在管理咨詢服務(wù)領(lǐng)域的實踐,其業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)能力遠勝于內(nèi)部審計人員。
3.2內(nèi)部審計外包應(yīng)注意的問題
(1)加強我國內(nèi)部審計職業(yè)的監(jiān)管,規(guī)范行業(yè)準(zhǔn)則:在內(nèi)部審計外包問題上,國外已經(jīng)出現(xiàn)了許多嚴(yán)重的問題。2001年以來,美國爆發(fā)一系列財務(wù)虛假案,使得安然、世通等巨型公司破產(chǎn),也導(dǎo)致安達信這樣一個有著90多年歷史的世界級會計師事務(wù)所飽含屈辱地退出審計市場。其中一個重要原因就是因為內(nèi)部審計外包,安然公司將內(nèi)部審計職能外包,由外部審計事務(wù)所——安達信負責(zé)該公司的內(nèi)部審計職能。
為此,美國于2002年7月25日通過了《公眾公司會計改革和投資者保護法》,簡稱為《薩賓納斯——奧克斯萊法案》,這部法案對美國乃至對世界各國會計、公司治理、證券市場,都產(chǎn)生了相當(dāng)大的影響。《薩賓納斯——奧克斯萊法案》對審計獨立性作了新的規(guī)定,包括對注冊會計師提供非審計服務(wù)的限制,其中有一項就是一家會計師事務(wù)所不得同時既承擔(dān)企業(yè)的外部審計又承擔(dān)企業(yè)的內(nèi)部審計。
(2)選擇合適的內(nèi)部審計外包形式:在選擇內(nèi)部審計外包時,企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身情況,選擇適合自己的外包形式。對于大中型企業(yè)而言,按國家規(guī)定要設(shè)置內(nèi)部審計部門,可以選擇補充,部分外包,合作審計幾種形式。根據(jù)實際需要,通過外部審計咨詢機構(gòu)進行適當(dāng)?shù)匮a充,部分外包內(nèi)審業(yè)務(wù),或聘請外部審計機構(gòu)與其內(nèi)部審計人員進行合作審計。而對于一般小型企業(yè)而言,內(nèi)部審計任務(wù)不多,設(shè)置企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和人員負擔(dān)較重,可以選擇將其內(nèi)部審計職能全部外包,隨著企業(yè)的發(fā)展壯大,逐步設(shè)立其內(nèi)部審計職能和內(nèi)部審計人員。
(3)加強我國國際注冊內(nèi)部審計師的培養(yǎng):雖然內(nèi)部審計外包的實施在我國完全是有可行性的,從優(yōu)化資源、節(jié)約成本的角度來考慮,可以選擇補充、部分非關(guān)鍵領(lǐng)域外包、合作審計,但對于內(nèi)部審計完全外包,只能是企業(yè)在過渡時期節(jié)約成本、提高效益的一種選擇。
美國內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)曾了一份題為“關(guān)于將內(nèi)部審計技術(shù)外包的觀點”的報告,在這份報告中,IIA的主要觀點認為:
一個由訓(xùn)練有素的員工恰當(dāng)組成的、勝任的內(nèi)部審計部門,能夠比合約規(guī)定的審計服務(wù)更有效率和效果的執(zhí)行內(nèi)部審計職能。只要內(nèi)部審計員工精通業(yè)務(wù)、工作有效率,并且對企業(yè)管理當(dāng)局負責(zé),企業(yè)就應(yīng)該自己保留內(nèi)部審計職能,并使之更好地服務(wù)于企業(yè)。
實行內(nèi)部審計外包,不是為了取代內(nèi)部審計部門,而是為了讓內(nèi)部審計職能得到更好地發(fā)揮,我們不能長期依賴外包來執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部審計職能,還是要著力于發(fā)展自己的內(nèi)部審計機構(gòu)和人員,加強我國國際注冊內(nèi)部審計師的培養(yǎng),縮小和國外內(nèi)部審計機構(gòu)在職能定位等方面的差距,努力培養(yǎng)自己的內(nèi)部審計人才。
【摘要】為了充分發(fā)揮內(nèi)部審計外包的作用,防止其可能出現(xiàn)問題,企業(yè)在實際操作內(nèi)部審計外包時,應(yīng)當(dāng)把握好風(fēng)險評估、外包商選擇、外包合同審查和事后監(jiān)督控制等主要環(huán)節(jié)。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計;外包;操作環(huán)節(jié)
內(nèi)部審計外包(OutsourcingtheInternalAuditFunction)是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的具備專業(yè)勝任能力的機構(gòu)或人員執(zhí)行。它有利于提高內(nèi)部審計的獨立性,強化內(nèi)部審計監(jiān)督;有利于降低企業(yè)內(nèi)部審計成本,增強企業(yè)核心競爭力,提高企業(yè)經(jīng)營效率;有利于轉(zhuǎn)移企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險,充分利用社會資源,提高內(nèi)部審計質(zhì)量。內(nèi)部審計外包在給企業(yè)帶來諸多好處的同時,也帶來了風(fēng)險。企業(yè)在實際操作內(nèi)部審計外包時,應(yīng)當(dāng)把握好風(fēng)險評估、外包商選擇、外包合同審查和事后監(jiān)督控制等主要環(huán)節(jié)。
一、評估風(fēng)險
企業(yè)董事會和高級管理層應(yīng)當(dāng)負責(zé)了解與內(nèi)部審計外包相關(guān)的風(fēng)險,并確保有效的風(fēng)險管理程序能充分到位。作為董事會職責(zé)的一部分,董事會應(yīng)當(dāng)就內(nèi)部審計外包對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和計劃的支持情況、與外包商的關(guān)系管理情況進行評估。沒有一個有效的風(fēng)險評估階段,內(nèi)部審計外包就可能與企業(yè)的戰(zhàn)略計劃不一致,或帶來不可預(yù)見的風(fēng)險。
評估內(nèi)部審計外包風(fēng)險,一方面要通過感性認識和歷史經(jīng)驗來判斷,另一方面要通過對各種客觀的統(tǒng)計、計劃、總結(jié)等歷史資料,以及本企業(yè)或其他企業(yè)的風(fēng)險事故的記錄進行分析、歸納和整理,并在必要時向?qū)＜易稍?從而發(fā)現(xiàn)外包可能出現(xiàn)的風(fēng)險,為后期的風(fēng)險控制提供對象。同時也要注意內(nèi)部審計外包風(fēng)險的評估是一項連續(xù)性和系統(tǒng)性的工作,隨著企業(yè)內(nèi)外各種環(huán)境和條件的變化,企業(yè)所面臨的內(nèi)部審計外包風(fēng)險的大小和種類也有所不同,這就需要企業(yè)持續(xù)不斷地去評估風(fēng)險。
內(nèi)部審計外包的風(fēng)險評估應(yīng)當(dāng)考慮下列情形:企業(yè)的戰(zhàn)略目的、目標(biāo)和經(jīng)營需要;評價和監(jiān)督外包商的能力;內(nèi)部審計業(yè)務(wù)對企業(yè)的重要性和外包的風(fēng)險程度;對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的明確要求;必要的控制和報告程序;外包商的義務(wù);內(nèi)部審計外包的應(yīng)急計劃;對內(nèi)部審計外包協(xié)議的持續(xù)評估,以評價是否與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)一致;外包商的工作業(yè)績是否符合監(jiān)管要求和有關(guān)準(zhǔn)則等。
二、選擇外包商
選擇好的外包商是內(nèi)部審計外包成功實施的關(guān)鍵。如果企業(yè)對外包商的選擇出現(xiàn)失誤,將會對企業(yè)產(chǎn)生不同程度的負面影響。因此,企業(yè)一定要謹慎選擇外包商。一個良好的外包商必須是內(nèi)部控制完備、具備專業(yè)勝任能力和財務(wù)狀況良好的公司。一般來說,企業(yè)在選擇外包商時可以從以下幾個方面考慮:
a.質(zhì)量承諾。質(zhì)量承諾是否達到企業(yè)的預(yù)期要求,是否能有效解決企業(yè)的問題,是選擇外包商的首要因素。
b.收費標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)進行內(nèi)部審計外包的一個主要原因是降低成本。內(nèi)部審計外包是否一定會節(jié)約成本,因企業(yè)的具體情況而論,不能輕易做出主觀判斷。所以將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)進行外包前,進行綜合性的成本分析是保證決策正確的客觀要求,而外包商的收費標(biāo)準(zhǔn)就是其中的一個重要因素。
c.外包商的專業(yè)知識和技能。企業(yè)外包的一般是不占優(yōu)勢的內(nèi)部審計工作,是為了彌補內(nèi)部審計的缺陷而采取的行動。為達到這一目標(biāo)應(yīng)首選行業(yè)中居于領(lǐng)先地位的服務(wù)商,這也是質(zhì)量承諾得以實現(xiàn)的基礎(chǔ)。在外包商的專業(yè)知識和技能方面,企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮:評估外包商提供內(nèi)部審計服務(wù)的經(jīng)驗和能力;評價外包商在未來預(yù)期的運作環(huán)境下提供內(nèi)部審計服務(wù)的經(jīng)驗知識;必要的話,要進行現(xiàn)場督察,以更好地了解外包商是如何開展內(nèi)部審計服務(wù)的。21寫作秘書網(wǎng)
d.外包商的市場地位及市場成熟度。考慮外包商在內(nèi)部審計行業(yè)中的執(zhí)業(yè)期限有多長、市場份額有多大,這關(guān)系到外包商提供服務(wù)被監(jiān)管部門認可的程度,也可用以評價外包商承接內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的資質(zhì)。
三、審查外包合同
選擇好外包商之后,企業(yè)應(yīng)該與外包商就有關(guān)事項簽訂外包合同。外包合同作為雙方的主要約束條件,對外包合作的順利開展有著至關(guān)重要的作用。一個有效的合同可以幫助企業(yè)甄別高效承包商,并在一定程度上避免道德風(fēng)險問題,促使承包商努力完成外包業(yè)務(wù)。
內(nèi)部審計外包合同應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)經(jīng)營需求和在風(fēng)險評估、選擇外包商階段被識別出的重要風(fēng)險因素。合同應(yīng)當(dāng)采用書面形式,內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部審計的服務(wù)范圍、業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)、安全保密、控制措施、審計條款、報告制度、審計收費、爭議解決。
a.服務(wù)范圍:合同應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定有關(guān)各方的權(quán)利和義務(wù),包括外包商的任務(wù)和職責(zé);外包商實施的風(fēng)險分析和制定的計劃必須事先得到企業(yè)高級管理層的批準(zhǔn)。
b.業(yè)績標(biāo)準(zhǔn):業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定了外包商最低的服務(wù)水平要求以及如果未能滿足標(biāo)準(zhǔn)實施的補救措施。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期審查外包商的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn),確保其內(nèi)部審計服務(wù)與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)相一致。
c.安全保密:合同應(yīng)當(dāng)規(guī)定外包商保守執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中獲知的商業(yè)秘密,以防止其泄露企業(yè)的商業(yè)機密而影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
d.控制措施:企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮外包商的內(nèi)部控制措施;遵循監(jiān)管要求的合規(guī)性;外包商保持的有關(guān)記錄;高級管理層及其代表、外部審計人員和監(jiān)管當(dāng)局有權(quán)在任何時候接觸與外包商任務(wù)有關(guān)的記錄,包括審計工作計劃和工作報告。
e.審計條款:合同應(yīng)當(dāng)注明外包商提供的內(nèi)部審計報告類型(如財務(wù)、內(nèi)部控制和安全評估)。合同也應(yīng)當(dāng)注明內(nèi)部審計次數(shù)、有關(guān)審計成本和企業(yè)獲取內(nèi)部審計結(jié)果的權(quán)利。
f.報告制度:合同條款應(yīng)當(dāng)規(guī)定企業(yè)收到的內(nèi)部審計報告的時間、類型和次數(shù)。
g.審計收費:合同應(yīng)當(dāng)明確內(nèi)部審計服務(wù)收費的計費依據(jù)、計費標(biāo)準(zhǔn)及付款方式與時間。
h.爭議解決:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同中訂立一個爭議解決規(guī)定,以解決未來可能出現(xiàn)的問題。
環(huán)境的變化會給企業(yè)的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)帶來新的問題,企業(yè)管理當(dāng)局在簽訂外包合同時應(yīng)考慮合同是否具備足夠的靈活性,所以企業(yè)與外包商之間也應(yīng)當(dāng)訂立可以改變合同條款的協(xié)議,尤其是會預(yù)料到可能出現(xiàn)重大問題而需要擴大審計工作的時候。在簽字之前,雙方應(yīng)當(dāng)聘請法律顧問進行審查。
四、控制和監(jiān)督
內(nèi)部審計外包后,企業(yè)面對的不再是企業(yè)內(nèi)部的審計人員,而是承包商,這樣就增加了企業(yè)的運作風(fēng)險。因此,對整個外包活動的控制和監(jiān)督就顯得額外重要,它直接關(guān)系到整個外包工作的成敗,是整個外包工作的關(guān)鍵所在。對于外包過程的風(fēng)險,如果企業(yè)不能很好地甄別并加以控制,那么企業(yè)不僅不能從外包中獲益,還有可能面臨難以估量的損失。特別是當(dāng)企業(yè)將一項重要的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包出去的時候,就更需要對這些風(fēng)險進行控制和監(jiān)督。
企業(yè)可以不參與外包審計,但不能不控制審計過程。企業(yè)的內(nèi)部審計工作無論是否外包,企業(yè)的董事會和最高管理層都應(yīng)對確保內(nèi)部控制體系、內(nèi)部審計工作的適當(dāng)性和有效性負最終的責(zé)任。部分外包內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的企業(yè),應(yīng)當(dāng)考慮維持一支少量精干的內(nèi)部審計隊伍,并讓具備資深和經(jīng)驗豐富的審計人員擔(dān)任內(nèi)部審計部門負責(zé)人。外包商協(xié)助內(nèi)部審計人員確定要審查的風(fēng)險,提出建議,實施經(jīng)內(nèi)部審計經(jīng)理批準(zhǔn)的審計程序,并與內(nèi)部審計人員共同向董事會或其審計委員會報告其發(fā)現(xiàn)的問題。全部外包內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的企業(yè),應(yīng)保留一名內(nèi)部審計部門負責(zé)人,對內(nèi)部審計日程進行適當(dāng)?shù)陌才藕涂刂啤?/p>
對外包過程的監(jiān)督,主要是監(jiān)督承包商的行為及結(jié)果,企業(yè)可以從以下幾個方面著手:
a.監(jiān)督外包商的運作狀況
審查審計報告和獲取的監(jiān)管檢查報告,評價外包商控制措施的完備性;跟蹤檢查審計報告所指明的任何缺陷;定期審查外包商與內(nèi)部控制有關(guān)的政策;監(jiān)督外包商在內(nèi)部審計方面的人動;實施現(xiàn)場監(jiān)督檢查等。
b.評估外包商提供的內(nèi)部審計服務(wù)質(zhì)量
