時間：2023-04-01 10:31:13
引言：易發表網憑借豐富的文秘實踐，為您精心挑選了九篇實證會計論文范例。如需獲取更多原創內容，可隨時聯系我們的客服老師。
勿庸質疑,實證會計研究和規范會計研究已成為當代會計理論研究之中的兩種主流。七十年代末、八十年代初,兩種研究的支持者們互不相讓,曾掀起一場理論大“論戰”:規范會計研究者們認為實證會計研究只注重對細枝末節問題的糾纏不休,得出的結論往往是人們已經熟知的既定事實,因而對整個會計理論并無貢獻;實證會計研究者則抨擊規范會計研究方法的不科學,認為規范會計研究忽視對已有會計理論的檢驗。結果,整個會計理論框架仍擺脫不了“空中樓閣”的尷尬〔1〕〔2〕!而這場論戰也恰恰反映了我國會計研究者對實證會計研究和規范會計研究存在著的普遍模糊認識。進入九十年代以后,西方會計學界已經開始平心靜氣地評價這兩種各具特色的會計理論研究〔3〕,本文將結合目前我國會計理論研究的現狀,來客觀地評價規范會計研究和實證會計研究,希望能對我國的會計研究有所啟發。
一、名稱考辨關于實證研究和規范研究的基本內容
馬克·圖恩曾作過一個簡明扼要而又比較全面的對比分析〔4〕,即:
實證是手段事實現實描述真或假精神的問題解釋分析
規范應該目的價值理想規定好或壞心靈的問題評價政策
我們可以看出,上述的區分涉及語言形態、研究領域、內容性質和作用特征等多個方面,如果具體到會計理論研究中來,多數會計學者首肯實證會計研究主要回答會計“是”什么,認為進行實證會計研究時應該超脫或排斥一切價值判斷,只考慮建立會計信息系統運行之中的會計處理程序之間關系的規律;而規范會計研究一般著重回答會計“應該是”什么,因此往往含有一定的價值判斷,需要提出某些準則,作為進行會計處理的標準和制定會計政策的依據。進一步詳細來講,規范會計研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的會計實務,從中概括出良好、理想的會計實務,并作為日后指導會計實務的標準;(2)規范會計研究并不滿足于現有的會計慣例,而是試圖從邏輯性方面指明怎樣才算是良好的會計實務;(3)規范會計研究往往以演繹法為主,但是并不排斥使用歸納法〔5〕,而恰恰從利用歸納法得到少數基本概念出發,然后演繹出會計的基本原則與方法,再從中推出與之相適應的會計程序與基本方法,用來指導會計實務。
而對于實證會計研究(PositiveAccountingResearch),由于我國近年來還處于介紹和初步運用階段,所以對“實證會計研究”不可避免地還存在著一定的模糊認識,因此有必要詳細分析。關于實證會計研究的“實證”一詞,我國會計學者在引入的過程之中存在不同的理解,絕大多數同志從“positive”和“positivism”(實證主義)詞根的相似性入手,從哲學角度探討實證會計研究的哲學基礎,試圖從中概括出實證會計研究的一般范式〔6〕。但是,對“實證”一詞最權威的解釋應該來自“實證會計學派”(或稱羅切斯特學派)。按照實證會計學派的代表——瓦茨和齊默爾曼的解釋,“‘實證’一詞來自于實證經濟學,之所以將其研究冠名‘實證會計研究’,主要意圖是為了區別于業已存在的傳統的規范會計研究”
(WattsandZimmerman,1990)。那么,“實證”一詞到底應該如何解釋呢?筆者在查閱了大量相關的經濟學文獻(樊剛,1995;光,1997;張宇燕,1993)和典型的實證會計研究經典文獻(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后認為,實證會計研究包括兩個相互聯系的部分或階段——理論實證和經驗實證。理論實證的目的是用來提供一個基本體系,對現實會計實務本身究竟是怎樣的問題作出理論和邏輯上的分析和解答。理論實證過程包括(1)三個基本要素——有關會計問題的基本假設、一套邏輯嚴密的系統化的推理機制和方法以及最終的理論結論;(2)提出理論假設、建立分析模型以及進行邏輯推理和證明三個緊密聯系的步驟。經驗實證是指對理論實證得出的結論進行經驗檢驗的過程。對于經驗實踐和理論結論相符合的部分,就應該當作正確的理論加以運用,直到被經驗證偽為止,而對于被經驗直接所證偽的理論結論,就必須逐漸修改原有的理論假設,再次進行理論實證和經驗實證。
二、規范會計研究和實證會計研究之比較
1、規范會計研究和實證會計研究的分化——一個簡單的回顧。
會計學研究方法的發展演變,均在不同程度上受到其它學科的影響。哲學家、科學家關于方法論的論述(如波普爾的“證偽主義”、庫恩的“科學范式”、拉卡托斯的“科學研究綱領方法論”),都對會計研究產生著不同程度的影響。但是,真正對會計學產生直接影響的無疑是經濟學方法論的演變和發展。經濟學方法論的發展和變遷對會計理論研究方法的影響可以大致分為兩個階段:第一,直到本世紀初以前,經濟學方法論的討論,都主要是圍繞著抽象演繹法和歷史歸納法哪個更適合于經濟分析而展開〔7〕。在此影響下,會計理論研究亦是以這兩種方法為代表,如佩頓(WilliamPaton)、坎寧(Canning)、愛德華茲和玻爾(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演繹法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特爾頓(Littleton)等則極為推崇歸納法——一言以蔽之,該時期的會計理論研究主要以定性的文字描述為主,十分注意會計理論之間的內在邏輯而忽視對既有的會計理論研究成果的檢驗,我們將之總稱為規范會計理論研究。一般認為,本世紀60年代末期以前,會計理論研究中是規范會計研究占統治地位的時期。規范會計研究的形成,一掃19世紀末期以前會計理論研究混亂、無目的的狀況,在其大力推動下,會計理論體系于19世紀末20世?統醴礁娉醪叫緯傘5詼?從本世紀六十年代開始,經濟學和財務學的研究取得了突破性的進展,這主要表現在研究對象的擴大化和廣義化,與此同時,西方經濟學的主要流派研究方法已不再滿足于定性的演繹或者歸納推理,而是逐步轉向實證分析。在經濟學研究方法的影響下,或者更確切地說是在財務學研究方法的影響下(目前從事實證會計研究的學者更直接地從財務學中獲得或移植某些科學的研究方法,實質上財務學承擔了經濟學研究方法對會計理論研究產生影響的“載體”和“催化劑”的作用),一大批年輕的會計學者(以羅切斯特學派為主要代表)逐步豎起實證會計研究這面大旗,并形成了別具特色的實證會計研究方法,給會計理論研究帶來了巨大的影響和震撼。(1)1968年,鮑爾和布朗的“會計收益數據的經驗性評價”一文標志著實證會計研究初露端倪;(2)70年代中期“羅切斯特學派”代表人物簡森(Jensen)的“關于會計研究現狀及會計管制的評論”一文可視為是向規范會計研究挑戰的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齊默爾曼(Zimmerman)1978年“決定會計準則的實證理論導論”、1979年“實證會計研究的供需:一個借口市場”兩篇論文的發表及1986年《實證會計理論》一書的出版,標志著實證會計研究已逐漸與規范會計研究分庭抗禮。乃至1986年-1989年期間提呈給美國權威會計刊物《會計評論》(AccountingReview)的論文僅有一小部分可歸類為規范研究〔8〕。
2、規范會計研究和實證會計研究的優缺點
規范會計研究在會計理論研究中的作用表現在:(1)規范會計研究對理論的論證具有重要作用,規范會計研究從假設或初始理論命題推導出下一層次的理論命題,并可對某一個理論命題作出演繹證明。這樣,在對理論進行實踐檢驗前,可預先對理論進行檢驗以使理論具有更加嚴密的邏輯性,這在會計基本理論和對整個會計理論體系的研究中尤其具有重要意義。(2)規范會計研究可從理論命題推導出事實命題,也可用來解釋已知的會計理論或會計行為。(3)規范會計研究同時還對已有會計理論進行邏輯檢驗,以發現錯誤理論及現存理論的內部矛盾。但是,規范會計研究又有其不可克服的系統性缺陷。這表現在:(1)規范會計研究忽略了對作為演繹邏輯推理起點的假設或前題的判別和檢驗。(2)規范會計研究往往忽視會計信息具有一定的經濟后果、不重視會計主體的行為因素,僅將會計環境中的不同利益集團簡化為一個總體來看待。(3)運用規范會計研究得到的結果往往由于缺乏經驗支持而僅代表了“閉門造車”式的個人觀點和論斷。實證會計研究的作用表現在:(1)實證會計研究從評價規范會計研究所依據的前提入手,對規范理論賴以依存的前提的現實有效性進行檢驗,進而肯定或否定規范研究成果。(2)運用實證會計研究得到的實證理論不僅對所觀察到的會計實務提供解釋,說明現存會計實務程序、方法在應用程序上存在差異的原因,而且還對未觀察到的會計現象、實務和那些雖已發生,但尚未通過數據搜集和分析獲得系統性證據加以證實的現象和實務提供解釋。實證理論不是告訴人們應該做什么,而是告訴人們在特定歷史條件下能夠做些什么。可以說,實證會計研究使會計理論研究的目標從理想轉向現實。(3)實證會計研究十分重視對會計主體行為及其動機的研究,并大量引進了經濟學的研究成果如產權理論、契約理論、企業理論,拓寬了會計理論的研究范圍。實證會計研究將市場條件下的企業視為各種“契約關系”的結合體,對各種利益集團出于維護自身利益而對會計準則呈現出的態度行為進行了大量的經驗分析,得出了許多規范會計研究所不能認識的有益結論。
實證會計研究的局限性表現在:(1)實證會計研究力圖使用有限的事實和現象去證明普遍命題,因而其研究結果不可避免的只具有概率或然性。(2)實證會計研究過分強調模型化和定量化,經常由于忽略某些想當然是次要的因素,結果有時會導致研究對象過于簡化和研究的系統性偏差。(3)實證會計研究在進行會計理論研究的過程中完全排除價值判斷也有不盡合理之處,因為會計信息具有經濟后果,作為“經濟人”的會計研究者,在進行實證會計研究的過程之中,不可能完全避免個人偏好所帶來的先入為主的干擾。(4)實證會計研究和規范會計研究相比往往具有時間上的滯后性,如對與具體某項會計準則相關的問題研究總是在會計準則公布之后若干年,確切地說總是等到有足夠的樣本數據建立數學模型進行經驗分析時才能得以實施。正是從這個意義上來講,Watts/Zimmerman在《實證會計理論》一書中認為實證會計理論的作用只在于解釋和預測,而并沒有提及實證會計理論具有對會計實務的指導作用。
3、關于規范會計研究和實證會計研究總的評價
(1)規范會計研究和實證會計研究都具有自身所不可替代的特定功能。規范會計研究在理論證明和構建會計理論時具有優勢;實證會計研究則具有獲得新知識、新理論的優勢作用。
(2)規范會計研究和實證會計研究在運用時應該相互依賴、互相滲透。規范會計研究的大前提要接受、依賴實證會計研究來進行經驗檢驗,實證會計研究中的分析要依賴規范會計研究。
(3)單純依靠規范會計研究或實證會計研究都有其自身所無法克服的各自的系統缺陷。如實證會計研究結論的概率或然性質,規范會計研究大前提的來源及正確與否的問題。
(4)規范和實證會計研究都忽略了人的認識本來就是從特殊到一般,又從一般到特殊的不斷往復的過程,是漸進性和飛躍性,邏輯主義和非邏輯主義的統一。因此,片面強調任何一種方法都是不科學的。5)實證會計研究往往適合于對具體的會計理論問題進行證實或證偽,但如若涉及到對整個會計理論框架的研究則無能為力,而此時便必須依賴規范會計研究。
本文以上的論述可以說明規范會計研究和實證會計研究存在著相互結合的必要性,以下將兩者的結合簡稱為規范—實證會計研究。
三、試論規范、實證會計研究的互補性
1、規范、實證會計研究的互補性——會計理論發展模式的啟迪〔9〕
會計理論體系一經形成,就具有相對的穩定性,在保持會計基本理論與結構不變的前提下,可用于指導會計理論研究,對會計理論研究起到規范的作用。同時,它一般經受得住某些“反常”的沖擊、詰難,具有一定的彈性,并通過對理論的局部調整或修改輔前提、假說,把反對轉化為支持,此時會計理論就處于上升時期。但是,任何會計理論總并非盡善盡美,總有其賴以存在的會計環境,一旦其在強大的“反常”面前一籌莫展并不能將其納入自己原有的理論框架之中時,就勢必將會被新的會計理論代替,這時就需重新調整會計理論的內涵及其基本結構。此時,會計理論就處于顯著變動狀態,就強烈需求質變。但是,新的會計理論并非對舊的會計理論的完全拋棄,而是一種“揚棄”。新舊會計理論之間仍然存在著一種包含或對應關系,新理論是對舊理論的繼承和發展。整個會計理論的發展過程是前進的上升運動,是向絕對真理逼近的過程。由此可見會計理論的發展過程是“相對穩定顯著變動相對穩定…”這樣一個不斷往復的過程。這樣,在會計理論不同的發展階段,其相應的主要的會計理論研究方法也應有區別:在會計理論體系相對穩定的階段,會計理論表現出對會計研究的指導作用并具備應付反常沖擊的彈性,因而可以在原有理論和思路指導下,主要運用規范會計研究(收斂性思維)繼續進行研究,通過輔命題克服理論的困難,使理論作為規范較好地發揮作用。當會計理論發展進入顯著變動階段后,原有的會計理論如果繼續存在勢必會產生阻礙作用了,因而必須另辟蹊徑,從新的角度解決問題才能克服困難,因而主要采用實證會計研究(發散性思維),持批判的態度從會計實踐、現象的經驗分析中創造出新的會計理論。總而言之,只有在會計理論發展的不同階段著重采用不同的研究方法,才能更好地促進會計理論的發展。但是,需要明確的是在會計理論發展的特定階段,采用某種研究方法并不排斥同時使用另外一種研究方法。我們對會計理論發展階段的劃分是人為的,而事實上,會計理論體系中不同會計理論的各個發展階段又是相互交織在一起的,所以科學的會計理論研究方法是綜合的而非單一的,是各種研究方法的有機結合,是規范會計研究和實證會計研究的統一。如美國“財務會計概念結構(SFAC)”便是規范會計研究和實證會計研究共同配合、協作成功的范例!
