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關鍵詞：企業；金融資產；減值；會計
一、企業金融資產減值損失的確認方法
對于一個企業來說，金融資產是其總資產的最重要的構成部分之一，它囊括的企業資產范圍很大，包括有企業的銀行存款、庫存現金，應從外界收取的欠款和票據以及投入到股權、債權投資等金融投資手段中的資產等。根據《企業會計準則》中的規定，企業的會計人員應該對企業的金融資產的賬面價值進行核查，包括所有的單項或者多項組成的一組金融資產，以為企業金融資產減值準備工作提供實則性、客觀性的數據資料。通過企業金融資產減值會計，人們可以對未來企業金融資金的流量和流向進行比較可靠的計量，在初始金融資產減值損失的確定后，會對現實中的企業一定時間內的資金減值情況產生一定的影響。例如當企業遇到債務主體出現嚴重的財務危機、欠債人無視合同條款進行拖延付款時間、單方面減少付款金額或者甚至違約不歸還資金等問題時，對于這些導致企業金融資產出現減值的情況，企業會計人員就可以通過金融資產減值會計，從而對相應地為企業金融資產減值做好充足的準備。
二、金融資產減值損失的計量方法
1.攤余成本計量方法
在所有的企業金融資產中，可以通過攤余計量方法進行計量的金融資產有應在限期內收取的款項、貸款以及限期投資款項等，應在限期內收取的款項與貸款是指確定能夠收取固定的金額、市場中找不到相應的標價以及可確定的企業金融資產。而限期投資款項是指到了限期就必定能收回的非衍生性企業金融資產，具有高度的明確性。在這三種金融資產的減值損失計量中，都必須按照歷史成本進行規范的計價，然后再運用實際利率法對其進行后續計量，這種金融資產減值損失的計量方法就成為攤余成本計量方法。
2.成本計量方法
在所有的企業金融資產中，可以通過成本計量方法進行計量的金融資產包括公允價值在市場中不能進行可靠計量，而且往往在市場中不能找到報價的權益工具投資資產，或者必須通過交付來完成與該權益工具的掛鉤與結算的衍生出來的金融資產。在對這種企業金融減值損失進行盡量時，應該使用成本計量方法把金融資產里的權益工具投資部分與衍生出來的金融資產進行資產計量，關鍵就是確定該部分資產的賬面價值和未來資金流動變化所得的價值之間的差價，這個差價就可以看作這部分金融資產的減值損失數值，并將其算進這一階段的企業資產減值當中。
三、金融資產減值損失的會計處理方式
在《企業會計準則》中的22號文件中，有明確地對企業金融減值工具的使用和計量、確認的方法進行規定，“當企業的限期投資資產出現減值損失的情況時，會計人員應該將其顯示的賬面價值和未來的變化價值之間的差額，定義成企業的金融減產減值損失”，在實際運用中，在會計人員對企業資產減值損失的進行確認后，還需要查看是否有足夠的客觀證據證明這部分損失的企業資產已經恢復或者能夠在一段時間內得以恢復，并且要確定減值損失情況出現后的發生事項對資產減值本身有沒有實質性的影響，對于已經確認已經得以恢復的資產部分應該及時進行轉回，然后將剩下的減值損失部分算進當期的企業資產減值損失當中。而轉回的減值損失資產的賬面價值要確保不能超過假定的不計提資產減值在轉回時所產生的攤余成本。以下就通過對某企業的財務狀況以及金融資產減值會計的實踐進行金融資產減值會計處理方式的分析：
例如：2006年2月1日，某企業以2000元的最終支付價格，從市場中買進某上市企業的五年期債券，該債券的面值為2500元，在債券上標識的利率為4. 72%，按照一年為周期的方式支付利息，直到完成本金的完全支付。但是該發行債權的上市企業在2007年12月31日出現非常嚴重的財務危機，而購入該債權的企業在這項投資中很可能引發企業金融資產減值損失的問題，企業會計人員預計在兩年后該債券的價值會降至1950元。但實際上到了2008年的年末，該發行債券的上市企業的經營與財務狀況均呈現好轉的態勢，財務危機在一段時間內得到有效的緩解，在這個時候，會計人員預計兩年后該債券的價值可以達到2300元。購買債券的企業在從市場中購入債券時，因為估計債券發行企業不會提前贖回債券，因此沒有把所得稅因素考慮其中。在2006年到2010年該企業的金融資產減值會計狀況如下圖所示：
圖 該企業在2006年到2010年該企業的金融資產減值會計狀況圖
從該公司的金融資產減值會計結果可以得知，會計人員通過攤余成本計量方法的合理使用，對企業的金融資產減值進行了準確、有效的計量，從而為企業做好的債券減值的準備。
參考文獻：
[1]宋永和：淺談金融資產減值的會計處理[J].商業經濟，2009（11）.
