時間：2023-06-14 16:37:27
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職務舞弊類型
職務舞弊有很多種形式，但可以大致分為三種類型：資產侵占或挪用，和財務報表舞弊。
資產侵占或挪用是指員工偷盜或者濫用公司資源。比較常見的資產侵占方式包括如下幾種：
（1） 濫用發票報銷虛假費用；
（2） 侵占并倒賣公司資產（例如存貨或廢品）；
（3） 轉移所在公司的銷售收入到一家隱秘的公司；
（4） 偷取公司知識產權， 比如所有權數據或者客戶信息等。
與企業內部的權力和影響力的濫用有關，而且常常與賄賂和利益沖突連在一起。在法律上是刑事犯罪。公司一旦被發現行賄受賄，銷售狀況也會受損。而且更重要的一點是，客戶不愿意與一個以行賄而聞名的公司做生意而毀壞自己的名聲。
財務報表舞弊是指員工在公司的財務報表中故意錯報或者漏報重大信息。這樣的例子包括：
（1） 記錄虛假銷售以增加收入；
（2） 夸大費用科目以少繳稅；
（3） 夸大資產類科目（如銀行賬戶里的現金）以粉飾資產負債表。
在中國，發票通常被用來實施舞弊或者掩蓋賄賂。一種常見的舞弊手段就是用替票、固定金額發票，或者假發票來報銷虛假的公司費用，比如餐費、招待費或交通費。從報銷中獲取的現金可能被報銷人私吞，也可能被用來行賄。
某些發票舞弊的形式涉及第三方公司。比如，與第三方勾結虛開發票的金額；利用旅行社作為付款中間人，虛開會議的費用；或者為了弄到“合法”發票，公司付錢給一個不提供實質的顧問。部分付給第三方的款項會以回扣的形式返回，這些“回扣”可能被用來行賄，可能進入個人腰包，也可能被用來支付員工的賬下工資以逃避個人所得稅。
發票還通常被用做粉飾財務報表的工具。例如一個集團中的多個子公司之間銷售的流轉。子公司A為一筆虛假的銷售開具發票給子公司B；子公司B也開具類似的發票給子公司C； C再開具發票給A。在這個過程中沒有發生任何實物流轉。三家公司的銷售都被抬高了，但是卻沒有任何有實質的銷售業務發生。
舞弊風險管理8步法
隨著經濟全球化、商務電子化和管理信息化的快速發展，近年來暴露出的舞弊案件也呈上升趨勢，而一些重大舞弊事件給企業帶來的是經濟與名譽上的雙重損失。為了減少舞弊的損失，企業應該要 “防患于未然”，采取有效的措施來預防舞弊的發生。控制環境不力、風險意識不強、控制活動不當，都是舞弊滋生的溫床。反之，一個設計和運行良好的反舞弊管理框架，不僅能夠使企業合理配置資源、提高經營效果和效率，而且更能對于企業降低舞弊風險具有積極的作用。
普華永道推出了舞弊風險管理8步法，為企業建立反舞弊管理框架提供了參考。具體來說，這8步法是指：
第一，培養反舞弊意識，營造反舞弊控制環境，包括建立高層管理基調、宣貫職業道德守則，以及將激勵約束機制與道德行為掛鉤等。除了長期宣貫和培養誠信的企業文化之外，企業還應考慮強化董事會職能及完善法人治理結構，使權力有所制衡。
第二，實施舞弊風險評估，識別舞弊風險因素。風險評估及識別的方法包括問卷調查、訪談和研討會，以及對已知舞弊事件的分析等。在中國經營環境下，通過對公共記錄及媒體信息的搜索，對業務合作伙伴（如客戶、分銷商、供應商等）及商業模式進行盡職調查，從根源上評估在現有商業模式下可能存在的舞弊風險。例如在中國很多行業需要通過第三方的分銷商來拓展銷售渠道，而第三方的分銷商又通常會在不同地域和渠道建立下一級的分銷網絡。因此評估舞弊風險必須有全面完整的流程風險評估，著眼于整個分銷網絡， 包括對各個層級分銷商之間的貨物和單據流轉、IT系統支持、合約中的商業條款和非合約中的商務約定、分銷商和終端客戶的合約模式（返利、傭金，及各項渠道費用等），以及合規遵循。
第三，識別針對舞弊熱點的內部控制，評估內控設計及運行的有效性。最常見的此類控制活動包括：正式的授權審批體系，對不相容職務進行分離，資產安全控制制度（包括對實物資產及保密信息的安全管理），以及敏感崗位的輪崗或強制休假安排等。然而即使存在上述控制，在評估的時候仍需考慮管理層是否通過一些不正當手段來逾越該等控制，比如在中國通常有諸如濫用公章、簽訂陰陽合同、篡改賬本記錄、直接修改系統文件等手段逾越控制。
第四，建立持續監督機制，通過自我評估、內部審計及內外部舉報等途徑，對內部控制的有效性進行持續的監控。一個獨立的、有效的內部審計職能，作為預防舞弊的橋頭堡，可以協助管理層對企業的內控體系進行持續監督，并對潛在的舞弊行為進行震懾。內部審計在舞弊預防中所能發揮的作用與其在企業組織結構中的匯報關系和職責范圍密切相關。一般來說，內部審計越獨立、職責范圍越廣，發揮的作用就越大。
第五，建立舞弊事件登記簿，對于已知的舞弊事件以及舉報事件，詳細記錄其經過、影響及解決方案。對于這些事件進行分析及評級，并及時向管理層及董事會報警，以便進一步評估相關控制的有效性及適用性。
第六，定期進行反舞弊培訓，包括對董事會及總部和各分支機構管理層的定期培訓，新員工入職培訓中關于企業文化、職業道德、利益沖突及舉報途徑等內容的強化，以及對外部業務合作伙伴（如客戶、分銷商、供應商等）的反舞弊相關培訓等，確保內外部人員對企業的反舞弊規定及內控措施的了解。
第七，每年對反舞弊管理框架進行回顧，評估現行的框架是否適應企業經營的內外部環境變化， 結合以往發現的舞弊漏洞，識別對反舞弊管理框架的改進機會。
第八，根據上一步驟的評估結果，對反舞弊管理框架進行適當的修正及改進，并就該變化取得董事會及管理層的審批。對框架的改變應該以版本控制的方式進行記錄，并及時向企業員工及外部相關人員進行培訓及溝通。
（三）控制活動在治理會計舞弊中的作用控制活動指的是企業根據前期風險評估得到的結果有針對性的提出的風險應對措施，風險應對得當，能夠更好的確保內部控制目標的實現，將各項政策迅速落實，落實程序按規矩執行，能夠有效控制會計舞弊中可能出現的虛假財務報表的出現。
（四）信息與溝通在治理會計舞弊中的作用在企業運行過程中存在很多信息收集與溝通，這個過程能有效確保企業內外信息的傳遞與應用，使企業各個環節得到有效銜接，對企業內部控制的效率有著非常重要的影響，決定了內部控制機制的建立，各項決策能否迅速落實到位，能夠確保上下級工作間的透明度，是預防會計舞弊的重視手段。（五）監督在治理會計舞弊中的作用現階段我國企業開展以內部審計以及監事會為主導的監控制度，如果兩者沒有充分發揮好肩上的監督職能，那么會計舞弊現象依然會很猖獗。一般在會計舞弊現象多發的企業中，監事會與內部審計部門工作都存在失職，并沒有發揮自身的監督作用。監督是防范會計舞弊現象的重要手段，需要建立嚴格的監督機制，并且不斷進行規范，對企業各項活動進行高效率的監管，才能夠有效遏制會計舞弊的發生。
三、利用內部控制抑制會計舞弊的策略（一）不斷對內部控制環境進行清理完善內部控制的運行是建立在一定的控制環境基礎上的，要想內部控制的各項機制能夠得到全面有效的運行，發揮最大的作用，就需要為其創造提供更有利的控制環境。企業上下需要充分認識到內部控制對會計舞弊抑制的重要作用，意識到會計舞弊對企業發展帶來的損失，動員企業上下進行相關理論知識的學習，提升整體重視程度，在企業內部建立起領導高度重視，全體員工參與，相關制度不斷完善的企業文化，積極引進先進的現代化管理機制，全面提升自身的內部管理質量與水平，確保財務報表的準確性，從源頭開始緊抓內部控制，全面遏制會計舞弊。（二）緊抓風險評估工作的開展，建立風險預警機制企業需要充分重視風險評估工作的重要性，結合企業所處的發展實際情況有針對性的不斷進行風險評估機制的完善，建立一整套完整的風險管控體系，尤其是重大風險預警與突發事件應急處理，需要設定明確的風險等級，有針對性的制定備用的應急方案，對相關人士需要擔負的責任進行明確，對各項操作的具體過程進行規范，一旦遇到緊急意外情況，確保能夠及時應對，妥善處理好，最大限度地控制可能帶來的損失。
（三）建立健全內部審計制度企業可以在內部建立起由審計委員會主導開展，由企業內部審計部門進行實際操作，落實升級工作的內部審計模式，積極開展內部審計工作，全面提升企業對會計舞弊的免疫能力。同時在建立企業內部控制相關的規章制度時，可以邀請審計委員會以及相關審計部門參與其中，最大化的確保制度的有效性，通過建立健全的內部控制監管體系來實現對會計舞弊的抑制作用。
關鍵詞:聯通;內控制度;風險管控
中圖分類號:F27文獻標識碼:A
美國《薩班斯-奧克斯利法案》(SOX法案)第404條款規定:在美上市企業必須保證公司管理層建立和維護內部控制系統及相應控制程序充分有效的責任體系,同時提供管理層最近財務年度對內部控制體系及控制程序有效性的證明及內控機制評價的報告。如此苛刻的條款幾乎成了所有在美上市公司的一道“坎”,中國聯通作為在美國、上海和香港同時上市的公司也不例外。為滿足薩班斯法案的要求,自2005年末開始,中國聯通著手進行內控建設,財務報告的真實性及完整性更是重中之重。經過一年多的摸索、實踐,中國聯通結合公司特點和控制重點,逐步建立健全了內部控制體系,并于2007年順利通過了外部審計師對中國聯通的內控審計,從2008年開始每年根據實際情況變化不斷完善內控體系,以真正實現向管理要效益的目的。中國聯通通過不斷完善制度建設,推進內部控制有效實施。
一、梳理業務流程,制定《中國聯通內控制度規范》
在諸多繁雜的工作中,流程梳理無疑是第一步,聯通總部將各項業務進行了認真研究和梳理,制定了《中國聯通內控制度規范》,內容涵蓋公司的經營管理、IT系統控制、投融資管理、財務監控、法律法規監督等,涉及資本性支出、收入、成本費用、資金及資產、財務及信息披露、其他等6個方面共351個業務流程,并用文字、流程圖、風險控制文檔等多種形式,將各業務和事項的風險類型、控制目標、關鍵控制點、控制措施、控制頻率加以規定和說明,形成與經營管理制度有機結合的內部控制。各省及各地市分公司依照總部內控流程進行本地化,既要滿足薩班斯法案的要求,更要達到加強管理、降本增效的要求。《中國聯通內控制度規范》使企業員工了解和掌握了內部機構設置及權責分配情況,同時也促進企業各層級員工明確職責分工,正確行使職權,并加強對權責履行的監督。
二、制定《中國聯通財務與信息披露關鍵控制》,防范與控制財務報告風險
為規范和統一各分、子公司財務及信息披露的流程,滿足公司內部管理、會計核算和對外信息披露的需求,防范與控制財務報告風險,中國聯通制定了《中國聯通財務與信息披露關鍵控制》,詳細列示了財務與信息披露環節必不可少的一些關鍵控制。對風險的控制頻率分為隨時、日、周、月度、季度、年度。風險的控制類型分為預防性及發現性。從憑證的錄入、往來賬的核對、共同費用的分攤、一次性調整和非正常會計事項的調整、業務的計算、財務相關賬的控制等環節進行關鍵控制,并采取相應的控制措施。
三、制定《財務報告編制規范實施細則》,強化財務報表分析
(一)按月報送財務分析報告。月度財務分析報告以集團口徑合并損益表項目分析為主。為規范月度財務分析,聯通總部制定了月度財務分析報告模板,對損益表項目分別設置了重要性水平,對波動超過重要性水平的項目,按其程度自動提示為“需重點說明”、“必須說明”和“需要關注”的項目。各級分、子公司完成月報編制后,對上述三類超過重要性水平的項目進行合理性分析,并說明變動原因。合理性分析從會計處理的完整性、準確性和生產經營對財務數據產生的影響等角度進行,目的在于防范由于會計處理的不正確、不及時而導致的財務報告錯報和漏報風險。