辯證唯物主義認為:“問題就是事物的矛盾,科學研究從問題開始。”會計理論研究也不例外,它也必須從問題著手進行研究。作為會計理論研究起點的問題可以直接來自于會計實踐,也可以來自過去會計實踐的產物——已有會計理論。因此,我們必須重視長期會計實踐中積累起來的已有會計理論,同時不斷從會計實踐中吸收“營養”,發現新問題,開辟新的研究領域,絕不允許忽略會計實踐。但是,從實踐中得到的會計知識由于其歸納特征不可避免地具有概率或然性,因而必須從會計理論高度運用規范會計研究進行演繹推理,以發現其有無邏輯矛盾,得出正確的認識然后上升為會計理論。所以會計理論研究的整個過程可歸納為“會計理論會計實踐新的會計理論…”這一不斷往復、逐漸完善的過程。相應的,會計理論的研究方法也可歸納為“規范實證規范…”這樣一個循環過程。概括來講,規范—實證會計研究是會計理論研究者根據已有的知識,對會計實踐和理論發展過程中出現的問題,進行深入的分析,進而提出解決問題的假說,并通過對假說的實踐檢驗、修正,逐漸使假說演變為新的會計理論。
2、規范、實證會計研究互補的可能性
如果詳細比較規范會計研究和實證會計研究的大量會計文獻之后不難發現兩者在以下重大方面各具特色,也正是在這些重要方面,規范會計研究和實證會計研究需要互補:
（1）規范會計研究往往從少數幾個基本會計概念(會計基本假設或會計目標)出發,主要運用演繹法來推出一套用來指導會計處理的基本原則。而大凡實證會計研究,一般總是先根據大量的會計現象歸納出一個或多個命題,然后利用來源于會計信息市場的若干會計數據來進行經驗檢驗;或者對規范會計研究的既有研究成果進行證實或證偽。一言以蔽之,規范會計研究代表了會計人員對會計現象的本質特征由一般到具體的認識,而實證會計研究則代表了會計人員對會計現象的本質特征由具體到一般的認識。根據唯物主義的認識論,我們對會計現象的認識是由一般到具體和由具體到一般的有機結合,因此規范會計研究和實證會計研究不應有所偏頗。
（2）規范會計研究往往從較高的會計理論層面上來把握整個會計理論框架的內在邏輯一致性,如對財務會計概念框架的研究,其研究結果往往會作為制定會計政策的依據;而實證會計研究則往往是針對具體的會計理論如存貨發出的計價在什么情況下采取先進先出法,在什么情況下采取后進先出法等。近年來,實證會計研究的趨向是研究的問題越來越小、越來越細致,一些規范會計研究者借此攻擊實證會計研究對整個會計理論體系沒有貢獻。筆者對此觀點不敢茍同,實際上,實證會計研究是規范會計研究的基礎,因為實證會計研究的主要目的在于揭示會計現象的本質是什么(Whatitis),只有掌握了各種會計現象的本質,才能從邏輯高度上來進行探討會計應該是什么(Whatitshouldbe)的問題;規范會計研究是實證會計研究的前提和終極目的,因為研究會計現象的最終目的并不僅僅在于探討會計是什么,而必須研究會計應該是什么。可以這么來講,規范會計研究和實證會計研究與會計目標系統的層次相關(實際上,Trueblood報告就曾指出,會計目標是一個多層次的系統),會計目標層次越低,其研究的實證性就越強;會計目標的層次越高,越需要對之進行評價,因此其越具有規范性。規范會計研究和實證會計研究是對會計目標不同層次上的研究,角度不一、相互聯系、相互?鉤?組成一個不可分割的研究整體。
（3）規范會計研究的較高層次性決定了其必然涉及到價值判斷,而實證會計研究則由于側重于在較低會計目標層次上進行研究,則涉及到事實判斷。那么,事實判斷和價值判斷的關系如何呢?兩者的關系如下所示〔10〕:自然事實存在人類經驗認知或判斷事實判斷主觀需求與客觀環境制約價值判斷（肯定或否定）由此可見,事實判斷和價值判斷是具有相互關聯性的,因此規范會計研究不可能排除事實判斷,實證會計研究也不可能完全摒棄價值判斷。此外,按照哲學觀點,“是什么”(事實判斷)先于“應該是什么”(價值判斷),所以實證會計研究是規范會計研究的基礎;但是由于“是什么”總有些捉摸不準的味道(如會計基本假設來自于客觀會計環境,具有客觀性——“是什么”,而會計目標代表了會計信息使用者的主觀需求即“應該是什么”,但是會計界卻并沒有厚此薄彼,而是兩者并重,這是否對我們有所啟發?),所以需要對“應該是什么”進行某些規定,這樣規范會計研究同樣必不可少。
3、小結
（1）會計理論研究之中,“是”與“應該是”,或者“事實判斷”與“價值判斷”往往交織在一起,并無明確的界限可以辨別或者有意識地去遵循。
(2)從邏輯上來講,事實的描述先于價值的形成,盡管在現實的會計研究之中,由于會計研究者個人的價值取向和意識形態的不可捉摸性,是什么總有點捉摸不準的特點。
(3)雖然在會計理論研究之中不可能完全避免研究者個人先入為主的干擾,但是追求實證會計研究的“純潔性”,將人為的干擾降低到最小仍是一種會計研究者所應該具備的科學精神。
(4)實證會計研究和規范會計研究之間并無人為的鴻溝,作為實證會計研究精神的對事實解釋和預測最終必須過渡到規范會計研究的主旨——會計應該是什么上來,換句話來講,實證會計研究應該以規范會計研究的目的為歸宿。
（5）在會計理論研究之中,由于兩者的互補性,絕對地將實證會計研究和規范會計研究對立起來的態度固然不可取,但是絕對抹殺實證會計研究和規范會計研究的做法也同樣不可取。
（6）規范會計理論研究由于是從邏輯高度來把握整個會計理論研究過程,因此其研究成果往往和會計實務存在著一定的差距,而實證會計理論研究則立足于會計實務,因此其研究成果往往與會計實務中的結果比較吻合或基本接近,但是這并不能夠說明實證會計研究和規范會計研究孰優孰劣——“存在的未必合理”!從一定意義上來講,規范會計研究的成果說到底是把會計實務界暫時認識不到的結果展示給會計界,在理論的指導下,我們雖然不能改變既定的利益格局,但是我們確實可以借此改變會計人員的認識格局,并可能最終因此影響他們的選擇。
四、規范—實證會計研究和實證會計研究的比較及應用
實證會計研究和規范—實證會計研究方法的區別大致有二:
（1）實證會計研究以有用事實為基準來檢驗假說,但“有用”并無一確定標準,對某一利益集團有用未必對另一利益集團也有用,因而實證會計研究的檢驗標準實質是以利益為導向并由此制約的社會需求為標準。而規范—實證會計研究以社會需求確立的課題為出發點,這既是形成會計理論的最終歸宿,也是逆向思維在會計理論研究中的具體應用。概而論之,規范—實證會計研究的檢驗標準是思維模擬檢驗和社會實踐檢驗的統一,其中思維模擬檢驗大量運用了形象思維,直覺邏輯思維的方式將從會計實踐中抽象出的理性客體蒸發、升華為理想客體,使其既保持了本質特征,又保持了思維過程的邏輯性;社會實踐檢驗則是對假說概念予以具體化,使之具備可度量性,從而將理論性假說轉化為可實踐性假說。
(2)實證會計研究片面強調感性經驗對假說的檢驗,卻忽略了作為會計理論研究主體的研究者的能動認識能力以及其創造性思維在會計理論研究中的作用,所以最終也未逃出對會計實踐進行描述和解釋的傳統思維的來源。規范—實證會計研究辯證地運用發散性思維和收斂性思維,突出了研究者的主觀能動性及認識活動所應遵循的思維規律,因而具有明顯的綜合及辯證特征,并且具有在不同認識階段調整認識方法和認識手段的內在調節機制。
眾所周知,我國會計準則是按規范(演繹)方法制定的,是準則制定者在對我國經濟體制改革現狀和未來發展趨勢的認識基礎上做出的主觀規定,它代表了規范會計實務的理想準則。但是,我國會計準則的實施環境是一個在經濟體制改革下不斷發展變化的環境,因而對準則的實際效用及預期目的之間關系的檢驗就變得尤其重要。準則制定者必須了解,現有準則的執行是否提高了會計信息的質量,是否強化、規范了企業的財務行為,是否增強了外部利益集團及企業內部使用者對會計信息的重視程度,而要獲得以上各項認識,既不能依賴研究者的個人主觀判斷,又不能從原有理論中演繹推理而知,而必須展開廣泛的會計實踐,通過調查、征集意見,獲得有關會計準則實施后的反饋信息,才能不斷修改原有準則,使會計準則不斷地發展完善。規范—實證會計研究吸取了規范、實證會計研究的優點,不僅彌補了傳統會計理論研究中的方法論缺陷,而且可促使研究者更加注意接觸會計實踐,按科學的程序,從會計實踐中獲得對會計準則更深刻的認識。
五、關于進行多樣化會計研究的建議
誠如本文上述,實證會計研究具有時間上的相對滯后性,并不能在會計準則制定之前就為準則制定者提供有益的思路和意見,因此規范—實證會計研究也并非盡善盡美。為了克服這個缺陷,筆者建議:
（1）在會計理論研究中大量開展實地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。盡管這樣做并不一定能夠完全證實和證偽什么,但是卻可以力求在會計準則制定之前對會計實務和會計現象的本質及其矛盾運動過程作出恰當的描述和中肯的分析。
（2)應該盡量學習美國和臺灣目前應用較好的實驗會計研究(ExperimentalAccountingStudies),通過建立會計實驗室,模擬與所要研究的會計準則相似的會計環境,對搜集的專家或專業人士的意見進行分類、分析和概括,事前為會計準則制定提供有益的意見。
(3)在會計研究之中大量運用數學方法、模型開展量化研究。也許有的同志認為鑒于我國目前證券市場還不太成熟,會計信息失真現象仍大量存在,由此搜集到的會計數據的可靠性往往值得質疑,因而提倡在應用數學方法和數學模型進行研究時應該謹慎,并對國外會計文獻中充斥著數學表示擔憂和不理解。筆者認為這些同志混淆了會計研究中數學模型的兩種類型——理論模型和計量模型,前者是用數學符號對會計理論研究過程進行的表述,無須使用來自于會計信息市場的具體會計數據;而后者則必須帶入會計數據,并要設定某些參數。筆者此處主要提倡會計研究的理論模型,因為數學語言表達最為簡潔明了、無歧義,可以加強對會計理論問題的論證力度,邏輯嚴密并且更容易被證實或證偽,因而更符合科學進行會計理論研究的要求——一門學科只有在成功地使用數學時,才算達到了真正完善的地步(馬克思)。此外,筆者也贊成利用恰當的計量模型進行會計研究(實際上,與國外的會計數據相比,我國的會計數據來源也許更加可靠),關鍵在于建立我國自己的大型數據庫,為日后利用計量模型進行大量的會計研究奠定條件。超級秘書網：