目前，我國會計準則對于債券類可供出售金融資產減值的后續計量沒有做出明確規定，因此，很有必要對該類可供出售金融資產減值的會計處理做一些研究和探討，本文通過舉例對此作以下分析。
例：2010年1月1日，甲公司支付價款1000萬元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發行的5年期公司債券，面值為1250萬元，票面利率4.72%，分期付款，于年末支付本年利息59萬元（1250×4.72%），本金最后一次償還。甲公司將其劃分為可供出售金融資產，實際利率10%。（1）2010年12月31日公允價值為900萬元（不含利息）。仍可收到當年的利息。甲公司預計是暫時下跌。（2）2011年12月31日公允價值為750萬元（不含利息）。仍可支付當年利息。甲公司預計如果A公司不采取有效措施，其公允價值會持續下跌。（3）2012年，A公司債券公允價值下跌為700萬元（不含利息）。仍可支付當年利息。（4）2013年，A公司通過加強管理，財務狀況有了顯著改善。2013年，A公司債券公允價值上升為1200萬元（不含利息）。仍可支付當年利息。甲公司2010年1月1日初始確認：借：可供出售金融資產———成本1250；貸：銀行存款1000，可供出售金融資產———利息調整250。
（一）對于債券類可供出售金融資產減值損失的會計處理，有以下兩種具有代表性的觀點：觀點一：按公允價值進行會計處理，且計提減值后的次年，以公允價值為基礎計算投資收益。①借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整41；貸：投資收益100（1000×10%）。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資本公積———其他資本公積141；貸：可供出售金融資產———公允價值變動141（1000＋41-900）。②借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整45.1；貸：投資收益104.1（1041×10%）。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資產減值損失336.1；貸：可供出售金融資產———公允價值變動195.1（900＋45.1-750），資本公積———其他資本公積141。③借：應收利息59，可供出售金融資產———公允價值變動16；貸：投資收益75（750×10%）。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資產減值損失66；貸：可供出售金融資產———公允價值變動66。④借：應收利息59，可供出售金融資產———公允價值變動11；貸：投資收益70（700×10%）。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：可供出售金融資產———公允價值變動489［1200－（700＋11）］；貸：資產減值損失402.1，資本公積———其他資本公積86.9。觀點二：按攤余成本和公允價值兩條線進行會計處理，計提減值后，攤余成本不受減值影響，以次年的攤余成本為基礎計算投資收益。①借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整41；貸：投資收益100（1000×10%）。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資本公積———其他資本公積141；貸：可供出售金融資產———公允價值變動141（1000＋41-900）。②借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整45.1；貸：投資收益104.1（1041×10%）。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資產減值損失336.1（1041+45.1-750）；貸：可供出售金融資產———公允價值變動195.1，資本公積———其他資本公積141。③借：應收利息59，可供出售金融資產———公允價值變動49.61；貸：投資收益108.61。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資產減值損失99.61（1086.1+49.61-700-336.1）；貸：可供出售金融資產———公允價值變動99.61。④借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整54.571；貸：投資收益113.571。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：可供出售金融資產———公允價值變動435.71；貸：資產減值損失435.71。借：可供出售金融資產———公允價值變動9.719；貸：資本公積———其他資本公積9.719［1200-（1135.71+54.571）］。
（二）對于以上兩種會計處理，雖然都有一定的根據和道理，但都有不妥之處。對于觀點一，按照企業會計準則的規定，對于債券類可供出售金融資產的會計核算，企業既需要在會計期末按照公允價值進行后續計量，又需要按照債券的發行條款計算實際投資收益和票面利息，這使得債券類可供出售金融資產的會計核算體現出持有至到期投資會計核算的特點。因此，債券類可供出售金融資產后續計量方法是以公允價值進行后續計量和攤余成本進行后續計量兩種會計核算方式的結合體。對于觀點二，由于是按照攤余成本和公允價值兩條線來對可供出售金融資產進行后續計量，因此，用攤余成本和公允價值的差額來計算可供出售金融資產的“公允價值變動”或減值損失有欠妥當。鑒于此，本文認為，對于債券類可供出售金融資產減值后的會計處理，應按照攤余成本和公允價值兩條線來對可供出售金融資產進行后續計量，且攤余成本不受減值影響（若攤余成本受減值影響，當公允價值上升時無法轉回），但攤余成本只是用來對“可供出售金融資產———利息調整”的攤銷，只對賬面價值產生影響。而將可供出售金融資產的賬面價值與公允價值的差額記入“可供出售金融資產———公允價值變動”，當公允價值持續下跌且下跌幅度較大時，確認減值損失。如果以后的會計期間其公允價值上漲并且上漲原因與原計提資產減值損失的原因相同，企業可以將已經計提的資產減值轉回。
因此，本文認為上述例子的會計處理為：①借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整41；貸：投資收益100。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資本公積———其他資本公積141；貸：可供出售金融資產———公允價值變動141。②借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整45.1；貸：投資收益104.1。借：銀行存款59；貸：應收利息59。攤余成本為1086.1萬元（1041+45.1），賬面價值為945.1萬元（1041-141+45.1），減值損失為－195.1萬元（750－945.1），同時，原直接計入所有者權益的因公允價值暫時性下降形成的累計損失，也應當予以轉出。借：資產減值損失336.1；貸：可供出售金融資產———公允價值變動195.1，資本公積———其他資本公積141。減值后，攤余成本不受其影響，賬面價值為750萬元（1086.1-336.1）。③借：應收利息59，可供出售金融資產———公允價值變動49.61；貸：投資收益108.61。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資產減值損失99.61（750+49.61-700）；貸：可供出售金融資產———公允價值變動99.61。④借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整54.571；貸：投資收益113.571［（1086.1+49.61）×10%］。借：銀行存款59；貸：應收利息59。賬面價值為754.571萬元（700+54.571），公允價值變動為445.429萬元（1200-754.571），但只能轉回減值損失402.1萬元（336.1+66），其余的計入所有者權益。借：可供出售金融資產———公允價值變動445.429；貸：資產減值損失402.1，資本公積———其他資本公積43.329。
關鍵詞：金融資產；金融資產減值；新準則
一、
新《企業會計準則》于2006年并于2007年在上市公司率先推行，隨后得到全面推廣。新準則包括1項基本準則和38項具體準則，其不僅首次提出“金融資產”一詞，還對資產減值及其會計核算方面的內容做以探討。新準則體系下，企業資產被重新分類，資產減值準備的核算也成為其中一大亮點，而在企業會計實務中，金融資產減值方面的問題經常出現，則探究資產減值及其會計核算理論、實踐內容便顯得十分必要。