(二)報表編制完成后,對報表數據的準確性、數據之間邏輯關系的合理性、報表的完整性等內容進行審查
1、利用財務軟件、ERP和報表軟件的功能,設置了會計報表邏輯性、合理性校驗公式。總部根據不同時期需審核的重點,不定期修訂會計報表校驗公式。各級分、子公司對校驗公式審核出現問題的報表項目,記錄分析并查找原因,通過更正會計處理錯誤、查找和解釋報表數據異常原因等方式,解決會計報表審核中出現的問題。在季度會計報表審核完成后,上報《會計報表審核說明書》。
2、季度、中期和年度財務報告初稿完成后,組織相關財務人員對財務報告進行會審,并形成相應的會審記錄。
3、年度財務報告是公司一年經營活動成果的綜合反映,涉及到公司生產經營的各個環節,各級公司在年度財務報告初稿完成后,組織市場、信息化、人力、運行維護、網絡建設等部門,對年度決算進行會審,并形成相應的會審記錄。
4、上報季度財務報表時,同時報送其他相關說明材料,包括《會計報表審核說明書》、《業績分析報告》、公司負責人簽署的《聲明函》、公司財務負責人簽署的《聲明函》等。
四、強化職責分工,不相容職務相互分離
中國聯通在確定職責分工過程中,充分考慮不相容職務相互分離的制衡要求,參照財政部頒發的《內部會計控制規范》制定了適合本企業的《不相容職務相互分離暫行規定》,涉及的內容有貨幣資金、營業與收款、成本費用、采購與付款、存貨、固定資產、工程項目、籌資、對外投資、擔保、信息系統處理等11個方面。不相容職務包括:授權、批準、業務經辦、會計記錄、財產保管、稽核檢查等。根據《不相容職務相互分離暫行規定》,一人不得辦理某項業務的全過程。辦理各項業務應當配備合格的人員,并結合崗位特點和重要程度,明確財會等關鍵崗位員工輪崗的期限和有關要求,建立規范的崗位輪換制度,防范并及時發現崗位職責履行過程中可能存在的重要風險,以強化職責分工控制的有效性。
五、建立反舞弊控制及監督機制,確保財務信息真實
反舞弊工作是公司內控建設的一項重要內容,也是確保財務信息真實準確的一項重要舉措。中國聯通制定了《反舞弊暫行規定》,建立反舞弊舉報機制和控制程序。中國聯通總部監察室為公司反舞弊舉報受理中心,負責受理公司范圍內舞弊行為的舉報投訴和來訪接待,并組織相關的舞弊調查。各級分公司同時要建立反舞弊機制,明確舉報渠道和受理程序,并報上級公司監察室備案。
(一)明確舞弊的定義和主要表現形式。舞弊是指采用欺騙、欺詐等違法違規手段,損害公司利益,可能為個人帶來不正當利益的行為。其主要表現形式有:(1)虛假財務報告,即導致財務報告不實的故意行為;(2)收受賄賂、回扣,挪用、侵占資產等行為;(3)違反規定或未正確履行職責,給公司造成重大經濟損失,且故意隱瞞損失事實的行為。
(二)明確反舞弊的職責。公司各級人員對防范、控制和監督舞弊行為負有責任。各級主要領導是反舞弊工作第一“責任人”,應嚴格履行職責,以建立有效的反舞弊責任體系。
(三)實行責任追究制。公司對發生舞弊事件的責任人員進行責任追究,包括領導責任和直接責任。領導責任是指負有相應領導職權的管理人員在其主管或分管工作范圍內因失職、失察導致發生舞弊事件,造成會計信息失真、隱瞞損失等應承擔的責任。直接責任是指公司管理人員及其相關人員在其職責范圍內,因直接操作或參與相關決策,或授意、指使、強令、縱容、包庇他人等舞弊,以及未履行、未正確履行職責等過失行為,造成會計信息失真、隱瞞損失等應承擔的責任。對發生的舞弊行為,將依據國家有關法律法規及公司的處罰規定,對相關責任人進行處理,包括行政處分、免職、解聘、解除勞動合同等紀律處理,觸犯法律的,將移送司法機關。
六、加強風險評估,預防財務報告失真
中國聯通存在大量的風險,為此公司制定了《中國聯通風險評估管理辦法》。辦法規定了評估風險管理的工作內容、風險控制責任。
(一)評估和防范的主要風險
1、經營效益和效率性風險。即由于投資決策或經營決策失誤以及運營效率不高可能導致公司運營效益及效率低下的風險。
2、財務報告失真風險。即由于各項經營管理不到位,可能造成經營數據不準確,導致會計核算的依據不真實;或未完全按會計準則、會計制度等規定進行會計核算和信息披露,反映的財務狀況和經營成果不符合實際情況而造成財務報告失真的風險。
3、法律法規遵循性風險。即公司經營管理活動沒有全面執行國家法律、法規和政策規定;或國家法律法規及政策的改變可能對公司業務發展和經濟利益產生較大影響所帶來的風險。
(二)定期組織風險評估,落實風險控制責任。通過公司或部門辦公例會的形式及組織專項調查和抽查有關合同、控制流程等方式組織風險評估。圍繞確定的公司發展目標,揭示風險和控制缺陷,并分析判斷其對公司經營發展以及財務報告的影響程度。對存在的主要風險,明確風險控制目標,明確具體的風險控制措施,包括業務流程控制及有關管理制度規定等,將風險控制在可接受范圍內。
落實風險控制的責任,提出控制措施實施及整改的責任部門,將風險控制的責任和控制目標落實到具體的處室、工作崗位和人員。同時,加大監督檢查力度,確保各項經營活動能夠嚴格按照內控措施規范執行。
目前,中國聯通從總部到省級、地市、縣級公司都按照總部的統一規范建立了內部控制體系,通過每年覆蓋全部單位的內控復核性測試、覆蓋全體人員的層層培訓、上級公司將內控體系建設納入對下級單位的考核、每年定期的更新等措施,確保了整個集團公司內控體系執行的有效性,也從規范性上提高了企業管理水平。
(作者單位:中國聯合網絡通信有限公司濱州市分公司)
主要參考文獻:
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因此，研究上市公司財務報告舞弊具有重要的理論和實踐意義：一是有助于改善上市公司的財務報告的質量，并促進中國證券市場的健康發展。二是幫助企業加強自身管理，提高企業經濟效益。三是促進會計行業的健康發展。四是有利于社會信用建設，維護市場經濟秩序。本文采取研究方法是規范研究，而實證研究作為支持。
一、財務報表舞弊理論分析
（一）財務報表舞弊的概念
1977年美國注冊會計師（ICAP）財務報表舞弊的定義：舞弊財務報告是一家公司或企業有意的錯報自己的財務狀況或者遺漏可能對自己公司造成影響的重大事件。在《獨立審計具體準則第8號錯誤與舞弊》的準則的指導下，“舞弊”的定義指是會計報表不反映事實的故意行為。其中包括：第一種是偽造、變造記錄或者憑證的行為；第二種指的是侵占資產的行為；第三種是隱瞞或刪除交易或事項的行為；第四種是指記錄虛假交易或者事項的行為；第五種是指蓄意使用不當的會計政策的行為。可以看出財務報表的舞弊包括除侵占資產以外的其他行為情況（挪用或者侵占資產是區別于財務報告的舞弊的其他舞弊行為）。
（二）財務報表舞弊的性質
虛假的財務報表的財務報表類型分為錯誤和舞弊類型的虛假財務報表。虛假財務報告的錯誤類型是指業務活動的主觀的虛假陳述的無意識狀態，主觀上不想讓財務報告歪曲反映業務狀況。這主要是因為低質量的會計人員造成的錯誤、遺漏，如遺漏經濟業務、會計政策的誤解；舞弊型虛假財務報表指的是虛假的財務報表以達到特定經濟目的，并有意識地偏離公認會計準則和其他會計準則，使虛假陳述的財務狀況和經營成果和現金流量的財務報告，它是利益集團或個人是深思熟慮的行動，以便獲得經濟利益，而損人自利的行為。
二、企業財務報表舞弊類型及手段
（一）財務報表舞弊的類型
會計報表舞弊分為粉飾利潤表類型、粉飾財務狀況表類型；粉飾利潤的方法有虛增利潤、虛減利潤以及巨額利潤沖銷。粉飾財務狀況的手段最主要從操作公司的資產和負債來粉飾的。
（二）會計報表舞弊的手段
企業為了達到短期償債能力或配合其他科目，如調節利潤的目的，通常使用應付賬款及其他應付賬款賬戶。應付賬款是企業的過程中正常運行中，購買材料，耗材等產品和服務，支付供應單位的款項。在實踐中，具體的舞弊手法有：一是少計應付賬款，隱瞞負債。二是不按事實列出應付賬款，往高或者過低成本費用。三是隱藏銷售收入。
其他應付款企業的財務報表舞弊是比較常見的一種，主要方法有：隱藏成本和核算民間借貸來掩蓋債務的性質。
（三）財務報表舞弊的成因分析
舞弊三角理論的是舞弊的經典理論，這是Albrecht在1995年提出，他是美國著名的反舞弊專家。三因素舞弊三角理論如下：壓力、機會、和借口（合理畫），舞弊只需要這三個因素，而之前的工作壓力可能是腐敗的原因。壓力、機會和合理化三因素都是是連續的，互相影響，但不是孤立的，也不能單獨的看待。
三、銀廣夏造假事件
（一）銀廣夏會計財務報表舞弊原因分析
《財經》2001年發表了“揭開銀廣夏陷阱，”有權基于一些數據和事實的文章，發現了被遺棄的調查文章。中國證券監督管理委員會調查及時組織力量，經過一個月的調查，查取大量的違法事實，200多個文件。經驗證，1998年至2001年，累計虛構銷售1049626000元，49453400元費用少計，導致77156萬元虛增利潤。1998年，17761000元，1999年、2000和2001年上半年的利潤虛高177818600元、567047400元和8940000人民幣，其中利潤為實際損失5003萬2元、49401000元和25571000元的。
1.公司治理制度不完善導致內部人操縱會計信息。（1）銀廣夏巨大舞弊的情況下，被證明虛假財務編報會計信息，公司的內部管理權過大，內部會計人員工作的獨立性是不夠的。在銀廣夏案件，超過700萬的虛構公司豐厚的利潤，證監會確定主要通過購買和出售偽造文書合同，出口報關單證和如免稅的金融票據來獲得的。在最近的法庭參與審判銀廣夏有關人士，原天津廣夏（集團）公司董事長、財務總監董博聲稱別人慫恿下進行舞弊，并在法庭上當庭辨認是原來的銀廣夏董事，首席財務官，總會計師丁功民指使的。
（2）獨立董事和監事及其他如同虛設，內部制度和監督部分失去效用。銀廣夏破產舞弊，虛構利潤的巨大，事實上超過了大多數中國股市已經觸違規行為。查視銀廣夏破產前的2001年度報告，證監會發表獨立意見也沒有異議。根據證監會的調查，可以找到大量的證據證明證監會的明顯過失：如果銀廣夏破產在1999年和2000年年度報告披露1999年確認公司募集了超過3億元的基金已經投資承諾分配分配的基金項目，但根據驗證實際的投資只有1.78億元，和其他由銀廣夏董事局及其控股子公司占用及挪借，其中有1200萬元被用于支付董事會費用的。再一次，在2000年年度報告披露內容銀廣夏破產超臨界萃取設備價值4351萬元作為投資。
2.注冊會計師制度存在缺陷。雖然中國一直強調的會計師事務所獨立審計原則及相關法律法規，但實際情況比制度安排多了更多來影響的獨立性。據了解中天勤注冊只有為200萬元的資金，即使中天勤遭受的最嚴重的經濟制裁，這與其年收入利潤超過6000萬元相比，這是沒有什么可失去的，不直接參與14銀廣夏審計合伙人立可以即以避免其收入來源的來避免責任責任。可見其低風險。而因為風險是非常低的，更多的是要關注的項目合作伙伴的巨大利益向上提上拉，而不做業務。
其次，在整個行業人員素質上，專業水平低、經驗不足及缺乏職業道德觀。在銀廣夏的虛假事實中，天津廣夏提供的海關報關單上，所有“出口商品編號”的商品都是空白。違反了報關單的基本知識，如果按常識進行貿易報關，是可以發現的，它但可能不會引起中天勤審計人們的注意。關聯交易上，編制合并財務報表時，銀廣夏不能抵消子公司之間的關聯交易，未按協議合并子公司的股權比例。據調查，有多達26家控股公司的一些關聯交易未合并報表，涉及1.5億元以上的關聯款，銀廣夏因此巨額虛增資產和利潤。