稅制改革與優化為稅收征管創造良好的實施基礎,有助于稅收征管質量和效率的提高;稅收征管是稅制改革與優化的制約因素,良好的稅收征管是保證稅制有效運行的手段,稅收征管質量和效率的提高有利于稅制改革與優化,為稅制改革與優化提供更廣闊的空間.只有稅制改革、優化與稅收征管均衡發展.才能更好地實現稅收政策的經濟社會目標,充分發揮稅收的作用。
新一輪稅制改革已經啟動并且取得相應進展.從2004年出口退稅制度的改革,到2008年1月1日起正式實施的統一各類企業的所得稅改革,我國的稅制改革可謂是轟轟烈烈
與稅制改革相比,稅收征管改革卻顯得相對滯后.從以往的實踐來看,我國在1983-1984年、1994年進行兩次重大稅制改革時,都沒有推出整體稅收征管改革方案與之協調.大多數專家學者在研究稅制改革時,都忽略了稅收征管存在的問題.然而,正如維托.坦齊所說“稅收是強調可行性的學問.一種不可管理的稅制是沒有多少價值的.理論上最完美的稅制如果所表示的意圖在實踐中被歪曲,就可能變成蹩腳的稅制“.因此,在進行稅制改革和稅制優化時,必須把稅收征管納入其研究范圍,充分考慮稅收征管能力,選擇可操作的“有效稅制“,使稅制改革和稅收征管均衡發展
一、稅制改革和優化有利于稅收征管質量和效率的提高
優化稅制理論的精髓是,既然扭曲性稅收所帶來的效率損失是不可避免且可能很大,我們的任務就是要盡量使這些損失達到最小.在最簡化的優化稅制模式中,將效率損失降低到最小就是唯一的目標.而在較為復雜的優化稅制模式中,則應在效率損失最小化與稅收公平、社會福利的社會分配等方面尋求一個權衡點.優化的稅制是理論上的一種理想模式,是各國稅制改革追求的目標.通過不斷的稅制改革與完善逐漸向最優化的稅制結構靠攏,在這一改革過程中效率損失逐漸降低,稅收公平逐步實現,社會福利分配更加公平,使得納稅人的遵從意識不斷增強,減輕納稅人的抵觸情緒.這樣既有利于征集到適度規模的稅收收入,又能降低稅收征管成本;同時,有利于納稅人對政府職能部門的監督,有利于納稅人之間的相互監督.這一切無疑會提高稅收征管的質量與效率（編世界稅制改革的實踐表明,許多國家以復雜的稅制去服務于眾多的政策目標,結果實際執行的稅制往往不同于稅法意義的名義稅制,實際效果也大大偏離了政策初衷.這種情況在我國也很突出.因此,試圖利用稅收工具實現過多的社會經濟目標是不現實的.稅收作為政策工具有其局限性,并不是萬能的.如果賦予它過多的額外的目標,本身也不符合優化稅制的思想,反而會使稅制變得極其復雜.如過多的稅種、過高的稅率、過多地對納稅人的區別對待和繁雜的稅收優惠的形式和數量等.都是直接造成稅制復雜的因素.對過窄的稅基征收高稅率不僅違背了有效和公平課稅的要求,而且也鼓勵了逃稅,啟動了過多的稅收優惠待遇降低了納稅人的奉行.所有這些因素都增加了稅收征管的難度,降低了稅收征管效率.反之,擴大稅基、降低稅率、減少繁雜的稅收優惠形式和數量,則會降低征管的難度,提高征管的質量和效率;同時,也有利于稅制優化,實現經濟社會目標
一般而言,稅制本身包含的區別對待特征越少,稅率越低,稅收優惠越簡單,稅收征管中的漏洞和隨意性就越小,可操作性就越強,稅收成本就越低,就更有助于提高稅收征管的質量和效率.玻利維亞、哥倫比亞、印度尼西亞、韓國和墨西哥就是采取了更寬和更加簡單限定稅基,加上更加統一的稅率結構的稅制改革和優化的措施,促進了稅收征管水平的提高.為此,世界銀行把通過簡化稅基的確定加強稅收征管作為稅制改革的目標之一
二、稅收征管質量和效率提高有助于稅制改革與優化的發展
稅收征管是整個稅收理論中非常重要的組成部分,因為稅收征管質量和效率的提高能夠使稅務部門高效率地貫徹和執行稅法,使稅收職能真正發揮出效能與作用.也就是說,如果僅有稅率、征稅對象、征稅依據等稅制要素是不足以使稅收發揮其功能與作用的,還必須有稅務部門的征管行為,才能夠真正發揮稅收的各種職能作用。稅收征管對稅制改革與優化具有約束作用.稅收制度是通過稅收征管作用于稅收分配的,稅收征管充當了稅收制度與稅收分配之間的中介.嚴密而有效的征管,有利于稅制的貫徹執行,并能及時發現稅制規定中的不完善之處.相反,超前或滯后的征管會成為稅制正確實施的絆腳石,阻礙稅制改革與稅制優化的過程.如世界銀行2006年11月發表的《全球納稅情況總圖》指出,許多國家稅務征管要求過于苛刻,遵從征管已成為企業的重負.如規定公司年平均報送35頁的納稅申報表,每家公司處理稅務事務平均耗時約322小時.但發展中國家和發達國家差異較大,巴西的企業填報年申報表要花2600小時,而瑞典的企業平均只需花68小時.復雜的稅收征管體制效率低下,勢必導致稅收收入下滑,無法體現其真實稅負,不能實現稅制改革和優化的目標。
雖然稅制改革與優化會受到稅收征管質量和效率的制約,但是政府的稅收征管質量和效率并不是一成不變的.隨著技術進步、法制的健全、稅務人員素質的提高以及管理制度更加科學規范,政府的征管質量和效率會逐漸提高.而政府稅收征管質量與效率的逐步提高則會給稅制改革與優化的選擇提供更廣闊的空間,有助于稅制結構更加合理、更加完善、更能適應市場經濟的發展,充分發揮稅收的職能作用。
我國目前的個人所得稅課稅采用分類所得稅模式,實行源泉扣繳的方式.它不能就個人各項所得的高低實行統一的累進稅率,難于體現公平稅負,也不利于對個人總收入水平的調節.所以很多學者主張我國采取綜合所得稅制模式.然而,在稅收征管上,綜合所得課稅模式比分類所得課稅模式要求更高.國際稅收發展的實踐表明,綜合所得課稅模式要求建立納稅人編碼制度;準確掌握納稅人各項收入;推行非貨幣化個人收入結算制度;建立電腦管理資訊網路,實現與銀行、工商、公安、海關等部門的聯網.而我國目前尚不具備這些條件,這就造成了部分不透明、不公開、不規范的“灰色“或“黑色“個人收入的存在,妨礙了稅務部門對個人所得稅稅源的確定和稽核管理,而且大量現金交易也使許多個人收入游離于控管之外.隨著我國稅收征管改革以及相關配套改革的完成,征管水平的大幅度提高,我國的個人所得稅的課稅模式會逐漸向綜合所得稅模式過渡,這樣,我國的個人所得稅制在調解收入、促進公平方面將充分發揮作用,從而使整個稅制結構更加完善,進而促進稅制改革和優化的實現稅收收入是理論稅制、稅收政策導向及稅收征管水平等因素的函數.在其他因素既定的條件下,稅收征管的水平對稅收收入顯得尤為重要.不論是發達國家還是發展中國家,稅法規定與實際課稅結果都存在差異.如果理想的稅制超越了現存的征管水平,漏征率比重很大,稅收收入大大低于應征稅款,則稅制的目標就難以充分實現.隨著我國稅收征管水平的提高,稅收的綜合征收率已經由1994年的50%上下提升至2003年的70%以上,10年間提升了20個百分點.具體到作為第一大稅種的增值稅,其征收率則已由1994年的57.45%提升到了2004年的85.73%,11年間提升了28.28個百分點.這是我國近年來稅收收入持續高速增長的原因之一.稅收征管質量和效率的提高,使得實征稅款與應征稅款的差距逐漸縮小,當初稅制設計的目標逐漸顯現。
三、稅制改革、優化與稅收征管均衡發展的對策
綜上所述,稅制改革、優化與稅收征管存在兩個層面的關系.一方面,完善科學的稅制可以為稅收征管創造良好的實施基礎;另一方面,有效的稅收征管是實現稅收制度政策目標的必要手段和保證.無論從哪一個層面看,客觀上都要求稅收制度與稅收征管相互協調,均衡發展.也正是因為稅收在幫助促進政府政策目標的實現方面雖然可以發揮積極作用,但同時要受到稅收征管能力的限制并存在一定的代價,決定了稅制在確定其政策目標和繁簡程度時,應當以已經或可能達到的稅收征管能力為前提.明確二者的關系,有助于我們充分認識稅收征管對于稅制改革和優化的重要性,它對于我們實事求是地研究制定稅制改革和優化方案具有重要的現實意義.因此,無論是在稅制改革和優化時,還是在優化征管、提高征管質量和效率時,都應該綜合考慮二者之間的關系,使稅制改革和優化與稅收征管均衡發展,更好地實現稅收政策的經濟社會目標。
(一)應對稅制進行改革與優化
稅制改革與優化應遵循法制化、簡化稅制、便利征納的原則.首先,要盡快完成稅收基本法的立法工作.稅收基本法應包括各級政府開征新稅種、調整已有稅種的程序、納稅人的權利等內容,逐步健全稅收實體法,將所有稅種完成立法手續.以維護稅收法律的權威性和嚴肅性;完善稅收程序法,使稅收執法程序法制化.其次,簡化稅制,以便于征收管理.一項法律要得到恰當地執行就必須既適應環境又便于執行.如果將太多的社會和經濟政策目標融入稅法,就會造成稅制的復雜,既不便于納稅人也不便于稅務機關掌握.納稅人如果發現他們難以正確確定其納稅義務,就不會自覺遵守稅法進行稅收的自我評估.同樣,如果稅基設計不合理,或者規定了許多減免和扣除等,就會使執行碰到困難.在健全稅收實體法過程中應盡量使稅制簡化.簡化稅制不等于實行簡單的稅制,更不是說稅種越少越好,而是根據國家經濟社會發展的需要和稅收的本質、特點及作用,科學、合理地設置稅種.我們應注意兩方面的工作:一是作為具體體現稅制主要形式的稅法,必須全面、系統、協調、簡明、清楚,易于理解,易于執行.在不同稅種和同一稅種的稅法規定中,既不要含糊不清,模棱兩可,也不要拖泥帶水,冗長繁雜,更不能存在自相矛盾或重疊等問題.以免出現年年補充解釋、層層補充解釋和“打補丁“的現象.二是稅種和稅基、稅目、稅率以及計算征收制度等的選擇與確定應具體,符合客觀實際.只有這樣,才能增加稅法的透明度、易懂性,便于社會監督,嚴格執行,減少稅收漏洞,降低征管成本,以充分發揮稅收的雙重作用
(二)優化稅收征管,為稅制改革與優化提供更廣闊的空間
1、改變整個社會征納稅環境.影響稅收征管的除了稅收制度之外,還有文化因素,主要包括:懲治腐敗的制度化程度、公共道德的標準以及對達官貴人遵守法律的態度.盡管這些因素并非一成不變.而且它們對納稅人依法納稅的影響絕不是顯而易見的,但納稅人的遵從行為很大程度上與這些重要的但又看不見摸不著的因素有關.通過改善這些因素可以使納稅人更好地遵從稅法.具體途徑有:對納稅人進行教育,使其相信稅收是支付給社會的公共費用;徹底改變政府形象,使納稅人相信政府征稅是為了改善人民生活而不是增加人民負擔;政府對稅款的使用應該公開、透明,并接受社會的有效監督,使腐敗減少到最小.