二、金融資產減值的性質
國務院頒布的《企業財務會計報告條例》和財政部頒布的《企業會計準則》采用了未來經濟利益觀對資產進行了定義：資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。當企業資產的未來可收回金額或者價值低于賬面金額時，即表明資產發生了減值，企業應當確認資產減值，并把資產的賬面價值減記至可收回金額。企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認為減值，計提減值準備。企業持有的金融資產發生了減值，減值的部分已不能為企業帶來經濟利益，因此不再符合資產的確認條件，按照費用的確認條件，應當將金融資產減值確認為費用，計入當期損益。
三、金融資產發生減值的判斷
企業在判斷金融資產是否發生減值時，應當以表明金融資產發生減值的客觀證據為基礎。表明金融資產發生減值的客觀證據是指金融資產初始確認后實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項。主要包括下列各項：（1）發行方或債務人發生嚴重財務困難；（2）債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等；（3）債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人作出讓步；（4）債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；（5）因發行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易；（6）無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發現該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高、擔保物在其所在地區的價格明顯下降、所處行業不景氣等；（7）債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；（8）權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌；（9）其他表明金融資產發生減值的客觀證據。
四、金融資產減值的會計處理的實施
鑒于減值準則在內容上比較寬泛抽象，執行起來難度較大，可能會導致企業提供的會計信息質量低下，缺乏可靠性和可比性，因此需要會計主管部門或金融企業監管機構依照準則并結合我國現行實務確立相應的程序或標準指南，以進一步規范金融企業的減值會計。從實務角度考慮，在制定相關指南時需要關注如下幾個方面：
1.減值客觀證據的界定。對于債務人，準則列舉了諸如對方發生嚴重財務困難、進行財務重組、違反合同等客觀證據；對于被投資方，準則列舉了因出現財務困難而無法在活躍市場繼續交易、環境發生重大不利變化導致投資方可能無法收回投資成本，以及公允價值發生嚴重或非暫時性下跌等客觀證據。對于組合測試，準則要求根據公開的數據對預計未來現金流量進行評價，并列舉了債務人支付能力惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高、擔保物價格明顯下降、所處行業不景氣等。國際會計準則還強調在判定減值是否發生時不應依據單一的、孤立的事件，而應是幾項事件的合并效應。這在制定會計政策時也應注意，以提高減值判斷的準確程度。事實上，這些判斷大體類似于資產的風險分類，可以與后者結合起來。
2.關于現值計量模型?，F值模型主要適用于按攤余成本核算的金融資產和按成本核算的可供出售金融資產。對于前一類金融資產，折現率與資產當前所采用的折現率一致，不需要單獨確定。對于后者，準則要求按照類似金融資產的市場收益率進行確定。由于這類資產多為權益投資類，具體如何確定類似金融資產及其市場收益率，存在極大的操作空間和彈性，需要進一步明確。在預計未來現金流時，如何界定時間范圍，如何評估現金流在各個時點的不確定性，均需要提供指南。
3.關于組合測試。準則允許對金額不重大的資產直接進行組合測試，由此大大降低了評估成本。由于組合測試在性質上是對介于正常和減值之間的一種過渡，本身不夠精確，為了避免被濫用，主管部門需要對以下幾個方面進行規范：（1）確定重要性標準，準則只允許金額不重大的金融資產直接進入組合測試，如何確定金額重大與否，需要進一步明確；（2）提供分組依據，準則要求根據信用風險特征確定金融資產組合，還需要提供有關信用風險的分類指導；（3）現金流的預計，對金融資產進行組合測試主要是根據基于歷史損失的經驗數據對未來現金流進行估計，如何確保經驗數據的可靠性和相關性、對于經驗數據不充分的企業如何確定損失率等，均需要制定相關的程序和標準。
參考文獻
[1]仲維生.可供出售金融資產公允價值變動與減值會計處理[J]. 市場周刊(理論研究)，2009，(3).
【關鍵詞】可供出售金融資產；資產減值；公允價值
一、可供出售金融資產及減值概述
根據《企業會計準則22號——金融工具確認和計量》第十八條規定，可供出售金融資產通常是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及企業沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。可供出售金融資產應按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額?！镀髽I會計準則第22號——金融工具的確認和計量》規定，企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。對于可供出售金融資產：發生減值時，可供出售金融資產發生減值時，貸方應該計入可供出售金融資產——公允價值變動（或可供出售金額資產減值準備）科目；同時，原直接計入所有者權益的因公允價值暫時性下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。已確認減值損失的可供出售金融資產公允價值上升時，對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益?？晒┏鍪蹤嘁婀ぞ咄顿Y發生的減值損失，要通過權益轉回，不得通過損益轉回。
二、可供出售金融資產減值的會計處理
下面舉個關于可供出售權益工具的會計具體處理：例，2009年5月1日，A公司從股票二級市場以每股19元（含已宣告但尚未發放的現金股利0.50元）的價格購入B公司發行的股票4000000股，占B公司有表決權股份的5％，對B公司無重大影響，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產。2009年5月10日，A公司收到B公司發放的上年現金股利2000000元。2009年12月31日，該股票的市場價格為每股16.00元。A公司預計該股票的價格下跌是暫時的。2010年，B公司因違反相關證券法規，受到證券監管部門查處。受此影響，B公司股票的價格發生下挫。至2010年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股10元。2011年，B公司整改完成，加之市場宏觀面好轉，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股13元。2011年5月10日，A公司將所持有的B公司全部出售，當天的市場價格為每股14元。假定2010年和2011年均未分派現金股利，不考慮其他因素的影響，該公司的賬務處理分錄為：
（1）2009年5月1日購入股票。借：可供出售金融資產——成本74000000（18.5×4000000），應收股利2000000（0.5×4000000）；貸：銀行存款76000000（19×4000000）。（2）2009年5月10日收到現金股利。借：銀行存款2000000；貸：應收股利2000000。（3）2009年12月31日確認股票公允價值變動。借：資本公積——其他資本公積10000000（2.5×4000000）；貸：可供出售金融資產——公允價值變動10000000。（4）2010年12月31日，確認股票投資的減值損失。借：資產減值損失34000000；貸：資本公積——其他資本公積10000000；可供出售金融資產——公允價值變動24000000（6×4000000）。（5）2011年12月31日確認股票價格上漲。借：可供出售金融資產——公允價值變動12000000［（13-10）×4000000］；貸：資本公積——其他資本公積12000000。（6）2011年5月10日，出售B公司股票。借：銀行存款56000000（14×4000000）；可供出售金融資產——公允價值變動12000000，投資收益6000000；貸：可供出售金融資產——成本74000000；借：資本公積——其他資本公積12000000；貸：投資收益12000000。