除此之外，證券監管低效，進一步助長了違規造假行為的蔓延。許多研究者并不完全信任銀廣夏證券，也不認為可以將錢投資進這個股票，相反的證券監管部門沒有懷疑過銀廣夏證券。另幾個例子是銀廣夏事發之前暴露的湖北康賽，中科創業、鄭百文事件、黎明股份分公司的業務暴露出來的事件，甚至普通人也可以看到明顯的違規炒作，但未能獲得監管部門的注意。因此檢查出這一系列問題反映了一個事實：中國證券監督管理委員會的監管離法律要求的法定管理的機制監管要求距離太遠。我們可以說，舞弊蔓延和升級，近年來大量事件的出現對股市舞弊現象也與證券監管無力的有關系。
四、財務報表的一般預警信號
（一）財務報表舞弊預警信號分析
1.銷售的一般舞弊的預警跡象包括：分析性復核表明對外部報告收入過高，以及過低的銷售退回、折扣，顯然未計提足夠的壞賬準備。在對外財報表，現金的比例已顯著偏低；增加的應收賬款幅度比收入的增長幅度高。
2.銷售成本舞弊的常見危險的標志包括：分析性復核表明對外部報告的銷售成本過低或降幅打，購買購買折扣高、期末存貨余額過高或增長幅度過高，庫存和銷售的成本相關的交易是不完整的，并記錄在及時，或在交易中，會計期間和明顯不當分類和記錄的。
3.負債和費用的舞弊常見危險的信號包括：期后事項分析表明，下一會計期間的所支付的負債金額都在資產負債表日的已經存在，但不會被記錄；庫存盤點過數大于存貨會計記錄；和出庫記錄表明有期末驗收入庫期末存貨的，但采購部門未能提供購買發票。
4.資產舞弊的常見危險的標志包括：缺乏正當理由的固定資產進行評估，以評估變化記錄價值調整入賬；頻繁更換的非貨幣性資產；重大資產剝離；在建工程和無形資產內并列入研發費用或廣告和促銷費用。
五、財務報表舞弊的防范對策
（一）針對緩解舞弊動機提出的對策
我們因為中國法律規定和會計制度規定而導致引起的虛假財務報表。有以下的情況：在會計計量上的利潤和資產決定著凈資產收益率受到，而舞弊的動機也必將受到這兩個因素的影響。在這兩個因素里，利潤和資產的相關的產物都有人為主觀的影響，這些影響是深刻的，所以利潤和資產往往會被人們拿來進行操縱。從消除舞弊動機方面講，我們可以通過抑制著兩方面的因素來緩解舞弊的動機。
（二）針對減少舞弊機會提出的對策
企業對外披露的財務報表是讓外界了解和認識這個企業的重要方式。而對外披露也是一個紐帶將企業與相關利益人之間聯系起來，以此達到完善證券和資本市場，增強資本市場資源的調整和協作配置，這些有益之處是靠財務信息披露所起作用的。相反的是在現實中，證券市場里的上市公司，企圖以粉飾財務報表來掩蓋許多企業真實信息和情況。鑒于此，為了可以使信息披露的真實，令經濟市場產生調節作用。保護中小投資者和其他相關利益者的自身利益，在證券市場發行股票的公司應該層層減少舞弊的機會，已保證上市公司的財務報表是真實準確的。
1.上市公司層面。財務報告舞弊的根本原因是上市公司內部，從根本上控制了公司的財務報告舞弊，加強公司治理是問題的根源所在。可以從改善股權結構解決股權分置問題和完善公司治理結構方面著手。
2.社會監督層面。因為社會監督深刻影響著會計信息質量保證體系，所以我們應從社會監督層面來減少舞弊的機會。例如注冊會計師應該進行獨立審計和公允客觀地對報告的真實，并且合法、公正的發表意見。例如：一是完善會計師事務所的聘用和更換機制，二是改善審計市場結構；三是完善會計師事務所組織形式等方面去加強社會監督。
3.政府監管層面。（1）完善政府的監管制度。加強對財務報告舞弊的政府監管，是股票上市公司財務報告舞弊的預防和治療的重要手段。然而，由于諸多原因的存在，政府監管體系不是很順利，導致財務報告舞弊，因此，股票上市公司財務報告舞弊的防范與治理必須是完善政府監管。
（2）加強會計事務所等中介機構的政府監管。目前會計公司財務部門的監督部門，審計部門，證券監管當局。對于財政部門和審計等部門監督在同一會計師事務所，這是不正常的現象，會計市場的發展勢必會受到不利影響。因此，國家應該盡快地明確財政部門，審計部門只能有一會計師事務所履行監督職責，而并不是同時所有的監管會計事務所。
（3）使政府監管部門要充分履行自己的職責，而且還需要建立社會評價和問責制和政府規制行為的約束機制。所謂的政府監管行為的約束是指有一個社會的社會評價和問責機制（民主）審查機制（如社會評估機構的專家，代表和政協委員，公眾和其他成分的政府機構進行審查）和政府監管部門承擔其后果的制度安排，監管行為的責任。這一機制的建立是消除官僚主義和防止私人濫用公共權利、實現科學和政府監管，提高政府監管效率的重要措施。
（4）健全有關控制舞弊法律制度。因為法律協助規范市場活動和調整市場行為，而法制經濟就是市場經濟。在法律以及它的體系約束和制定真人們的權利和義務，我們可以從中不斷引導著從業者的行為，按照法律所約束下來劃分和承擔個人責任或過失。由于市場體制不夠完善，同時個人道德觀念的不足，法律就會成為一種在短時間內最規范最有效可以劃分和確定追究責任而控制減少財務舞弊的一針見血方式。
六、結論
關鍵詞:利益相關者;法務;舞弊;治理
隨著我國依法治國發展觀念的不斷深入，新興的法務會計在我國社會經濟發展和法律領域等方面都有很大的作用，在經濟發展飛速的當今社會，和諧共處發展理念使得社會系統當中各個組成部分之間形成相互連接和相互協調的關系，使得社會各界的相互利益關系可以達到平衡的狀態。由于不同的利益沖突會產生不同的舞弊現象來侵犯他人的相關利益，其中可能存在員工或管理層人員的舞弊，以及企業財務報表的舞弊等等，使得反舞弊的管理和監督力度不斷加大，與此同時，舞弊的手段也越來越多樣化，使得利益相關者的經濟受到嚴重的損失，對我國市場經濟的有序性造成嚴重影響，阻礙了我國經濟的發展速度。
一、基于利益相關者視角的利益沖突
利益相關者主要指的是企業的經濟利益的直接受益者，或者是企業利益的間接受益者以及相關受益群體，因為他們有著同樣的市場經濟利益目標，這個原因將他們捆綁在一起，當其在利益訴求過程中，他們為了考慮自身的利益，會出現意見不統一，發生分歧等現象，使得其作為維護相關利益的行動不同，如果發生上述現象沒有進行有效的處理，很容易產生相應的利益沖突，因此，當產生經濟沖突和矛盾時，要站在不同相關利益者的角度進行利益問題的考慮和解決。因為利益相關者在企業當中地位不同，使得收益程度具有很大的差異性;目前很多企業的相關利益者范圍在不斷擴大，有些企業是為了協調企業組成結構之間的關系，為了提高企業員工的工作積極主動性［1］，實施讓部分員工可以購買或持有一部分企業股份，使得企業員工也可以參與到企業的發展管理當中去，有效提升了企業員工工作的積極主動性。
二、利益沖突中產生的舞弊行為的表現形式
當利益相關者產生利益沖突和矛盾時，不僅關系到某個單方面的利益，同樣關聯到企業各個發展環節和部門之間多方面的利益沖突，因此，利用沖突產生的舞弊行為的表現形式是涉及到企業發展多方面的表現形式。針對企業的發展運行環節來說，在產品的生產過程中可能出現相應的利益沖突，以及各個部門之間的運行合作環節可能會出現利益沖突，以及產品在配送和銷售兩個過程中都可能會出現利益沖突;針對舞弊行為的范疇來看，舞弊行為存在企業發展運行的各個環節各個部門當中，通常以偷賬和漏賬等舞弊行為達到自身的目的，或者通過自身的權利接受賄賂，以此幫助他人完成相互的利益需求，企業的股東可以利用自身的權利進行舞弊行為，以此來侵占企業的資產，從而產生利益沖突。在舞弊者準備舞弊之前，一般都會制定相當嚴密的舞弊計劃，利用較為隱秘的手段來達到自身所需的經濟利益，進而達到舞弊的行為;與其他的非法行為相比較，舞弊行為是有目的性而采取相應的行為，不同的舞弊者利用的舞弊行為不同，促使其利益在表面上構成和諧關系，使其不容易被人察覺。
三、法務會計治理舞弊的功能分析
法務會計的服務氛圍和對象很廣，因而法務會計為了實現服務對象的目標，使得其治理舞弊手段的多樣化，呈現出不同的治理特性，使得法務會計的功能多樣化，以下幾個方面是法務會計為服務對象提供相應的舞弊治理手段，首先，針對企業財務報表出現問題，可以對服務對象進行正確的引導，可以幫助其指定科學、合理的決策提出相關的現實證據;其次，法務會計向服務對象提供已經經過交易或者相關事宜，以及獲取和損失的經濟效益，并且告知其發生的時間等方面信息;最后，法務會計根據相關實際依據得出相應的調查報告，為服務對象爭取相應的經濟效益賠償［2］。
四、結語
綜上所述，隨著法制社會管理理念的不斷深入，法務會計對舞弊行為現象得到有效的控制和治理，就目前企業的舞弊行為進行強有力的控制和監督，為企業內部審計和會計事務發展的引領方向，根據不同相關利益者的角度出發，分析出不同利益相關者之間發生沖突，一方利用相關的舞弊行為對另一方進行侵占相關經濟利益，法務會計通過專業角度進行分析舞弊行為，進行相應的舞弊調查和訴訟，為損失經濟利益者尋找處理方式，維護相關利益者的經濟利益，以及協調相關利益者之間的關系。
［參考文獻］
［1］劉明輝，劉雪晶．法務會計在治理上市公司財務舞弊中的應用研究［J］．商場現代化，2015(26):165－167．
一、問題的提出
G. Jack Bologna對企業舞弊是這樣定義的,它是指欺騙者為獲得經濟利益而采用的非法欺騙行為。①這個提法與美國著名犯罪學研究專家Edwin·Sutherland 在1939年提出的“白領犯罪”概念十分相近。“白領犯罪”是指某個個人或集團在從事行政生涯或進行財務活動時違反法律的行為。美國注冊會計師協會對舞弊所下的定義是指故意編造虛假的財務報告，如管理人員蓄意虛報，詐騙、盜用資產，挪用公款等等。我國《內部審計具體準則第6號》認為“舞弊是指組織內外人員采取欺騙違法等違規手段，損害或謀取組織經濟利益,同時可能為個人帶來不正當利益的行為。”對舞弊的定義還有國際內部審計師協會的《內部審計實務標準》、美國注冊會計師聯合會《審計準則公告第16號》以及美國《國家會計準則第82號通告》中的表述等。綜合以上提法，可以看出企業舞弊是指組織的管理層或員工在從事行政或者財務活動時，違反法律、法規的行為。
我國銀行業在信貸市場中所面臨的內部人騙貸舞弊行為有兩層含義：第一種是內部人的舞弊,一方面是指銀行內部的員工會利用自己的專業知識和銀行管理不嚴的漏洞來騙取銀行的貸款，另一方面就是銀行內部的員工出于自身經濟利益（如獎金和業績掛鉤等）或其他方面（如人情等）的考慮而疏于職守，從而導致外部人對銀行騙貸舞弊行為的發生；第二種是指內外勾結的舞弊，也就是銀行內部的員工勾結外部的主體共同來騙取銀行的貸款。以上這些騙貸舞弊行為在現實生活中有很多具體的體現形式，比如銀企內外勾結、關聯企業騙貸、卷款逃跑、金融票據詐騙、城市建設貸款和消費信貸風險、“問題富豪”騙貸等等。這些騙貸行為中的很多是銀行內部人操作或參與的，并且十分隱蔽，給當事銀行、國家以及人民群眾造成了巨大的財產損失。為了保證銀行信貸市場健康有序地運作，銀行內部人騙貸舞弊行為的發生和預防機制的研究就顯得十分重要和迫切。
二、 企業舞弊理論分析框架