2、加強稅收征收管理.應借鑒西方發達國家和發展中國家的一些稅收征管經驗,加強稅法宣傳,提高納稅咨詢服務質量.應積極開展稅收經濟分析和企業納稅評估,建立稅源管理責任制,嚴格稅務登記管理,深入開展納稅評估,切實加強對納稅人的稅源監控.同時與稅務評估相配合,開展稅務約談和經常檢查,充分發揮納稅評估的作用.應加大稅務稽查力度,它不僅是避免稅收損失、增加稅收收入的有效辦法,而且是加強稅法剛性,確保稅制優化的重要保證.應將對偷逃稅、騙稅、抗稅等違法者的違反稅法行為的處理作為硬指標,以保證稅務檢查雙重目的的實現.同時,稅務部門應與檢察機關、法院配合,做到有法必依,執法必嚴,狠狠打擊涉稅違法者,保障稅收法制的權威性、嚴肅性.應積極穩妥地推進多元申報納稅方式,方便納稅人自行申報.通過簡化辦稅程序,減輕納稅人的遵從成本
一、信息化下行政事業單位財務會計工作中存在的問題
（一）單位內部工作人員進行信息化財務管理的意識較差
在信息化的條件下，行政事業單位內部工作人員財務會計管理意識較差，是行政事業單位財務會計工作中存在的問題之一。在信息化管理條件下，行政事業單位內部的財務人員由于意識較差，過分重視傳統的財務會計工作操作手法，難以在掌握會計賬務處理辦法的同時熟練地掌握計算機技術，進而影響信息技術在行政事業單位財務會計工作中的運用。
（二）單位財務內部控制體系不完善
由于信息化管理在我國行政事業單位內部的運用還處于探索的階段，因此在信息化管理條件下行政事業單位內部控制體系尚不完善。而信息化管理下行政事業單位內部控制體系不完善主要體現在：行政事業單位內部預算管理制度不完善；行政事業單位內部各個部門之間的溝通存在一定的問題。
（三）單位財務內部監管不完善
除了上述的兩點外，信息化條件下行政事業單位財務內部監管不完善，也是行政事業單位財務會計工作存在的問題之一。信息化條件下行政事業單位內部沒設立一套完整地內部控制監管體系，難以對單位內部財務會計工作進行嚴格的監管，進而難以提高行政事業單位內部財務管理水平。
二、信息化下如何提高行政事業單位內部財務管理水平
（一）提高單位內部管理者和財務工作人員的信息化管理意識
作為行政事業單位，應當促使財務部門積極的參與到行政事業單位信息化的管理中。信息化的管理環境下，會使行政事業單位財務會計工作管理水平得到很快的發展，因此作為行政事業單位內部財務管理人員應當熟練掌握計算機技術，并熟練的運用相關的財務會計軟件，促使行政事業單位能夠提高內部整體的財務管理水平。其次，作為行政事業單位內部財務信息管理人員以及行政事業單位內部較高層次的管理人員也應當不斷的提升自己的信息化內部控制管理意識，通過提升自己的內部控制信息化的管理意識，進而影響行政事業單位內部其他人員的信息化的內部控制管理意識，并建立一整套完整的內部控制管理體系，同時還應當對行政事業單位內部人員進行定期的思想教育培訓，促使行政單位內部所有人員的內部控制管理意識能夠提升，進而促使行政事業單位內部整體控制管理水平的提升，使行政事業單位在未來社會中更快更好的發展。
（二）建立健全內部控制體系
在行政事業單位內部建立健全完善的內部控制管理體系，也是信息化條件下提高行政事業單位內部財務管理水平的重要措施之一。而要想建立健全的內部控制管理體系，應當從以下幾個方面著手。首先，行政事業單位內部的管理人員應當建立以信息管理為導向的內部控制管理。行政事業單位內部的管理人員，應當以信息技術為依托，使用信息技術實施單位內部監管，盡可能的使用信息技術不斷地完善企業內部控制管理制度，提高單位內部控制管理水平。其次，行政事業單位應當建立信息化的管理考核體系。在信息化管理條件下，建立相應的考核體系，依據內部工作人員在網上所登記的內容，對單位內部員工進行考核，對于不能完成相應工作目標的工作人員，進行一定形成處罰，而對于能夠超額完成相應工作的人員給予一定形式的獎勵，進而促使行政事業單位在信息化的管理條件下，內部財務管理水平能夠得到更進一步的提升。
（三）使單位內部財務信息化管理的監管體制日益完善
使行政事業單位內部財務信息管理的監管體制日益完善，也是信息化條件下，行政事業單位財務會計管理水平得以提升的方法之一。在信息化的管理條件下，完善行政事業單位的內部控制監督管理是十分重要的，那么應當如何晚上行政事業單位內部財務信息監管呢？首先，行政事業單位內部的控制管理人員，應當在信息技術環境中，建立一套完整的信息監督管理制度。將信息技術環境作為財務管理的基礎，并據此作為依托，建立符合行政事業單位內部控制管理的規章制度，促使行政事業單位內部控制管理水平能夠得到提升，并促使行政事業單位能夠實現其既定的規劃目標，以及在未來社會中能夠得到更快更好的發展。其次，還應當在行政事業單位內部各個小部門中建立一套管理規章制度，依據所設立的整體的規章制度，建立一套符合每個部門自身發展管理的規章制度，進而促使行政事業單位內部的發展目標的實現，行政事業單位內部控制管理水平的提升，以及行政事業單位在未來社會中更快更好的發展。
（四）以內部控制手段降低單位財務會計工作風險
財務軟件為財務信息化管理依托的載體，財務軟件的開發方式，分為自行開發、外購調試、業務外包。行政事業單位內部的財務部門在開發與使用財務軟件過程中存在著安全風險。在開發階段，行政事業單位應當將財務工作業務流程、關鍵控制點、處理規則嵌入到系統程序中。但是，在實際工作中，由于開發者的技術局限，和成本效益原則，往往難以嵌入的盡善盡美，進而提高了行政事業單位內部財務會計工作的風險率。并且，因其開發方式不同，在運行與維護過程中安全風險的特征也不同。針對不同特征的安全風險，行政事業單位內部的管理部門應當制定相應補救性的內部控制制度，以降低財務信息化管理的安全風險。同時，聘用既能夠了解財務管理知識的又掌握相應的計算機技術的德才兼備的人員，管理行政事業單位內部財務軟件的使用。在技術和職業道德層面，為行政事業單位財務會計工作風險的降低提供保障。
三、結語
行政事業單位會計基礎薄弱，財務人員專業性不足，導致會計財務信息嚴重失真。由于我國行政事業單位不比市場企業公司，其內部財務管理競爭意識不強，普遍水平較低。而且大多行政事業單位會計人員專業性不夠，還有部分兼職上崗，會計工作人員變動頻繁，極為隨意，這也使得事業單位會計財務管理人員專業素養低，綜合能力不足，嚴重影響其工作質量，從而使得財務管理信息嚴重失真問題突出。
2強化行政事業單位會計核算和財務管理的對策方法
根據以上我國行政事業單位會計核算和財務管理狀況及其中存在的問題，可以采取以下對策方法:
第一，改進行政事業單位會計制度。行政事業單位要對現行會計制度和會計核算內容進行梳理，根據不同的事業單位性質采取不同的會計制度，如政府改制的事業單位就可以自行企業會計制度，對于高校、醫院等一事業收入為主的事業單位，就可以先實施行業會計制度，等到經濟體制、財政事業改革后，進入企業化運營管理的事業單位就可以實施企業會計制度。其他的行政事業單位也要改變現有行政、事業會計制度分開獨立的狀況，將其分類合并，根據事業單位會計核算需要和財務管理要求，進行一定的調整改進，從而形成一套較為科學、完善的會計制度。
第二，提高行政事業單位資金資產管理，優化其資源配置。行政事業單位可以專門設置國有資產管理體系，優化配備相關專業管理人員，改進當前其財產物資管理散亂，清理調撥困難的狀況，構建統一的調撥、規劃制度，完善其管理體系，從而確保其資金合理流動。事業單位財務管理部門要建立固定的資產總賬目和明細賬，加強其會計核算職能，對固有資產進行價值管理和數量管理，并建立固定資產的清查盤點流程，強化其產權管理，有效避免固有資產的流失。當然對于一些歷史遺留和數量較大的款項也要及時清理，優化單位資金管理，確保單位資金安全。
第三，加強財務管理隊伍建設，規范單位資金收支，強化單位預算管理職能。事業單位要加強對其工作人員對財務法律責任、財務知識、職業道德思想的教育培訓，要重點培訓其會計基礎業務和會計核算工作，抓好工作人員的繼續教育，并建立有效的培訓激勵約束機制，不定時進行考核，并將其日常表現列入工資考核因素中，長期下去一定能夠培養出會計業務精通、有大局觀、堅持工作原則，講究工作效率質量的財務團隊，這樣就能夠提高其部門預算編制的質量。各單位也要根據自身狀況嚴格控制費用消耗費額和定額，科學制定開支標準范圍，加強其專項資金的管理，制定相應管理方法和實施制度，從而規范單位資金往來，提高其財務預算管理效能。
第四，提高行政事業單位財務監管力度和法度。財政部門、審計機關和業務管理部門要嚴格根據《會計基礎工作規范》和相關規定要求來對其財務工作內容進行檢查和審計，確保其會計工作質量。事業單位部門也要建立相應的監督管控機制，對其會計基礎工作嚴格把關，對于單位內部工作也要做好有章可循、有法可依，事事有專人監督，凡事有據可查，對于一些不科學、違法的會計財務管理現象和相關工作人員都要進行一定的懲罰。拓寬審計監察范圍，最好覆蓋到事業單位所有業務內容，對于重要崗位和業務也要重點稽核，從而有效加強其監督水平和監督質量。
3結論
(一)固定資產的粗放管理模式
行政事業單位對固定資產的監管不到位。有時，會計人員為了方便起見，在購進固定資產時，只是簡單的列示支出，并沒有進行后期定期的清查與盤點。這種管理模式會引起國有資產流失現象的產生。
(二)財務會計在預算上指導意義不強
行政事業單位內部對于財務預算關注程度不高，經濟活動隨意性較強，使得預算形同虛設。正如游船沒有方向標一樣，行政事業單位的資金管理若沒有科學的預算進行約束，就會導致資產使用效率不高，甚至出現浮夸、浪費等現象。
(三)財務管理人員綜合素質不高
社會競爭日益激烈，對于大多數人而言，進入行政事業單位無疑就相當于端上了國家的“鐵飯碗”，因此，很多人都會動用所有能聯系到的關系進入單位，這樣的人往往在工作中不會投入新的精力去力求進取。另外，會計工作是一門技術工作，它需要專業的知識和豐富的經驗，因此，會計人員綜合素質有待提高。
(四)會計監督不到位
監督是一種變相的保證手段。在我國，政府監督主要包括財政、審計、稅務等部門，由于各部門所關注的重點不太一致，因此，各部門會首先從各自的部門職能出發出臺各自的相關規定，使得監管標準缺乏統一性，故此，行政事業單位會計信息質量就不能得以較好的監督與保證。
二、行政事業單位財務會計管理的創新策略
本文中，針對行政事業單位在財務管理方面現存的上述問題，提出如下的創新策略：
(一)加強相關法律宣傳、增強財務管理觀念
單位要定期組織財務管理人員進行新知識、新法規等的學習工作，結合單位本身的實際情況，借鑒值得關注的法規案例，嚴格遵守財務規范，杜絕不正確的財務管理理念并在實踐中得以改正、更新。
(二)提高會計信息的前瞻性
作為行政事業單位，為了適應社會發展的大潮，也要提高風險意識，提高預測信息的前瞻性。在較為準確的收集各項信息的大前提下，形成有指導意義的前期預算以科學的反映單位未來的發展趨勢及經濟方針策略。
(三)提高財務人員整體素質
做好財務管理工作的關鍵就是要全面提升人員素質，使得財務人員切實履行各自的職責，做好制單、審核等基礎性工作。建立有效的約束激勵機制，強化各自的責任與義務，加強思想道德建設，抓好繼續教育，才能使得財務人員從業務水平，職業道德素養等方面全方位的得以提升。