由上述賬務處理可以看出：在2010年12月31日，A公司計提可供出售金融資產減值34000000元，其中既包含2007年當年股價下跌的損失24000000元（按2010年12月31日的公允價格10元減2009年12月31日的公允價值16元計算得出），又包括2010年以前因公允價值下降計入“資本公積”的損失10000000元。使得2010年當期計提的減值損失金額大于實際發生的減值損失金額。在2011年5月10日，A公司出售B公司股票，當期損失投資收益6000000元，其中既包含2011年股價變動的收益4000000元（按2011年5月10日的公允價格14元減2011年12月31日的公允價值10元計算得出），又包括了2010年因公允價值回升，通過權益轉回的投資收益，從而造成2011年當期的投資收益金額大于實際發生的投資收益。
參 考 文 獻
按我國企業會計準則的有關規定，可供出售金融資產的公允價值低于其賬面價值本身不足以說明發生了減值，但如果可供出售金融資產的公允價值發生了較大幅度的下降，或在綜合考慮各種相關因素后，預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認定該可供出售金融資產已經發生減值，應當確認減值損失。分析判斷可供出售金融資產是否發生減值，應當注重該金融資產公允價值是否持續下降?？晒┏鍪蹅鶆展ぞ咄顿Y轉回的減值損失金額，計入當期損益；可供出售權益工具投資轉回的減值損失金額，卻要計入所有者權益，不得通過損益轉回。根據會計準則規定的會計信息質量要求，會計信息應當清晰明了，具有可理解性、可比性?？v向比較，可供出售金融資產是股票等權益工具時，發生減值計入資產減值損失，轉回時卻計入資本公積，筆者認為這里存在會計處理不一致而有悖可理解性原則。橫向比較，對于已經確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值上升且客觀上與確認原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益?？晒┏鍪蹤嘁婀ぞ咄顿Y計提的減值損失，不得通過損益轉回。這里的差異有悖于可比性原則。
綜上，提出一個疑點：兩種性質的可供出售金融資產發生減值都是記入“資產減值損失”賬戶，即計入了當期損益，為何在轉回減值損失時賬務處理卻不同。
二、資本公積及其核算內容
資本公積是指由投資者投入，所有權歸屬于投資者，但不構成實收資本的那部分資本。資本公積與實收資本同屬于投入的資本這一個范疇，但實收資本一般是投資者投入的、為謀求價值增值的原始投資。我國實行的是注冊資本制，規定企業的實收資本與注冊資本金相一致。因此，實收資本屬于法定資本，無論從來源還是金額上都有嚴格限制。當投入企業的資本超過法定資本，存在了資本或者股本溢價時，由于法律的規定而無法直接以實收資本的名義出現，這部分內容就計入資本公積中。留存收益是企業凈利潤的轉化形式，資本公積卻與企業的凈利潤無關。所以，從本質上說，資本公積具有資本的屬性，屬于投入資本的范疇。
新準則引入的利得和損失分為直接計入當期損益的利得和損失以及直接計入所有者權益的利得和損失。前者通過“營業外收入”或“營業外支出”賬戶反映，后者通過“資本公積”賬戶反映。“資本公積”賬戶下有兩個明細賬戶：“資本（股本）溢價”、“其他資本公積”。前者從字面意思就很好理解，核算的是企業收到的投資者的超出其在企業注冊資本（股本）中所占份額的投資；后者反映直接計入所有者權益的利得和損失，主要內容包括：以權益結算的股份支付；采用權益法核算的長期股權投資其他權益變動；存貨或自用房地產轉換為投資性房地產；可供出售金融資產公允價值的變動等。
摘 要 我國《金融企業會計制度》規定，金融企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生 的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。計提減值準備的資產包括：短期投資、應收款項、貸款、長期投資、固定資產、無形資產、抵債資產等。
關鍵詞 新會計準則 公允計量 金融資產 金融資產減值
企業會計制度規定：企業應當定期或者至少于每年終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失應計提減值準備。正確計提、結轉和披露減值準備，對于真實、完整地反映企業的資產狀況、經營成果如實向外提供會計信息具有很現實的意義。
一、計提資產減值準備的范圍和所設置的資產減值準備會計科目
企業會計制度規定：對于已經減值（跌價。以下統稱減值）的資產，應于期末確認為損失。但這部分資產減值損失，不直接沖減相關的資產的帳面余額，而是單獨設置了相關資產的減值準備科目進行核算，這些資產減值準備科目分別是：為應收款項設置的，對于沒有把握能夠收回的部分所計提的壞帳準備科目。為短期投資設置的，期末市價低于成本價所計提的短期投資跌價準備科目。為存貨設置的，期末銷售價低于成本價所計提的存貨跌價準備科目。為長期投資設置的，其可收回金額低于帳面價值所計提的長期投資減值準備科目。為委托金融機構向其他單位貸出的款項設置的，貸款本金高于可收回金額的部分所計提的委托貸款減值準備科目。為固定資產設置的，預計可收回的金額低于帳面價值所計提的固定資產減值準備科目。為在建工程設置的，已經發生了減值所計提的在建工程減值準備科目。為無形資產設置的，預計可收回金額低于帳面價值所計提的無形資產減值準備科目。資產減值是指資產在期末計價時，對比資產的賬面價值（或成本）與市價（或可變現凈值或可收回金額），按成本與市價孰低計價，如成本高于市價，即資產發生了 減值。資產減值在會計核算中體現為資產的減少和費用（或損失或支出）的增加，在資產負債表和損益表上均須列示，體現了會計核算的謹慎性原則。
二、《企業會計準則―資產減值》中資產減值政策與原會計相比較具有的特點
1．減值跡象判斷及減值測試的頻率更加明確。一是明確企業應當在會計期末判斷資產是否存在可能發生減值跡象；二是明確因企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都要進行減值測試。
2．通過資產減值進行利潤管理的途徑基本上被切斷。關于資產減值準備，只有部分資產明確規定可以轉回，《資產減值準則》中涉及的資產、生物性資產準則等均明確規定不得轉回。
3．取消了商譽直線攤消法，引入公允價值計量。企業合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結合相關資產組和資產組組合進行測試。只要存在活躍市場、有公平價值，就可以使用公允價值。
4．明確了資產減值的沖減順序。首先沖減商譽，待商譽沖減為零以后才能沖減資產組或資產組組合的其他資產項目。
5．明確首次適用本準則的規則。比如：在首次執行日，本準則中涉及會計政策變更的，不應追隨調整。
6．資產減值的對象更加明確，提出企業總部資產、資產組、資產組組合等概念。
7．擴大了資產減值范圍，且適用范圍更加準確。在原會計制度計提減值準備范圍內增加了企業合并中形成的商譽、和18號準則中所得稅資產，擴大了資產減值范圍。
三、可供出售金融資產是否需要考慮減值研究
《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》第四十條明確規定“企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。”，而在隨后的第四十六條、第四十 七條和第四十八條分別規定了可供出售金融資產減值的會計處理。也就是說雖然都是以公允價值計量的金融資產，交易性金融資產是不必考慮減值 的，而可供出售金融資產卻必須在一定情況下考慮減值，其原因僅僅是由于交易性金融資產的公允價值變動計入了當期損益，而可供出售金融資產的公允價值變動被 計入了所有者權益。這種對于以同種計量模式計量而公允價值變動處理結果卻不同的做法本身就有待探討，卻又由此引發了考慮減值與不考慮減值的巨大差異。本人認為，作為以公允價值計量的各資產項目的會計計量與核算方法在原則上應當是統一的，即不但可供出售金融資產的公允價值變動應當計入當期損益，而且它 也應當和其他各項能夠以公允價值計量的資產一樣，在資產負債表日不需要考慮減值，完全可以根據公允價值變動的結果在調整資產賬面價值的同時調整當期損益。綜上所述，筆者建議取消對可供出售金融資產減值的認定，采用與其他以公允價值計量資產一樣的會計處理方式，資產負債表日按公允價值變動情況調整資產賬面價 值和當期損益，不考慮資產減值。而如果必須接受為可供出售金融資產計提減值這一特殊規定，也必須采用與其他資產計提減值相同的會計處理方法，即將確認的減 值損失金額計入當期損益（資產減值損失）并同時計提減值準備，而不是直接沖減資產賬面價值。同時，既然可供出售金融資產采用公允價值計量，那么也應當以公 允價值為基礎計算確定減值損失金額和后續的價值恢復金額。
參考文獻：
[1]財政部.企業會計準則.2006.