企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期審查有關(guān)外包商業(yè)績的報告,確定這些報告是否準(zhǔn)確;及時追查內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的問題,評估外包商加強內(nèi)部審計工作水準(zhǔn)的計劃;評價外包商支持和增強企業(yè)戰(zhàn)略導(dǎo)向的能力等。
c.監(jiān)督合同遵守情況
企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期審查合同條款是否得到遵守,是否有必要根據(jù)企業(yè)需要對某些條款進行修改;保留與合同遵守、修改和爭議解決相關(guān)的檔案記錄。
如果外包合同出現(xiàn)突然終止的情況,企業(yè)要有應(yīng)急措施。假如在內(nèi)部審計領(lǐng)域還有許多可待選擇的外包商,應(yīng)急措施應(yīng)當(dāng)對某個候選外包商進行詳細的調(diào)查。假如新外包商需要過一段時間才能開展工作,企業(yè)就必須考慮臨時增加其自身的內(nèi)部審計能力。
內(nèi)部審計外包合同完成后,企業(yè)要對本輪外包進行評估和總結(jié),及時地解決本輪外包中遺留的各種問題,如解決合同爭議、進行事后的補救工作等,為下一輪外包的開展做好準(zhǔn)備工作。
【參考文獻】
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中小企業(yè)內(nèi)部審計現(xiàn)狀
1.企業(yè)管理者重視程度不足
當(dāng)前的中小企業(yè)對內(nèi)部審計沒有充分認識到其重要性，因此忽略了內(nèi)部審計可以為企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟效益，不夠重視內(nèi)部審計制度建設(shè)，甚至沒有相應(yīng)的審計部門。
2.內(nèi)部審計員工整體素質(zhì)低下
對我國中小企業(yè)內(nèi)部審計員工進行研究，不難看出在審計隊伍中存在著審計人員學(xué)歷低、經(jīng)驗不足的缺點，有很多審計人員都是從其他部門抽調(diào)過來的，缺乏足夠的審計工作經(jīng)驗。導(dǎo)致在審計過程中遇到風(fēng)險也無法及時發(fā)現(xiàn)并進行解決。
3.審計機構(gòu)獨立性不足
在很多中小型企業(yè)中，沒有獨立的審計部門，審計業(yè)務(wù)一般是由財務(wù)部門代為執(zhí)行，這就會嚴(yán)重影響到企業(yè)的正常審計工作，使審計結(jié)果缺乏權(quán)威性。
4.審計結(jié)果應(yīng)用程度不高
由于我國中小型企業(yè)中審計部門缺乏獨立性，審計層次低，因此也就嚴(yán)重影響到審計結(jié)果的權(quán)威性，審計結(jié)果應(yīng)用性低下。更不要說為企業(yè)帶來實質(zhì)性的利益收入了。
中小企業(yè)內(nèi)部審計外包的可行性
1.我國法律并未對內(nèi)部審計外包進行限制
1994年出臺的《中華民共和國審計法》指出，中央國務(wù)院及各地政府都要協(xié)作企業(yè)進行內(nèi)部審計制度完善，在此后所出臺的法律中也都規(guī)定要發(fā)展內(nèi)部審計制度，但是都沒有對于中小企業(yè)內(nèi)部審計制度外包作出過硬性限制說明。所以我國中小企業(yè)進行內(nèi)部審計外包活動就法律層面而言是合理的，在法律上有著可行性。
2.中小型企業(yè)并未有商業(yè)機密泄露的危險
通常來看，企業(yè)如果要向外部機構(gòu)進行咨詢或者是需要外部人員提供財務(wù)服務(wù)時，必然會涉及到企業(yè)內(nèi)部財務(wù)信息泄露，從而影響到企業(yè)在同行業(yè)中的競爭力。邁克爾•波特在其企業(yè)競爭理論中指出，中小型企業(yè)在發(fā)展初期幾乎都是通過低成本獲取優(yōu)勢的，就企業(yè)核心競爭力來看并沒有太多的差異。由于中小型企業(yè)在起步階段，各種核心技術(shù)都尚未真正形成，缺乏關(guān)鍵性的科學(xué)技術(shù)信息，因此也無需擔(dān)心技術(shù)泄露問題，企業(yè)自身都還在模仿先進企業(yè)的技術(shù)手段，商業(yè)機密泄露就更無從談起了。而正是由于中小型企業(yè)具有這一發(fā)展特點，因此，也無需擔(dān)心在內(nèi)部審計外包過程中會發(fā)生商業(yè)機密泄露問題。
3.中小企業(yè)內(nèi)部審計外包環(huán)境已形成
中小企業(yè)實施內(nèi)部審計外包措施有著良好的環(huán)境氛圍，主要有兩個方面：一是企業(yè)自身需要得到發(fā)展，而內(nèi)部審計資源又不足，這就促使企業(yè)尋求外部審計資源；二是外部審計機構(gòu)，特別是會計事務(wù)所，都在不斷拓展業(yè)務(wù)規(guī)模與范圍，以期獲得更大的發(fā)展。現(xiàn)在，我國的中小型企業(yè)數(shù)量占到了整個企業(yè)數(shù)量的90%左右，對于整個國民經(jīng)濟發(fā)展起著支柱性作用，因此會計事務(wù)所必然會抓住這一非常有潛力的群體，為其提供咨詢審計服務(wù)。會計事務(wù)所與中小型企業(yè)進行合作也有利于實現(xiàn)資源共享，形成共贏的局面。
中小企業(yè)內(nèi)部審計外包模式
內(nèi)部審計外包主要分為兩種模式：部分外包、全部外包。部分外包主要是企業(yè)自身也會設(shè)置內(nèi)部審計部門，對于日常的業(yè)務(wù)往來與管理活動進行審計，同時會請外包專家就內(nèi)部部分重要項目進行審計；而全部外包則是企業(yè)自身不會設(shè)置內(nèi)部審計部門，把內(nèi)部審計工作全部交給外部會計機構(gòu)進行審計。如果進一步細分的話，又可以將部分外包分為合作內(nèi)審、咨詢管理以及協(xié)力委外三個不同模式。如果企業(yè)能夠充分利用內(nèi)部審計外包項目，那么將會給企業(yè)創(chuàng)造很多經(jīng)濟效益，但是在企業(yè)內(nèi)部審計外包項目中，運用何種外包模式則是非常重要的。中小企業(yè)外包模式可分為四個階段。
1.全部外包
企業(yè)在發(fā)展過程中會經(jīng)歷不同的發(fā)展階段，而中小企業(yè)在剛建立時處于上升期，在這一階段需要根據(jù)企業(yè)自身的成本效益情況合理配置各種資源，此時將內(nèi)部審計工作全部進行外包，不但可以節(jié)約內(nèi)部審計資源，同時還能夠得到內(nèi)部審計所帶來的增值效益，有助于企業(yè)將更多的精力放在主要業(yè)務(wù)上，為企業(yè)的穩(wěn)定長遠發(fā)展、業(yè)務(wù)增值打下扎實的基礎(chǔ)。
2.合作內(nèi)審
中小型企業(yè)在發(fā)展過程中，各項業(yè)務(wù)逐漸趨于成熟，也開始建立起核心業(yè)務(wù)，這時需要對于內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)以及審計方式進行適當(dāng)調(diào)整。外部審計機構(gòu)畢竟不如企業(yè)內(nèi)部審計部門，審計效率、審計質(zhì)量都是會有很大差距的，因此企業(yè)也不能一味地進行全部外包，這樣不但無助于培養(yǎng)優(yōu)秀的審計人才，同時也會喪失企業(yè)審計工作的獨立性。企業(yè)需要和外部審計部門進行溝通交流，學(xué)習(xí)同行業(yè)企業(yè)的先進審計經(jīng)驗，逐漸建立起合作內(nèi)審?fù)獍Ｊ剑瑫r也要慢慢培養(yǎng)企業(yè)內(nèi)部自身的審計員工，與外部審計人員進行分工合作。
3.審計管理咨詢
如果中小企業(yè)過分依賴外部審計機構(gòu)的話，那么內(nèi)部審計外包項目也就會出現(xiàn)更多的缺陷，反而不利于中小企業(yè)的長遠發(fā)展，此時企業(yè)要想實現(xiàn)增值就非常困難了。當(dāng)企業(yè)與外部審計機構(gòu)建立起合作關(guān)系之后，外部審計人員就不太可能像全部外包階段那么盡心盡責(zé)地為企業(yè)服務(wù)，同時由于外部審計部門對于企業(yè)管理有著更為深入的了解，與企業(yè)內(nèi)部審計人員之間的利益沖突也變得更為明顯，審計工作的客觀真實性也難以繼續(xù)得以保證，所以此時企業(yè)就需要將審計外包模式進一步加以轉(zhuǎn)變，向?qū)徲嫻芾碜稍兡Ｊ竭^渡，使得企業(yè)管理層可以控制審計過程。而在這個階段，由于企業(yè)內(nèi)部審計員工也已經(jīng)有了一定的審計經(jīng)驗，審計技能與知識體系都在趨于成熟，所以企業(yè)就可以獨立進行審計工作，而無需在依賴外部審計部門，受其限制。
4.協(xié)力委外
在這一階段企業(yè)的內(nèi)部審計制度也不斷趨于成熟，此時如果企業(yè)想要繼續(xù)發(fā)展，則不能再一味注重節(jié)約成本了。但是如果盲目放棄內(nèi)部審計外包項目也是不可取的，這對于企業(yè)長遠發(fā)展、實現(xiàn)增值都是非常不利的。這時企業(yè)更加應(yīng)該注重的是如何獲取豐富的管理理念與運營經(jīng)驗，運用協(xié)力委外式的外包形式不但可以使得企業(yè)在審計中的獨立性得以保障，同時又能夠運用外部審計資源來獲取企業(yè)收益，這對于中小型企業(yè)的長遠發(fā)展是非常有幫助的。
中小企業(yè)內(nèi)部審計外包的風(fēng)險
盡管中小企業(yè)進行內(nèi)部審計外包時有著很強的可行性，內(nèi)部審計外包活動也可為企業(yè)帶來諸多好處，但是企業(yè)內(nèi)部審計外包同時也存在著一些風(fēng)險，主要有內(nèi)部財務(wù)信息泄露、職能缺失、審計質(zhì)量難以保障等。盡管中小企業(yè)發(fā)展時間較短，沒有太多商業(yè)機密，但是如果在這方面不加以控制，任由內(nèi)部財務(wù)信息外泄，則定然會影響到企業(yè)的核心競爭力提高，不利于企業(yè)長遠發(fā)展。企業(yè)在進行內(nèi)部審計外包時，雖然會提高企業(yè)的審計效率，綜合利用外部資源，但是不可否認的是長此以往下去會嚴(yán)重降低企業(yè)的獨立性，喪失內(nèi)部審計職能。此外企業(yè)將內(nèi)部審計工作外包時，盡管外部審計機構(gòu)審計經(jīng)驗豐富，專業(yè)技能強，然而對于企業(yè)自身業(yè)務(wù)往來則不夠了解，同時也難以真正結(jié)合企業(yè)的具體情況有針對性地進行審計工作，這對企業(yè)的審計效率必然會大打折扣。中小型企業(yè)既要充分認識到內(nèi)部審計外包對財務(wù)管理的重要性，還要認識到內(nèi)部審計外包可能給企業(yè)帶來的威脅。只有真正認識到利益和問題，才可做到有的放矢，結(jié)合企業(yè)自身需求有針對性地選擇審計機構(gòu)，解決內(nèi)部審計制約企業(yè)發(fā)展難題，把更多的資源和精力放在產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售工作中去，提高企業(yè)的市場競爭力。
作者:周鵬飛 陳飛 單位:浙江寧波
參考文獻：
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論文關(guān)鍵詞 審計委員會 薩班斯法 公眾公司 引言
公眾公司審計委員會（Public Company Audit Committees ）制度在公司治理領(lǐng)域中是一項比較復(fù)雜的制度，審計委員會不但涉及公司法，還涉及證券法、審計制度與內(nèi)部業(yè)務(wù)規(guī)范，可以說是一個十分煩瑣而又徹頭徹尾的交叉領(lǐng)域。一般認為審計委員會起源于英國，如今在美國已經(jīng)發(fā)展成為一項比較成熟的內(nèi)部監(jiān)督制衡機制。1939年，紐交所提出由“非雇員董事”組成的委員會挑選外部審計師（會計師事務(wù)所）的政策建議。1940年，美國證監(jiān)會提出：外部董事提名外部審計師，股東投票選聘由外部董事提名的會計師事務(wù)所。不過直到20世紀(jì)60年代末，審計委員會的做法并沒有普及開來。1972年，美國證監(jiān)會了一個正式以“由外部董事組成的常設(shè)性的審計委員會”的通知，第一次明確要求所有公眾公司設(shè)立由外部董事構(gòu)成的審計委員會。1975年美國律師協(xié)會在其“公司董事指導(dǎo)手冊”中提出，審計委員會作為公司董事會和外部審計師之間的一種溝通機制，對于公眾公司具有重大價值。審計委員會同時可以提供一種監(jiān)控公司財務(wù)報告和內(nèi)部控制的有效手段。該報告同時建議，審計委員會由非管理層董事組成，并且有權(quán)在需要的時候聘請他們自己的律師、會計師和其他專家。1977年紐交所正式推行其“審計委員會”政策，每一個在紐交所上市的公司都必須在1978年6月底之前，設(shè)立由獨立董事組成的審計委員會。隨著審計委員會在美國的發(fā)展，英國、加拿大等國也在公司治理結(jié)構(gòu)方面展開了一場靜悄悄的革命，亞洲金融危機之后，韓國、新加坡、香港等國家和地區(qū)也強制上市公司設(shè)置審計委員會，期望通過審計委員會的功能，來減輕問題對資本市場所造成的危害。由此可知董事會下設(shè)審計委員會已經(jīng)成為許多國家公眾公司在證券交易所上市的必備條件。但是該制度在得到人們贊許的同時，隨著時間的推移審計委員會也逐步淪為董事會的橡皮圖章（Rubber stamp），而其制度缺陷也逐步暴露出來。
一、審計制度改革的起因
2001年安然（Enron）的轟然倒下，引起了人們對公司內(nèi)部審計制度的憂慮。安然本身是一家高負債且現(xiàn)金流出現(xiàn)問題的公司，正是因為內(nèi)部審計師與外部審計師不當(dāng)履行職責(zé)，僅利用交易模型虛構(gòu)財務(wù)報表，結(jié)果在資本市場上投資者對其趨之若鶩。其中的根本原因就是公司的董事會和審計委員會未能有效的行使公司治理責(zé)任以及內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包。將部分或全部內(nèi)部集合工作外包，是自1990年代以來的日漸流行的趨勢，根據(jù)內(nèi)部稽核協(xié)會的一項調(diào)查結(jié)果顯示。1996年的美國與加拿大，大約有25%的受訪組織將至少部分的內(nèi)部稽核工作外包（Outsourcing），而會計師事務(wù)所是主要的外包對象。外包的理由包括了節(jié)省成本、員工稽核專業(yè)考量與趁外包機會將不適用的內(nèi)部稽核人員解雇，其中最后一個理由占了回應(yīng)的百分之十。內(nèi)部與外部審計人員原本一直是兩個分開且獨立的資源，外部審計人員負責(zé)評估組織內(nèi)部控制系統(tǒng)是否完善縝密，以及財務(wù)報告是否合乎實地反映組織之實際狀況，內(nèi)部稽核人員則提供組織的管理層許多其他不同而向的服務(wù)。從1990年代初期開始，負責(zé)外部審計的會計師事務(wù)所開始逾越地負擔(dān)起企業(yè)內(nèi)部稽核的功能，因為許多大型企業(yè)開始將企業(yè)的非核心工作“外包”給所謂的專業(yè)公司。除此之外，企業(yè)認為外部審計人員負責(zé)的工作十分重要，如編制財務(wù)報表；而內(nèi)部稽核所負責(zé)的工作，如審核相關(guān)工作或文件是否符合內(nèi)部控制規(guī)定則較為不重要。在這樣的背景下，必然會產(chǎn)生內(nèi)部審計機構(gòu)與外部審計機構(gòu)相趨同的情況，即某會計事務(wù)所既處理該公眾公司的內(nèi)部審計機構(gòu)的業(yè)務(wù)，同時在這個內(nèi)部審計報告出臺之后，又由其本身來審計。內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)監(jiān)管著公司內(nèi)部財務(wù)與制度的運行，而外部審計就是作出獨立的判斷，以牽制內(nèi)部財務(wù)的違規(guī)情況。雖然外包行為減少了公司的運營成本，但這樣做的結(jié)果卻是公司聘任的會計事務(wù)所自己在監(jiān)管自己，而更糟糕的是審計委員會實際上也是默許了這種做法。造成這樣的結(jié)果不但公眾公司應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，而美國會計事務(wù)所的自我管理組織美國會計師協(xié)會也負有不可推卸的責(zé)任。由于大型公眾會計事務(wù)所在高額利益的誘使下對AICPA施加壓力，AICPA也未能采取有效的監(jiān)管措施來抑制這種現(xiàn)象。因而在美國國會的激烈辯論中雖然AICPA一再維護自己的利益，但議員們最終還是意識到AICPA沒有有效的履行其職責(zé)而最終站到了SEC一邊。
二、SOX對公眾公司審計監(jiān)管制度的改革措施
由于AICPA未能有效監(jiān)管會計事務(wù)所對公眾公司進行獨立的財務(wù)審計。SOX法案直接授權(quán)SEC設(shè)立獨立的公眾公司會計監(jiān)督委員會來行使AICPA的此類權(quán)力。AICPA本來負責(zé)美國注冊會計師的認證與考試事宜，因而所有在美國執(zhí)業(yè)的會計師必須到AICPA進行注冊，并受AICPA的監(jiān)督指導(dǎo)。為公眾公司進行財務(wù)、審計、咨詢等服務(wù)的公眾會計師同樣要向其進行登記，同時承擔(dān)此類服務(wù)的公眾會計事務(wù)所也要受其監(jiān)管。SOX法案的效力在于將監(jiān)管公眾會計師及公眾會計事務(wù)所的權(quán)力從AICPA中剝離出來。同時根據(jù)SOX法案，由SEC設(shè)立一個非盈利的公眾組織來行使該項權(quán)力。設(shè)立后的PCAOB不是美國政府的部門或機構(gòu)，該委員會因其履行該職責(zé)所雇用的任何成員或人或其人，均不應(yīng)視為聯(lián)邦政府的官員、工作人員或機構(gòu)。同時其擁有獨立的監(jiān)督、管理權(quán)，所有為公眾公司服務(wù)的公眾會計師要重新向PCAOB來進行登記。但是在該項制度中，形式上SEC依然保有某些最高的權(quán)力，即該委員會是由SEC所委任的五名委員所組成的，并且其中三人必須是非會計師的民間人士，這就意味著在PCAOB中避免了會計師的利益主導(dǎo)地位。