(四)加強內部控制和審計監督
內外兼治，互相配合，才能使得行政事業單位財務會計管理工作協調發展。單位自身通過加強固定資產核心管理等基礎性工作進行內部控制，再結合專業的審計部門進行監督檢查，便可以及時的發現并予以糾正現存問題，使得財務管理工作發揮最大的實際效能。
(五)構建現代化會計信息系統
行政事業單位可以通過建立現代化的會計信息系統，將人員的相關工作信息錄入到會計模塊中，這樣不僅可以進行高效的分析，還能夠降低成本，提高工作效率及信息利用率，為其帶來經濟上的利益和管理上的便利。
三、結束語
一、獨立審計準則建設面臨的新形勢
近年來，國內外出現了一系列上市公司財務欺詐案，致使投資者遭受重大損失，嚴重動搖了社會公眾對審計報告的信任。從暴露的問題看，這些上市公司進行會計造假肆無忌憚，而提供審計服務的注冊會計師不按準則執業，也難辭其咎。美國的安然公司和我國的銀廣夏公司進行財務欺詐就是很典型的兩個例證。安然公司在清盤過程中，不得不對其編造的會計報表進行修正，將近三年來的利潤額削減20%，約5.86億美元。安然公司作為美國的能源巨頭，在追求高速增長的狂熱中操縱會計準則，進行表外融資的游戲，并通過關聯交易操縱利潤。作為出具審計報告的會計師事務所，正在接受美國司法部門的調查。值得注意的是，在過去三年中，美國涉及盈利報告數據失真并予以修正的大公司數量達到了233家。美國證券交易委員會前首席會計師特納說，在過去6年中，金融欺詐和隨之而來的公司會計報表修正等行為已使投資者的損失超過1000億美元。會計數據的真實性問題已引起美國社會的廣泛關注，公眾開始對會計師事務所出具的審計報告產生懷疑。應當說，美國的審計準則還是比較完整的，但為什么還會出現象安然公司那樣的審計失敗呢？除了審計準則存在的缺陷外，是否與美國注冊會計師行業出現的與其行業職責不符的行為有關：一是會計師事務所降低審計標準，以期加強與客戶的關系，發掘更多的咨詢業務。在收費標準方面，咨詢服務要比審計服務高得多；二是注冊會計師為了跳槽到客戶去工作，在執業期間遷就客戶，發表不恰當的審計意見；三是審計制度阻礙了注冊會計師對數據進行深入分析和調查，會計師事務所為了降低成本往往使用新手或對會計報表的檢查流于形式。
我國出現的銀廣夏等上市公司財務欺詐案，目前正在審理中，據已公開的案情分析，雖其根源在于上市公司管理層舞弊，但注冊會計師未能嚴格執行審計準則，對出具的虛假財務報告也負有審計責任。不可否認，注冊會計師出現審計失敗，除了自身職業道德和專業勝任能力存在問題外，還有一些外部因素的影響：一是有些公司法人治理結構存在缺陷，注冊會計師按照獨立審計準則執業，一旦與管理層發生分歧，容易發生公司購買審計意見行為;二是有些公司對高質量的獨立審計缺乏內在需要，聘請會計師事務所時，考慮的是誰能以低價快速出具無保留意見審計報告;三是注冊會計師行業存在著“劣幣驅逐良幣”現象，有些違規執業的注冊會計師沒有受到應有的處罰;四是有的地方或部門出于不同目的，對注冊會計師執業進行不恰當干涉。但是，注冊會計師不能由于存在著種種不利的外部環境而去遷就現狀，隨波逐流，甚至同流合污。我國的注冊會計師面臨的是更加復雜的執業環境，就更需要有針對性的執業標準和道德規范。
國內外注冊會計師行業出現的新問題，使得獨立審計準則的建設面臨著新的形勢。最近發生的一系列審計失敗案件雖還沒有涉及審計準則問題，但濫用審計意見類型、審計意見避重就輕的問題是存在的，隨著司法的介入，對審計準則的考究難以避免。我們有責任也有義務制定出高質量的獨立審計準則，向社會公眾表明注冊會計師執行審計業務應該達到的標準和承擔的審計責任，以引導社會公眾對注冊會計師行業有一個合理的期望。因此，獨立審計準則應當起到規范注冊會計師執業行為，促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效發揮注冊會計師的鑒證和服務功能的作用；同時，也應當為社會公眾衡量注冊會計師執業質量提供依據，從而使司法部門能夠作出公正合理的判斷，維護注冊會計師的合法權益。
二、獨立審計準則建設亟需研究的幾個問題
第一，關于原則和規則的關系。當前，國外在制定會計準則時主要有“原則導向型會計方法”和“規則導向型會計方法”兩種做法。原則導向型會計方法適用性強，能夠應付日漸復雜的經濟業務，但不夠詳細。規則導向型會計方法針對性強，具體明確，但只能在特定法律環境下才會起作用，容易受到操縱。因此，安然事件發生后，許多人士建議將兩種方法結合起來，趨利避害。在制定審計準則時，我們同樣要處理好原則和規則的關系。獨立審計準則既要有原則性的規定，充分發揮注冊會計師的職業判斷，又要有可操作性的程序，便于注冊會計師執業，以保證獨立審計準則得到貫徹和落實。
第二，關于注冊會計師的獨立性問題。在近期國內外證券市場發生的一系列重大案件中，注冊會計師的獨立性倍受關注。我國雖然頒布了職業道德基本準則，但還比較原則，需要制定具體準則和指南。當前，注冊會計師行業存在著一些與獨立性有關的現象急需規范和明確。例如注冊會計師與客戶存在經濟利益、親屬和個人關系;曾在審計客戶中工作或準備到審計客戶中工作;長期為同一客戶提供審計服務;在提供審計服務的同時還提供非鑒證服務；等等。
第三，關于社會公眾期望差距。當前，注冊會計師的審計風險更多的是公司管理層舞弊行為，由此導致注冊會計師的審計失敗越來越多。社會公眾對注冊會計師期望很大，要求注冊會計師在發現公司管理層舞弊行為上發揮更為積極的作用。因此，滿足社會公眾的期望并維護注冊會計師的合法權益就顯得非常重要。我們既要堅持審計準則，保證審計質量，同時還要加大宣傳力度，讓社會公眾更多地了解注冊會計師的職責，縮小社會公眾與注冊會計師職業界之間的期望差距。
第四，關于風險導向審計。風險導向審計的優點是注冊會計師既可以把審計資源集中于高風險的審計領域，又可以提高審計效率，節約審計成本。雖然風險導向審計理論和實務尚不成熟，但已經引起國際職業界的注意，包括國際審計與可信性保證準則理事會在內許多職業組織都在對此進行研究，并取得了初步研究成果。隨著我國注冊會計師整體素質的提高，有必要適時出臺有關風險導向審計的指導意見，引導注冊會計師在一些公司試用。
三、進一步搞好獨立審計準則建設工作
從1995年起，中注協先后制定了5批獨立審計準則，共46個項目。總的來看，中國獨立審計準則體系已基本建立，它為規范注冊會計師的執業行為，提高執業質量，促進社會主義市場經濟的發展，發揮著重要的作用。為應對證券市場和注冊會計師行業面臨的新形勢，有必要做好以下工作：
第一，完善獨立審計準則體系。要按照既定的務實原則、接軌原則、配套原則和科學原則制定準則，既要及時出臺注冊會計師急需的準則項目，又要適時修訂獨立審計準則體系及相關項目，增強獨立審計準則的可操作性。目前，國際審計準則體系已經發生變化，國際審計實務委員會也已經更名為國際審計與可信性保證準則理事會，它在國際會計師聯合會領導下作為獨立的準則制定機構。國際審計與可信性保證準則理事會已經頒布了一套較為全面的國際審計準則，成為許多國家制定審計準則的基礎，也是我國制定獨立審計準則的主要參考。我們要注意研究國際審計準則的新變化，取其所長，使我們的獨立審計準則體系制定得更加完善。
關鍵詞：水泥粉 煤灰 穩定碎石 基層 平整度 控制
路面平整度是評定路面質量的主要技術指標之一，直接反映了車輛行駛的舒適度及路面的安全性和使用期限。以無機結合料穩定粒料為基層的半剛性基層被大量應用于高等級道路路面結構設計中，它具有有效增加路面承載能力、水穩性好，且為面層提供穩定的支撐等顯著的優點，其中水泥粉煤灰穩定碎石基層可以有效減少干縮裂縫，近幾年已得到廣泛推廣。本文針對影響水泥粉煤灰穩定碎石基層平整度因素進行分析并提出措施從而提高平整度指標。
1.影響平整度的因素分析
1 . 1 材料級配
①材料級配的原因：粗、細集料粒徑偏大則一般離析；含水量偏小，則混合料較干燥，離析較大；進場原材料互摻，篩分不合格，各粒徑石料比例變化較大，粗、細集料未形成連續級配，骨料較多，離析較大。②施工機械的原因：混合料在進入拌和機進行拌合時，由于拌合時間的長短，導致混合料水分散失，粗骨料下沉或不能充分拌合；汽車接料和卸料時，靠近車尾和兩側離析嚴重；攤鋪機車廂兩側離析骨料分布接料斗兩側，出鋪材料離析；攤鋪機螺旋輸送器向兩側供料時，粗骨料向兩側輸送速度大于小的骨料，兩側骨料離析；平地機來回刮平時，粗骨料浮起，并在補平過程中造成材料不均勻和局部離析。
1.2混合料中存在過大顆粒
①影響了材料的均勻性，造成材料在級配中的份量分配不均；②過大骨料會對攤鋪機造成損害，如：打壞葉片、卡死進料口等；同時使攤鋪表面出現拉槽；③過大顆粒會使碾壓造成不均勻，局部壓實系數差異。
1 . 3機械操作
①平地機有兩個方面的影響需要注意。一是初壓作用：由于平地機輪胎有初步碾壓作用，如車輪未碾壓到位，則密實程度不同，后期會造成不平整；二是平地機操作不當，使全段密實段不均勻。②攤鋪機：攤鋪機作業中中途停頓，每次接頭處不平；攤鋪過程中隨意變換速度；攤鋪機履帶下不平整。③壓路機：壓路機選擇不當，未按“先輕后重”的原則碾壓；壓路機操作不當，未按重疊輪跡碾壓，或碾壓不按路線方向前行；碾壓時間掌握不當，即不在最佳含水量時碾壓，表面部分不易壓實，脫皮和松動。
1 . 4找準系統不準確，造成基層忽高忽低
①鋼絲不緊，中間有些下垂；②鋼絲掛點間距過大，造成鋼絲下垂；③平整度感應觸頭在鋼絲上有“跳躍”現象；④鋼絲掛點與測點有較小誤差。
1 . 5混合料含水量不當
①混合料含水量偏高——彈簧、波浪及粘輪等現象；②混合料含水量偏低——碾壓不成型、補水碾壓不易掌握；③混合料含水量忽高忽低——壓實系數不同，很難掌握。
1 . 6底基層平整度
①底基層表面平整度對基層的影響，例如：底基層某處平整度誤差為-20mm，基層填補該誤差，但是碾壓后仍有20-20/1.4=5.7mm的平整度誤差。②底基層標高誤差較大，有較大影響。如：標高誤差為5.6cm，采用上層彌補下層，碾壓后平整度誤差為56-56/1.4=16mm，已超過規范要求。
1.7接縫處理
①攤鋪工作段的搭接：新料與新料的搭接：起點與終點材料級配不同且蹲點高低不一；新料與舊料搭接：一是新舊搭接處直接鋪接，對舊段不作任何處理；二是對舊段處理長度不足，產生的斜坡未全面挖除，沒有挖到標高不變處；且新段虛鋪厚度沒有掌握好，且沒有橫向一點一點移向新段的碾壓方法，直接在新段上壓路機，造成新段混合料推移，接縫處材料相對減少，接縫處出現凹槽。②橋頭與構造物處的搭接；厚度及壓實度不易掌握，出現接頭處不平；同時行車沖擊、排水不暢等作用，接縫處產生低凹。
1.8后期養護不及時
基層后期養護不及時，措施不當，導致基層出現松散及坑槽現象；由于對成品保護意識單薄，或施工組織安排不合理，導致基層鋪筑后不能及時封閉交通或基層養生期滿后不能及時鋪筑面層，導致基層表面出現“跑飛”現象。
2.提高基層平整度的措施和方法2.1應盡量減少和消除材料離析現象