【關鍵詞】 預期損失法 好賬戶與壞賬戶 三組別法
針對金融危機中暴露出的金融資產減值問題，國際會計準則理事會（IASB）和美國會計準則理事會（FASB）啟動了金融工具準則的聯合項目，加緊對金融工具相關準則進行修改和完善。IASB按三個階段分別對金融工具的分類和計量、金融資產減值以及套期會計等會計問題進行修改和完善。針對IASB2009年11月的第二階段的成果《金融工具：攤余成本和減值》的征求意見稿、2010年5月美國會計準則理事會（FASB）的《金融工具會計及衍生工具和套期活動會計的修訂》的征求意見稿、2011年1月IASB和FASB聯合的《金融工具：減值》增補意見稿以及其后續官方文件的粗略分析，本文就其中的金融資產減值會計模型最新發展情況做了系統分析，以期推動金融資產減值模型的改善進程。
一、預期損失法的提出
1、IASB的預期損失法
針對已發生損失法對金融資產減值在面對金融危機時“順應周期性”和計提減值準備時的“懸崖效應”，IASB啟動了“替代IAS39”項目。作為第二階段的成果，IASB了《金融工具：攤余成本和減值》征求意見稿，其主要內容就是對以攤余成本計量的金融資產采用預期損失法來評估金融資產的“預期損失”。根據征求意見稿中提出的預期損失法，在金融資產初始取得時就要考慮預期損失，并將該損失率包含在實際利率的計算中，運用扣除預期損失的現金流量進行計算。而各期確認的利息收入應當扣除預期損失的溢價，這些溢價不應作為利息收入的一部分，而應當在金融資產的預期存續期間內進行分攤。在該方法下，每個資產負債表日都要對金融資產剩余期限內的預期損失進行重新估計，再與初始估計的預期損失進行比較，差額計入當期損益；減值損失的轉回，不再需要“引起減值跡象”的事件消失，而通過現金流量預計金額的調整自動轉回，且轉回金額不超過實際利率折現的現金流量現值總額。
2、FASB的預期損失法
美國作為金融危機的起源與經濟影響最嚴重的國家，于2010年5月了《金融工具會計以及衍生工具和套期活動會計的修訂（topic825）》的征求意見稿，在該征求意見稿中，FASB認為信用損失確認的最大障礙是缺乏及時性，且損失確認方法不統一。因此，FASB希望通過建立一種模型來適用于除以公允價值計量且變動計入當期損益的金融工具之外的金融資產，從而提出了“預期損失法”。FASB的預期損失法和IASB的預期損失法差異在于：對金融工具的所有預期信用損失應全部于初始確認金融資產時確認，不得按實際利率法在金融資產剩余存續期間內攤銷。其目的是保證金融資產的報告期間結束時預期未來期間的全部信用損失大于或等于提取的壞賬準備，并將損失計入資產減值損失。在該方法下，預期的信用損失應該以預期不可收回的現金流量計算。在評估現金流的預期可收回性時，應考慮可獲得歷史資料及現在經濟情況和環境對資產負債表日可回收金額的影響。
二、IASB與FASB理念的沖突
雖然IASB和FASB均針對特定金融資產減值的會計處理提出了預期損失法，但因其制定準則的導向不同——國際財務會計報告（IFRS）是以原則為導向，而美國的通用財務會計報告（GAAP）則是以規則為導向，理念的沖突在所難免，從而實際做法會表現出很多不同之處。
1、金融工具減值的目標不同
IASB的減值目標是強調金融資產的定價與預期信用損失的估計相匹配，這樣能夠更好地反映借貸交易的經濟實質，因此在估計初始的預期信用損失時將信用損失補償作為攤余成本的一部分，然后根據扣除信用損失后的現金流量折現到本金來決定資產的實際利率，且不立即確認所有預期的信用損失。IASB之所以采用預期損失法是因為：第一，當會計主體作出信貸決策時，財務報表中確認的金額將反映資產的定價（考慮了預期損失的利率），而已發生損失法只有在出現減值跡象時才確認損失，在其利息收入中忽略了初始的預期損失；第二，預期損失法會提前確認信用損失，也就是該模型在損失事項發生之前就提前消除了損失事項對會計主體的影響。
FASB的減值目標是確保信用損失的補償額能夠涵蓋預期的信用損失，因此在初始確認時便估計金融工具存續期內預期不可收回的現金流，以此來確認估計的期間內的信用減值損失并立即確認相關的金額。預期損失的現金流的計算取決于現在的經濟環境因素，并以此來調整歷史損失率，不包括報告日不存在的因素（“鎖定”現在的經濟狀況）。FASB認為：該方法可以為經濟周期衰退時提供最低的保險儲備，使得提取的保證金額能涵蓋所有的損失，而不考慮其時間性，從而解決“信用補償太少，確認時間太晚”的問題；主體應該在預期不能收回所有合同規定的金額時就立即確認損失，沒有必要在金融資產的存續期內分攤預期損失。
2、具體適用范圍有所差異
IASB的預期損失法適用范圍是，以攤余成本計量且以開放式資產組合為基礎進行管理的金融資產。封閉式金融資產組合、單項金融資產以及短期應收款不適用該方法。FASB對預期損失法的適用范圍則是，除以公允價值計量且其變動計入當期凈損益的金融工具之外的所有金融資產以及以開放式組合進行管理的債務工具。
3、提供的信息可靠性的差異
根據IASB的征求意見稿中對預期損失法的運用，信用損失的確定是根據歷史資料或者外部資料或者評級機構的數據來對預期損失進行估計。然而FASB對未來收回現金的估計是根據可獲得的過去和現在與經濟狀況有關的信息，并假定到報告期結束后這些經濟因素不復存在，預期的未來事項和經濟狀況在下個報告期內也不會變化。相比較而言，IASB在評價預期損失時更客觀，提供的信息更能令財務報告的使用者信服，而FASB更多是基于主觀的評價，與現實中不斷波動的經濟狀況不符。
三、IASB與FASB金融資產減值模式的趨同
早在金融危機爆發之前，IASB和FASB就啟動了聯合項目來修改和完善其各自的金融工具會計準則。金融危機的爆發更加彰顯了金融工具會計準則的固有缺陷，尤其是在金融資產減值方面的不足，這也促使IASB和FASB加緊了其修訂的進程，并相繼了金融工具準則的征求意見稿。在兩個理事會的征求意見稿中提出的“預期損失法”內容不盡相同，但是又都有其始終堅持的特色和理念，然而為了能夠盡快形成統一的金融資產減值方法，IASB和FASB都做出了一定的妥協。作為趨同的成果，2011年1月IASB與FASB聯合了《金融工具：減值》增補征求意見稿（簡稱“SD”），作為對IASB《金融工具：攤余成本與減值》和FASB《金融工具會計及衍生工具和套期活動會計的修訂》的完善和補充。根據SD，該預期損失法融合了IASB和FASB的主要目標和理念，在IASB模型的基礎上考慮到FASB所強調的足量的減值補償額，設置了最低補償余額。對于融合后的新方法，其主要變化為以下幾點。
1、適用范圍的變化
根據SD，改進的新方法僅適用于開放式金融資產組合。該SD沒有考慮債券以及開放式組合之外或者獨自評價減值的單項金融資產，對于短期交易的應收賬款、不以公允價值計量的貸款承諾以及封閉式組合是否適用于該方法還有待商榷。
2、對預期損失估計的變化
SD中的估計損失需要基于所有可獲得的內部以及外部數據，包括歷史數據、目前的經濟狀況以及支持性的未來事件和經濟狀況的預期。未來狀況的預期應該是合理的并可獲得數據支持的，并與當前可以在市場上獲得的數據以及主體內部的風險管理的目標相一致。其估計預期損失的方法融合了IASB和FASB兩個準則理事會各自提出的預期損失法的優點，對預期損失法的后續研究做了鋪墊。