企業舞弊方面的理論包括三角形理論、GONE理論以及企業舞弊風險因子說理論等。其中最為著名的是由美國注冊舞弊審核師協會的創始人艾伯倫奇特提出的企業舞弊的三角形理論②。他認為，企業舞弊的產生需要三個條件：壓力、機會和借口，就像燃燒必須同時具備熱度、燃料、氧氣一樣，缺一不可。后來，斯蒂文博士對這些要素進行具體闡述，并在其舞弊學專著中，用三角形來形象比喻舞弊，生動地解釋了舞弊現象的社會規律。因此，他的舞弊學理論被稱之為企業舞弊三角形理論。三角形理論的主要觀點：
1.企業舞弊的第一要素——壓力。壓力是企業舞弊者的行為動機，是直接的利益驅動。事實上，任何類型的企業舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型:經濟壓力和工作壓力。其中，經濟壓力是指企業管理當局或者個人由于經濟上的困難而產生的舞弊動機，包括意外財產損失、高額負債、應急需要、貪婪以及虛榮等;工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領導不滿等，它也會促使當事人通過舞弊的手段來應付考核或者從公司的資產中進行補償。
2.企業舞弊的第二要素——機會。機會要素是指舞弊者具有既可進行企業舞弊，又能掩蓋起來不被發現，或者能夠逃避懲罰的條件。機會要素的存在，使得舞弊動機的實現成為可能。它主要有六種形成原因。（1）缺乏內部控制。有效的內部控制制度是預防和發現企業職員舞弊的最重要方法之一，相反，無效的內部控制往往是企業舞弊的溫床。（2）信息不對稱。信息不對稱是指欺騙者比被欺騙者擁有信息優勢，被欺騙者往往無法察覺自己處于被欺騙的境地，或者發覺的成本太高、不經濟。（3）會計和審計制度不健全。會計、審計的缺陷為企業舞弊提供了廣闊的空間。會計的缺陷使得企業舞弊具有很大的欺騙性，而審計的缺陷則使得企業舞弊能夠以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏懲罰措施。缺乏懲罰措施是指企業舞弊行為被發現后往往不會受到應有的懲罰，對企業舞弊者缺乏威懾力。從博弈論的角度來說，威脅的信號不可置信。這時，企業舞弊行為的低成本和高收益也為當事人舞弊起到了推波助瀾的作用。（5）工作質量不易辨認。對于專業性較強的工作，一般人無法判斷他們所做的工作是否符合要求并與報酬相符，如醫生、會計師等，這就給從事這類工作的人員提供了極好的舞弊機會。（6）無知或能力不足。監管人員或者被欺騙對象在某些方面無知、缺乏能力，也會給企業舞弊者造成可乘之機。
3.企業舞弊的第三要素——借口。舞弊者在面臨壓力、獲得機會后，還需要最后一個要素——借口。也就是說，企業舞弊者必須找到某個理由，從而使得舞弊行為與其道德觀念、行為準則相吻合，而無論這一借口是否真正合理。企業舞弊者常用的理由主要有：都這么做，我不做就是一筆損失；我也是被迫的，無可奈何；我只是暫時借用這筆資金，肯定會歸還的；這是公司欠我的；沒有人會因此而受到損害；我會通過其他方面予以更多的回報；某些東西如榮譽或正直等是可以犧牲的等等。
三、銀行業內部人騙貸舞弊行為的案例探討
相關的案例來自中國財經報刊數據服務系統，日期鎖定在2002年到2006年間刊登在我國主要報紙上的已公開披露的騙貸舞弊行為的典型性案例，所選取的案例代表了不同類型的騙貸舞弊行為，另外所搜集的案例也考慮了社會影響性，即是否在多家報紙上登載。
從以上的案例可以看出，導致銀行內部人騙貸舞弊行為的主要原因有以下幾個：首先是存在舞弊的機會；第二是存在舞弊的動機；第三是事后被發現的概率很小；最后從事這種舞弊行為對舞弊者來講是很值得的。對此可以作進一步的分析：
1.面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅動力，壓力要素主要包括經濟壓力和工作壓力。在上述案例中，導致銀行業內部人騙貸舞弊行為產生的經濟壓力可分為兩種：一種是由于生活的窘迫造成的，另一種是生活中的相互攀比和不斷膨脹的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二種壓力，如黃謹案。導致內部人舞弊行為發生的工作壓力是和經濟壓力結合在一起發生作用的，它主要是由于銀行內部的員工，尤其是基層的員工，只有完成公司下達的任務才能拿到相應的報酬，在這種壓力下有可能會不顧內部的規章制度，從而導致舞弊行為的發生，如陸家嘴支行巨額騙貸案。
2.存在的機會。機會是舞弊動機實現的前提條件。國內銀行的內部人騙貸舞弊的機會主要體現為：缺乏內部控制、信息不對稱、審計的不足、工作質量不易辨認以及無知或能力不足。我們下面逐一來分析：（1）缺乏內部控制。國內銀行在內部風險管理制度建設方面明顯不足，很多情況下往往是先開展業務，后制定規章，從而引發大量風險的發生。此外，制度執行不力也會導致國內銀行不斷出現內部人騙貸舞弊行為的發生，這是因為制度執行不力就會使制度形同虛設，失去約束力。國內的銀行信貸從信貸員到信貸部門到基層機構負責人再到審貸委員會，一筆貸款的發放要經過層層審核，但除了信貸員須對貸款材料真實性進行調查外，其他層次的審核僅僅是程序審查，只要信貸員在材料上作假或不能識破假材料，貸款詐騙行為就會輕易發生，如倉單騙貸、房貸詐騙、存單騙貸案等案件。反觀外資銀行，他們對每種業務都會制定詳盡的操作手冊，并列示所有潛在風險點。這在很大程度上減少了操作人員因操作不當引發操作風險的可能，并為操作風險管理部門的監督提供指導。（2）信息不對稱。現代企業是一種典型的委托關系。在這一模型下，委托人和人之間存在信息不對稱，人擁有私人信息，占有信息優勢，隨之會帶來逆向選擇和道德風險問題。銀行的負責人作為這條委托鏈條上的一環，在披露信息時，有可能會有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不利信息——逆向選擇；在管理過程中，有可能會選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為——道德風險。由于銀行的負責人掌握著人力、財力、物力等大權，如果不能對銀行的負責人的行為進行充分的信息監督的話，他就會利用其信息優勢來侵犯委托人的權利，如2002年發生的中信實業銀行票據詐騙大案以及表1中的銀行負責人騙貸案。（3）審計的不足。國內銀行的內部審計部門不直接隸屬于董事會，而是與一般部室平行設置，往往是對分支機構的稽核監督容易，對總行層面的稽核監督難以開展。此外，外部審計的委托方往往是銀行的管理當局，而不是股東大會，其直接后果就是管理當局聘請注冊會計師來監督管理當局。因而審計意見在很大程度上是注冊會計師對管理當局妥協后的結果。這種“審計彈性”使得一些舞弊的銀行負責人得以逃脫。這也就不難理解，為什么一些銀行的騙貸舞弊大案（如“華光案）是由審計署發現的。（4）工作質量不易辨認。銀行的信貸是一個很專業的活動，非專業人士很難看出其中存在的“門道”，另外一些銀行的信貸需要一個比較長的時間才需要收回，這些都使得對銀行員工信貸活動的質量很難在短時期做出判斷，這也客觀上為銀行內部員工的騙貸舞弊行為提供了可乘之機，如黃謹案。（5）無知和能力不足。審貸委員會并不具有完全的專業知識，更多的是行政審核，而不是專家審查;另外，在國內的一些銀行中，一筆貸款是不是發放，大多還是行長說了算。以上兩方面使得審貸委員會無法形成有效的監督。
3.常見的借口。對于騙貸舞弊行為，一些銀行的管理當局和一般員工往往會有各種各樣的借口：“我也是沒辦法，迫不得已”、“別人都這么做，我不做就是一筆損失”、“這是公司欠我的”、“我只是暫時借用”等等。這些借口的存在，掃除了舞弊者的心理障礙，使其能夠心安理得地進行舞弊。
四、現行的反舞弊機制及進一步的改進建議
針對以上種種的騙貸行為，農發行也提出了一些對策，如加強內部的合規文化建設和風險內控機制、收回基層機構的貸款審批權力等等。以上這些做法確實可以起到一定程度的預防作用，但是通過對以上這些騙貸事實的分析，可以從中發現我國大部分的銀行業都有這方面的制度安排，只是這些制度安排沒有發揮他們應起的作用罷了。 在國外，美國著名的特雷德維委員會（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四層次機制理論，該理論建議任何組織實體可通過建立下列四道防線來防止企業舞弊：（1）高層的管理理念；（2）業務經營過程的內部控制；（3）內部審計；（4）外部獨立審計。
總之，為了防止銀行內部人騙貸舞弊行為的發生，農發行可以從以下幾個方面著手改進：首先，確定和宣傳正確的管理思想和企業文化。銀行管理思想的具體表現形式是銀行書面的管理規章。銀行上層管理人員必須辨別和判斷能夠導致內部人騙貸舞弊行為的各種因素，通過制定和執行完善和有效的公司管理規章來規范員工（包括上層管理人員）的可為行為與不可為行為。創造一個誠實、開放和具有資助特色的文化氛圍可減少舞弊的發生（Albrecht，Werns and Williams，1995），也有利于銀行的管理規章的有效執行。
其次，監督和約束好高層管理人員。Loebbecke and Willingham（1988）認為，當管理當局個人存在舞弊是合理的倫理價值觀，又有一定的動機，借助于一定的條件，發生舞弊的可能性較大，另外，管理當局不誠實、人格異常、曾有過舞弊史、說謊、逃避責任等也是舞弊的信號。高級管理人員生活方式變化、行為變化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrell and Albrecht，1994）。COSO（1999）報告《財務報告舞弊：1987-1997》指出舞弊公司的高層管理者常常參與舞弊。國內銀行業的一些騙貸舞弊案件是由一些銀行的負責人所為，因而一方面應全程實時地了解高層管理人員的品行操守；另一方面應加強對這部分手握大權的主體權力的約束和監督，尤其是加強信貸決策的民主化、專家化和科學化，避免行長或相關負責人一人說了算。
第三，強化內部控制的執行力。內部控制薄弱等是舞弊的信號（Loebbecke and Willingham，1988；Cottrell and Albrecht，1994；Bell and carcello，2000）。1992年特雷德維委員會下設的發起組織委員會提交的報告中對內部控制的定義可區分為以下五個密切聯系的組成要素：控制環境、風險評價、控制活動、信息與溝通以及監控。控制環境是其他四個控制要素的基礎，也是銀行反騙貸舞弊的第一道防線；其他的四個控制要素則是銀行第二、三道反騙貸舞弊行為的防線。對上述五個內控因素的執行力的強化要達到以下的目標：（1）使舞弊難以發生;（2）使舞弊在某些場合下不可能發生；（3）使已產生的舞弊易于發現，并使相關的舞弊責任易于確認。
第四，建立獨立的審計委員會。COSO（1992）報告《內部控制——整體框架》以及Loeb becke and John（1992）、McMullen，Dorothy，Raghunandan and Rama.（1996）的研究提出舞弊公司設置審計委員會的比例低于非舞弊公司，因而審計委員會能夠加強董事會對管理當局的監督。 內容提要：銀行中內部人的騙貸舞弊行為給當事方銀行、國家以及人民的財產造成了巨大的損失。本文運用企業舞弊理論，并結合我國2002到2006年間的典型案例，對我國銀行業內部人的騙貸舞弊行為進行了探討，最后提出了一個系統化的反舞弊機制：（1）確定和宣傳正確的管理思想和企業文化；（2）監督和約束高層管理人員；（3）強化內部控制的執行力；（4）建立獨立的審計委員會。