三、SOX的審計制度改革對審計委員會的影響
SOX主要為審計制度的相關(guān)規(guī)定，卻直接或間接的對公眾公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)產(chǎn)生了重要影響。根據(jù)SOX對審計委員會的定義為：（A）指為監(jiān)督發(fā)行人的會計和財務(wù)報告過程及其財務(wù)報表的審計，由發(fā)行人的董事會組建并由董事會成員組成的委員會（或同等機構(gòu)）；及（B）發(fā)行人尚未設(shè)立該等委員會的，指其董事會全體。雖然在SOX頒布之前決大多數(shù)的公眾公司已經(jīng)設(shè)立了自己的審計委員會，但是其發(fā)揮的作用卻不盡如人意。
最終出臺的SOX對審計委員會的組成人員及相關(guān)人員提出了幾乎苛刻的要求。首先，只有獨立董事才能成為審計委員會的成員，董事會必須披露審計委員會的成員中是否包含了至少一名證券交易委員會界定的財務(wù)專家。其次，審計委員會獨立負責(zé)外部審計師的聘用和薪酬，監(jiān)督參與財務(wù)報表審核的審計師。最后，外部審計師直接對審計委員會負責(zé)，未經(jīng)該委員會的提前批準(zhǔn)，他們不得提供其他服務(wù)。具體而言，SOX法案對審計委員會主要產(chǎn)生了以下四方面的影響：
（一）強化審計委員會的獨立性
如前所述SOX明確規(guī)定所有的審計委員會成員必須由獨立董事?lián)危淠康木褪菫榱吮３謱徲嬑瘑T會成員的獨立性，切斷其與公司之間的利益關(guān)系。SOX明確規(guī)定：為達到獨立性的要求，發(fā)行人審計委員會成員除以發(fā)行人審計委員會、董事會或董事會其他委員會成員身份外，不得從發(fā)行人處收受任何咨詢費、顧問費或其他報酬，亦不得成為發(fā)行人或其任何子公司的關(guān)聯(lián)人。全美證券交易商協(xié)會（NASDAQ）和紐約證交所（NYSE）出臺的上市公司治理原則中也已經(jīng)規(guī)定：所有上市公司的董事會中獨立董事必須占多數(shù)；所有上市公司必須評估董事的獨立性；某些獨立性要求不但適用于上市公司的雇員，也適用于上市公司董事。……這些原則也適用于業(yè)務(wù)主管人員和直系親屬，并規(guī)定他們在雇傭、審計關(guān)系或所屬關(guān)系終止有三年內(nèi)，不得出任獨立董事。由此可知，審計委員會的獨立性是獨立董事獨立性發(fā)展的必然結(jié)果。
（二）明確審計委員會的章程及其職責(zé)
SOX明確規(guī)定審計委員會的主要工作在于建置程序來接受（recieve）、保留（retain）、并處理（treat）、投訴事項（complaints），以及處理經(jīng)由舉發(fā)者的可疑會計與審計活動。也就是說，審計委員會基本上必須變成一個完全獨立分離的單位，而非每年或每季乘坐飛機去某個度假盛地開會一天，隸屬于傳統(tǒng)的董事會之下的橡皮圖章。
如同公司一樣，審計委員會也有自己的章程，而且SEC對公眾公司的審計委員會章程也有相應(yīng)的約束機制。紐約證交所在1999年提議制定正式的審計委員會規(guī)章，并將提升審計委員會獨立性、運作與效率的建議包括在內(nèi)，沙氏法案更進一步強制要求每個審計委員會制定正式規(guī)章，并需公布于年度股東會說明書（Annual Proxy statement）。在審計委員會章程的內(nèi)容上，并沒有嚴(yán)格的要求，但一般來說審計委員會的規(guī)章旨在定義有關(guān)下列事項的審計委員會職責(zé)：財務(wù)風(fēng)險與不確定性的辨認、評估與管理、財務(wù)系統(tǒng)的持續(xù)改善等。
（三）明確審計委員會與內(nèi)部審計部門的關(guān)系
在SOX法案以前，內(nèi)部審計部門要向許多公司部門來負責(zé)和匯報工作。即主要向首席行政官和首席財務(wù)官來匯報工作，同時又要接受董事會和審計委員會的監(jiān)管。當(dāng)管理層對審計部門提出某些異議時，審計部門由于處于其領(lǐng)導(dǎo)之下必定要遵從其意思，因而無法獨立行使其職責(zé)。SOX施行后明確規(guī)定公司內(nèi)部審計直接向?qū)徲嬑瘑T會報告工作情況，審計委員會負責(zé)處理內(nèi)部審計和管理層之間的分歧。因為如果內(nèi)部審計部門在持續(xù)遵循中發(fā)揮重大作用且同時對首席行政官和首席財務(wù)官負責(zé)，那它可能并不是真正獨立的。確立了審計委員會的獨立性后，即排除了其他公司機構(gòu)對審計委員會的不當(dāng)影響。而讓內(nèi)部審計部門直接向?qū)徲嬑瘑T會負責(zé)，也可以排除公司其他機構(gòu)對內(nèi)部審計部門的影響，有利于審計部門獨立的行使其職責(zé)。
高校內(nèi)部審計主體是高校內(nèi)部審計機構(gòu)和審計人員，高校審計主體引發(fā)的風(fēng)險主要是指審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T在實施審計過程中，因本身行為不當(dāng)、審計技術(shù)受限或?qū)徲嫹椒ú煌滓约皩徲嬋藛T的自身等原因而造成的審計風(fēng)險。
1、內(nèi)部審計力量不足
雖然內(nèi)部審計在規(guī)范學(xué)校內(nèi)部控制、提高辦學(xué)經(jīng)濟效益、堵塞經(jīng)濟漏洞等方面發(fā)揮著不可替代的作用，內(nèi)部審計工作也得到了更多的認可和關(guān)注，但是受學(xué)校編制的限制，審計人員的配備卻十分有限，使得日益繁重的審計任務(wù)與有限的審計資源不相匹配。由于審計資源的有限，也使得審計人員整日忙于工程項目的審計，而且經(jīng)常要面對多個項目的同時審計，這樣就會使審計人員無暇去顧及一些高風(fēng)險領(lǐng)域的審計，也無更多的精力去投入后續(xù)審計，或者去檢查、回訪被審計單位執(zhí)行審計決定、采納審計建議的情況。由于內(nèi)部審計力量不足，會導(dǎo)致審計工作的粗放，在一定程度上將導(dǎo)致審計風(fēng)險。
2、審計主體行為風(fēng)險
內(nèi)部審計主體行為風(fēng)險包括：（1）審計決策行為風(fēng)險。審計決策行為所導(dǎo)致的風(fēng)險是指在確定審計小組成員、擬訂審計工作方案、選擇審計方法與程序等問題決策時，因決策的問題與決策人的愿望發(fā)生背離，從而使審計工作達不到預(yù)期的目的，甚至出現(xiàn)較大失誤的可能性。（2）內(nèi)審?fù)獍袨轱L(fēng)險。所謂內(nèi)審?fù)獍侵父咝?nèi)部審計部門將部分業(yè)務(wù)委托給社會中介機構(gòu)或?qū)I(yè)技術(shù)人員來完成，從而避免承擔(dān)不能勝任或不能按時完成業(yè)務(wù)的風(fēng)險。然而，在具體實踐中，并非所有實行外包的項目都能化解風(fēng)險，這與中介機構(gòu)的信譽、實力以及委派審計人員的素質(zhì)密切相關(guān)。如果實施具體項目的審計人員未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，從被審計單位獲得有損于職業(yè)判斷的利益時，就不能保證審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。（3）審計失察行為風(fēng)險。審計失察行為風(fēng)險是指審計人員在審計調(diào)查取證過程中，由于受到審計對象的干擾或被審計對象的表象所蒙蔽，而產(chǎn)生重大的覺察或取證失誤，從而做出錯誤的審計判斷和結(jié)論的風(fēng)險。（4）審計失實行為風(fēng)險。審計失實行為風(fēng)險是指審計人員在搜集審計證據(jù)的過程中，可能會遇到偽證等情況，從而使得搜集到的審計證據(jù)有悖于客觀性和真實性，依此而做出的審計結(jié)論和決定就有可能與客觀事實相背離的可能性。（5）審計評價行為風(fēng)險。審計評價行為風(fēng)險是指審計人員對被審計單位的財務(wù)收支、資產(chǎn)負債的真實性、有效性和效益性以及對被審人評價不當(dāng)?shù)目赡苄浴１热纾涸趯︻I(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計時，對被審計對象的審計評價措辭不當(dāng)、定性不精準(zhǔn)，該追溯事項未追溯以及對未涉及審計事項進行了評價，都可能產(chǎn)生審計評價風(fēng)險。
3、審計主體方法技術(shù)不當(dāng)
由于被審計單位的實際情況各不相同，審計的目標(biāo)也不完全相同，采用何種審計程序，運用哪些方法就顯得尤關(guān)重要。如果高校內(nèi)部審計人員選擇的審計方法不當(dāng)、審計技術(shù)運用不妥、審計抽樣不科學(xué)，就會造成審計時間過長、審計成本加大，還可能會遺漏一些重要的審計內(nèi)容，從而影響到審計工作的質(zhì)量。另外，由于目前一些高校尚未運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤@一方法，也未開展風(fēng)險管理審計，使得在審計過程中往往造成高風(fēng)險的審計項目審計不充分。如果內(nèi)部審計人員專業(yè)技能不高、業(yè)務(wù)能力不強，或者運用了帶有缺陷的技術(shù)方法，就容易導(dǎo)致審計風(fēng)險。
二、審計客體原因
1、被審計單位內(nèi)部控制缺乏或無效
內(nèi)部控制是為了保證實現(xiàn)經(jīng)營和管理目標(biāo)，在分工負責(zé)的前提下，組織內(nèi)部經(jīng)營活動而建立的各職能部門之間對業(yè)務(wù)活動進行組織、制約、考核和調(diào)節(jié)的程序和方法，明確高校內(nèi)部各職能部門的職責(zé)和權(quán)限，形成一種相互聯(lián)系、協(xié)調(diào)、制約的控制系統(tǒng)的總稱。2012年財政部印發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》中第三條所稱“內(nèi)部控制”是指單位為實現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟活動的風(fēng)險進行防范和管控。內(nèi)部審計機構(gòu)作為高校治理和內(nèi)部控制的重要部門，內(nèi)審人員往往需要依據(jù)被審計單位內(nèi)部控制制度是否有效作為判斷確定審計重點。如果被審計單位內(nèi)部控制制度健全、有效，審計人員不僅可以對其形成信賴或部分信賴，相應(yīng)減少工作量，而且還能夠有效降低查賬風(fēng)險。反之，如果內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制制度缺失或形同虛設(shè)，則出現(xiàn)錯誤和舞弊的可能性就會增大，那么審計人員不僅因為無法依賴其內(nèi)部控制制度而要增加相應(yīng)的工作量，同時還要承受著較大的風(fēng)險。
2、被審計單位的舞弊行為
依據(jù)內(nèi)部審計定義，我們知道被審計單位存在重大錯報的原因有兩方面，一是無意性的錯誤，二是故意性的舞弊。錯誤包括在信息的收集、記錄和整理過程中因隨機誤差發(fā)生的錯誤以及因?qū)灰住⑹马棥⑶闆r了解不全面、不深入而誤用會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的錯誤。舞弊行為與無意識的差錯有著本質(zhì)的區(qū)別。舞弊行為的發(fā)生是相關(guān)當(dāng)事人在對利弊得失權(quán)衡之后做出的選擇，是人的趨利行為所致。導(dǎo)致舞弊行為的發(fā)生主要是由于內(nèi)控制度缺失、內(nèi)部監(jiān)督機制軟弱、考核機制不健全、用人失察等所致；舞弊制造者常常凌駕于制度之上，視規(guī)章制度為絆腳石；舞弊者心態(tài)失衡；舞弊者常常心存僥幸，自以為是。舞弊行為都存在主觀上的故意，性質(zhì)十分惡劣，后果也非常嚴(yán)重，可能造成學(xué)校在經(jīng)濟上的損失，也可能造成學(xué)校聲譽的損害，對學(xué)校的內(nèi)部控制更具有極強的破壞作用。被審計單位的舞弊行為往往事前精心設(shè)計，事后極力隱瞞，因此，給審計工作帶來了巨大的挑戰(zhàn)。如果審計人員不能有效識別蓄意舞弊與無意差錯之間的區(qū)別，或者對舞弊行為缺乏應(yīng)有的判斷和警覺性，那么就會給審計工作留下隱患，給學(xué)校造成經(jīng)濟損失。
3、被審計單位的不配合
雖然被審計單位相關(guān)人員在口頭上承諾得很好，但是在配合行為中卻存在著許多的不確定性因素。尤其是當(dāng)被審計單位視內(nèi)部審計人員為“警察”而非“醫(yī)生”時，就會產(chǎn)生抵觸情緒，在配合程度上也會大打折扣。這些因素又會連鎖地反應(yīng)到具體的審計工作中，使得審計時間延長、審計成本增大、審計方案變動等。被審計單位的不配合還表現(xiàn)在提供不完整、不充分或者不真實、不準(zhǔn)確的審計資料，甚至提供虛假的資料以蒙混過關(guān)。另外被審計單位的反審計意識和手段也在不斷翻新，且具有較強的隱匿性，這些都使得審計風(fēng)險加大。
三、審計環(huán)境原因
內(nèi)部審計風(fēng)險的生成都不是獨立和片面的，也與所處的環(huán)境密切相關(guān)。
1、內(nèi)部審計的工作環(huán)境
內(nèi)部審計的工作環(huán)境是影響內(nèi)部審計職能作用發(fā)揮的重要因素。內(nèi)部審計的氛圍跟領(lǐng)導(dǎo)的重視程度、有關(guān)部門的理解、支持程度以及被審單位的配合程度直接相關(guān)。雖然內(nèi)部審計工作發(fā)揮著越來越重要的作用，也得到了越來越多部門的認可，但是由于內(nèi)審工作本身的批判性所造成的被審單位的對抗，可能延伸到內(nèi)審人員個人，打擊報復(fù)、冷嘲熱諷、明槍暗箭、排擠壓制等明顯的敵意司空見慣，可以用一句“得罪人”的俗語來形容。如果內(nèi)部審計工作環(huán)境不理想，審計人員的心理承受能力不夠、抗壓能力不足，就會面臨進退兩難的困惑，如果再得不到學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)的信任和支持，再沒有相應(yīng)的激勵機制，會挫傷審計人員的積極性，會阻礙了內(nèi)部審計職能的有效發(fā)揮，從而引發(fā)內(nèi)部審計職業(yè)風(fēng)險。
2、外界干擾
由于內(nèi)部審計的內(nèi)向性，決定了它是通過檢查和評價學(xué)校內(nèi)部的各種經(jīng)濟活動為本單位服務(wù)的。內(nèi)審人員又是學(xué)校的成員之一，他們的工資、福利及人事關(guān)系均由學(xué)校所決定，他們的工作職責(zé)、工作范圍也只能限于管理部門的意見，與外部審計相比，其獨立性不可避免地要受到一定限制，因此，審計人員在實施審計過程中不可避免地要受到一些外界的干擾。外界干擾主要來自于被審計單位負責(zé)人的直接暗示；被審計單位或其他單位相關(guān)人員的間接暗示；被審計單位分管校領(lǐng)導(dǎo)找審計部門負責(zé)人詢問審計情況；被審計單位負責(zé)人向主管審計工作的校領(lǐng)導(dǎo)訴說“難處”；等等。另外，被審計單位在大多數(shù)情況下不會容忍不利于自己的審計結(jié)論在審計報告中出現(xiàn)，所以往往就會以直接或間接的方式來干擾正常的審計工作。如果審計人員未保持應(yīng)有的獨立性，就會導(dǎo)致審計風(fēng)險。
3、職業(yè)環(huán)境的影響
眾所周知，內(nèi)部審計具有雙重身份，一方面要代表國家（出資人）監(jiān)督學(xué)校的經(jīng)濟活動，另一方面，內(nèi)部審計人員作為學(xué)校內(nèi)部管理人員，又要為其服務(wù)，監(jiān)督與服務(wù)并舉的職能，常常使內(nèi)審人員處于兩難的尷尬境地。內(nèi)部審計作為一種職業(yè)，它不僅有其自身的職業(yè)道德規(guī)范，同時它又是學(xué)校內(nèi)部的機構(gòu)，因此，對于組織忠誠和職業(yè)忠誠的選擇，也常使內(nèi)審人員左右為難。有時內(nèi)審人員遵守了本職業(yè)的道德準(zhǔn)則，就有可能與其組織的利益發(fā)生沖突，從而引發(fā)組織忠誠與職業(yè)忠誠的矛盾。在組織利益與職業(yè)利益發(fā)生沖突時，內(nèi)審人員要么有效地抵制本組織的影響對內(nèi)部審計職業(yè)特征的蠶食，要么以放棄自己的職業(yè)特征為代價，成為組織的成員。這樣，內(nèi)審人員就必須在組織利益和自身利益之間尋求平衡點。由于經(jīng)濟環(huán)境和自身的利益需求等因素的不斷發(fā)展變化，它們之間的平衡狀態(tài)便會不斷地被打破，每次失衡狀態(tài)的出現(xiàn)都會給審計帶來一定的風(fēng)險。
作者:周曉敏 單位:西安航空學(xué)院
參考文獻
[1]鐘紅林：SC大學(xué)內(nèi)部審計風(fēng)險控制研究[D].工商管理碩士學(xué)位論文.電子科技大學(xué)，2007.