3、賬戶的分類的變化及其后續發展
（1）SD中預期損失法的主要變化。SD根據金融資產預期信用損失確認時點的不同以及金融資產的回收性不同，將金融資產劃分成兩類：“好賬戶”和“壞賬戶”。若金融資產的可回收性存在重大不確定性，企業內部可將該金融資產的風險管理目標定位為能正常從債務人處收回資產，即可認定為“好賬戶”。若金融資產的可回收性不存在重大的不確定性，企業內部可以將該資產的風險管理目標定位為能全部或部分從債務人處收回資產，即可認定為“壞賬戶”。
“好賬戶”與“壞賬戶”之間可以相互轉換。當其可回收金額由確定性變成不確定性時，會計主體的目標由收取常規的報酬轉到確認潛在的損失，也就是說從“好賬戶”轉移到“壞賬戶”。具體如圖1所示。
圖1 好賬戶與壞賬戶之間的轉化
IASB與FASB在金融資產減值方法上暫時達成了一致意見，它是對IASB和FASB各自預期損失法的一個改進和完善，然而它也存在很多缺點。首先，賬戶的模糊性?！昂觅~戶”、“壞賬戶”這些概念雖然對一致意見做了介紹，但是其概念還具有很大的模糊性，而且由于金融企業和非金融企業所擁有的金融資產的類別、風險管理的方式的差別，它們對概念的理解可能也不一樣，從而對賬戶的劃分標準也不一樣。其次，“好賬戶”計算過于復雜，因為它在計算時選取“剩余期間內按時間比例確認的損失”和“可預期未來的信用損失”中較高者，這需要對貸款的時間長短、損失的計算以及攤銷方法進行選擇，加大了估算的工作量，而且需要有完整經濟周期的數據來源，這對一些企業甚至是一些行業來說十分困難。這樣可能會違背IASB和FASB簡化金融工具減值的初衷。最后，預期時間的不確定性。“可預期的未來”究竟是多長時間內？“在主體報告日后的12個月內預期發生的損失”是否恰當？對于不同類型、不同規模的企業來說是否合適？這些問題在沒有確定之前，預期損失法難以實施。
（2）預期損失法的后續發展。針對金融資產“好賬戶”和“壞賬戶”分類法存在的問題，IASB與FASB合作成立了內部工作組來對金融資產減值的預期損失模型進行完善，力求能夠建立一種新的分類方法以反映金融資產信用質量的惡化狀況，并通過金融資產信用質量的變化來進行分類之間的轉換。內部工作組在2011年6月聯合會議的官方報告中提出了根據貸款的信用風險管理政策和貸款信用質量的惡化狀況估計貸款預期損失模型的“三組別法”，并在后續的議題中繼續研討該方法的具體操作問題。
四、評價與思考
對于新提出的“三組別法”，更強調要根據企業風險管理政策和信用風險的變化來對貸款進行分類。然而究竟如何運用“三組別法”對所有金融資產進行減值確認，其具體又如何操作？這會不會增加估計的成分，而增加盈余的操作？是否能夠改善原“好賬號和壞賬戶”的操作性和可理解性？會不會加大審計和監管的難度？這些問題的存在都使得預期損失法的適用性遭到使用者的質疑。究竟改進的金融資產信用損失模式能否有效改善企業對信用損失的估計而增加企業在面對經濟危機時的抵抗力，這需要后續的實際執行和研究來驗證。
預期損失法主要優勢在于防患于未然，初始確認金融資產時便考慮信用損失的風險，套取風險溢價，并動態地（持續更新反映預期損失的預期現金流量）對金融資產的減值損失進行估計，從而平滑企業的損益，使企業的財務狀況在危機發生時也不至于過大波動而增加危機的負面影響。雖然預期損失法彌補了已發生損失法的缺陷，但是它也帶來了其他不利影響，如實際利率初始確定后就不再更改，減少計算的復雜性的同時埋下了風險隱患，未來突發事件或者不利經濟因素的改變會導致初始實際利率不再適用。估計未來現金流量是所采用的數據是建立在同類或類似金融資產的現金流量和信用損失歷史數據之上的，這需要足量歷史數據支撐，對于很多行業乃至經濟周期不完備的國家來說是很難實現的，即便能獲得，計算過程的復雜性也使得執行人員難以理解，從而造成許多企業執行困難。
【參考文獻】
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企業應當在資產負債表日對公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產(含單項金融資產或一組金融資產，下同)的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。表明金融資產發生減值的客觀證據，是指金融資產初始確認后實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項。金融資產發生減值的客觀證據，包括下列各項：發行方或債務人發生嚴重財務困難；債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等；債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人做出讓步；債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；因發行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易；無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發現，該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高、擔保物在其所在地區的價格明顯下降、所處行業不景氣等；債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌；其他表明金融資產發生減值的客觀證據。
在根據以上客觀證據判斷金融資產是否發生減值損失時，應注意以下幾點：(1)這些客觀證據相關的事項(也稱“損失事項”)必須影響金融資產的預計未來現金流量，并且能夠可靠地計量。對于預期未來事項可能導致的損失，無論其發生的可能性有多大，均不能作為減值損失予以確認。(2)企業通常難以找到某項單獨的證據來認定金融資產是否已發生減值，因而應綜合考慮相關證據的總體影響進行判斷。(3)債務方或金融資產發行方信用等級下降本身不足以說明企業所持的金融資產發生了減值。但是，如果企業將債務人或金融資產發行方的信用等級下降因素，與可獲得的其他客觀的減值依據聯系起來，往往能夠對金融資產是否已發生減值做出判斷。(4)對于可供出售權益工具投資，其公允價值低于其成本本身不足以說明可供出售權益工具投資已發生減值，而應當綜合相關因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴重或非暫時性下跌的，同時，企業應當從持有可供出售權益工具投資的整個期間來判斷。如果權益工具投資在活躍市場上沒有報價，從而不能根據其公允價值下降的嚴重程度或持續時間來進行減值判斷時，應當綜合考慮其他因素(如被投資單位經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等)是否發生重大不利變化。