一、問題的提出
G. Jack Bologna對企業舞弊是這樣定義的,它是指欺騙者為獲得經濟利益而采用的非法欺騙行為。①這個提法與美國著名犯罪學研究專家Edwin·Sutherland 在1939年提出的“白領犯罪”概念十分相近。“白領犯罪”是指某個個人或集團在從事行政生涯或進行財務活動時違反法律的行為。美國注冊會計師協會對舞弊所下的定義是指故意編造虛假的財務報告，如管理人員蓄意虛報，詐騙、盜用資產，挪用公款等等。我國《內部審計具體準則第6號》認為“舞弊是指組織內外人員采取欺騙違法等違規手段，損害或謀取組織經濟利益,同時可能為個人帶來不正當利益的行為。”對舞弊的定義還有國際內部審計師協會的《內部審計實務標準》、美國注冊會計師聯合會《審計準則公告第16號》以及美國《國家會計準則第82號通告》中的表述等。綜合以上提法，可以看出企業舞弊是指組織的管理層或員工在從事行政或者財務活動時，違反法律、法規的行為。
我國銀行業在信貸市場中所面臨的內部人騙貸舞弊行為有兩層含義：第一種是內部人的舞弊,一方面是指銀行內部的員工會利用自己的專業知識和銀行管理不嚴的漏洞來騙取銀行的貸款，另一方面就是銀行內部的員工出于自身經濟利益（如獎金和業績掛鉤等）或其他方面（如人情等）的考慮而疏于職守，從而導致外部人對銀行騙貸舞弊行為的發生；第二種是指內外勾結的舞弊，也就是銀行內部的員工勾結外部的主體共同來騙取銀行的貸款。以上這些騙貸舞弊行為在現實生活中有很多具體的體現形式，比如銀企內外勾結、關聯企業騙貸、卷款逃跑、金融票據詐騙、城市建設貸款和消費信貸風險、“問題富豪”騙貸等等。這些騙貸行為中的很多是銀行內部人操作或參與的，并且十分隱蔽，給當事銀行、國家以及人民群眾造成了巨大的財產損失。為了保證銀行信貸市場健康有序地運作，銀行內部人騙貸舞弊行為的發生和預防機制的研究就顯得十分重要和迫切。
二、 企業舞弊理論分析框架
企業舞弊方面的理論包括三角形理論、GONE理論以及企業舞弊風險因子說理論等。其中最為著名的是由美國注冊舞弊審核師協會的創始人艾伯倫奇特提出的企業舞弊的三角形理論②。他認為，企業舞弊的產生需要三個條件：壓力、機會和借口，就像燃燒必須同時具備熱度、燃料、氧氣一樣，缺一不可。后來，斯蒂文博士對這些要素進行具體闡述，并在其舞弊學專著中，用三角形來形象比喻舞弊，生動地解釋了舞弊現象的社會規律。因此，他的舞弊學理論被稱之為企業舞弊三角形理論。三角形理論的主要觀點：
1.企業舞弊的第一要素——壓力。壓力是企業舞弊者的行為動機，是直接的利益驅動。事實上，任何類型的企業舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型:經濟壓力和工作壓力。其中，經濟壓力是指企業管理當局或者個人由于經濟上的困難而產生的舞弊動機，包括意外財產損失、高額負債、應急需要、貪婪以及虛榮等;工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領導不滿等，它也會促使當事人通過舞弊的手段來應付考核或者從公司的資產中進行補償。
2.企業舞弊的第二要素——機會。機會要素是指舞弊者具有既可進行企業舞弊，又能掩蓋起來不被發現，或者能夠逃避懲罰的條件。機會要素的存在，使得舞弊動機的實現成為可能。它主要有六種形成原因。（1）缺乏內部控制。有效的內部控制制度是預防和發現企業職員舞弊的最重要方法之一，相反，無效的內部控制往往是企業舞弊的溫床。（2）信息不對稱。信息不對稱是指欺騙者比被欺騙者擁有信息優勢，被欺騙者往往無法察覺自己處于被欺騙的境地，或者發覺的成本太高、不經濟。（3）會計和審計制度不健全。會計、審計的缺陷為企業舞弊提供了廣闊的空間。會計的缺陷使得企業舞弊具有很大的欺騙性，而審計的缺陷則使得企業舞弊能夠以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏懲罰措施。缺乏懲罰措施是指企業舞弊行為被發現后往往不會受到應有的懲罰，對企業舞弊者缺乏威懾力。從博弈論的角度來說，威脅的信號不可置信。這時，企業舞弊行為的低成本和高收益也為當事人舞弊起到了推波助瀾的作用。（5）工作質量不易辨認。對于專業性較強的工作，一般人無法判斷他們所做的工作是否符合要求并與報酬相符，如醫生、會計師等，這就給從事這類工作的人員提供了極好的舞弊機會。（6）無知或能力不足。監管人員或者被欺騙對象在某些方面無知、缺乏能力，也會給企業舞弊者造成可乘之機。
3.企業舞弊的第三要素——借口。舞弊者在面臨壓力、獲得機會后，還需要最后一個要素——借口。也就是說，企業舞弊者必須找到某個理由，從而使得舞弊行為與其道德觀念、行為準則相吻合，而無論這一借口是否真正合理。企業舞弊者常用的理由主要有：都這么做，我不做就是一筆損失；我也是被迫的，無可奈何；我只是暫時借用這筆資金，肯定會歸還的；這是公司欠我的；沒有人會因此而受到損害；我會通過其他方面予以更多的回報；某些東西如榮譽或正直等是可以犧牲的等等。
三、銀行業內部人騙貸舞弊行為的案例探討
相關的案例來自中國財經報刊數據服務系統，日期鎖定在2002年到2006年間刊登在我國主要報紙上的已公開披露的騙貸舞弊行為的典型性案例，所選取的案例代表了不同類型的騙貸舞弊行為，另外所搜集的案例也考慮了社會影響性，即是否在多家報紙上登載。
從以上的案例可以看出，導致銀行內部人騙貸舞弊行為的主要原因有以下幾個：首先是存在舞弊的機會；第二是存在舞弊的動機；第三是事后被發現的概率很小；最后從事這種舞弊行為對舞弊者來講是很值得的。對此可以作進一步的分析：
1.面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅動力，壓力要素主要包括經濟壓力和工作壓力。在上述案例中，導致銀行業內部人騙貸舞弊行為產生的經濟壓力可分為兩種：一種是由于生活的窘迫造成的，另一種是生活中的相互攀比和不斷膨脹的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二種壓力，如黃謹案。導致內部人舞弊行為發生的工作壓力是和經濟壓力結合在一起發生作用的，它主要是由于銀行內部的員工，尤其是基層的員工，只有完成公司下達的任務才能拿到相應的報酬，在這種壓力下有可能會不顧內部的規章制度，從而導致舞弊行為的發生，如陸家嘴支行巨額騙貸案。
2.存在的機會。機會是舞弊動機實現的前提條件。國內銀行的內部人騙貸舞弊的機會主要體現為：缺乏內部控制、信息不對稱、審計的不足、工作質量不易辨認以及無知或能力不足。我們下面逐一來分析：（1）缺乏內部控制。國內銀行在內部風險管理制度建設方面明顯不足，很多情況下往往是先開展業務，后制定規章，從而引發大量風險的發生。此外，制度執行不力也會導致國內銀行不斷出現內部人騙貸舞弊行為的發生，這是因為制度執行不力就會使制度形同虛設，失去約束力。國內的銀行信貸從信貸員到信貸部門到基層機構負責人再到審貸委員會，一筆貸款的發放要經過層層審核，但除了信貸員須對貸款材料真實性進行調查外，其他層次的審核僅僅是程序審查，只要信貸員在材料上作假或不能識破假材料，貸款詐騙行為就會輕易發生，如倉單騙貸、房貸詐騙、存單騙貸案等案件。反觀外資銀行，他們對每種業務都會制定詳盡的操作手冊，并列示所有潛在風險點。這在很大程度上減少了操作人員因操作不當引發操作風險的可能，并為操作風險管理部門的監督提供指導。（2）信息不對稱。現代企業是一種典型的委托關系。在這一模型下，委托人和人之間存在信息不對稱，人擁有私人信息，占有信息優勢，隨之會帶來逆向選擇和道德風險問題。銀行的負責人作為這條委托鏈條上的一環，在披露信息時，有可能會有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不利信息——逆向選擇；在管理過程中，有可能會選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為——道德風險。由于銀行的負責人掌握著人力、財力、物力等大權，如果不能對銀行的負責人的行為進行充分的信息監督的話，他就會利用其信息優勢來侵犯委托人的權利，如2002年發生的中信實業銀行票據詐騙大案以及表1中的銀行負責人騙貸案。（3）審計的不足。國內銀行的內部審計部門不直接隸屬于董事會，而是與一般部室平行設置，往往是對分支機構的稽核監督容易，對總行層面的稽核監督難以開展。此外，外部審計的委托方往往是銀行的管理當局，而不是股東大會，其直接后果就是管理當局聘請注冊會計師來監督管理當局。因而審計意見在很大程度上是注冊會計師對管理當局妥協后的結果。這種“審計彈性”使得一些舞弊的銀行負責人得以逃脫。這也就不難理解，為什么一些銀行的騙貸舞弊大案（如“華光案）是由審計署發現的。（4）工作質量不易辨認。銀行的信貸是一個很專業的活動，非專業人士很難看出其中存在的“門道”，另外一些銀行的信貸需要一個比較長的時間才需要收回，這些都使得對銀行員工信貸活動的質量很難在短時期做出判斷，這也客觀上為銀行內部員工的騙貸舞弊行為提供了可乘之機，如黃謹案。（5）無知和能力不足。審貸委員會并不具有完全的專業知識，更多的是行政審核，而不是專家審查;另外，在國內的一些銀行中，一筆貸款是不是發放，大多還是行長說了算。以上兩方面使得審貸委員會無法形成有效的監督。
3.常見的借口。對于騙貸舞弊行為，一些銀行的管理當局和一般員工往往會有各種各樣的借口：“我也是沒辦法，迫不得已”、“別人都這么做，我不做就是一筆損失”、“這是公司欠我的”、“我只是暫時借用”等等。這些借口的存在，掃除了舞弊者的心理障礙，使其能夠心安理得地進行舞弊。
四、現行的反舞弊機制及進一步的改進建議
針對以上種種的騙貸行為，農發行也提出了一些對策，如加強內部的合規文化建設和風險內控機制、收回基層機構的貸款審批權力等等。以上這些做法確實可以起到一定程度的預防作用，但是通過對以上這些騙貸事實的分析，可以從中發現我國大部分的銀行業都有這方面的制度安排，只是這些制度安排沒有發揮他們應起的作用罷了。 在國外，美國著名的特雷德維委員會（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四層次機制理論，該理論建議任何組織實體可通過建立下列四道防線來防止企業舞弊：（1）高層的管理理念；（2）業務經營過程的內部控制；（3）內部審計；（4）外部獨立審計。
總之，為了防止銀行內部人騙貸舞弊行為的發生，農發行可以從以下幾個方面著手改進：首先，確定和宣傳正確的管理思想和企業文化。銀行管理思想的具體表現形式是銀行書面的管理規章。銀行上層管理人員必須辨別和判斷能夠導致內部人騙貸舞弊行為的各種因素，通過制定和執行完善和有效的公司管理規章來規范員工（包括上層管理人員）的可為行為與不可為行為。創造一個誠實、開放和具有資助特色的文化氛圍可減少舞弊的發生（Albrecht，Werns and Williams，1995），也有利于銀行的管理規章的有效執行。