①選擇適當的材料級配，最大粒徑控制在31.5mm以下，骨料級配應符合《公路瀝青路面設計規范》中對集料級配的要求； 如果因原材料原因，如細集料粒徑偏大，在滿足規范要求的前提下，可適當減少粗集料用量，同比增加細集料用量，以減少材料離析狀況。②合理使用施工機械，主要有：混和料在卸料和運輸過程中要盡量避免中途停車和顛簸，同時根據運輸距離和天氣情況，考慮混和料是否采取覆蓋方式，以防水分過分損失。拌和機出料口在不影響正常卸料的情況下，應降低與自卸車廂間的高度，運料車應及時前后移動位置，保證均勻卸料，降低每次堆料高度；卸料后產生的離析材料應人工清理；攤鋪機向兩側送料時，螺旋送料器應保持轉速均勻，在攤鋪機后面應設專人消除細集料離析現象，特別應該鏟除局部粗集料“窩”，并用新拌混合料填補；運料車輛在向攤鋪機受料斗卸料時，應緩慢均勻地提升車廂，切忌速度太快。混和料在卸入攤鋪機喂料時，
要避免運料車撞擊攤鋪機。
2.2加強材料驗收
對進場原材料質量應嚴格要求，材料級配及篩分應滿足規范要求，對細集料含水量要嚴格控制，采取覆蓋等方式，避免因天氣原因影響原材料含水量。
2.3提高機械管理水平
①重點解決平地機反復整平，一般刮平二次即可；②重點解決攤鋪機中途停頓的問題。重點做好以下工作：加強拌和能力，提倡聯合供料；培養卸料駕駛員與攤鋪機的卸接能力；平時作好攤鋪機的維護和保養工作，注意履帶下的不平整；清掃底基層的小石子等雜物；防止人為造成攤鋪機停頓。③重點解決碾壓設備問題的方法：壓實設備應緊跟攤鋪機，及時進行碾壓，以防止混合料內水分蒸發，保證混合料在合適的含水量間進行成型。碾壓宜在水泥終凝前及試驗確定的延遲時間內完成，并達到要求的壓實度，同時沒有明顯的輪跡，碾壓段長度根據試驗段確定的長度及氣溫情況確定。采取“先輕后重、先穩后振、先邊后中、先上后下”，碾壓時不急拐、調頭，注意套壓、不少壓，掌握含水量，一次成型。
2.4按照攤鋪的找平方式，提供準確的基準面
混合料攤鋪時應配置自動找平的控制裝置，且在攤鋪機兩側掛設基準標高線進行標高控制。采用拉線控制虛鋪高度，除縱向拉線控制外，強調橫向流動線進行檢測，發現有低洼處時，在碾壓前及時填補。拉緊鋼絲，松緊適度，縮短掛點，防止下垂；注意緊線和松線時的安全；最好采用雙面掛絲。2.5確保含水量保持適度
粗細集料通過水泥漿粘附在一起，稠度一定的水泥漿能夠提供較大的粘附力，稠度過大或過小均會降低粗集料和細集料間的粘附力，導致集料離析。同時含水量過小會影響基層的強度，而含水量過大會導致基層成型困難，易產生波浪及較大的輪跡，導致基層表面平整度降低。
2.6嚴格底基層的平整度
在攤鋪底基層前應對下承層徹底清掃，清除雜物并灑水濕潤，恢復中線并進行高程測量，采用廠拌混合料，攤鋪機攤鋪，按照施工技術規范進行施工，確保底基層平整度。基層施工前對底基層進行復測，凡不合格者必須采取適當措施進行補救，使其達到要求。
2.7處理接縫，作好拼幅和接頭的搭接
2.8及時養護，保護好基層成品
總之，水泥粉煤灰穩定碎石基層平整度控制需要施工階段各環節系統控制，雖然本文對影響基層平整度因素和處理措施進行了總結，也取得了較好的效果，但實踐過程中仍有不少問題需要解決，從而進一步提高水泥粉煤灰穩定碎石的平整度。
參考文獻：
[1]公路路面施工技術規范. 人民交通出版社 .2000年6月.
關鍵詞：經濟適用房；權利邊界；定位
目前，經濟適用房制度在實施過程中出現了諸多問題與弊端，該制度根本無法解決經濟房的權利定位問題，亦無法做到與其他法律規定的有機銜接。由于目前相關規定未能對經濟房的權利予以準確定位與限制，巨大的利益驅動使經濟適用房制度在實施過程中出現權力尋租與黑幕事實上成為不可避免。比較中外相似于我國經濟適用住房制度的法律制度，楊遂全教授認為關鍵是缺少民事基本法的支撐［1］。目前我國各種有關保障性住房的規定，都只是行政法規或規章。。作為一種基本的物權制度，其他國家都有一些立法層次較高的法規調控。我們不能把這種長期的基本類型的物權制度一直置于立法之外。諾斯曾說過“對經濟增長起決定作用的是制度性因素而非技術性因素”［2］。本文認為，當前經濟適用房制度在實施過程中出現諸多問題，其根源在于目前的制度設計未能構建經濟房與商品房之間的巨大鴻溝，未以法律形式對經濟適用房的權利屬性及限制予以明確定位。本文試圖通過深入分析，探討我國未來的相關制度設計，以解決經濟適用房的權利定位與限制問題，并力爭做到與其他法律的規定相互銜接與協調。
一、經濟適用房的范圍及其物權化的意義
首先，目前經濟適用房制度在實施過程中屢屢出現舞弊與暗箱操作事件，經濟適用房領域成為投機與利益不正當輸送的重災區，經濟適用房制度實施的結果遠未能實現制度設計的初衷。對此有學者提出取消經濟適用房，也有學者提出經濟適用房不修廁所，希望以此來解決經濟適用房制度在實施過程中出現的問題。但本文認為，造成當前弊端重重局面的根本原因，在于當前的規定側重于公法上的審查與核準，未能在私法上對經濟房的權利予以明確界定與限制。由于現行的制度未能確定經濟適用房的物權邊界，私法上權利的模糊導致了巨大潛在利益的存在。在巨大利益的沖擊下，經濟適用房形式上的層層審查與核準形同虛設。因此，我們只有在物權上明確界定經濟適用房的權利邊界，給房屋購買人一個確定的權利預期，方能物當其用，有效解決當前經濟適用房制度在實施過程中出現的腐敗與權力尋租行為。
其次，要界定經濟適用房的權利邊界，則需要厘清經濟適用房的范圍。盡管2007年《經濟適用住房管理辦法》指出，經濟適用房是指政府提供政策優惠，限定套型面積和銷售價格，按照合理標準建設，面向城市低收入住房困難家庭供應，具有保障性質的政策性住房。但在實踐及理論上，對經濟適用房涵蓋的范圍卻并不明確。廣義上的經濟適用房既包括面向不特定社會公眾由政府主導修建的經濟適用房，也包括面向特定對象，單位自建、單位集資建房及住宅合作社建房等。但就現狀而言，目前許多單位自建、單位集資建設的房屋盡管掛著經濟適用房的名義，但建設內容幾乎沒有不超標的，且在分配上往往根據工齡、級別等予以劃定，此類房屋僅體現了福利而絕對未體現保障功能。本文認為，造成目前經濟適用房超標準、超面積建設的原因，很大程度上在于未對經濟適用房的范圍做出明確界定。要理順目前經濟適用房領域的各種關系，首先應將其范圍嚴格限定在面向不特定社會公眾而由政府主導修建的經濟適用房以及符合《經濟適用住房管理辦法》規定條件面向本單位低收入住房困難家庭而由該部分職工集資修建的經濟適用房。除此之外其余各類房屋均應被排除在經濟適用房范圍之外。不符合此類標準的房屋應由其他規范予以規定，而我們應逐步取消沒有法定依據的住房供給，減少住房供給的種類。
最后，根據物權法定原則，只有通過立法方能有效界定經濟適用房的權利邊界。目前普遍觀點認為經濟適用房的產權是受到一定限制的，其依據在于經濟適用房土地的劃撥性質而將其視為一種區別于商品房的新的物權。也有學者提出經濟適用房產權由政府與購買人共有的設想，但不論是對經濟適用房的物權予以限制還是增設一種限制物權，按照物權法定原則，這些內容只能以立法形式予以規定與明確。根據立法法及物權法的規定，現行的部門規章無權也無力對經濟適用房的權利予以定位及限制。此外，經濟適用房制度尚涉及與民法、合同法、擔保法、房地產法、物權法和婚姻法等法律的協調與銜接，因此，我們只有以法律形式對經濟適用房的權利予以定位，才能在效力及內容上使該制度與其他法律規定相互銜接與協調。
二、經濟適用房的權利定位
經濟適用房就其本意而言，一要經濟，也就是要限定銷售價格、要便宜。其便宜的主要因素在于政府提供政策優惠（包括無償劃撥土地、減免各種稅費等）。二是要適用，適用應理解為當且僅當適用，即要限定套型面積不能超標準建設，但也要具備基本的使用功能。作這些方面限定的原因在于經濟適用房保障功能的特定性以及其面向對象的特定性。正是由于經濟適用房是具有保障性質的政策性住房，購買人享受了特殊的利益輸送，因而經濟適用房的產權是不完整應受到一定限制的。產權是經濟適用房制度中的核心和全局性的問題，是不容回避的。經濟適用房是保障性住房，其在出租、出售時往往受到一定限制，也就是說其收益權和處分權是有限制的，這種限制不僅僅來自于政府，現實中更多還來自于單位或住宅合作社。亦有學者在區分產權和所有權的基礎上進而認為，經濟適用房的產權雖受到一定限制，但仍不失為完全產權。對此，筆者不予茍同，一方面承認其權能受到一定限制，另一方面又認定其為完全產權，如此，則無論何種產權皆可認定為完全產權，那么一種產權是否是完全產權也就失去了辨別的意義了。在此拋開經濟適用房產權受限是否是應然之義不提，其權能受限當是無疑的［1］。對于經濟適用房的產權性質，目前尚有爭論。另有觀點認為產權是可以分解的，完整的產權一經分解，就不再與所有權有對等關系。如果一個人擁有的只是對某物的使用權，并不能說他對該物享有所有權［3］。物權法第三十九條規定了所有權的四項權能，即所有權人對自己的不動產或者動產，依法享有占有、使用、收益和處分的權利。但這是指取得完全所有權的情形，對經濟適用房這類特殊的物權，法律尚沒有予以明確規定。
1.占有權
占有權是指占有某物或某財產的權利，即在事實上或法律上控制某物或某財產的權利。占有權是所有權最重要的權能之一，是行使所有權的基礎，也是實現資產使用權和處分權的前提。在通常情況下，資產一般為所有人占有，即占有權與所有權合一，但在特定條件下，占有權也可與所有權分離，形成為非所有人享有的獨立的權利。經濟適用房的購買人通過支付一定代價（亦可以看做是若干年累計的房屋租金）取得房屋的合法占有權。但是，這種占有權取得的前提是基于一定的身份，因此其取得房屋后的占有應是事實上的占有而非法律上的占有，這里不論其是所有人還是按份共有人或非所有人，在規定的年限屆滿并取得完全產權前，本文認為，購買人在居住滿一定年限并補繳土地出讓金及被減免的稅費后，方能取得完全產權。均不能移轉對房屋的實際占有（當然基于合法事由房屋被依法處分的除外）。
2.使用權
使用權是指不改變財產的本質而依法加以利用的權利。經濟適用房購買人的使用權涉及到房屋和土地兩個層面。購買人對房屋的占有和使用均應由本人及其家庭成員行使，不能移轉給第三人。并且，購買人須按照房屋的用途和性質合理使用房屋，不能改變房屋的用途。對于土地使用權，本文認為，不論是國有土地還是農村集體土地，在一定年限內及購買人未補繳土地出讓金前，均不可為購買人分割土地使用權，這也應是經濟適用房與普通商品房的差別。經濟適用房其性質是用于居住保障，故其不能也不應具備投資功能。購買人所取得的物權屬于一種限制物權，我們只有構建起經濟適用房與商品房之間的巨大鴻溝，方有希望解決目前經濟適用房制度在實施過程中的種種弊端與無奈。
3.收益權