關(guān)鍵詞：公共組織審計 外部審計師聘任機制 審計需求 招標(biāo)聘任 非招標(biāo)聘任
一、引言
根據(jù)世界各國法律及慣例，公共組織通常由政府審計機關(guān)或公共組織自行建立的內(nèi)部審計機構(gòu)來審計，然而，在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計機構(gòu)對公共組織進行審計，在許多國家也較為流行（蕭英達，1991；中華人民共和國審計署外事司，2000）。聘任民間審計機構(gòu)對公共組織進行審計的制度建構(gòu)涉及的問題較多，誰來聘任、如何聘任（合并稱為外部審計師聘任機制），是其中的重要問題，對審計效率效果有重要影響。
現(xiàn)有文獻對聘任外部審計師審計公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關(guān)于公共組織外部審計師聘任機制還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬提出這個理論框架。隨后的內(nèi)容安排是：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關(guān)文獻；在此基礎(chǔ)上，以公共組織外部審計需求、聘任者、聘任方式為基礎(chǔ)，提出一個公共組織外部審計師聘任機制的理論框架；然后，用這個理論框架分析若干例證，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結(jié)論和啟示。
二、文獻綜述
國外關(guān)于公共組織民間審計的相關(guān)研究主要關(guān)注審計質(zhì)量、定價、變更及市場競爭等效率效果問題，鮮有文獻直接涉及注冊會計師聘任，但是，從這些相關(guān)文獻可以看出，公共組織聘任民間審計機構(gòu)的方式有招標(biāo)等多種方式，很多情形下采用招標(biāo)方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關(guān)等，同時，政府對公共組織如何聘任民間審計機構(gòu)都有詳細的明文規(guī)定（Rubin，1988；Roberts、Glezen、Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；Boon etal，2005）。
國內(nèi)文獻也鮮有直接研究公共組織注冊會計師聘任機制，但有一些文獻從政府審計業(yè)務(wù)外包、政府部門內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包、審計資源整合的視角涉及到注冊會計師聘任，從這些文獻看來，對于政府審計機關(guān)管轄范圍的審計客體，政府審計機關(guān)是注冊會計師聘任者；對于政府部門內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，內(nèi)部審計部門是注冊會計師聘任者；至于聘任方式，有招標(biāo)和談判等多種方式（張小秋，2005；車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010；張倩，2013；賈云潔，2014；徐向真，2014；陳M，2014；鄭石橋，2015）。同時，我國的一些地方政府審計機關(guān)已經(jīng)有審計業(yè)務(wù)外包的實踐，對于聘任包括會計師事務(wù)所在內(nèi)的中介機構(gòu)頒布了一些規(guī)章制度，對聘任方式、聘任者等相關(guān)事項都做出了明文規(guī)定。
上述文獻綜述顯示，現(xiàn)有文獻對聘任外部審計師審計公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關(guān)于公共組織外部審計師聘任機制還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬提出這個理論框架。
三、理論框架
本文的目的是提出一個關(guān)于公共組織外部審計師聘任機制的理論框架，其邏輯過程如下：首先，分析影響外部審計師聘任機制的因素，在此基礎(chǔ)上，提出一個可能的聘任機制的類型；然后，分析不同類型聘任方式和不同聘任者的利弊；最后，根據(jù)利弊分析，選擇適宜的聘任機制。上述過程如下頁圖1所示，這也是本文的研究框架。
（一）外部審計師聘任機制類型。聘任機制主要涉及誰來聘任、如何聘任兩個問題，然而，聘任外部審計師是為了滿足某種審計需求，審計需求不同，勢必會影響到聘任機制，所以，外部審計師聘任機制的類型受到三個因素的影響：審計需求、聘任者、聘任方式，上述三個因素的多樣化，導(dǎo)致了公共組織外部審計師聘任機制多樣化。
從審計需求來說，公共組織的審計需求可以區(qū)分為外部審計需求和內(nèi)部審計需求，前者是公共組織之外的利益相關(guān)者對公共組織的審計需求，后者是公共組織內(nèi)部的管理層對于下屬單位的審計需求。一般來說，公共組織的審計需求有三種路徑來供給，一是自己設(shè)立專門的審計機構(gòu)，二是聘任民間審計機構(gòu)，三是二者結(jié)合，后面兩種路徑都涉及到外部審計師聘任（鄭石橋，2016）。所以，無論是內(nèi)部審計需求，還是外部審計需求，公共組織都可能需要聘任外部審計師。然而，在不同的審計需求下，基于對審計效率效果的考慮，對外部審計師聘任機制可能做出不同的選擇。
從聘任者來說，基于內(nèi)部審計需求的外部審計師聘任，通常以內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的方式出現(xiàn)，聘任者通常是公共組織的內(nèi)部審計部門。基于外部審計需求的外部審計師聘任，聘任者有多種可能的選擇，由于公共組織通常是政府審計機關(guān)的審計范圍，所以，聘任外部審計師可以視同是政府審計業(yè)務(wù)外包，政府審計機關(guān)是當(dāng)然的聘任者。然而，公共組織本身、公共組織的主管部門也可以作為外部審計師的聘任者。所以，可以充當(dāng)聘任者的機構(gòu)有多個。
從聘任方式來說，公共組織聘任外部審計師可以視同政府采購?fù)獠糠?wù)，其采購方式有多種類型，按是否具備招標(biāo)性質(zhì)，可將聘任方式分為招標(biāo)聘任和非招標(biāo)聘任；對于招標(biāo)聘任，根據(jù)招標(biāo)范圍可分為公開招標(biāo)聘任、選擇性招標(biāo)聘任和限制性招標(biāo)聘任；非招標(biāo)性聘任也有多種方式，包括詢價聘任、競爭性談判聘任、單一來源聘任（王衛(wèi)星、朱龍杰、吳小明，2006）。
所以，基于不同的審計需求，公共組織聘任外部審計師有多種可能的聘任者，也有多種可能的聘任方式，歸納起來，可能的聘任機構(gòu)如表1所示。
表1顯示，公共組織外部審計師聘任機制有24種類型，接下來的問題是，各種聘任機制各有什么利弊？哪些是適宜的聘任機制？回答這些問題的前提是確定一個評價外部審計師聘任機制利弊的標(biāo)準(zhǔn)，我們認為，這個標(biāo)準(zhǔn)由三項原則組成，一是利益代表原則，二是成本效益原則，三是專業(yè)勝任能力。利益代表原則主要是針對聘任者而言，要求聘任者能代表審計需求者的利益，如果由審計需求者自己聘任，當(dāng)然是最好的情形，這種聘任機制屬于直接聘任；在許多情形下，公共組織的審計需求者可能無法自己聘任外部審計師，這就需要由一個機構(gòu)代表審計需求者來聘任外部審計師，這種聘任機制就是間接聘任，此時，問題的關(guān)鍵是，代表機構(gòu)能否真正代表審計需求者，其真正代表審計需求者利益的程度，也就是這種聘任機制符合利益代表原則的程度。
成本效益原則主要是針對聘任方式而言，聘任方式對審計成本的影響有三個路徑，一是聘任方式影響外部審計師競爭程度，進而影響審計費用，在有些聘任方式下，外部審計師之間有較強的競爭，而這種競爭可能會降低審計費用；二是聘任方式會影響聘任流程的復(fù)雜性，進而影響聘任過程本身的成本，有些聘任方式有較為復(fù)雜的過程，而另外一些聘任方式的流程較為簡捷，不同的流程會影響聘任過程本身的成本；三是抑制聘任者的機會主義行為，通過一定的程序，保障聘任者公平地對待所有可能的待聘任者，不以個人利益為導(dǎo)向來選擇外部審計師，在這種背景下，外部審計師也就不用刻意地尋租，如果有尋租，其成本一定會通過一定的方式轉(zhuǎn)嫁到被審計單位，從而增加審計成本。上述三個路徑綜合起來，不同的聘任方式有不同的審計成本。
專業(yè)勝任能力是指擬聘任的民間審計機構(gòu)必須在所需要的審計業(yè)務(wù)方面具有專長，并且有足夠的人力資源，能否在要求的時間范圍內(nèi)完成審計業(yè)務(wù)，否則，將難以提供所需要的審計供給。上述專業(yè)勝任能力的要求，一般會體現(xiàn)到聘任方式中，例如，是否要采取招標(biāo)方式、采取何種招標(biāo)方式等都要考慮到擬審計項目所需要的專業(yè)勝任能力。
下面，我們用上述三個原則來分析不同聘任方式及聘任者的利弊，并進而提出本文關(guān)于公共組織外部審計師聘任機制的建議。
（二）不同聘任方式的利弊分析。
1.各種招標(biāo)聘任方式的利弊。招標(biāo)聘任分為公開招標(biāo)聘任、選擇性招標(biāo)聘任和限制性招似溉危公開招標(biāo)聘任屬于無限制性競爭招標(biāo)聘任，符合招標(biāo)規(guī)定資格條件的民間審計機構(gòu)均可參加投標(biāo)；選擇性招標(biāo)聘任是指通過公開程序邀請供應(yīng)商提供資格文件，只有通過資格審查的供應(yīng)商才能參加后續(xù)招標(biāo)，招標(biāo)過程分為兩個明顯的階段，第一階段要審查并排除那些不符合技術(shù)規(guī)格要求以及不符合資格標(biāo)準(zhǔn)的申請人，第二階段是通過資格審查的供應(yīng)商在規(guī)定的時期內(nèi)投標(biāo)；限制性招標(biāo)聘任也稱談判招標(biāo)聘任或議標(biāo)聘任或邀請招標(biāo)聘任，是選擇兩家以上有興趣投標(biāo)的民間審計機構(gòu)發(fā)出招標(biāo)邀請書，再通過談判確定中標(biāo)的招標(biāo)方式。一般來說，這種招標(biāo)聘任方式適用于一些技術(shù)復(fù)雜或時間緊迫的審計項目。
上述三種招標(biāo)聘任方式，就競爭性來說，公開招標(biāo)聘任最強，限制性招標(biāo)聘任較弱，選擇性招標(biāo)聘任居中，所以，就降低成本的可能性來說，也是這種順序。就聘任方式本身的復(fù)雜性來說，公開招標(biāo)聘任和選擇性招標(biāo)聘任并無顯著區(qū)別，所以，其招標(biāo)過程的成本也無顯著差異。但是，限制性招標(biāo)聘任程序相對簡捷，招標(biāo)過程的成本應(yīng)該低于前兩種方式。就抑制尋租的可能性來說，公開招標(biāo)聘任、選擇性招標(biāo)聘任最強，限制性招標(biāo)聘任也有一定的抑制作用，但相對較弱。
以上三方面的因素決定了不同聘任方式的成本，然而，聘任方式還要考慮審計項目所需要的專業(yè)勝任能力。選擇性招標(biāo)聘任和限制性招標(biāo)聘任都可能對參加招標(biāo)的外部審計機構(gòu)做出審計能力方面的規(guī)定，將不符合專業(yè)勝任能力的外部審計機構(gòu)排除在外，保證中標(biāo)的外部審計機構(gòu)具有專業(yè)勝任能力。而公開招標(biāo)聘任則不宜做出限制性規(guī)定，所以，在確保專業(yè)勝任能力方面存在缺陷。
綜合上述分析，各種招標(biāo)聘任方式的利弊，歸結(jié)起來如表2所示。
在表2所示的三種聘任方式中，綜合成本效益原則和專業(yè)勝任能力原則，選擇性招標(biāo)是最適宜的聘任方式，公開招標(biāo)聘任和限制性招標(biāo)各有千秋，只有選擇性招標(biāo)無法采用時，才考慮這兩類聘任方式。
2.各種非招標(biāo)聘任方式的利弊。非招標(biāo)性聘任也有多種方式，包括詢價聘任、競爭性談判聘任、單一來源聘任，詢價聘任是指對幾個民間審計機構(gòu)（通常至少三家）的報價進行比較以確保價格具有競爭性的一種聘任方式；競爭性談判聘任是指直接邀請三家以上民間審計機構(gòu)就審計項目進行談判，通過談判選擇民間審計機構(gòu)；單一來源聘任是聘任一個特定的民間審計機構(gòu)，這種方式適用于不可預(yù)見的緊急情況或者為了保證一致或配套服務(wù)從原民間審計機構(gòu)添購審計服務(wù)。
上述三種非招標(biāo)聘任方式中，就競爭性來說，整體弱于招標(biāo)聘任，相對來說，詢價聘任和競爭性談判聘任這兩種方式都要從幾個可能的外部審計機構(gòu)中做出選擇，具有一定的競爭性，而單一來源聘任只有唯一的外部審計機構(gòu)，沒有選擇的余地，當(dāng)然也就沒有競爭性。就聘任過程的復(fù)雜性來說，非招標(biāo)方式比招標(biāo)方式簡捷，三種非招標(biāo)方式中，相對來說，單一來源聘任最為簡捷，而詢價聘任和競爭性談判聘任的聘任流程也不復(fù)雜。就專業(yè)勝任能力的保障性來說，由于非招標(biāo)方式是與特定的外部審計機構(gòu)有較多的溝通，是否選擇某機構(gòu)，其專業(yè)勝任能力是重要的考慮因素，所以，能較好地保障聘任的外部審計機構(gòu)具有適宜的專業(yè)勝任能力。就抑制尋租的可能性來說，都弱于招標(biāo)聘任方式，三種非招標(biāo)聘任方式下，擬聘任的外部審計機構(gòu)都可能尋租。綜合上述分析，各種非招標(biāo)聘任方式的利弊，歸結(jié)起來如表3所示。
表3顯示的各種非招標(biāo)聘任方式中，詢價聘任和競爭性談判聘任的利弊并無顯著差別，而單一來源聘任要慎重采用，只有在特別情形下才可能采用。
（三）不同聘任者的利弊分析。判斷不同聘任者的利弊主要是基于利益代表原則，誰能很好地代表審計需求者，誰就是合適的聘任者。同時，由于公共組織有不同的審計需求，從而有不同的需求者，進而需要不同的代表者，也就是聘任者。
公共組織的內(nèi)部審計需求也就是最高管理層對下屬各管理層的審計需求，如果要聘任外部審計師，也就相當(dāng)于內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，很顯然，這里的需求者是公共組織的最高管理層，如果該組織已經(jīng)建立了內(nèi)部審計部門，則內(nèi)部審計部門就是其審計需求的實施者，從邏輯上也就是其審計需求的代表者，所以，通常要由內(nèi)部審計部門來聘任外部審計師，也就是內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，外包者應(yīng)該是內(nèi)部審計部門。
公共組織的外部審計需求是公共組織之外的利益相關(guān)者對公共組織的審計需求，所以，審計需求者是外部利益相關(guān)者。誰能代表這些外部利益相關(guān)者呢？很顯然，公共組織的主管部門作為公共組織的創(chuàng)設(shè)者、監(jiān)管者，很大程度上也就是公共組織的委托人，所以，主管部門本身是公共組織最重要的外部利益相關(guān)者，如果其本身能直接聘任外部審計師，最符合利益代表原則，此時的聘任審計需求者自己聘任外部審計師，此時的聘任機制是直接聘任。
根據(jù)世界各國法律及慣例，公共組織通常由政府審計機關(guān)來審計，政府審計機關(guān)作為公共組織的專門審計機構(gòu)，是通過法律或慣例確定了對公共組織的外部審計權(quán)，這種外部審計權(quán)也可以理解為通過法律或慣例，將外部利益相關(guān)者的審計需求確定到了政府審計機關(guān)，政府審計機關(guān)接受外部利益相關(guān)者的委托對公共組織進行審計（蕭英達，1991；中華人民共和國審計署外事司，2000），如果要聘任外部計師，相當(dāng)于政府審計業(yè)務(wù)外包，此時，外部審計師的聘任者顯然應(yīng)該是政府審計機關(guān)。當(dāng)然，此時并不是公共組織的外部利益相關(guān)者聘任外部審計師，而是其代表――政府審計機關(guān)聘任，此時的聘任機制是間接聘任。
公共組織本身是被審計單位能否作為外部審計需求的聘任者呢？公共組織外部審計就是對公共組織進行審計，公共組織的最高管理層是被審計客體，如果由公共組織來聘任外部審計師，事實上就是自己聘任審計師來審計自己，外部審計師的獨立性顯然會受到負面影響。但是，外部審計師的獨立性并不完全由聘任者來決定，至少還有兩個機構(gòu)可以增加外部審計師的獨立性，一是聘任方式，二是外部審計師法律責(zé)任。如果聘任方式能有效地抑制聘任者的機會主義行為，公共組織本身難以操縱外部審計師的選擇；同時，由于外部審計師承擔(dān)較大的法律責(zé)任，外部審計師本身也不愿與作為聘任者的公共組織合謀，在上述兩個條件下，即使是公共組織本身聘任外部審計師，外部審計師也具有一定的獨立性（鄭石橋，2016）。當(dāng)然，這種獨立性不如主管部門或政府審計機關(guān)聘任。當(dāng)然，此時的聘任機制是間接聘任。