其次，監督和約束好高層管理人員。Loebbecke and Willingham（1988）認為，當管理當局個人存在舞弊是合理的倫理價值觀，又有一定的動機，借助于一定的條件，發生舞弊的可能性較大，另外，管理當局不誠實、人格異常、曾有過舞弊史、說謊、逃避責任等也是舞弊的信號。高級管理人員生活方式變化、行為變化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrell and Albrecht，1994）。COSO（1999）報告《財務報告舞弊：1987-1997》指出舞弊公司的高層管理者常常參與舞弊。國內銀行業的一些騙貸舞弊案件是由一些銀行的負責人所為，因而一方面應全程實時地了解高層管理人員的品行操守；另一方面應加強對這部分手握大權的主體權力的約束和監督，尤其是加強信貸決策的民主化、專家化和科學化，避免行長或相關負責人一人說了算。
關鍵詞:會計舞弊;經驗識別法;數據挖掘識別法;上市公司
一、會計舞弊模式
(一)確認不當的收入、費用
美國國會審計總署2002年10月公布的一份報告表明,在眾多會計舞弊手法中,由收入和費用的確認金額、時間而引起的財務報告重復次數占總數的50%以上,而費用舞弊由于風險小、成本低、隱蔽性好,尤其得到造假者的青睞。
主要的舞弊手段及案例如下:
1.提前確認收入。上市公司將尚不符合收入確認準則的收入提前確認;或者是在12月份虛開發票,第二年在以質量不合格等原因退貨沖回;較高明的做法是,借助于與第三方簽訂“賣斷”收益權的協議,提前確認收入,從而虛增本年利潤。例如,2000年4月桂林集琦藥業股份有限公司向桂林漓江房地產開發有限公司協議轉讓價值1757.09萬元的固定資產;在所有權尚未轉移、貨款尚未收到的情況下,確認該項資產實現銷售收入1757.09萬元,同時確認利潤433.6萬元。
2.遞延確認收入。上市公司推遲確認經營較好年度的收入以平滑利潤,也有公司把應確認的收入推遲到下一年以提高下一年度的利潤。例如,東方鍋爐1996—1998年連續將土年的銷售收入推遲到下年確認,虛增利潤以達到包裝上市的目的;又如,某公司1998年底長期投資1.78億元收益遞延至1999年確認已實現1999年凈利潤10229萬元的目標。
3.提前確認費用。上市公司將有可能在以后期間發生的損失提前確認,以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前確認了成本費用。
4.遞延確認費用。上市公司本期己實際發生的費用或損失暫不確認以提高當期盈利水平。例如,渤海集團股份有限公司于1993年兼并濟南火柴廠時產生的欠工行的債務問題,在“免二減三”政策未得到銀行批準且與銀行就此發生訴訟的情況卜,公司未計提1996—1998年的半年息,導致這三年年度財務報告存有虛假。1999年渤海集團補提了此筆貸款1996、1997、1998年三年的半年息,合計190.3萬元。
(二)利用不恰當費用資本化
將當期費用支出作為資本支出不但隱蔽性好,而且可以得到“一石二鳥”的效果,既可以虛增利潤、虛增資產,又可以讓投資者以為該企業具有良好的發展趨勢。例如,豐樂種業2002年以日常管理費用、營業費用虛構雜交水稻項目在建工程246萬元,虛構棉花油菜項目在建土程306萬元,總計虛增在建工程552萬元。
(三)利用不計或少計已經發生的虧損。
當一些上市公司投資回報率不高、利潤下降時,就有可能采用這種方法來調節利潤。例如,數碼測繪2001年對難以收回的長期不良資產未計提壞賬,對已經損失的存貨未計提必要的跌價準備,將已經發生的費用掛在其他應收款中,而未按規定計入損益,從而虛增當年利潤。
(四)利用會計政策及會計估計變更。
1.改變折舊政策。折舊政策包括折舊年限和折舊方法兩個因素,其中折舊年限的確定需要人為估計,所以具有一定的彈性;折舊方法的選擇需要依據資產預期經濟利益的實現方式,但是實現方式的概念比較模糊,所以給企業舞弊提供了一定空間。例如,深紡織2003年在未有正當理由的情況下,將原來對紡織類機器設備的折舊年限由10年增至14年,使公司當年增加凈利195.27萬元。
2.合并政策的變更。上市公司通過在原合并范圍的基礎上減少虧損或盈利差的子公司,增加盈利能力強的子公司等方式提升合并利潤,以達到舞弊的目的。同時還采用規避披露的政策,以避免被發現。
3.壞賬損失核算方法的變更。壞賬準備的計提方法通常有賬齡分析法、余額百分比法、個別認定法等,準則中規定不得隨意變更其計提方法和比例,但是沒對“隨意”二字下具體定義,到底一年內變更一次叫“隨意”還是一年內變更兩次叫“隨意”,而且壞賬計提比例的確定也需要職業判斷,因此給企業舞弊提供了一定空間。
二、經驗識別法
(一)基本層面分析法
上市公司的基本層面分析包括宏觀經濟分析、行業現狀和前景分析、公司所在行業的位置、公司的市場份額和聲望、公司高級管理人員的經營管理能力和經營理念、公司的經營策略、公司的組織結構等等,在新審計準則中也重點強調對被審計單位極其環境了解的必要性。
上市公司會計報表所反映的信息與這些基本層面是息息相關的,當公司的會計報表與對這些層面的分析結果相背離時,應該將其列為調查分析的重點。當公司發生舞弊行為時,它在這些層面會表現出一定的特征,本文第二部分已對舞弊方式已經進行了具體列示,在運用基本層面分析法時可以作為參考。
(二)審計意見分析法
對注冊會計師出具的審計報告加以分析,也是識別財務報告舞弊的一個重要途徑。分析審計報告時,應關注審計報告中所反映的意見類型,因為注冊會計師所發表的審計意見類型直接反映了財務報告是否存在舞弊及其嚴重程度。截至2006年4月30日,1456家上市公司2006年度財務報表審計意見類型為:標準意見1307家,占所審計上市公司的89.77%:非標意見149家,占所審計上市公司的10.23%。在非標意見中,帶強調事項段的無保留意見審計報告85家,保留審計意見35家,無法表示意見審計報告29家。這表明在目前的證券市場上上市公司財務報告舞弊問題十分嚴重。
(三)剔除法
1.不良資產剔除法。新會計準則下的不良資產除了包括待攤費用、長期待攤費用等虛擬資產項目外,還包括可能產生潛虧的資產項目,如三年以上的應收賬款、存貨跌價和積壓損失、投資損失、固定資產損失等。不良資產剔除法的運用,一是將不良資產總額與凈資產比較,如果不良資產總額接近或超過凈資產,既說明企業的持續經營能力可能有問題,也可能表明企業在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產泡沫”;將當期不良資產的增加額和增加幅度與當期的利潤總額和利潤增加幅度比較,如果不良資產的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度,說明企業當期的利潤表有“水分”。
2.關聯交易剔除法。關聯交易剔除法是指將來自關聯企業的營業收入和利潤總額從利潤表中予以剔除,將從關聯方所得的資產贈予事項產生的資本公積從資產負債表中予以剔除。通過上述剔除,可以真實地了解一個上市公司的實際盈利能力,自身獲取利潤能力的強弱,判斷該公司的盈利在多大程度上依賴于關聯企業,從而判斷其盈利基礎是否扎實、利潤來源是否穩定等。
3.異常利潤剔除法。新會計準則下的異常利潤剔除法是指將投資收益、補貼收入、營業外收入從上市公司的利潤表中予以剔除,以分析和評價異常利潤是否對企業利潤增長的貢獻過大,客觀地判斷和評價上市公司盈利能力的高低和利潤來源的穩定性,是否具有核心競爭力的主業。當企業利用資產置換、股權置換、內部關聯交易、債務重組、非貨幣易等手段調節利潤,所產生的利潤主要通過這些科目體現,此時,運用異常利潤剔除法識別會計報告舞弊將特別有效。
三、數據挖掘方式識別
(一)數據挖掘方式的優勢
數據挖掘技術就是針對日益龐大的電子數據應運而生的一種新型信息處理技術。它一般采取排出人為因素而通過自動的方式來發現數據中新的、隱藏的或不可預見的模式的活動。這些模式指隱藏在大型數據庫、數據倉庫或其他大量信息存儲中的知識。它是在對數據集全面而深刻認識的基礎上,對數據內在和本質的高度抽象與概括,也是對數據從理性認識到感性認識的升華。所以把數據挖掘技術應用于舞弊財務報告的識別很有必要也非常緊迫。
數據挖掘是一種集成的技術,融合了三個學科的技術,即數理統計、人工智能和計算機,使它具有單一技術所無法比擬的優勢。傳統的技術方法多是先從經濟含義上去構造指標或者是構造模型,然后再代入數據得出結果,這是從一般到特殊的演繹過程,需要許多前提假設并且受諸多主觀因素的影響。數據挖掘是用數據來產生模型,再用數據去檢驗模型,模型的構造是從特殊到一般的歸納過程,這就擺脫了前提假設的束縛和主觀因素的干擾,其結果更加真實、客觀。
(二)應用數據挖掘識別舞弊的流程
1.數據抽樣(Sample)。會計領域專家根據積累的經驗從數據庫中提煉出與舞弊識別相關的樣本數據子集,而不是動用全部企業數據,這樣可以減少數據處理量,節省系統資源。
2.數據探索(Explore)。當我們拿到了樣本數據以后,它是否達到我們原來設想的要求;其中有沒有什么明顯的規律和趨勢;有沒有出現從未設想過的數據狀態;因素之間有什么相關性:可以區分成為怎樣的一些類別等,這都是要數據探索的內容。
3.數據調整(Modify)。數據挖掘人員通過與專家的溝通,對所提煉數據進一步理解,在此基礎上對其進行逐步分類、篩選,按照對整個數據挖掘過程的認一識組合或生成新的變量,以體現對狀態的有效描述。
4.建立模型(Model)。數據挖掘人員建立挖掘模型,會計專家通過與數據挖掘人員的溝通來了解模型并加以確認。
5.模型的分析與評價(Assess)。會計領域專家在理解挖掘模型的基礎上,對模型的識別效果進行分析評價。在整個應用過程模型中專家與數據挖掘人員之間的溝通是很重要的,會計領域專家向數據挖掘人員提出和解釋需求,數據挖掘人員據此構建識別模型并由專家分析評價模型的識別效果,以此循環反復,直至制定出有效的于挖掘方案。
究竟是誰,將這些可與間諜設備相媲美的東西賣給了想走捷徑的考生?又是誰,在全國建立起高科技舞弊網絡?面對高科技舞弊,該怎樣標本兼治?帶著這些疑問,記者對考場高科技舞弊情況進行了調查。
“106”行動打掉作弊團伙
身為松原市公安局國內安全保衛支隊副支隊長馬宏哲將破獲考場高科技舞弊案視為分內的事,但由于種種原因,這位曾被歹徒的子彈打穿了腎臟、打碎了膽囊,卻仍咬牙自己到醫院就醫的警官,解讀了松原“5?28”案的偵破過程。
2009年1月初,在梳理以往的高考作弊案線索時,一個名為EMP集團的、制作精良的專業考試作弊網站吸引了馬宏哲的視線。網站涉及大學英語四六級、高考、國家公務員考試等幾乎所有國家級考試內容。網站不但及時更新新聞資訊、提供考試答案,還提供配套的作弊方式和設備――橡皮接收器、信號手表、信號接收筆……這些電影中高級特工才使用的設備讓馬宏哲和隊友們大吃一驚。很快,在吉林省公安廳的部署下,代號“106”的偵破行動全面展開。
為方便買主聯系,作弊團伙在網站“聯系我們”一欄留下了手機、郵箱、QQ等聯系方式,這也就成了馬宏哲和隊友們破案的突破口。“這些賣家有一定反偵查能力,從不輕易和買家見面,大多數交易,都是通過支付寶、特快專遞、網上銀行等方式進行的,這使人很難見到犯罪嫌疑人的真面目。但經過對線索的排查,終于發現,一家名為奧博電子的科技公司,竟在長春設有實體店!”