對于以外幣計價的權益工具投資，企業在判斷其是否發生減值時，應當將該投資在初始確認時以記賬本位幣反映的成本，與資產負債表日以記賬本位幣反映的公允價值進行比較，同時考慮其他相關因素。
二、金融資產減值損失的計量
第一，持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量。
持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本后續計量，其發生減值時，應將該金融資產的賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計人當期損益。以攤余成本計量的金融資產的預計未來現金流量現值，應當按照該金融資產的原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值(取得和出售該擔保物發生的費用應當予以扣除)。原實際利率是初始確認該金融資產時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現金流量現值時可采用合同規定的現行實際利率作為折現率。即使合同條款因債務方或金融資產發生方由于發生財務困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產的原實際利率計算。短期應收款項的預計未來現金流量與其現值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現金流量進行折現。
對于存在大量性質類似且以攤余成本后續計量金融資產的企業，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據表明其已發生減值，應當確認減值損失，計人當期損益。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，也可以包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。
對以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等)，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。
外幣金融資產發生減值的，預計未來現金流量現值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期匯率折合為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金額資產以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。
[例1]x銀行2008年向客戶Y發放了一筆5年期貸款，劃分為貸款和應收款項，且屬金額重大者。2009年客戶Y由于存在嚴重財務困難，不能按期及時償還x銀行的貸款本金和利息。為此，提出與x銀行調整貸款條款，以渡過財務難關。x銀行同意客戶Y提出的要求。以下是五種可供選擇的調整方案：(1)客戶Y在貸款原到期日后5年內償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息；(2)在原到期日，客戶Y償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息；(3)在原到期日，客戶Y償還貸款的全部本金，以及以低于原貸款應計的利息；(4)客戶Y在原到期日后5年內償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應計的利息，但貸款展期期間不支付任何利息；(5)客戶Y在原到期日后5年內償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應計的利息。
上述方案(1)至(4)中，貸款未來現金流量現值一定小于當前賬面價值，因此，x銀行采用方案(1)至(4)中的任何一種，都需要在調整貸款日確認和計量貸款減值損失。對于方案(5)，雖然客戶Y償付貨款本金和利息的時間發生變化，但x銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息，如果按貸款發放時確定的實際利率計算，貸款未來現金流入(本金和利息)現值將與當前賬面價值相等。因此，不需要確認和計量貸款減值損失。
第二，可供出售金融資產減值損失的計量。
可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額，當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。
對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。
可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并需通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。
[例2]2005年5月1日，A公司以每股15元(含已宣告發放但尚未領取的現金股利0.2元)的價格購入B公司發行的股票20000股，占B公司有表決權股份的5％，對B公司無重大影響，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產。其他資料如下：2005年5月10日，A公司收到B公司發放的上年現金股利4000元。2005年12月31日，該股票的市場價格為每股13元，A公司預計該股票的價格下跌是暫時的。2006年，B公司因違反相關證券法規，受到證券監管部門查處。受此影響，B公司股票的價格發生下降。至2006年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股6元。2007年，B公司整改完成，加之市場宏觀面好轉，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股10元。假定2006年和2007年均未分派現金股利，不考慮其他因素的影響，A公司有關賬務處理如下：
(1)2005年5月1日購入股票：
借：可供出售金融資產――成本
296000
應收股利
4000
貸：銀行存款
300000
(2)2005年5月10日確認現金股利：
借：銀行存款
4000
貸：應收股利
4000
(3)2005年12月31日確認股票公允價值變動：
借：資本公積――其他資本公積
36000
貸：可供出售金融資產――公允價值變動36000
(4)2006年12月31日，確認股票投資的減值損失：
借：資產減值損失
176000
貸：資本公積――其他資本公積
36000
可供出售金融資產――公允價值變動
140000
(5)2007年12月31日，確認股票價格上漲：
借：可供出售金融資產――公允價值變動
80000
一、金融資產減值準則改革背景介紹