根據(jù)本文的上述分析，似乎主管部門、政府審計機關(guān)、公共組織本身都可以作為外部審計師的聘任者。究竟如何選擇呢？我們前面已經(jīng)分析了公共組織本身作為聘任者的缺陷，那么，主管部門、政府審計機關(guān)作為聘任者是否有缺陷呢？回答是肯定的。我們知道，主管部門、政府審計機關(guān)作為外部審計師聘任者類似于集中采購，而公共組織本身聘任外部審計師類似于分散采購，從理論上來說，集中采購效率要高于分散采購，但是，由于操作上的有限理性，集中采購極有可能導(dǎo)致尋租，進而將集中采購的優(yōu)勢喪失貽盡，我國的一些政府采購已經(jīng)顯現(xiàn)了這個問題（谷雪、馬博，2008）。當(dāng)公共組織本身作為聘任者時，雖然也有尋租的可能性，但是，在這種情形下，外部審計師既然尋租成功，能獲得的也是一個客戶，而集中采購下，如果尋租成功，有可能獲得多個客戶，尋租的收益大大提高，從而，尋租的動力也增強。除了尋租之外，如果主管部門和政府審計機關(guān)都作為外部審計師聘任者，可能出現(xiàn)重復(fù)審計，對于同一個公共組織，主管部門通過聘任外部審計師對其進行了審計，而公共組織屬于政府審計機關(guān)的審計范圍，完全也可以在審計計劃中安排對該公共組織進行審計，這個公共組織就接受了兩次審計――主管部門聘任外部審計師審計一次，政府審計機關(guān)根據(jù)法律規(guī)定或慣例，對其審計一次。為了防止這類重復(fù)審計，美國甚至頒布了《單一審計法案》，規(guī)定一個單位一年只接受一次審計。
如何解決上述問題呢？問題的關(guān)鍵在于政府審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)是否有明確框架，一般來說，基于審計主題，公共組織的外部審計需求可以形成一個業(yè)務(wù)框架，審計業(yè)務(wù)類型包括財務(wù)信息審計、非財務(wù)信息審計、經(jīng)濟行為審計、經(jīng)濟制度審計，也可以將上述審計業(yè)務(wù)類型綜合起來，形成綜合性審計業(yè)務(wù)（鄭石橋、鄭卓如，2015）。在這個業(yè)務(wù)框架下，政府審計機關(guān)與民間審計機構(gòu)可以進行分工，一些審計業(yè)務(wù)類型主要由政府審計機關(guān)來實施，另外一些審計業(yè)務(wù)類型則主要由民間審計機構(gòu)來實施。在這種分工下，凡是屬于政府審計機關(guān)業(yè)務(wù)范圍的審計業(yè)務(wù)，如果要聘任民間審計機構(gòu)，則由政府審計機關(guān)以審計業(yè)務(wù)外包的方式來聘任外部審計師；凡是不屬于政府審計機關(guān)業(yè)務(wù)范圍的審計業(yè)務(wù)，而外部利益相關(guān)者還有審計需求，則由公共組織自身或其主管部門來聘任外部審計師。同時，政府審計機關(guān)要事先做好審計規(guī)劃和年度審計計劃，每個年度開始前，將審計計劃通知將被審計的公共組織，以避免一個公共組織一年多次接受審計。當(dāng)然，如果政府審計機關(guān)沒有明晰的審計業(yè)務(wù)框架，也可能根據(jù)其慣例來推定其審計業(yè)務(wù)類型，在此基礎(chǔ)上，確定政府審計機關(guān)與民間審計機構(gòu)在審計公共組織時的業(yè)務(wù)分工，凡是屬于政府審計機關(guān)業(yè)務(wù)范圍的且需要聘任外部審計師的，由政府審計機關(guān)聘任；其他的審計業(yè)務(wù)，由主管部門或公共組織自身聘任。
所以，總體來說，關(guān)于滿足公共組織外部審計需求的外部審計師聘任者，有如下結(jié)論：政府審計機關(guān)、主管部門、公共組織自身都可以充當(dāng)外部審計師的聘任者，各有利弊，在政府審計機關(guān)有明晰審計框架時，屬于政府審計業(yè)務(wù)范圍的，由政府審計機關(guān)以業(yè)務(wù)外包的方式聘任外部審計師；其他審計業(yè)務(wù)由公共組織自身或其主管部門聘任外部審計師。
（四）適宜的外部審計師聘任機制。以上分別分析了不同聘任方式和不同聘任者的利弊，而聘任機制是二者的結(jié)合，所以，適宜的外部審計師聘任機制應(yīng)該是適宜的聘任者以適宜的方式聘任外部審計師，其基本情況如下頁表4所示。
表4顯示，對于內(nèi)部審計需求來說，最適宜的聘任機制是內(nèi)部審計部門以選擇性招標(biāo)方式聘任；對于屬于政府審計機關(guān)主業(yè)范圍的審計業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機制是政府審計機關(guān)以選擇性招標(biāo)方式聘任；對于政府審計機關(guān)主業(yè)之外的審計業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標(biāo)方式聘任。
四、例證分析
本文以上提出一個公共組織外部審計師聘任機制的理論框架，然而，這個理論框架是否能解釋現(xiàn)實審計現(xiàn)象呢？下面，我們用這個理論框架來分析美國和中國的兩個例證，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。
（一）美國部分州的公共組織外部審計師的聘任者。一些文獻研究公共部門注冊會計師審計，關(guān)注審計質(zhì)量、定價、變更及市場競爭等效率效果問題，沒有直接研究外部審計師聘任機制。但是，從這些相關(guān)文獻可以看出，很多情形下采用招標(biāo)方式，公共組織聘任民間審計機構(gòu)采用招標(biāo)方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關(guān)等（Rubin，1988；Roberts、Glezen & Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；⒐庵搖⑼鹺輟⒎氪淦劍2015）。
為什么很多情形下采用招標(biāo)方式？為什么公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關(guān)都可以做聘任者？本文的理論框架指出，從聘任方式來說，根據(jù)審計機構(gòu)競爭性、聘任過程復(fù)雜性、抑制尋租可能性、專業(yè)勝任能力保障性等綜合考慮，招標(biāo)聘任優(yōu)于非招標(biāo)聘任，所以，除非特殊環(huán)境所限制，正常情形下，聘任方式都應(yīng)該選擇招標(biāo)聘任這種方式。從聘任者來說，政府審計機關(guān)、主管部門或公共組織自身充當(dāng)聘任者，各有千秋，并不存在最優(yōu)選擇，特別是政府審計機關(guān)有清晰的審計業(yè)務(wù)類型時，對于其業(yè)務(wù)類型之外的審計業(yè)務(wù)，完全可以由主管部門或公共組織自身充當(dāng)聘任者。正是這種原因，美國部分州的公共組織外部審計師的聘任者出現(xiàn)了多樣化。
（二）我國中央企業(yè)外部審計師聘任制度。國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會于2004年頒布的《中央企業(yè)財務(wù)決算審計工作規(guī)則》第五條規(guī)定，為保障企業(yè)年度財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的真實性，根據(jù)財務(wù)監(jiān)督工作的需要，國資委統(tǒng)一委托會計師事務(wù)所對企業(yè)年度財務(wù)決算進行審計。
很顯然，這里規(guī)定的外部審計師聘任者是國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會，不是政府審計機關(guān)。但是，根據(jù)《中華人民共和國審計法》的規(guī)定，包括中央企業(yè)在內(nèi)的國有企業(yè)都屬于政府審計機關(guān)的審計范圍。既然有此規(guī)定，從理論上來說，中央企業(yè)的審計外部如果要委托會計師事務(wù)所，應(yīng)該由政府審計機關(guān)來委托。但是，事情并非如此簡單。《中央企業(yè)財務(wù)決算審計工作規(guī)則》規(guī)定的中央企業(yè)年度決算的審計，從政府審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)來看，并沒有將企業(yè)會計報表的真實性作為其重要的審計業(yè)務(wù)，長期以來，政府審計機關(guān)對國有企業(yè)的審計，主要是關(guān)注其執(zhí)行黨和國家方針政策、法律法規(guī)情況，國有企業(yè)經(jīng)濟行為的合規(guī)性是審計重點。在這種環(huán)境下，對于政府審計機關(guān)不重視的審計業(yè)務(wù)――財務(wù)決算審計，由國有企業(yè)的監(jiān)管部門來委托會計師事務(wù)所進行審計，也就在情理之中。本文的理論框架中提到，當(dāng)政府審計業(yè)務(wù)有明晰的審計業(yè)務(wù)類型時，對于其重要業(yè)務(wù)類型之外的審計業(yè)務(wù)，可以由主管部門或公共組織自己聘任外部審計師。
五、結(jié)論和啟示
在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計機構(gòu)對公共組織進行審計，在許多國家也較為流行。本文研究公共組織外部審計師聘任機制。外部審計師聘任機制包括聘任方式和聘任者，不同的審計需求、不同的聘任方式、不同的聘任者，使得公共組織外部審計師聘任機制多樣化，評價聘任機制的標(biāo)準(zhǔn)是利益代表原則、成本效益原則、專業(yè)勝任能力，前者針對聘任者，后兩者針對聘任方式。根據(jù)上述原則，各種外部審計師聘任機制各有利弊，綜合來說，對于內(nèi)部審計需求來說，最適宜的聘任機制是內(nèi)部審計部門以選擇性招標(biāo)方式聘任；對于屬于政府審計機關(guān)主業(yè)范圍的審計業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機制是政府審計機關(guān)以選擇性招標(biāo)方式聘任；對于政府審計機關(guān)主業(yè)之外的審計業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標(biāo)方式聘任。
本文的研究啟示我們，公共組織外部審計師聘任機制有多種類型選擇，而不同的選擇會有不同的效率效果，所以，需要從各種可能的聘任機制中做出理性的選擇，對于基于內(nèi)部審計需求的外部審計師聘任，當(dāng)然要由公共組織的管理層做出這種選擇；而對于基于外部審計需求的外部審計師聘任，聘任機制的選擇應(yīng)該由政府相關(guān)部門通過立法的方式予以明文規(guī)定，否則，會出現(xiàn)無序狀態(tài)，并且，這種無序極有可能導(dǎo)致次優(yōu)選擇。例如，就我國來說，注冊會計師審計公共部門和國有企業(yè)，究竟由誰來聘任？這在目前尚缺乏明文規(guī)定。X
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論文關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計;獨立性;機構(gòu)設(shè)置
1 國外關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計獨立性的研究成果
1.1 國外內(nèi)部審計的發(fā)展階段
隨著資本主義經(jīng)濟的發(fā)展，內(nèi)部審計的職能也從以查找錯誤為導(dǎo)向，單純的監(jiān)督、控制以及保護企業(yè)財產(chǎn)的“警察”角色，發(fā)展至今日以企業(yè)風(fēng)險管理為導(dǎo)向。
1.1.1 以“控制”為導(dǎo)向的內(nèi)審階段
20世紀(jì)40至60年代，在內(nèi)審制度產(chǎn)生的初期，企業(yè)只在總公司一級設(shè)立內(nèi)審機構(gòu)，實行自上而下的巡回式審計，一般由會計部門領(lǐng)導(dǎo)，實質(zhì)上履行的是會計監(jiān)督職能。
1.1.2 以“流程”為導(dǎo)向的內(nèi)審階段
內(nèi)審職能到了20世紀(jì)70至80年代，變成以業(yè)務(wù)流程為關(guān)注點，對組織內(nèi)關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程的設(shè)計、效果和效益進行評價。
1.1.3 以“風(fēng)險基礎(chǔ)”為導(dǎo)向的內(nèi)審階段
演進至20世紀(jì)80到90年代，隨著國際金融一體化進程加快，以“風(fēng)險基礎(chǔ)”為導(dǎo)向的內(nèi)審應(yīng)時而出，主要關(guān)注對企業(yè)關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程以及關(guān)鍵控制的風(fēng)險的辨識，從而采取措施，降低組織面臨的風(fēng)險。
1.1.4 以“企業(yè)風(fēng)險管理”為導(dǎo)向的內(nèi)審階段
到了上世紀(jì)90年代后期，企業(yè)對風(fēng)險的認識產(chǎn)生了較大的轉(zhuǎn)變——認為企業(yè)所面臨的是包含了財務(wù)管理、業(yè)務(wù)經(jīng)營、流程管理以及戰(zhàn)略管理等多方面的風(fēng)險，是企業(yè)的整體風(fēng)險，而不是局限于某一部分、某一功能或某一區(qū)域。
1.2 國外內(nèi)部審計獨立性的研究現(xiàn)狀
早在1947年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）就將內(nèi)部審計界定為一種“獨立評價活動”，此后，內(nèi)部審計的定義雖幾經(jīng)變遷，但“獨立”作為內(nèi)部審計的顯著特征一直被包含在有關(guān)定義中。根據(jù)IIA2001年提出的內(nèi)部審計最新定義，認為內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為組織增加價值并提高機構(gòu)的運作效率，從而幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。
IIA（2003）也指出，恰當(dāng)?shù)膱蟾骊P(guān)系對實現(xiàn)獨立性、客觀性及在組織中的地位是至關(guān)重要的，它們是內(nèi)部審計有效履行其義務(wù)的必要因素。IIA進而提出“雙報告模型”。IIA建議：CAE在職能上應(yīng)向?qū)徲嬑瘑T會、董事會或其他適當(dāng)?shù)闹卫頇C構(gòu)報告并負責(zé)；CAE的行政性報告應(yīng)當(dāng)面向CEO或另一位具有充分權(quán)利的高級管理人員，以使日常審計工作得到適當(dāng)?shù)闹С帧?/p>
2 我國關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計獨立性的研究成果
2.1 我國內(nèi)部審計的發(fā)展階段
第一階段（1983年-1994年）為我國內(nèi)部審計初步建立的階段。中華人民共和國審計署成立后，就一直依靠行政力量推動企事業(yè)單位建立內(nèi)部審計制度。1983年國務(wù)院批轉(zhuǎn)了審計署《關(guān)于開展審計工作幾個問題的請示》，首次提到了內(nèi)部審計監(jiān)督問題；1985年國務(wù)院頒布《關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》；1989年審計署了《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，這是我國第一部關(guān)于內(nèi)部審計的部門規(guī)章。這一階段通過行政法規(guī)確立了內(nèi)部審計的基本制度，促使我國內(nèi)部審計走上了依法審計的軌道。
第二階段（1994年-2002年）為我國內(nèi)部審計立法進一步完善的階段。1994年8月頒布了《審計法》；1995年7月審計署了《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》；1998年經(jīng)審計署批準(zhǔn)，中國內(nèi)部審計學(xué)會更名為中國內(nèi)部審計協(xié)會，使其成為對企業(yè)、事業(yè)行政機關(guān)和其他事業(yè)組織的內(nèi)審機構(gòu)進行行業(yè)自律管理的全國性社會團體組織。2001年中國內(nèi)部審計協(xié)會開始實行國際上通行的行業(yè)自律管理，推動我國內(nèi)部審級逐步走向職業(yè)化。