大喜過望的馬宏哲等人于是通過網絡與賣家取得聯絡,然后化裝成購買器材的學生家長,來到位于長春市鐵路大廈的奧博電子科技公司。
“所謂的科技公司,辦公環境十分簡陋,只有兩張辦公桌、兩臺電腦和一張沙發。”公司里的兩名年輕男子在核對了“買主”的身份后,熱情地介紹起各種器材、當場調試效果,還信誓旦旦地保證,效果不好可更換或退款。干警們當即買下一套設備:黃豆粒大小的耳機和與之配套的接收裝置,如改裝的橡皮(在橡皮里挖個小洞,將電路板放進去,再套上橡皮套,跟正常橡皮一樣)、格尺和手表。“買主”現場用金屬探測儀器探測,結果基本探測不到。
除了這個實體店,馬宏哲和隊友們還通過技術手段監控、跟蹤了這個團伙另幾個用來交易的QQ號碼,發現其聯系人分布全國。經過歷時5個月的監控,2009年5月28日,馬宏哲帶隊友將這個交易團伙一舉抓捕歸案。16個犯罪嫌疑人中,一半以上受過高等教育,其中包括一名碩士生,一名在校大學生。而團伙中的一名成員,當年就是借助此類器材的幫助,才順利擠過高考的獨木橋。更讓馬宏哲驚訝的是,“平均年齡不過26歲左右的他們,都不認為自己觸犯了法律,覺得自己不過是做了些違反考試紀律的事”。
一級講述超額利潤
當前,警方將售賣高科技舞弊器材的犯罪團伙分為三個等級。一級(全國級)銷售商從企業手中購買器材后,負責招募答題團隊,并組織人員從考場里向外傳送試題;二級(省級)商也稱為批發商,主要從一級銷售商處購買設備,并在本省范圍內召集設備操作人員,然后隨設備一起提供給下一級;三級主攻零售市場,主要面向考生和家長,既要負責提供“工作”場地,還要負責接待、配合二級商介紹的操作人員。
今年31歲的李濤,算得上是我國最早的一級之一,在這一行“混”了七八年后,于前年決定退出。在接受記者采訪時,他說出了販賣作弊設備所能獲取的高額利潤。
李濤說,自己當過兩年義務兵,后來靠著戰友的人脈在北京開了個店面,經營安防器材。當時,安防器材生意在中國才剛剛起步,市場也不成熟。
2001年,一個老鄉找到李濤,希望他能用電子器材幫自己的領導通過研究生入學考試。雖然聽起來不可思議,李濤還是答應了下來。他曾試過一種警察用來辦案或在賭場上用來出老千的隱形耳機,便托南方的同行幫忙找,并最終以近一萬元錢的高價,從一家香港公司買到了這種東西。
李濤和老鄉隨后策劃了一套作弊方案:先通過作弊者帶進考場的針孔攝像頭將考題拍下、回傳,再由守在場外的李濤用筆記本電腦接收并錄下回傳圖像,然后開車送回距考場1公里的賓館包間,由等候在那里的、花高價請的在校研究生做出答案,最后通過電話將答案讀給“領導”聽。這后來成為用電子設備作弊的標準程序。
那次行動后,李濤和老鄉分別從“領導”那里得到了3萬元的報酬!這在當年是筆巨大的財富。李濤看見了商機,決定投資經營“考試器材”。他還專門到深圳、東莞考察,發現國內早已有廠家開始做這類東西了,雖然沒有美國的精巧,但成本低。“一個磁共振耳機,批發價不過幾塊錢,我們轉手就能賣到好幾百。”
最初,李濤并不知道該如何鋪開自己的銷售網絡,只能嘗試著雇用大學生在宿舍推銷。每到寒暑假前,生意就很好。再后來,他干脆在網上做起了批發商,在全國發展商。“那時候,利潤空間大,我有一個,在校4年就賺了幾十萬,畢業就買房了!”
李濤說:“事實上,這些作弊設備中,除了一部分特別精致的需要從國外進口,大部分都是國內制造。由于芯片產業發達,東莞等南方城市成為主要零部件批發地,而北京、河北等大城市,則是成品的集散地。我雖然并不清楚這些作弊設備最終被哪些人買走了,但從發貨記錄來看,東北、山東、河南等地是大頭。”
記者也根據馬宏哲警官的介紹,上網隨意輸入“作弊器材、隱形耳機”等關鍵詞,瞬間便搜出了各種各樣的網站,它們分布在山東、河南、江西等全國各地,90%都不加密,公開叫賣,并且留有詳細的聯絡方式。
然而,隨著行業競爭日趨激烈,作弊設備的質量也是一年不如一年。據李濤介紹,早年的作弊設備雖也是三無產品,但都是正規電子器材廠家生產的,起碼有質量保證。這幾年,很多人開始自己購買電子零件,在臨時租來的房子里雇人生產,設備的質量越來越差。有的放進耳朵里斷成兩半挖不出來,有的最多用一兩次,甚至“一不小心”在考試中途壞掉。而就是這些成本低廉的作弊器材,經過層層轉手,到學生手中時,價格往往已經達到七八千甚至上萬元。
不斷升級的作弊手段
為了和官方對抗,李濤和他的同伙們不斷升級高科技舞弊手段。2005年以前,李濤和他的商們還能用電話傳答案,但隨著教育部門開始使用“電子狗”等對抗手段,他們便不敢再用手機接聽了。
“我研究過電子狗,它是一種電子偵查設備,可以探測附近發出的電磁波信號。”這一特性讓李濤轉而想起了對講機,只要不通話,它就不會發出電磁波信號,從而在“電子狗”面前隱形。
但很快,電子狗技術升級,新增了偵查無線耳機的功能,但它成本高昂,監考老師不可能人手一個。“我們于是嘗試給耳機加上開關,并將開關藏在考生袖口處。看見巡查老師進入教室,就關閉耳機,這樣,新的電子拘也‘失靈’了。”
2006年年底后,隨著探測無線耳機設備的出現,李濤和他的同行們開始不斷開發新的高科技舞弊產品。比如隨著耳道式隱蔽耳機的聲名遠播,一些高級別考試開始在進入考場前檢查考生耳道。為了躲避這種檢查,口含式隱藏耳機應運而生。它主要藏匿在作弊者的后牙床上,利用口腔和耳道之間的導管傳聲,隱蔽性更強。更高級的是骨感耳機。這種耳機最早用于特種部隊作戰,是為了能讓特種部隊的隊員在槍聲大作的環境下也能準確聽見指揮官的命令。它通常緊貼頭部骨骼,比如耳骨后的頭發中,利用骨骼震動傳聲。
還有作弊手表。為了躲避監考老師,新的作弊手表開始配有水銀開關。只要晃一下手臂,顯示的答案就會變回時間。而即便手表不再被允許帶進考場,內設電子顯示屏的尺子、橡皮等也會取而代之。
在與官方的對抗中,李濤表達了同行“心聲”:“相比起教育部門,我們永遠是主動的。你今年屏蔽干擾了一個電子頻段,明年我改個頻段就是了;你今年發現一個器材,明年我改裝一下又能推出新的產品。現在電子技術標準化、通用化了,只要有創意,隨便哪個作坊都能研制出新的玩法。教育部門怎么跟得上這個節奏?”
人心正,則天下無賊
面對“李濤們”的囂張,馬宏哲警官有自己的看法:“我們一定有辦法去制服他們,因為他們做這些是為了賺錢,不可能花全部心思研究怎么作弊;而我們的全部心思,就是如何抓住他們。我們比他們專心!”