收益權是所有權在經濟上的實現形式。對于收益，經濟學與會計學有著不同的解釋，亞當•斯密在《國富論》中將收益定義為“那部分不侵蝕資本的可予消費的數額”，把收益看做是財富的增加。后來，大多數經濟學家都繼承并發展了這一觀點。而作為一種權利的收益權，本文認為其屬于法學范疇，即不管收益內涵如何界定，收益權強調的是獲取收益的權利或收益的歸屬。本文認為，未來的立法應對經濟適用房的收益歸屬做出明確限定。由于經濟適用房的土地為劃撥土地，房屋購買人取得房屋時沒有繳納土地出讓金或未支付土地使用價款（地租），因此，其對房屋的收益權應受一定限制。基于房屋的保障性質，可規定在一定年限內不可用做出租收益。滿一定年限并補繳土地出讓金取得完全產權后房屋方可上市轉讓，該轉讓收益應歸屬于所有權人。按照現行《經濟適用房管理辦法》規定，購買人符合條件上市轉讓經濟適用房的，應按照屆時同地段普通商品住房與經濟適用住房差價的一定比例向政府繳納土地收益等相關價款。從制度設計的嚴謹性出發，我們將不得不考慮如果屆時同地段普通商品住房與經濟適用住房沒有差價或者差價為負的情況該如何處理，基于此，目前的該規定顯得不夠嚴謹。本文認為，以同地段普通商品住房與經濟適用房差價來確定土地收益，既不準確，又缺乏操作性。第一，房屋的價格往往取決于多種因素包括戶型、樓層、朝向、采光、通風等等而不僅僅局限于地段，同地段同面積的房屋售價往往并不相同甚至差異很大。第二，買受人最初已完全支付了房屋價款（價款中尚有部分利潤），因而房屋升值的收益應歸屬于購買人。購買人未支付的僅僅是最初的地價及享受了部分稅收優惠，因此本文認為，購買人上市轉讓房屋，其補交土地出讓金以屆時該地段土地評估價直接補交即可，將房屋與土地分開計價既清晰又簡便易行。
4.處分權
處分權是財產所有人對其財產在法律規定的范圍內最終處理的權利，是所有權四項權能的核心，是財產所有人最基本的權利。處分權可分為事實上的處分權和法律上的處分權。事實上的處分意味著實物形態的改變，法律上的處分意味著物的轉讓即物權主體的變化。經濟適用房的購買人對房屋事實上的處分受到民法、物權法等相關法律、法規的調控，本文認為經濟適用房購買人事實上的處分權與商品房買受人的處分權并無差別。但經濟適用房基于其保障性質以及購買人取得房屋的特定事由（低收入及住房困難），經濟適用房購買人在法律上的處分權應受到限制。本文認為，經濟適用房性質是為了滿足住房需求，故購買人不能任意轉讓（限制措施如前所述包括使用年限限制及補繳地租和稅費后取得完全產權的限制），如果因特殊情況需要轉讓，在未取得完全產權前，應交由主管部門回購；取得完全產權后需要轉讓的，主管部門享有優先購買權；經濟適用房購買人的其他處分權，如離婚分割、繼承、贈與、抵押、出資等實體權利的處分亦應受到一定限制，本文探討的權利限制是在購買人未取得完全產權前的限制。購買人取得完全產權后，可依據物權法等法律享有所有權的全部權能。對這些具體權利的限制，未來的住房保障立法應予以重視與體現，而相關制度設計應與其他法律規定相互銜接與協調。
三、經濟適用房的權利限制
1.經濟適用房在夫妻共同財產中的權利定位
2001年修正后的《婚姻法》規定了夫妻共同財產制、個人特有財產制和約定財產制三種形式，在夫妻對財產無約定或約定不明、約定不合法的情況下，法定財產制是當然適用的夫妻財產制［4］。我國關于夫妻財產實行約定優先，沒有約定則實行法定共同所有制。婚姻法規定夫妻在婚姻關系存續期間所得的財產歸夫妻共同所有，這里“所得的財產”，按照通說，并非需要實際占有。“財產”可以是權利而非完全的所有權。但是，由于經濟適用房性質的特殊性，其涉及家庭其他成員的住房保障，因此，對于經濟適用房在夫妻共同財產制中的權利定位應解決以下三個方面的問題。
（1）就權利主體而言，按照經濟適用房制度設計的初衷，其保障對象是低收入住房困難家庭即以家庭為保障對象而非個人，目前已經有城市將符合一定條件的個人納入經濟適用房的保障范圍，但本文認為，從效率角度出發，單個個人的住房保障應主要通過廉租房方式予以保障。受保障人是基于身份而取得財產，故就房屋的權利主體而言，本文認為，全體家庭成員均應成為房屋的權利主體，因此在對經濟適用房房屋權屬進行登記時，應將全體家庭成員均登記為房屋權利人。實務中可能存在部分家庭成員未支付經濟適用房價款，但本文認為經濟適用房是基于家庭成員關系共同取得，在沒有相反證據的情況下，可視為對其他家庭成員的贈與。而在家庭取得經濟適用房后而成為該家庭成員的，不成為權利人。
（2）關于夫妻之間對經濟適用房權利的約定，婚姻法規定夫妻可以約定婚姻關系存續期間所得的財產以及婚前財產歸各自所有、共同所有或部分各自所有、部分共同所有。但鑒于經濟適用房的保障性及取得人身份的特定性，本文認為，夫妻之間可以對房屋未來的收益及處分權予以約定，但不得以約定方式排除對方的占有和使用權。此外，夫妻之間的約定不具有對抗第三人的效力，亦不得損害其他家庭成員的合法權利。
（3）關于經濟適用房的離婚分割，經濟適用房系基于家庭成員共同身份而取得，身份關系的消滅可導致房屋的分割。但基于經濟適用房的特殊屬性，未來立法對于離婚時經濟適用房的分割本文僅探討尚未取得完全產權前的分割，取得完全產權后房屋的分割與商品房并無二致。應把握以下方面：第一，如雙方均不主張使用房屋的，該房屋可交由主管部門回購，就所得價款進行分割。但有其他具有完全民事行為能力的家庭成員主張繼續使用的除外。第二，雙方均主張使用且同意競價取得的，應當準許，但取得房屋的一方不得排除家庭其他權利人的占有使用權。第三，一方主張房屋使用權的，可由評估機構按市場價格對房屋做出評估或競價，使用房屋的一方給予另一方相應的補償。第四，法院不判決房屋所有權的歸屬，可根據實際情況判決由當事人使用這里的使用人還應包含家庭內的其他權利人。及房屋項下的其他權利人。使用方給予另外一方補償，但補償的金額應考慮繼續使用房屋的家庭其他成員人數所占的份額。第五，為防止以離婚為手段再次申請購買經濟適用房，因此，將經濟適用房的購買對象限定為以家庭為單位而非個人是必要的。
2.經濟適用房的繼承
我國的繼承分為法定繼承和遺囑繼承，關于遺贈和遺贈扶養協議，二者處分的本質相同，將在經濟適用房的贈與中予以討論。繼承法規定法定繼承人包括第一順序：配偶、子女、父母和第二順序：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。經濟適用房的繼承，屬于權利人財產的一種移轉形式。本文認為，經濟適用房以家庭作為保障對象，而家庭則是由夫妻關系和子女關系結成的最小的社會生產和生活的共同體，即這里的家庭成員僅僅包括配偶及其子女。為避免經濟適用房權利主體的多元化以及避免經濟適用房喪失保障功能，在購買人取得完全產權前，未來的立法可規定經濟適用房的繼承人應限于第一順序的繼承人，即配偶、子女、父母之間。如被繼承人沒有第一順序法定繼承人，則由主管部門予以回購，回購的價款作為普通遺產，按照相關法律規定予以繼承。
3.經濟適用房的贈與
基于經濟適用房的社會保障功能，因此應不允許經濟適用房購買人在取得房屋后任意拋棄即無償讓與其權利。經濟適用房的取得系以家庭為單位取得，單個家庭成員無權將房屋贈與他人。即使全體家庭成員均一致同意將房屋贈與他人，由于該權利的取得系基于身份的特定性而取得，也為避免實踐中以贈與之名行買賣之實，故本文主張經濟適用房的購買人在取得完全產權前，其不能將房屋贈與第三人，但公益性贈與或由主管部門回購后贈與價款的除外。關于公民遺贈或簽訂遺贈扶養協議的處理，本文認為，訂立該類遺囑的公民在遺產處分時應取得該房屋的全部產權，即該房屋已經可以自由轉讓；在未取得全部產權前遺贈人死亡的，應認定遺囑人無權處分，房屋可由主管部門回購，受遺贈人可獲得相應價款；如存在其他權利共有人，而其他共有人不同意主管部門回購房屋，則由其他共有人按照遺贈人所享有份額對應價款向受遺贈人予以補償。
4.經濟適用房的抵押
抵押是指為擔保債務的履行，債務人或第三人不轉移財產的占有，將該財產抵押給債權人，債務人不履行到期債務或發生當事人約定的實現抵押權的情形，債權人有權就該財產優先受償。根據目前相關法律規定，經濟適用房的抵押及實行將可能導致兩個方面的問題：第一，涉及抵押權實現后房屋的受讓人身份，如經濟適用房通過拍賣方式流轉，喪失房屋的家庭將重新依靠社會救濟與保障，而取得房屋的買受人一般而言不會是應予以保障的對象，這將可能違背經濟適用房制度設計的初衷。此外，亦不排除購買人通過這種方式惡意將房屋變相轉讓，從而實現投資增值目的。第二，物權法第一百八十二條規定，以建筑物抵押的，該建筑物占用范圍內的建設用地使用權一并抵押。以建設用地使用權抵押的，該土地上的建筑物一并抵押。抵押人未依照前款規定一并抵押的，未抵押的財產視為一并抵押。因此，如將房屋抵押，則該建筑物占用范圍內的建設用地使用權一并抵押。由于經濟適用房所使用土地為劃撥土地，其制度設計初衷是為促進社會公平而對低收入住房困難家庭予以的一種福利安排。因此，在相關主體未繳納土地出讓金的情況下，土地使用權主體不能發生變更。因此，本文認為，經濟適用房的權利人在未取得完全產權前，其不能將房屋用于抵押擔保。
但是，這里卻需要解決另一個問題，即由于經濟適用房的購買人其本身就是低收入家庭，其很可能無力一次性支付全部房款，此外部分人群或繳納了住房公積金，也需要用住房公積金貸款解決居住問題。根據中國人民銀行《個人住房貸款管理辦法》規定，借款人借款需有貸款人認可的資產作為抵押或質押，或有足夠代償能力的單位或個人作為保證人。而在房屋買賣中，通行的做法是將房屋抵押給貸款人以獲取貸款，這就需要經濟適用房具備融資擔保的功能。本文認為，經濟適用房的購買人可以將房屋抵押給指定的貸款人（主管機構認可的金融機構）用于支付購房款，此外其不能用于其他目的抵押擔保。此種情況下權利人實現抵押權的，如是國有土地則可按現行規定予以處理。如果是集體建設用地未來可以考慮在集體建設用地上修建經濟適用房，限于本文主旨，在此不作深入探討。，主管機關應先將房屋所占范圍的土地征收為國有，而后將該經濟適用房產權填補完整后房屋的取得人應補繳土地成本，即土地出讓金。，按照相關法律規定予以處置。
5.經濟適用房的出資
公司法第二十七條規定，股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外。房屋及土地使用權為現實生活中較為常見的出資形式，但房屋或土地用于出資應符合兩個方面的限制性條件：一是可以用貨幣估價。二是可以依法轉讓，即以房屋或土地出資后，出資人應向公司轉移財產所有權或土地使用權。經濟適用房雖然可以用貨幣估價，但購買人取得房屋支付的價款未包含土地價款并享受了特別的政策性優惠，故作為經濟適用房的購買人，在其未取得完全產權時，其處分房屋的權能應受到限制。且經濟適用房的保障性質決定了經濟適用房的所有人只能是自然人而不能是法人，這亦是經濟適用房出資的制度性阻礙。此外，在現行土地管理制度下，與經濟適用房無法分離的土地使用權不能流轉。基于此，本文認為，經濟適用房僅具有保障功能而不具有投資功能，房屋的投資功能應由商品房市場予以解決。同時，由于土地權屬性質的不同及取得土地的特殊方式，故購買人在取得完全產權前及土地未變更為國有出讓土地前，經濟適用房不能用于出資。
經濟適用房制度作為住房保障制度的一部分，將對國民住房條件的改善產生深遠影響。但鑒于其具有的特殊性，我們只有以立法形式從私法上明確界定經濟適用房的權利邊界，明確其物權上的定位與限制，構建經濟適用房與商品房的巨大鴻溝，方能有效解決經濟適用房制度在實施過程中的弊端與無奈，實現我們制度設計的初衷。
參考文獻：
［1］楊遂全.比較民商法學［M］.北京：法律出版社，2007.139.