第三階段（從2003年開始至今）為我國內(nèi)部審計法規(guī)體系全面建立健全的階段。2003年3月審計署頒發(fā)了《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，這一新規(guī)定的頒布，是我國內(nèi)部審計逐步走上法制化、規(guī)范化軌道的重要標(biāo)志。
2.2 我國企業(yè)內(nèi)部審計獨立性的研究現(xiàn)狀
近年來，隨著我國加入世界貿(mào)易組織，經(jīng)濟的快速增長，經(jīng)濟行為越加國際化，我國企業(yè)內(nèi)部審計也得到了較快的發(fā)展，目前已具備了一定數(shù)量的組織機構(gòu)和人員，它在維護國家財經(jīng)法紀(jì)、改善企業(yè)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益等方面都發(fā)揮了積極作用。但同時我們也要看到，企業(yè)內(nèi)部審計在認識、地位、人員素質(zhì)等方面還存在著一些問題。
3 影響我國企業(yè)內(nèi)部審計部門獨立性的主要因素分析
由于我國經(jīng)濟發(fā)展的特殊形式我國內(nèi)部審計的發(fā)展是先天不足。
3.1 公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷
在我國的上市公司中，比較常見的公司治理結(jié)構(gòu)缺陷主要表現(xiàn)在股東大會形同虛設(shè)、董事會難以對經(jīng)理層進行有效約束、獨立董事難以發(fā)揮作用、監(jiān)事會未能充分發(fā)揮監(jiān)督作用等方面，這就嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計部門職能的發(fā)揮。
3.2 內(nèi)部審計的機構(gòu)設(shè)置不完善
目前，我國企業(yè)內(nèi)部審計的報告關(guān)系呈現(xiàn)多元化狀態(tài)。盡管一些企業(yè)建立了審計委員會，并規(guī)定了內(nèi)部審計部門對審計委員會負責(zé)。但是對于內(nèi)部審計機構(gòu)對財會部門負責(zé)，多數(shù)的內(nèi)部審計機構(gòu)則對總經(jīng)理負責(zé)，內(nèi)部審計機構(gòu)對董事會負責(zé)這樣的機構(gòu)設(shè)置，就嚴(yán)重的影響了內(nèi)部審計部門的獨立性，使其職能的發(fā)揮受到很大的限制。
3.3 內(nèi)部審計人員缺乏獨立性
內(nèi)部審計人員作為單位的一名成員，他們的工作、工資、其它福利等受本公司有關(guān)負責(zé)人的支配。這就使得內(nèi)部審計人員在履行其監(jiān)督和評價職能時有很多的顧慮。另外，由于領(lǐng)導(dǎo)的重視程度不夠，內(nèi)部審計被不切實際的精簡，人員隊伍不穩(wěn)定，從而使內(nèi)部審計人員對在審計部門的前途缺乏信心，嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計人員的獨立性。
3.4 內(nèi)部審計機構(gòu)缺乏獨立性
在我國現(xiàn)階段，上市公司的內(nèi)部審計機構(gòu)多是在本公司主要負責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下開展工作的，直接對公司負責(zé)人負責(zé)，其人員配置、職務(wù)升遷、工作地位及工資福利待遇等都由本單位負責(zé)人決定。這也就引出了一系列的問題，首先，內(nèi)部審計機構(gòu)在經(jīng)濟上不夠獨立；其次內(nèi)部審計人員執(zhí)紀(jì)執(zhí)法的程度直接受公司負責(zé)人的影響，缺乏獨立性。所以，我們從現(xiàn)階段我國上市公司機構(gòu)設(shè)置的現(xiàn)狀發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計機構(gòu)缺乏獨立性，這就使得該機構(gòu)的整體職能難以發(fā)揮。
4 提高我國企業(yè)內(nèi)部審計獨立性的對策
4.1 提高內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性
內(nèi)部審計獨立性的一個最主要標(biāo)志，就是內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置的獨立性。科學(xué)、有效的內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置是內(nèi)部審計發(fā)揮作用的保障。內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中處于什么樣的地位，內(nèi)部審計部門與業(yè)務(wù)部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關(guān)系等因素，最終決定了內(nèi)部審計工作的獨立性程度。
4.2 實行統(tǒng)管統(tǒng)派制度，強化內(nèi)部審計的獨立性
為了強化內(nèi)部審計人員的獨立性，部門、單位的內(nèi)部審計人員可由內(nèi)部審計部門統(tǒng)一委派，內(nèi)部審計部門向委派單位收取一定費用，用以支付派出內(nèi)部審計人員的工資和福利。內(nèi)部審計人員實行統(tǒng)管統(tǒng)派制，從行政上和經(jīng)濟上解除了內(nèi)部審計人員對委派單位（或稱服務(wù)單位）的依存關(guān)系，消除了內(nèi)部審計人員的后顧之憂，增強了內(nèi)部審計人員的獨立性，擴大了內(nèi)部審計人員的自主權(quán)。內(nèi)部審計部門為了監(jiān)控審計質(zhì)量，考核內(nèi)部審計人員的政績，要求他們定期制訂審計計劃，并報送內(nèi)部審計部門；另一方面要規(guī)定內(nèi)部審計人員的試用期（如一年或二年），如果在試用期間不合格或不能取得相應(yīng)的職稱者，除進行必要的教育外，必要時可以撤換。制定內(nèi)部審計輪崗制度，保證內(nèi)部審計人員定期輪換，內(nèi)部審計人員長期負責(zé)對某一部門或單位的審計工作，人情因素不可避免，影響其客觀、公正地履行審計職責(zé)。
4.3 提高內(nèi)部審計人員的獨立性
審計獨立性除了要求內(nèi)部審計機構(gòu)具有獨立性，還要求內(nèi)審人員在精神上保持獨立性、客觀性和遵守職業(yè)操守。我國《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》規(guī)定：內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)保持其獨立性和客觀性，不得參與被審計單位的任何實際經(jīng)營管理活動。
目前，我國多數(shù)企業(yè)在任用內(nèi)審人員時，僅僅考察其是否具備財務(wù)知識。因此，我國大多數(shù)內(nèi)部審計人員是從企業(yè)財務(wù)部門分離出來的。而財務(wù)收支審計是內(nèi)部審計的基礎(chǔ)性內(nèi)容，這種狀況造成內(nèi)部審計人員的獨立性較差。要提高內(nèi)部審計人員的獨立性，必須對內(nèi)部審計機構(gòu)實行專職化的人員配備。對從事內(nèi)部審計工作的人員在實行嚴(yán)格準(zhǔn)入制度的同時，也要對其進行職業(yè)道德教育，使之對審計事項的判斷和決定不屈從于他人的意志，不受外界的干擾，保持客觀性和公正性。
4.4 內(nèi)部審計的外部化
除了提高內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員的獨立性之外，內(nèi)部審計外部化也是提高內(nèi)部審計獨立性的一種有效途徑。它主要有外包與合作兩種形式，前者指企業(yè)將其內(nèi)部審計工作全部或大部分外包給外部審計組織，后者指企業(yè)在開展內(nèi)部審計工作時，根據(jù)需要借助外部審計力量，共同完成內(nèi)部審計工作。形式上的獨立有助于提高實質(zhì)上的獨立。內(nèi)部審計外部化后，內(nèi)部審計工作全部或部分地由外部審計人員行使，他們既獨立于所有者，又獨立于經(jīng)營者，能夠站在客觀、公正的立場上對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營管理狀況、內(nèi)部控制狀況進行監(jiān)督和評價。因此，適當(dāng)?shù)臈l件下，內(nèi)部審計外部化有利于提高內(nèi)部審計工作的獨立性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部審計與外部審計有機地結(jié)合起來，實現(xiàn)兩者的優(yōu)勢互補，促進內(nèi)部審計獨立性的提高，從而推動內(nèi)部審計的發(fā)展。
關(guān)鍵詞：路橋施工企業(yè) 內(nèi)部審計 問題與對策
路橋施工企業(yè)內(nèi)部審計不是和其他工作聯(lián)合起來的，它是由監(jiān)督、服務(wù)與咨詢連續(xù)結(jié)合起來在路橋施工企業(yè)的內(nèi)審機構(gòu)開展，加強內(nèi)審主要是為了企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)，從而提高施工企業(yè)的價值、建立全面的企業(yè)內(nèi)控制、使其治理公司的結(jié)構(gòu)能夠有效發(fā)揮，公司的運營效率得到有效提高。在這個多元化的變化中，路橋施工企業(yè)必須盡快融入其中，將重點矛頭指向大力開展內(nèi)部控制審計，從而服務(wù)于為企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)。
一、路橋施工企業(yè)加強內(nèi)部審計的必要性
（一）路橋施工企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)該開展內(nèi)部審計以適應(yīng)改革和發(fā)展的需要
在現(xiàn)代化管理機制管控下的路橋施工企業(yè)，其管理者對審計的要求已不局限于合理、合法的企業(yè)經(jīng)濟活動。因此傳統(tǒng)的財務(wù)審計已經(jīng)不能達到其要求。施工企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際，重點把控審計內(nèi)控制度以及經(jīng)濟效益，協(xié)助管理者謀劃最佳的經(jīng)濟效益，因此要正確評價經(jīng)營管理和經(jīng)濟效益，這樣才能更好的提高經(jīng)營管理，使企業(yè)取得更好的經(jīng)濟效益。
（二）加強內(nèi)部審計是提升施工企業(yè)管理水平的重要手段
企業(yè)管理水平的能力決定了施工企業(yè)在競爭中的勝負，但是施工企業(yè)管理加強的必要環(huán)節(jié)是加強內(nèi)審工作。它可以經(jīng)過對路橋企業(yè)的財務(wù)管理的優(yōu)化，來改善公司治理框架，提高信息的質(zhì)量。從而提升企業(yè)的經(jīng)濟運營效率。
二、路橋施工企業(yè)開展內(nèi)部審計工作的成效分析
H路橋建設(shè)集團公司是一家大型的綜合性企業(yè)。主營公路橋梁、隧道工程、景觀工程、交通工程、房屋建筑施工和科研設(shè)計、地質(zhì)鉆探及機械設(shè)備、專業(yè)器材制造等。近年來H路橋建設(shè)集團通過在集團公司內(nèi)開展內(nèi)部審計，加強了集團管理效率和管理效果的提高，其取得的成效如下。
（一）健全了公司內(nèi)部監(jiān)督機制
和其他施工企業(yè)無異，在市場的需求里面，企業(yè)的不斷發(fā)展壯大都會在其內(nèi)部射了更多的子公司和責(zé)任中心，并給與各階層管理人員與職位對應(yīng)的責(zé)任和權(quán)限，H路橋建設(shè)集團公司成立了各個分公司，而各個子、分公司又根據(jù)中標(biāo)的具體工程設(shè)置了責(zé)任中心來適應(yīng)細分的市場對不同工程的需求，以便能夠結(jié)合各種專業(yè)技術(shù)力量優(yōu)質(zhì)、高效的完成施工項目。H路橋建設(shè)集團公司將管理與內(nèi)部審計工作相結(jié)合，以此來積極推進內(nèi)部審計工作。
（二）加強了公司整體內(nèi)部控制
H路橋建設(shè)集團公司定制了各種與施工有關(guān)的合同范本，包括施工合同、工程合同、勞務(wù)合作合同、臨時用工合同等等，以便更好地進行統(tǒng)一管理，保證工程治理，降低經(jīng)營風(fēng)險。其中勞務(wù)合作合同樣本中規(guī)定：下屬分公司、責(zé)任中心必須簽訂勞動合同才能正式工程外包給施工隊或直接雇用勞動力有效。，而且要明確地注明勞務(wù)費用定額，雙方責(zé)任義務(wù)，出現(xiàn)勞務(wù)糾紛應(yīng)在我方所在地法院根據(jù)合同解決，不允許進行勞動仲裁等等。但審計師在審計工作發(fā)現(xiàn)集團公司中有許多分公司和責(zé)任中心在現(xiàn)實的工作中因為工程緊、任務(wù)急，或圖省事，抱著僥幸心理不按照規(guī)定執(zhí)行，經(jīng)常隨意簽訂勞動合同，甚者非合同機制下允許雇用外部人員直接進入現(xiàn)場作業(yè)。在此情況下，審計師在現(xiàn)場審計時就需向負責(zé)人提出整改意見，并限期報告整改后的勞務(wù)合同附件。
（三）加強了施工項目內(nèi)部控制
H路橋建設(shè)集團公司要求施工材料、物資的憐理工作要由計劃預(yù)算部門、物資部門、指定的施工現(xiàn)場材料收發(fā)員、財務(wù)部門等共同協(xié)調(diào)，并制定針對本工程的材料憐理制度，統(tǒng)一材料運作程序，各部門相互配合、監(jiān)督、牽制，從而起到加強內(nèi)部控制憐理，提高工作效率，減少企業(yè)什理漏洞，提高企業(yè)整體效益的作用。
三、路橋施工企業(yè)內(nèi)部審計存在的問題
（一）思想上不夠重視內(nèi)部審計
H路橋建設(shè)集團公司領(lǐng)導(dǎo)層忽略了對企業(yè)內(nèi)審的管理，雖然很大效能都是內(nèi)審活動在支撐著施工企業(yè)的良性發(fā)展，但企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層還是忽略了此，內(nèi)審機制不夠全面、內(nèi)審工作所需的基本的審計人員和設(shè)立的內(nèi)審機構(gòu)都達不到要求，導(dǎo)致內(nèi)審工作做的不夠精細，雖然取得了一些小的成績，但是由于企業(yè)內(nèi)審機制的運轉(zhuǎn)不良，也使得這些內(nèi)審成果發(fā)揮作用的空間不大，只是在形式上走程序。
（二）缺乏全面風(fēng)險管理意識，影響內(nèi)部審計的全面應(yīng)用
H路橋建設(shè)集團公司在風(fēng)險審計中把更多的重心放在了項目合同執(zhí)行風(fēng)險上，而并沒有管制工程治理風(fēng)險審計，但是施工一般都是大面積，長時間，大型消費的以及涉及國計民生的工程，質(zhì)量在產(chǎn)品的生產(chǎn)中就顯得舉足輕重，施工企業(yè)更多需要規(guī)避的風(fēng)險就是產(chǎn)品質(zhì)量的風(fēng)險。多方面的因素如：施工項目的設(shè)計、原材料質(zhì)量、施工地理環(huán)境、施工單位的技術(shù)水平等等構(gòu)成了路橋施工企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量好壞，比如。施工企業(yè)在注重效益的同時，只是原則上按施工圖紙設(shè)計進行施工，考慮的是怎樣節(jié)支增效，沒有針對具體施工項目的質(zhì)量風(fēng)險認識，風(fēng)險防范也就無從談起。
（三） 內(nèi)部財務(wù)控制與審計的內(nèi)容不完善
H路橋建設(shè)集團公司內(nèi)部財務(wù)控制與審計的內(nèi)容不能使企業(yè)完全減少企業(yè)控制的力度，由于資金管理不到位，是的資金拖延及占用的頻率出現(xiàn)較高。 很多公路施工企業(yè)對信息的敏感度不搞，缺乏控制管理下屬的能力，路橋施工企業(yè)的內(nèi)部財務(wù)控制與其他控制方式分開進行，致使信息不能完全共享、更加加強了會計審計工作的繁瑣。