而在中國公安大學教授王大偉看來,近年來,作弊的設備和手法發生如此觸目驚心的變化,是因為背后有一個高需求的購買市場,這個市場刺激了整個高科技舞弊“行業”的發展,并使其日益“普及”。王大偉的看法,在記者調查中也得到了印證。
記者在吉林采訪時偶遇到一位叫小西(化名)的女孩,聽說記者并不了解考試作弊的方法時,她不屑地搖了搖頭,并熱心介紹起來:“其實特簡單。那些器材都不貴,有的地方連答案一起,一門也就5000元。當然,答案傳來傳去,有時候難免變了樣,不太準,所以也可以選擇能保證分數的,不過這種比較貴,按照本科線和重點線的不同,收費從1.5萬元到兩三萬元不等。”小西告訴記者,自己4年前參加高考時,“班里的很多同學就都帶著耳機、攝像頭之類的設備進考場,到現在,這么多年了,(師弟師妹們)一直這樣。”
要在打擊高科技舞弊過程中同時堵住供、求這兩個渠道并不容易。在王大偉看來,考場上的作弊與反作弊是一場“貓捉老鼠”的游戲,但“貓”的行動常常相對滯后。“這些年來,教育部門等確實做了很多工作,比如,為保證高考秩序,某省就派出了84輛檢測車和300多個監測人員,也有人估算,全國每年花費在反高科技舞弊上的資金約合10億元人民幣。但作弊這個行為卻并沒有得到根治。為什么?一個主要原因是,雖然有的作弊者被判了刑,但這在整個高科技舞弊鏈條上,仍只是極少數。這讓大家產生錯覺,認為法不責眾,而高科技舞弊也由此變得風起云涌。”
資金是企業生存與發展的基礎，是企業進行經營活動的血脈，其高流動性使之能任意轉換為其他任何類型的資產，極易引發貪污、詐騙、挪用等違法亂紀的行為。因此，必須建立健全資金的內部控制制度。一個完整的內部控制系統包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監督檢查五方面，企業在日常經營過程中，為達到企業經營目標，實現貨幣資金控制目的，應從這五方面分析、建立和完善資金內部控制機制。
一、貨幣資金的概念
根據《企業內部控制具體規范――貨幣資金》，貨幣資金是指單位所擁有的現金、銀行存款和其他貨幣資金。根據貨幣資金的收支使用范圍，從企業資金安全角度分析，還應包括與貨幣資金相關的收支業務及其相關票據、印鑒的管理。
二、貨幣資金內部環境
內部環境是影響、制約企業內部控制建立與執行的各種內部因素的總稱，是實施內部控制的基礎。貨幣資金內部環境主要包括組織機構設置與權責分配，員工的誠信度、道德觀和能力，董事會的重視程度和提供的指導。
（1）員工的誠信度、道德觀和能力。在內部控制各個環節，單位內部的各個崗位都處于相互牽制和制約之中，如果員工的誠信度不高，能力不夠，在工作中出現疏忽大意，均可以導致某項控制失效。（2）組織機構設置與權責分配。管理層是貨幣資金內部控制環境中的決定性因素，在現代企業框架下，決策者的領導風格、管理方式、知識水平、法制意識、道德觀念等方面都直接影響貨幣資金內部控制執行的效果。管理層可以通過職責分工、授權批準等加強貨幣資金的監督。（3）董事會的重視程度和提供的指導。主要體現在內部審計機構設置、反舞弊機制的建立上。內部審計是單位的自我評價，內部審計可協助管理者或單位領導監督控制措施和程序的有效性，及時發現內部控制的漏洞和薄弱環節。
三、風險評估
風險評估是及時識別、科學分析和評價影響貨幣資金內部控制目標實現的各種不確定因素并采取應對策略的過程，是實施內部控制的重要環節。
貨幣資金內部控制的主要目的是實現企業貨幣資金開支的合理、合法和貨幣資金回收的安全可靠，防止貪污舞弊行為，保證資產的安全，保證會計資料的正確，滿足生產和經營的需要，提高貨幣資金的使用效益。
企業日常業務中，貨幣資金的管理風險較大，很容易發生丟失、短缺，甚至被擠占和挪用的現象。貨幣資金管理方面的風險主要在以下幾方面:
（1）貨幣資金收支業務不符合相關法律、法規及內部規定，如貨幣資金的收支未得到適當授權批準，虛假的付款申請被執行。
（2）貨幣資金業務不符合公司資金預算與計劃管理，資金存量與運用不符合公司經營管理需要。
（3）未通過有效的資金規劃管理，如資金庫存過多，資金成本較高。
（4）未建立各項資金管理制度，或制度被超越、形同虛設等，如沒有現金盤點制度，月末出納獲取銀行對賬單并編制余額調節表。
（5）現金以及現金等價物的交易沒有被正確地記錄，如現金交易重復入賬，現金交易記賬遺漏或現金交易記賬錯誤。
四、控制措施
控制措施是根據風險評估結果結合風險應對策略所采取的確保企業內部控制目標得以實現的方法和手段，是實施內部控制的具體方式。貨幣資金控制措施主要包括職責分工控制、授權控制、現金和銀行存款控制、票據及有關印章控制等。
職責分工控制。建立貨幣資金業務的崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責權限，確保辦理貨幣資金業務的不相容崗位相互分離、制約和監督。貨幣資金業務的不相容崗位包括：（1）貨幣資金支付的審批與執行；（2）貨幣資金的保管與盤點清查；（3）貨幣資金的會計記錄與審計監督。同時出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權債務賬目的登記工作。
授權控制。建立貨幣資金授權制度和審核批準制度，并按照規定的權限和程序辦理貨幣資金支付業務。（1）支付申請。企業有關部門或個人用款時，應當提前向經授權的審批人提交貨幣資金支付申請，注明款項的用途、金額、預算、限額、支付方式等內容，并附有效經濟合同、原始單據或相關證明。（2）支付審批。審批人根據其職責、權限和相應程序對支付申請進行審批。對不符合規定的貨幣資金支付申請，審批人應當拒絕批準，性質或金額重大的，還應及時報告有關部門。（3）支付復核。復核人應當對批準后的貨幣資金支付申請進行復核，復核貨幣資金支付申請的批準范圍、權限、程序是否正確，手續及相關單證是否齊備，金額計算是否準確，支付方式、支付企業是否妥當等。復核無誤后，交由出納人員等相關負責人員辦理支付手續。（4）辦理支付。出納人員應當根據復核無誤的支付申請，按規定辦理貨幣資金支付手續，及時登記現金和銀行存款日記賬。
現金控制。主要包括：企業對超過庫存限額的現金應當及時存入開戶銀行；根據《現金管理暫行條例》的規定，結合本企業的實際情況，確定本企業的現金開支范圍和現金支付限額；不屬于現金開支范圍或超過現金開支限額的業務應當通過銀行辦理轉賬結算；企業現金收入及時存入銀行，不得坐支現金；企業借出款項必須執行嚴格的審核批準程序，嚴禁擅自挪用、借出貨幣資金；企業取得的貨幣資金收入必須及時入賬，不得賬外設賬，嚴禁收款不入賬；定期和不定期地進行現金盤點，確保現金賬面余額與實際庫存相符。
銀行存款控制。主要包括：嚴格按照《支付結算辦法》等國家有關規定，加強對銀行賬戶的管理，嚴格按照規定開立賬戶，辦理存款、取款和結算；銀行賬戶的開立應當符合企業經營管理的實際需要，不得隨意開立多個賬戶，禁止企業內設管理部門自行開立銀行賬戶；定期檢查、清理銀行賬戶的開立及使用情況，發現未經審批擅自開立銀行賬戶或者不按規定及時清理、撤銷銀行賬戶等問題，及時處理并追究有關責任人的責任；加強對銀行結算憑證的填制、傳遞及保管等環節的管理與控制。嚴格遵守銀行結算紀律，不得簽發沒有資金保證的票據或遠期支票，套取銀行信用；不得簽發、取得和轉讓沒有真實交易和債權債務的票據；不得無理拒絕付款，任意占用他人資金；不得違反規定開立和使用銀行賬戶。指定專人定期核對銀行賬戶，每月至少核對一次，編制銀行存款余額調節表，并指派對賬人員以外的其他人員進行審核，確定銀行存款賬面余額與銀行對賬單余額是否調節相符；加強對銀行對賬單的稽核和管理；出納人員不得同時從事銀行對賬單的獲取、銀行存款余額調節表的編制等工作。
票據及有關印章控制。主要包括：加強與貨幣資金相關的票據的管理，明確各種票據的購買、保管、領用、背書轉讓、注銷等環節的職責權限和處理程序，并專設登記簿進行記錄，防止空白票據的遺失和盜用；企業因填寫、開具失誤或者其他原因導致作廢的法定票據，應當按規定予以保存，不得隨意處置或銷毀。對超過法定保管期限、可以銷毀的票據，在履行審核批準手續后進行銷毀，但應當建立銷毀清冊并由授權人員監銷；設立專門的賬薄對票據的轉交進行登記；對收取的重要票據，應留有復印件并妥善保管；不得跳號開具票據，不得隨意開具印章齊全的空白支票；加強銀行預留印鑒的管理。財務專用章應當由專人保管，個人名章應當由本人或其授權人員保管，不得由一個人保管支付款項所需的全部印章；空白支票、密碼與印鑒的保管必須分離。
五、信息與溝通
信息與溝通是及時、準確、完整地收集與企業經營管理相關的各種信息，并使這些信息以適當的方式在企業有關層級之間進行及時傳遞、有效溝通和正確應用的過程，是實施內部控制的重要條件。
信息包括內部信息和外部信息。內部信息主要包括會計信息、生產經營信息、資本運作信息、人員變動信息等。如企業管理層可以通過資金日報表掌握每日資金余額及需求，正確作出資金調度和使用計劃；通過生產經營信息，掌握企業組織生產即將采購材料所需占用資金。
外部信息主要包括政策法規信息、經濟形勢信息、市場競爭信息、行業動態信息、客戶信用信息等。如企業管理層可以通過對國家利率政策的了解，可以對企業庫存資金或貸款是否提前歸還作出判斷；通過對原材料價格的波動了解，作出企業是否準備資金采購材料的決定。
六、監督檢查并建立健全內部控制機制
監督檢查，是指企業對其內部控制的健全性、合理性和有效性進行監督檢查與評估，并作出相應處理的過程。企業結合內部控制監督檢查工作，定期對內部控制的健全性、合理性與有效性進行自我評估。評估報告應當全面反映企業一定時期內建立與實施內部控制的總體情況。
根據風險評估及監督檢查，企業應從以下幾方面不斷完善和健全貨幣資金內部控制：
（1）建立內部審計機構。健全內部審計機構、加強內部審計監督是營造守法、公平、正直的內部環境的重要保證。企業加強內部審計工作，在企業內部形成有權必有責、用權受監督的良好氛圍。設立專門的內部審計機構，保證內部審計機構具有相應的獨立性，并配備與履行內部審計職能相適應的人員和工作條件。未設立內部審計機構的企業，由董事會授權或者企業章程規定的有關機構承擔上述職責。
內部審計機構的組織領導體制，依照法律規定和企業章程確定。內部審計機構不得置于財會機構的領導之下或者與財會機構合署辦公。
內部審計機構依照法律規定和企業授權開展審計監督，其工作范圍不應受到人為限制。內部審計機構對審計過程中發現的重大問題，視具體情況，可以直接向審計委員會或者董事會報告。
（2）建立反舞弊機制。有效的反舞弊機制，是企業防范、發現和處理舞弊行為、優化內部環境的重要制度安排。企業要建立健全反舞弊機制，明確有關部門在反舞弊工作中的職責權限和協調機制，規范反舞弊調查處理程序，建立情況通報制度，及時防范因舞弊而導致內部控制措施失效、影響內部控制目標實現的風險。
企業要完善投訴、舉報管理制度，必要時可考慮設置舞弊舉報熱線，明確投訴、舉報處理程序、辦理時限和辦結要求，確保投訴、舉報成為企業反舞弊和加強內部控制的重要途徑。企業要確保投訴舉報管理制度及時、有效地傳達至全體員工。
（3）建立健全制度。建立和完善貨幣資金會計控制制度。要建立和完善適合各單位特點的、切實可行的會計內控制度，避免會計內控制度與實際應用相脫節。在執行過程中，應針對易發生問題和可能出現問題的環節，重點從以下幾方面有效防范差錯及舞弊行為，保護資金安全，提高資金使用率。①明確崗位職責權限，建立嚴格的授權批準制度。②建立有效的財務稽核對證制度。③實行崗位輪換制。④加強會計電算化操作控制。