［2］［美］道格拉斯•C.諾斯.經濟史中的結構與變遷［M］.上海:上海三聯出版，1995.184.
一、新準則對投資銀行業務的影響與思考
（一）新舊準則相關規定的區別
在現行制度中，證券公司因全額包銷或余額包銷方式進行承銷業務，在承銷期結束后如有未出售的證券，按承購價或約定的承購價轉為公司的自營證券或長期投資，之后按照自營證券或長期投資的相關規定進行相應處理。
在新準則中，對因承銷而帶來的未出售證券在會計處理上如何處理，尚無對此的相關規定。那么，這種因承銷業務而帶來的未出售證券在初如確認時應該如何確認呢？
（二）新準則下的產生的問題
由于新準則并未明確因承銷業務而帶來的未出售證券的會計處理，那么在初始確認這種性質的證券時，仍然可以依照之前的會計實踐，確認為以下二種資產中的一種：交易性金融資產（自營證券）和長期股權投資。
如果證券公司是打算在近期內出售該證券，這時還是應該將其歸于自營證券。不過此時問題會產生。新制度下自營證券屬于交易性金額資產，以公允價值計量且其變動計入當期損益，那么這時候這些因承銷業務而帶來的未出售證券的公允價值應該如何確定？因為證券公司的承購價或約定承購價是與投資者的認購價不同的，在全額包銷的情況下，證券公司賺取的正是投資者認購價與證券公司承購價之間的差額。如一上市公司發行股票1000萬股，證券公司以5元/股的價格承購并采取全額包銷的方式承銷，通過證券公司的承銷，該公司1000萬股以6元/股的價格發售，投資者的認購價是6元/股。證券公司以5000萬元的價格買下1000萬股，但只銷售出去800萬股，獲取了4800萬元的收入，尚有200萬股未銷售。那么此時，證券公司需將這200萬股未出售證券轉入自營證券的時候，如何確認公允價值？
第二個問題是，由于新準則只是規定，在四類金融工具之間，初始確認為交易性金融資后，不能重分類為其他類金融資產；其他類金融資產也不能重分類為交易性金融資產。那么，如果證券公司在將未出售證券確認為自營證券之后，改變投資目的，計劃長期持有該證券，能否將其由自營證券重新確認為長期股權投資？如果可以，長期股權投資的成本如何確定？同樣，如果證券公司不打算在近期內出售該證券而打算長期持有，將其初始確認為長期股權投資之后，證券公司改變持有目的，計劃在近期內將股票出售，那么是否能夠重新確認為自營證券，即交易性金額資產呢？
（三）相關思考及建議
針對第一個問題，即證券公司將因承銷而帶來的未出售證券轉入自營證券的時候，如何確認公允價值，筆者認為應將證券公司的承購價格作為自營證券的公允價值。公允價值，按照《企業會計準則——基本準則》的定義，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。證券公司承銷發行企業股票的過程，只涉及證券公司與發行企業之間的交易，因此證券公司向發行企業購買股票的承購價，正是在證券公司與發行企業的公平交易中，雙方自愿進行資產交易的金額。證券公司在承銷過程中發揮著金融中介的作用，并承擔股票發行失敗的風險。因此這一價格與投資者認購發行企業股票的價格的差別，實際上是證券公司所提供服務和所承擔風險的代價。因此，不能以這二者價格的不一而將投資者的認購價作為證券公司確認自營證券時的公允價值，仍應以證券公司的承購價作為公允價值。同時，應在該未出售證券上市之日以上市收盤價將其調整為市價（公允價值），之后按照交易性金融資產的相關規定進行處理。
針對第二個問題，即證券公司如果將因包銷而持有的股票初始確認為自營證券或長期股權投資后，如果改變持有目的，是否能夠重新確認？根據現行制度企業由于投資目的改變或其他原因，在符合一定條件的情況下，可以將短期投資劃轉為長期投資，而計劃處置的長期投資不調整至短期投資，待處置長期投資時按處置長期投資的會計處理進行處理。但在新準則中，交易性金融資產與其他類別金融資產之間不再可以進行重分類。筆者認為，新準則的立法意圖，是促使企業慎重對待交易性金融資產的確認，因為一旦一項投資被初始確認為或未被確認為交易性金融資產，無論其后其持有目的是否發生改變，都無法再進行重分類。同時，這一規定也杜絕了企業在各類金融資產之間隨意劃分類別從而調節利潤的行為。根據這一意圖，證券公司在將因承銷而帶來的未出售證券最初確認為自營證券之后，也不能再進行重分類，也即證券公司一旦將該未出售證券確認為自營證券或長期股權投資，就不能在二者之間進行重分類，從而隨意調節利潤。這就要求證券公司在初始確認時慎重考慮自身的投資目的與意圖，進行合理分類。
二、新準則對自營業務的影響及思考
（一）新舊準則相關規定的區別
新會計準則對證券公司自營業務會計處理的最大影響體現在對自營證券的會計處理上。目前，證券公司的自營證券，按取得時的實際成本計價，按照成本與市價孰低法計提跌價準備。根據新會計準則，自營證券應該被歸入交易性金融資產進行核算，交易性金融資產采用公允價值進行計量，其變動計處當期損益。
自營證券以公允價值計量且其變動計入當期損益，可以將自營證券產生的浮盈、浮虧都直接記入了當期損益，改變了目前只記浮虧，不記浮盈的謹慎做法，從而使自營業務業績與股票的市場價格直接掛鉤，能夠更加公允、及時地反映了自營業務的質量。同時，由于新準則嚴格禁止交易性金融資產和其他類金融資產之間的互轉，這一規定也將有效杜絕證券公司通過調賬來控制自營規模和公司利潤。同時，在現行制度中，自營買入證券取得時的實際成本包括買入時成交的價款和交納的各項稅費。而在新準則中相關的交易費用直接計處當期損益，這將使記入證券公司資產負債表的自營證券項目更加直實、直接地反映其價值狀況。
（二）新準則下產生的問題
按照新準則進行會計處理之后，公司自營證券的規模將與現行制度下的規模有所變化。根據《證券經營機構證券自營業務管理辦法》，證券公事自營業務賬戶上持有的權益類證券按成本價計算的總金額，不得超過其凈資產或證券運營資金的80%，《證券公司風險控制指標監管規則》中規定，證券公司經營證券自營業務，除符合證監會規定的其他條件外，還必須符合以下風險控制指標標準：自營股票投資成本不得超過凈資本的100%；自營業務規模不得超過凈資本的200%。那么，證券公司按新準則對自營證券進行會計處理之后，證監會將以實際成本還是公允價值作為自營規模監管指標計算，將直接影響到證券公司的自營規模，進而可能對公司收益帶來影響。對于這一情況，目前證監會并未有相關規定出臺。
（三）相關思考及建議
針對新準則帶來的這個問題，筆者認為，雖然新準則規定自營證券以公允價值計量且其變動計入當期損益，然而在對自營證券規模的監管指標上，應該以仍然以取得時的成本作為監管指標。證監會規定證券公司自營持倉比例，限制投資規模的主要目的是為了控制自營風險，如果證券公司自營業務風險過大的話，就會導致資金周轉不足，這時證券公司就可能出現挪用、違規拆借等問題，嚴重情況下會導致證券公司的破產與倒閉。證券公司的自營規模，實際上是指證券公司的投資規模，也就是證券公司為購買自營證券而實際支付的成本。在實際工作中證券公司一般以現金購買自營證券，這部分資金會沉淀在自營證券上，如果證券價格下跌，證券公司自營證券最大的虧損額也就是其最初的購買成本。從這個角度出發，以證券公司最初的投資成本認定為自營證券規模，已經能夠反映證券公司的投資風險。其次，如果以證券公允價值作為自營規模，那么這一規模將在不斷地變動之中，如果證券價格上漲而導致這一規模超過了規定的比例，證券公司是否需要拋售相關證券？在預期價格還會上漲的情況下，這種強制性的拋售將會影響到證券公司的盈利。如一家證券公司以4元/股的價格購買了100萬股股票，最初的投資成本為400萬元，該公司的凈資本為500萬元，此時的自營規模是合規的。隨著市場行情的上漲，公司股票升至6元/股，這時股票的公允價值規模為600萬元，超過了公司資資本的100%，按規定，公司需拋售一定數量（約18萬股）的股票而將自營規模降至500萬元。一段時間之后，該股票價格可能繼續升至7元/股，但公司自營仍只能維持500萬元的最大規模，公司還需繼續拋售股票。這種做法實際上限制了公司的盈利能力。如果一段時間之后該股票價格又下跌至5元/股，那么這時公司僅持有83萬股，自營規模又降至415萬元，這時公司是該繼續增持，還是保持不變呢？證券公司的經營決策就將陷入極度不確定之中，不利于公司的正常經營。
三、證券公司如何應對沖擊
首先，證券公司應該加強自身核心競爭力的培育，就投資銀行業務而言，證券公司應該加強自身對證券估值、推介、路演、定價等核心技術的掌握，盡可能地避免出現因承銷而帶來的未出售證券，在出現這種情況時，證券公司應慎重評估自身的持有目的，按照自身目的將其確認為自營證券或長期股權投資，并在適當時候進行相應的處置。