四、完善路橋施工企業(yè)內(nèi)部審計工作的對策
（一）對材料的審計，既是內(nèi)部審計工作的重點，也是難點
原材料包含在存貨審計里，存貨審計的目標(biāo)是驗證資產(chǎn)負債表日列示在資產(chǎn)負債表上存貨項目余額的真實性和正確性。在施工項目中，尤其是公路路面施工項目，流動資產(chǎn)中數(shù)額比例較高的就是原材料，有時流動資產(chǎn)總額的一半以上是原材料，而且品種非常復(fù)雜多，從開工到竣工都涵括了，因此材料比其他流動資產(chǎn)更容易發(fā)生錯誤或舞弊行為。在原材料審計實施過程中，要突出從材料購入價格、施工實際用量、自制材料的真實性、正確性進行審計。
（二）分項工程外包的計量確認是否真實準(zhǔn)確，是內(nèi)審工作中的重中之重
1、要審查計量的分項工程外包單價是不是符合常規(guī)，可以經(jīng)過對施工承包合同的審查、項目成本預(yù)算或項目成本控制、中標(biāo)合同等審計證據(jù)來檢驗是否有無超出本項目成本控制單價（預(yù)算單價）或中標(biāo)單價。并合理的推斷所收集材料的相關(guān)性、可靠性。
2、要審查計量的分項工程數(shù)量是否真實準(zhǔn)確，有無超出設(shè)計方量，有無重復(fù)計量。對分項工程外包的計量審計業(yè)務(wù)工作，提出了對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)人員更高的要除了對財務(wù)、審計業(yè)務(wù)非常了解外還要掌握相關(guān)的工程技術(shù)方面的知識，當(dāng)然也可以請工程技術(shù)人員幫助統(tǒng)計工程技術(shù)方面。在針對查找外包分項工程超出設(shè)計量的情況時，要根據(jù)具體施工樁號，逐一統(tǒng)計對比，再對同一分項工程匯總比較，分析找出原因。
（三）固定資產(chǎn)的真實性、合理性也是內(nèi)部審計中的重點
1、在路橋施工項目中，對固定資產(chǎn)的審計我們要把更多的目標(biāo)放在固定資產(chǎn)交易事項的合法性、合理性上面，從驗證新增固定資產(chǎn)的手續(xù)是否完整，報廢、出售固定資產(chǎn)是否按照程序處理，以及對固定資產(chǎn)驗收報告的抽查等進行審計。
2、租賃固定資產(chǎn)的審查。主要審查：是不是在計劃范圍內(nèi)租賃固定資產(chǎn)；不是不通過正確的手段租賃，手續(xù)是不是齊全；是不是按需租賃固定資產(chǎn)，是否有租用較為隨意，利用率低，甚至閑置的情況；臨時租用機械設(shè)備等固定資產(chǎn)結(jié)算方法是否合理，有無臺班虛數(shù)大，缺少必要的內(nèi)部控制等情況。固定資產(chǎn)管理的失控將直接導(dǎo)致機械費用等直接工程成本的增加。
（四）領(lǐng)導(dǎo)層要重視內(nèi)部財務(wù)控制與審計
施工企業(yè)整體發(fā)展水平直接受內(nèi)部財務(wù)控制與審計工作的牽連，公路施工領(lǐng)導(dǎo)層必須重視審計，可以聆聽內(nèi)部財務(wù)控制與審計人員的提出的意見，并可以采納有關(guān)好的建議，認真督促與貫徹執(zhí)行工作內(nèi)容。領(lǐng)導(dǎo)層更應(yīng)任用專業(yè)財務(wù)與審計人才，要不惜代價去聘請專業(yè)審計人才。此外，審計部門缺乏獨立性是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)亟待解決的問題，建立健全獨立于管理層級的審計部門， 審計部門只需要向重要領(lǐng)導(dǎo)報告控制與審計內(nèi)容即可，無需向他人透露，保證內(nèi)部財務(wù)控制與審計部門的獨立性。
五、總結(jié)
在目前相當(dāng)激烈的市場競爭環(huán)境里，路橋施工企業(yè)的內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)明了內(nèi)審工作的中心所在，這樣才能創(chuàng)建“促進管理，提高效益”的條件，帶領(lǐng)路橋企業(yè)穩(wěn)健的朝著前方發(fā)展，發(fā)揮出“經(jīng)濟衛(wèi)士”的能力。
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[2]《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》編寫組.企業(yè)內(nèi)部控制 配 套 指 引[M].立信會計出版社，2010
（梧州學(xué)院，廣西 梧州 543002 ）
摘 要：文章梳理當(dāng)前內(nèi)部審計理論研究和實踐實務(wù)的現(xiàn)狀，借鑒國外知名公司企業(yè)內(nèi)部審計經(jīng)驗，借助組織卓越績效評價模式，把組織的領(lǐng)導(dǎo)、戰(zhàn)略、顧客與市場、資源、過程管理、測量分析與改進、結(jié)果等七個維度作為審計評價內(nèi)容及指標(biāo)設(shè)計路徑，探索構(gòu)建增值型內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系，旨在為增值型內(nèi)部審計提供參考模式和實踐依據(jù)。
關(guān)鍵詞 ：內(nèi)部審計；評價指標(biāo)；卓越績效；組織增值
中圖分類號：F239
文獻標(biāo)識碼：A
文章編號：1002－3240（2015）05－0074－05
收稿日期：2015-04-15
基金項目：本文是廣西哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃2013年度研究課題《基于5E評估的政府投資項目績效審計研究——以亞行貸款梧州城市發(fā)展項目為例》（立項編號：13BJY023）的階段性成果
作者簡介：魏乾梅（1963-），女，梧州學(xué)院審計室主任，正高級會計師、研究員，主要研究方向：審計實務(wù)、高校財務(wù)管理。
一、引言
國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）1947-1999年間，先后7次對內(nèi)部審計定義進行修訂，其中1996年IIA的研究報告《內(nèi)部審計未來：特爾斐研究》中首次提出內(nèi)部審計需通過提供增值服務(wù)幫助組織實現(xiàn)目標(biāo)的內(nèi)部審計新理念；1999年IIA修訂的內(nèi)部審計新定義及其職業(yè)準(zhǔn)則框架中強調(diào)內(nèi)部審計的實質(zhì)是關(guān)注、評估改善和參與風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和組織治理，為組織增加價值。內(nèi)部審計正式把“為組織增加價值”作為內(nèi)部審計的目標(biāo),并由此進入一個新時代。國外專家學(xué)者從此不斷深入對內(nèi)部審計的理論研究與實踐探討，并取得較多成果。如：SternGM（1994）提出包括預(yù)防性審計、為組織提供咨詢服務(wù)等15種實現(xiàn)內(nèi)部審計增值的方法[1]；JamerRoth（2003）總結(jié)了包括對價值增值的廣泛認識、適應(yīng)組織變革的創(chuàng)造力等幫助內(nèi)部審計增加價值的四個要素；西方發(fā)達國家的許多公司企業(yè)采用經(jīng)濟增加值（EVA）、平衡計分卡（BSC）、杜幫財務(wù)分析系統(tǒng)法、全面質(zhì)量管理法、目標(biāo)管理法（MBO）、關(guān)鍵績效指標(biāo)法（KPI）等評價方法對內(nèi)部審計增值效果進行衡量，StanleyAlanFarmer（2004）提出從范圍、質(zhì)量和產(chǎn)出三個角度考核內(nèi)部審計績效來衡量其增值性[2]。此外，各國或國際知名公司企業(yè)在內(nèi)部審計職能發(fā)揮上各顯神通，如：韓國通過制定《公共部門內(nèi)部審計法案》，加強公共部門內(nèi)部審計師的獨立性和專業(yè)性，來提高內(nèi)部審計績效以加強公共財務(wù)管理[3]；微軟公司內(nèi)部審計以審計管理器和問題管理器等先進工具為抓手，實時與高層直接進行溝通、風(fēng)險評估及控制，實現(xiàn)價值增值；沃爾·馬特公司不僅僅是世界零售業(yè)的奇跡,而且內(nèi)部審計在國際內(nèi)部審計領(lǐng)域中擁有很高的地位與聲譽,其內(nèi)審理念圍繞“工作最出色，客戶最滿意，價格最低廉”公司經(jīng)營目標(biāo)，通過經(jīng)營審計、流程審計、價值增值審計等手段，實現(xiàn)內(nèi)部審計價值增值目標(biāo)[4]。而與國外學(xué)者不同的是，國內(nèi)學(xué)者更加關(guān)注對增值型內(nèi)部審計的發(fā)展歷程、實務(wù)與應(yīng)用，早在2003年王光遠從消極防弊、積極興利和價值增值三階段闡述與總結(jié)了20世紀(jì)以來內(nèi)部審計發(fā)展特征及其模式[5]；阮瀅（2009）論述了增值型內(nèi)部審計順應(yīng)了“以財務(wù)審計為基礎(chǔ)的管理審計-風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?增值型內(nèi)部審計”發(fā)展趨勢[6]；沈翠玲（2011）把經(jīng)濟增加值（EVA）引入增值型內(nèi)部審計[7]；鄒玉瀅（2013）和孫麗（2013）的碩士論文分別就我國增值型內(nèi)部審計及其運行機制進行了研究；曹若霈（2014）運用平衡計分卡評價法構(gòu)建內(nèi)部審計質(zhì)量評價體系[8]。通過對國內(nèi)外學(xué)者內(nèi)部審計研究總結(jié)，發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部審計研究成果頗豐，見解和觀點獨特新穎，但仍存在較多不足，如缺乏對增值型內(nèi)部審計實踐經(jīng)驗與做法和為組織增值價值的途徑與方法研究，尤其是缺乏增值型內(nèi)部審計對組織經(jīng)營活動績效的量化標(biāo)準(zhǔn)或評價指標(biāo)體系，以及內(nèi)部審計為組織增加價值的量化標(biāo)準(zhǔn)或評價指標(biāo)體系的探究。這正是當(dāng)前增值型內(nèi)部審計急待研究解決的問題。本文借助《卓越績效評價準(zhǔn)則》，基于組織卓越績效模式，通過研究設(shè)計組織經(jīng)營活動績效的量化標(biāo)準(zhǔn)或評價指標(biāo)，構(gòu)建內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系，為豐富和創(chuàng)新內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系提供參考借鑒。
二、卓越績效評價模式對構(gòu)建內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系的借鑒
（一）卓越績效評價模式簡介。美國總統(tǒng)親自頒獎的美國國家質(zhì)量獎（USnationalqualityaward）又稱波多里奇獎成立于1987年。美國聯(lián)邦政府為了鼓勵組織機構(gòu)提高產(chǎn)品（服務(wù)）質(zhì)量，增強美國產(chǎn)品（服務(wù)）在國際市場上的競爭力而設(shè)立了國家質(zhì)量獎。這一獎項是從組織的領(lǐng)導(dǎo)、戰(zhàn)略、顧客與市場、資源、過程管理、測量分析與改進、結(jié)果等七個維度，以卓越績效評價模式，提供了理解、評估、控制和改進組織的最好指導(dǎo)，以達到組織以卓越的過程創(chuàng)取卓越的結(jié)果的目的。《美國國家標(biāo)準(zhǔn)與技術(shù)研究院》（NIST）最新研究成果顯示：美國國家質(zhì)量獎每年可帶來相關(guān)的收益大約為240.65億元，收益與成本比率保守的估計為207:1[9]。此外，羅賓遜資產(chǎn)管理公司《管理是金》顯示：14家獲得質(zhì)量獎的上市公司的業(yè)績是標(biāo)準(zhǔn)普爾500公司的4倍，前者利潤為248.7%，而后者利潤只有58.5%[9]。由此可見，質(zhì)量獎項目的設(shè)立之重要及其必要。此外，也因其先進的管理理念與評價模式并由此帶來的巨大績效和卓越競爭力而風(fēng)靡全球。
（二）卓越績效評價模式在我國的應(yīng)用。我國政府質(zhì)量獎源于美國國家質(zhì)量獎，從2001年啟動開始，就吸引了大量企事業(yè)單位積極參與。全國質(zhì)量獎不僅是我國質(zhì)量管理領(lǐng)域的最高榮譽，同時也是我國卓越經(jīng)營企業(yè)的典范，迄今已有聯(lián)想、寶鋼、海爾、海信、上海三菱電梯等數(shù)十家企業(yè)獲此殊榮。最近幾年，為了貫徹落實國務(wù)院《質(zhì)量發(fā)展綱要(2011-2020年)》，推廣借鑒美國先進的卓越績效管理理念，各級政府進一步整合資源，對企事業(yè)單位等組織績效評價僅設(shè)立了政府質(zhì)量獎而取消了其他獎項，并從國家到各省市政府深入開展這項工作。實踐證明：政府質(zhì)量獎在企事業(yè)單位等組織普及推廣卓越績效模式的先進理念和經(jīng)營方法，指導(dǎo)組織不斷提高國際競爭力，取得卓越的經(jīng)營績效，實現(xiàn)組織目標(biāo)等方面起到顯著作用。
（三）卓越績效評價模式對構(gòu)建內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系的借鑒。基于《卓越績效評價準(zhǔn)則》（2012版）的卓越績效模式，建立在“質(zhì)量”理念上，重視組織的“戰(zhàn)略策劃”與“創(chuàng)造價值過程”，追求卓越的“經(jīng)營成果”，宣傳“以人為本”的企業(yè)文化和社會責(zé)任，重視管理的“效率”與“效果”，識別組織當(dāng)前面臨最迫切問題與風(fēng)險，并指導(dǎo)其采用正確的經(jīng)營管理理念與方法，幫助組織規(guī)避風(fēng)險，解決問題，不斷追求卓越，實現(xiàn)組織目標(biāo)。增值型內(nèi)部審計的目標(biāo)就是通過組織治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和績效評價等手段，實現(xiàn)為組織增加價值。由此可見，組織目標(biāo)與內(nèi)部審計目標(biāo)有同工異曲之妙，即實現(xiàn)組織價值最大化。為此，本文借助《卓越績效評價準(zhǔn)則》的卓越績效模式，嘗試構(gòu)建一個基于組織卓越績效模式的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系，旨意在實現(xiàn)增值型內(nèi)部審計目標(biāo)時助推組織實現(xiàn)卓越績效。
三、基于卓越績效評價模式的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建
（一）維度的確定。借助《卓越績效評價準(zhǔn)則》的組織卓越績效模式以組織的領(lǐng)導(dǎo)、戰(zhàn)略、顧客與市場、資源、過程管理、測量分析與改進、結(jié)果等七個維度，構(gòu)建的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系，搜索與分析獲取的數(shù)據(jù)與信息，形成咨詢、管理建議書，為組織管理層作為提高經(jīng)營管理水平、改進組織經(jīng)營運作、提高組織運作效率和經(jīng)濟效益并增加價值、實現(xiàn)組織目標(biāo)的決策參考依據(jù)。在審計評價業(yè)務(wù)規(guī)程中，積極參與組織治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、績效管理的各項活動中，不斷改善組織內(nèi)控流程和業(yè)務(wù)規(guī)程，從而實現(xiàn)內(nèi)部審計價值增值。
1.領(lǐng)導(dǎo)。包括對高層領(lǐng)導(dǎo)的作用、組織治理和社會責(zé)任的審計評價。主要是審計評價組織領(lǐng)導(dǎo)層在組織使命、組織目標(biāo)、核心價值觀、管理哲學(xué)、經(jīng)營理念、企業(yè)文化、組織戰(zhàn)略與遠景、發(fā)展方向、對顧客等利益相關(guān)者的關(guān)注、激勵員工改革創(chuàng)新與學(xué)習(xí)成長等方面的體制機制，以及組織治理的有效性和履行公共責(zé)任（遵紀(jì)守法、質(zhì)量安全、環(huán)保、節(jié)能減排、充分預(yù)見并有效應(yīng)對公眾隱憂和運營風(fēng)險等法律責(zé)任、政治責(zé)任、行政責(zé)任、職業(yè)責(zé)任、道德責(zé)任）、職業(yè)規(guī)范、公益支持等社會責(zé)任的情況。