2008 年全球金融危機的爆發，現行國際會計準則特別是IAS39――金融工具會計準則開始被投資者、監管機構、政府質疑，G20要求國際會計準則理事會（IASB）與美國財務會計準則委員會（FASB）為代表的全球通用會計慣例制定機構降低金融會計準則的復雜性，完善貸款損失準備的確認盡快達成共識，統一金融資產減值準則，以盡量減少金融工具會計準則對金融市場波動的影響和提高對金融市場的信心。
2009 年11 月12 日，國際會計準則理事會（IASB）了《國際財務報告準則》IFRS9――金融工具，決定將分為金融資產分類和計量、減值方法、套期會計三個階段進行并最終取代現行的IAS39 的內容。為此IASB 于2009 年11 “金融工具：攤余成本和減值”的征求意見稿，采用預期損失模型核算金融資產的減值。2011年1月了“金融資產減值準則的補充文件”，FASB 和IASB 提出達成共同模式將現行的已發生損失模型改為折中的預期損失模型，新的減值模型將帶來信用損失衡量方法的根本性轉變，將在會計理念上和銀行實務上帶來極具爭議的變化，雖然目前最終的正式文本尚未出臺，各國在確認金融工具減值的方式上存在著一些不同的看法，我國也應關注和研究國際會計準則變化所帶來的影響，有必要深入了解其原理，分析實施可能遇到的問題，及時采取應對措施。
二、金融資產減值模型發展
其一，金融資產減值已發生模型（Incurred Loss model）。國際會計準則第39 號――《金融工具：確認和計量》（IAS39）采用實際損失法計提金融資產減值準備，其規定：當且僅當存在客觀證據表明一項金融資產（或一組金融資產）初始確認以后發生的一個或多個事項（“損失事項”）導致該資產發生了減值，并且該損失事項（或多個損失事項）影響了可靠估計該金融資產或該組金融資產的預計未來現金流量時，該金融資產或該組金融資產發生了減值，并產生了減值損失；未來事項引起的預計損失，無論發生的可能性有多大，都不予以確認。已發生損失模型以客觀證據為基礎， 具有較高的可靠性， 其應用比較廣泛。但是也有一定缺陷，減值損失的確認具有滯后性，并且該模型在經濟景氣時容易低估可能的損失而未能充分提取準備， 相反， 在經濟衰退時， 又傾向于多提準備而高估損失， 因而存在順周期性。
其二，預期損失模型 （Expected Loss model）。采用預期損失模型是《金融工具：攤余成本和減值》征求意見稿正式實施的基礎。該征求意見稿適用于所有以攤余成本計量的金融工具，并基于預期損失模型（預期現金流量法）來支持以攤余成本計量。核心是以攤余成本計量金融資產的初始賬面金額，應以考慮未來預期信用損失的現值為基礎確定。在該方法下，確定用于金融資產后續計量的實際利率時要考慮預期信用損失，將預期信用損失作為預期現金流入的抵減項。在后續期間，企業對金融資產的預期現金流量（包括預期信用損失）進行持續評估，如果預期現金流量發生變化，則相應調整金融資產的賬面價值。該模型在估計以攤余成本計量金融資產的未來現金流量時，不僅需考慮已發生的損失，還要考慮未來的損失。新的減值模型更好地反映了貸款人進行初始貸款決策時的經濟狀況以及貸款人在資產存續期內預期賺取的利息收入， 體現了貸款的經濟實質和貸款人管理信用風險的方法。此外， 為增加信息的透明度， 提高信息質量和可比性， 征求意見稿還規定了詳細的列報和披露要求， 并取消了有關減值跡象的相關規定，使得信用損失大規模出現的時間與市場預期同步，使損失確認和各期利潤更為平滑， 在收入與損失的配比方面也比較合理。
其三，修正后的預期損失模型（Revised Expected Loss model）。根據IASB金融資產減值準則改革階段，IASB認為預計的信用損失可以用來確定金融資產實際利率，所以，在IASB的最原始的草稿意見中，確定用于金融資產后續計量的實際利率時要考慮預期信用損失，將預期信用損失作為預期現金流入的抵減項，因為IASB 覺得這個實際利率是最能夠反映貸款交易的經濟實質。而FASB則認為預計的損失必須能夠包括在該金融資產年限中所有的可預計的信用損失，所以FASB提出的方案是要求企業在預計自身金融資產的現金流量，只要預計其存在多大的信用損失都應該計提，因為這樣可以解決在處于經濟周期中衰退期時少計提和遲提信用損失的情況。為了解決減值模型的爭議，IASB和FASB花費了大量的時間和精力來討論希望達成最后的共同意見。IASB在繼續強調金融資產的定價和信用損失之間的聯系時也意識到在某些情況下，過分集中在資產期限的前期預計信用損失，有可能在這些損失真正發生的時候，提取的預計的損失不足以達到真正的損失。FASB仍舊強調必須確保提取的預計損失能夠足夠的涵蓋當損失真正來臨時的損失，確認在可預見的未來確認可預見的所有信用損失。最后，達成了新的修正的預期損失模型。這個模型將金融資產分成兩種“好的（good）”和"壞的（bad）”，IASB和FASB對“壞的”金融資產是這樣定義的：即若某種金融資產或是金融組合的可收回性變得不確定，持有該資產的信用管理目的已經發生改變并且從借款人得到的固定還款已經不能彌補該金融資產的部分或者所有的成本，那么該項資產就不能再用時間為基礎的方法來分攤確認信用損失。這樣金融資產就分為兩類:若是好的，則根據IASB提出的預期損失模型計算，并且在這個模型中模引入了最小損失限額（floor），這個最小損失限額強調了FASB提出的充分的資產減值損失，不能少于在可見未來12個月的預期損失額，該種方式下則計提的信用損失是這兩種方法下計算出來的最高值；若分為壞的金融資產，則根據FASB的建議立即計提所有的可預見的信用損失，見表1。
新的修正的預期損失模型，平衡了IASB和FASB在金融資產減值模型上的分歧，給世界提供共同的金融資產減值模型，盡管IASB和FASB還未正式文件，并還在對金融資產減值模型細節進行商榷，但是這種模型的提出基本已成定局，如何在細節上進行完善，如何在世界各個國家進行推廣仍舊需以時間，其解決了FASB強調的要對風險進行完全控制，同時也滿足了IASB要在金融資產定價模型和考慮信用損失下的實際利率的平衡。新的預期損失模型提出，在一定程度上降低了金融危機下公允價值對金融波動的放大作用，簡化了金融資產減值的方法，消除了在已發生損失模型下的順周期效益，但是同時也對金融機構提供了更高的技術要求，需要更加完善的金融資產定價系統來支撐，加大了金融機構的貸款成本。而對于整個注冊會計師行業提出了更高的要求，需要更加完善的專業判斷能力和金融專業知識，也提高了整個審計的成本。對于我國來說，我國已經實現了與國際財務報告準則的實質性趨同，金融資產減值也是我國會計實務中面臨的疑點難點，我國應密切關注國際會計準則動向，積極參加IASB關于金融資產減值的全球征稿，認真分析差異，研究國內金融工具會計實務，積極尋找適合中國國情的金融資產減值模型。
參考文獻：
［1］IASB.Exposure Draft Financial Instruments:Amortised Cost and Impairment， November 2009.
［2］International Financial Reporting Stardards（IFRS），2007