2.戰(zhàn)略。包括對組織戰(zhàn)略及其目標(biāo)制定與戰(zhàn)略部署及其推進情況的審計評價。主要審計評價戰(zhàn)略制定、選擇、部署是否基于組織未來發(fā)展，組織對未來發(fā)展的謀劃、決策過程是否以顧客與市場導(dǎo)向，獲得持續(xù)發(fā)展和戰(zhàn)略執(zhí)行力，組織如何把戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為實施經(jīng)營計劃及相關(guān)的績效指標(biāo)，并對未來績效或組織目標(biāo)實現(xiàn)結(jié)果的評估。
3.顧客與市場。包括對組織的顧客與市場情況的審計評價。主要評價組織如何確定顧客與市場的需求、期望與偏好，建立顧客關(guān)系、確定影響顧客滿意度和如何開拓新市場，以及針對不同顧客、顧客群和細分市場而采取因地制宜的措施方法，來實現(xiàn)市場目標(biāo)的情況。
4.資源。包括對組織的人力資源、財務(wù)資源、信息和知識資源、技術(shù)資源、基礎(chǔ)設(shè)施和相關(guān)方關(guān)系等資源管理的審計評價。人力資源主要是審計評價組織管理如何建立以人為本、員工績效管理（如對員工績效評價、考核、獎罰和反饋，建立合理的薪酬體系和恰當(dāng)?shù)募钫吲c措施）、促進員工學(xué)習(xí)成長和職業(yè)發(fā)展、提高員工權(quán)益與滿意度的人力資源管理系統(tǒng)；財務(wù)資源主要是審計評價組織財務(wù)與資本運營戰(zhàn)略、財務(wù)管理制度的健全性與執(zhí)行有效性、資金需求與供給、預(yù)算管理、成本管理、內(nèi)控管理和風(fēng)險管理、財務(wù)資源配置的合理性、資產(chǎn)利用率、財務(wù)安全性等的情況；信息和知識資源主要是審計評價組織如何識別和開發(fā)信息源、建立與運行信息管理系統(tǒng)及其可靠性安全性易用性并適應(yīng)組織發(fā)展目標(biāo)、如何有效地管理組織知識資產(chǎn)、建立信息管理體系等的情況；技術(shù)資源主要是審計評價組織擁有的技術(shù)先進性并與同行先進水平的比對情況，技術(shù)資源為組織制定戰(zhàn)略和增強核心競爭力的作用程度，技術(shù)創(chuàng)新能力、技術(shù)研發(fā)目標(biāo)、計劃與方案及其措施等情況；基礎(chǔ)設(shè)施主要是審計評價組織在自身發(fā)展與利益相關(guān)者需求與期望過程中所提供的預(yù)防性和故障維護保養(yǎng)等各種基礎(chǔ)設(shè)施及其引起的環(huán)境、職業(yè)健康安全和資源利用等情況。
5.過程管理。組織的過程分為價值創(chuàng)造過程（產(chǎn)品研發(fā)、采購管理、生產(chǎn)管理、營銷及服務(wù)管理等過程）和支持過程。過程管理主要是審計評價組織的過程識別、設(shè)計、實施與改進等過程管理的關(guān)鍵績效指標(biāo)執(zhí)行情況，尤其是評價過程設(shè)計中新技術(shù)運用以及綜合考慮質(zhì)量、安全、周期、生產(chǎn)率、環(huán)保、節(jié)能減排、成本控制及其他效率和有效性因素，過程實施的有效性和效率（如對于無法體現(xiàn)組織核心競爭力的過程是否調(diào)整或外包），改進關(guān)鍵過程及其措施（如技術(shù)革新、精益生產(chǎn)、業(yè)務(wù)流程再造等），減少過程波動與非增值性活動，使關(guān)鍵過程與組織目標(biāo)、發(fā)展方向與組織愿景保持高度一致。
6.測量、分析與改進。包括對組織測量、分析和評價績效方法及改進和創(chuàng)新的情況評價。主要評價組織如何建立績效測量系統(tǒng)并有效應(yīng)用相關(guān)數(shù)據(jù)信息，支持組織的決策、改進、創(chuàng)新和實現(xiàn)組織目標(biāo)。
7.結(jié)果。包括對組織的產(chǎn)品和服務(wù)、顧客與市場、財務(wù)、資源、過程有效性和領(lǐng)導(dǎo)方面等結(jié)果的審計評價。主要評價組織在主要經(jīng)營方面的績效與改進，包括產(chǎn)品和服務(wù)、顧客與市場、財務(wù)、資源、過程有效性和領(lǐng)導(dǎo)等方面績效及與競爭對手或行業(yè)標(biāo)桿比對評價。產(chǎn)品和服務(wù)結(jié)果主要評價組織的主要產(chǎn)品的實物質(zhì)量指標(biāo)和服務(wù)水平等關(guān)鍵績效指標(biāo)的當(dāng)前水平、未來趨勢及其與競爭對手比對結(jié)果，主要產(chǎn)品和服務(wù)的特色及創(chuàng)新成果；顧客與市場結(jié)果主要是評價組織在顧客與市場的績效結(jié)果，包括顧客滿意和忠誠以及市場占有率、市場地位、業(yè)務(wù)增長或新增市場等方面的績效評價；財務(wù)結(jié)果主要是評價組織的業(yè)務(wù)收入、投資收益、利潤總額、總資產(chǎn)貢獻率、資產(chǎn)保值增值率等財務(wù)指標(biāo)情況；資源結(jié)果主要是評價組織在人力、財務(wù)、信息和知識、技術(shù)、基礎(chǔ)設(shè)施和相關(guān)方關(guān)系等資源方面的關(guān)鍵績效指標(biāo)的當(dāng)前水平與未來趨勢；過程有效性結(jié)果主要是評價組織全員勞動生產(chǎn)率、質(zhì)量、成本、周期、供方、合作伙伴及其他的關(guān)鍵過程有效性和效率等方面的關(guān)鍵績效指標(biāo)的當(dāng)前水平與未來趨勢；領(lǐng)導(dǎo)方面的結(jié)果主要是評價組織在領(lǐng)導(dǎo)方面的績效結(jié)果，包括審計評價實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)、組織治理、公共責(zé)任、道德行為及公益支持等方面的績效結(jié)果。
（二）指標(biāo)設(shè)計和量化與權(quán)重設(shè)置。基于上述七個維度和卓越績效評價原理，運用層次分析法，增值型內(nèi)部審計評價指標(biāo)在組織治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、績效管理等領(lǐng)域中，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的優(yōu)勢與職能，對組織價值創(chuàng)造過程和支持過程及其結(jié)果進行客觀合理恰當(dāng)?shù)脑u價。為此，設(shè)計出23個二級評價指標(biāo)，并根據(jù)二級指標(biāo)內(nèi)容及評價所需，設(shè)計三級評價指標(biāo)甚至四級評價指標(biāo)（如表1），定性與定量相結(jié)合，以目標(biāo)（指標(biāo)或任務(wù)）與實際情況一致性為評價標(biāo)準(zhǔn)。
1.領(lǐng)導(dǎo)110分。包括：（1）高層領(lǐng)導(dǎo)的作用50分；（2）組織治理30分；（3）社會責(zé)任30分。
2.戰(zhàn)略90分。包括：（1）戰(zhàn)略制定40分；（2）戰(zhàn)略部署50分。
3.顧客與市場90分。包括：（1）顧客和市場的了解40分；（2）顧客關(guān)系及其滿意50分。
4.資源130分。包括：（1）人力資源60分；（2）財務(wù)資源15分；（3）信息和知識資源20分；（4）技術(shù)資源15分；（5）基礎(chǔ)設(shè)施10分；（6）相關(guān)方關(guān)系10分，主要審計評價組織如何建立與其戰(zhàn)略實施相適應(yīng)的供方、合作伙伴等相關(guān)方合作關(guān)系的有效性和效率。
5.過程管理100分。包括：（1）過程的識別與設(shè)計50分；（2）過程的實施與改進50分。
6.測量、分析與改進80分。包括：（1）測量、分析和評價40分；（2）改進與創(chuàng)新40分。
7.結(jié)果400分。包括：（1）產(chǎn)品和服務(wù)結(jié)果80分；（2）顧客與市場結(jié)果80分；（3）財務(wù)結(jié)果80分；（4）資源結(jié)果60分；（5）過程有效性結(jié)果50分；（6）領(lǐng)導(dǎo)方面結(jié)果50分。
四、需關(guān)注的問題及結(jié)語
（一）轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，提升審計內(nèi)涵，以增加組織價值為內(nèi)部審計導(dǎo)向。這不僅僅是運用基于組織卓越績效模式的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系的必然選擇，也是內(nèi)部審計流程的基本要求。現(xiàn)代審計人員需從單純的監(jiān)督員角色，向增值型服務(wù)員轉(zhuǎn)型，從傳統(tǒng)的監(jiān)督與評價職能轉(zhuǎn)向更加關(guān)注提供保證和咨詢服務(wù)及增值服務(wù)，樹立服務(wù)增值理念，找準(zhǔn)內(nèi)部審計為組織增值的方向與空間，充分發(fā)揮內(nèi)部審計為組織增值的優(yōu)勢，不斷提升服務(wù)層次與定位，助推組織實現(xiàn)價值最大化。
（二）創(chuàng)新內(nèi)部審計模式，革新內(nèi)部審計方法，提高審計信息化程度，實現(xiàn)內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建預(yù)期目標(biāo)。構(gòu)建的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系需對組織機構(gòu)從七方面進行審計分析評價，除了必須以現(xiàn)代審計技術(shù)為支撐和構(gòu)建一個完善、高效的審計實務(wù)操作平臺與信息系統(tǒng)外，還需要把經(jīng)營審計、財務(wù)審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、績效審計、流程審計、管理審計、環(huán)境審計、價值增值審計、社會責(zé)任審計等審計模式有機結(jié)合起來，運用內(nèi)查外調(diào)法、跟蹤查閱法以及經(jīng)濟活動分析法、技術(shù)經(jīng)濟分析法、決策分析法、數(shù)學(xué)分析法、統(tǒng)計分析法、財務(wù)分析法、因素分析法、趨勢分析法、比率分析法、層次分析法等審計方法，才能釋放內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系的最大績效空間。此外，構(gòu)建的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系所創(chuàng)造價值及其應(yīng)用技術(shù)含量還在于它權(quán)且作為組織為申報政府質(zhì)量獎的模擬評審，內(nèi)審人員為迎接專家組正式評審而為組織練兵秣馬，提前診斷并對癥下藥及時修正完善。
（三）內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力。運用基于組織卓越績效模式的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系需要內(nèi)審人員具備較高綜合素質(zhì)和審計勝任能力。內(nèi)部審計最重要特質(zhì)是通過內(nèi)審人員對內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、組織治理和績效評價過程中發(fā)現(xiàn)問題和分析問題、為管理層提供解決問題的建議措施。這就要求內(nèi)審人員具有較強專業(yè)勝任能力，尤其是董事會、高管層甚至于核心利益相關(guān)者關(guān)心的事項，包括戰(zhàn)略決策、經(jīng)營決策、財務(wù)管理、投融資管理、人力資源管理、風(fēng)險管理、績效管理等各方面，內(nèi)審人員需有足夠的能力和較高綜合素質(zhì)去關(guān)注。因此，只有各類業(yè)務(wù)管理、戰(zhàn)略管理、風(fēng)險管理、績效管理、人事、法律管理和IT技術(shù)以及溝通協(xié)調(diào)、綜合分析與決策、責(zé)任擔(dān)當(dāng)?shù)确矫娼?jīng)驗豐富以及具有較強的監(jiān)督力、洞察力和遠見力的內(nèi)審人才，才能全面勝任內(nèi)審工作，才能助推組織卓越績效，為組織增加價值。
（四）適當(dāng)采用審計外包。本文構(gòu)建的基于組織卓越績效模式的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系，雖然能為組織機構(gòu)增加價值，但有一定的復(fù)雜化，若使其最大限度發(fā)揮該評價指標(biāo)體系的績效，在組織內(nèi)部審計隊伍較弱和符合成本-效益原則的情況下，建議借助審計外包方式，來轉(zhuǎn)移審計風(fēng)險，節(jié)約審計成本，提高審計效率和審計質(zhì)量，并可以集中審計優(yōu)勢資源發(fā)揮內(nèi)部審計核心能力，增加組織價值。
（五）多種評價模式的有機融合，以實現(xiàn)內(nèi)部審計績效最大化。這也是文章亮點之一。基于組織卓越績效模式的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系是一種創(chuàng)新型增值型的內(nèi)部審計評價模式，試圖通過內(nèi)部審計對組織經(jīng)營活動進行績效評價，為組織提供確認和咨詢服務(wù)，以實現(xiàn)內(nèi)部審計增值目標(biāo)的方法。在審計評估組織機構(gòu)在經(jīng)營管理績效的過程中，注重理論與實踐相結(jié)合，融通了經(jīng)濟增加值、平衡計分卡、杜幫財務(wù)分析系統(tǒng)法、全面質(zhì)量管理法、目標(biāo)管理法、關(guān)鍵績效指標(biāo)法等評價方法，目的是通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法評價和改進組織風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、組織治理和績效管理，從而幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。
（六）文章創(chuàng)新點及其后續(xù)研究與實踐任重道遠。構(gòu)建的基于組織卓越績效模式的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系，模擬應(yīng)用于某省政府質(zhì)量獎獲獎單位企業(yè)甲，以及上市公司乙的內(nèi)部審計實踐。結(jié)果表明，評價指標(biāo)體系兼具實用性、前瞻性、技術(shù)性、價值性和可操作及指導(dǎo)性，既能充分反映并評價組織卓越績效活動過程及其效果狀況，又能實現(xiàn)內(nèi)部審計績效的評價目標(biāo)。以往增值型內(nèi)部審計內(nèi)容主要基于風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和組織治理這三部分，而本文在此基礎(chǔ)上擴增了績效管理的內(nèi)容（見圖1），目的是通過績效管理及其評價，實現(xiàn)組織績效目標(biāo)最大化。既糾正以往之不足，更提升了審計內(nèi)涵與理念，進一步拓展和豐富現(xiàn)代審計理論體系。從國內(nèi)外研究現(xiàn)狀及實踐證明，科學(xué)的、系統(tǒng)的、規(guī)范的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建乃是一個漫長、動態(tài)的過程，在研究與實踐過程中常常出現(xiàn)較多新情況新問題，需要我們不斷發(fā)現(xiàn)、不斷探索、不斷解決。因此，內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系的理論研究與實踐實務(wù)也必將是任重道遠的不斷探索與創(chuàng)新的過程。圖1內(nèi)部審計運行軌跡及其作用。
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