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一、“免、抵、退”稅的計算方法及會計處理
（一）“免、抵、退”稅的具體計算方法與計算公式 具體包括：（1）當期應納稅額的計算，當期應納稅額＝當期內銷貨物的銷項稅額－（當期進項稅額－當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額），其中，免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額；免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）。若當期應納稅額為負，即為當期期末留抵稅額。（2）免抵退稅的計算，免抵退稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額，其中，出口貨物離岸價以出口發票計算的離岸價為準，免抵退稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率，免稅購進原材料包括從國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件。（3）當期應退稅額和免抵稅額的計算，如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則當期應退稅額＝當期期末留抵稅額，當期免抵稅額＝當期免抵退稅額－當期應退稅額；如當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額，則當期應退稅額＝當期免抵退稅額，當期免抵稅額＝0。
（二）“免、抵、退”稅政策分析 具體而言：（1）若企業只有內銷，沒有出口，則：當期應納稅額=當期內銷貨物的增值稅銷項稅額-當期增值稅進項稅額。（2）若企業既有出口又有內銷業務，且出口產品的增值稅采用免、抵、退的方式，則：當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額―（當期進項稅額―當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）―上期留抵稅額。由于出口商品的銷項稅額免稅，所以當期的銷項稅額只體現內銷貨物的銷項。當期進項稅額是包括出口和內銷商品在內的總的進項稅額，在一般情況下二者是難以準確界定和劃分的。內銷產品的進項稅額可以抵減銷項稅額，同時出口產品的進項稅額也可抵減內銷產品應繳納的增值稅，只不過出口產品的進項稅額是采用退稅率來退還企業的，由于征稅率與退稅率不一致，導致出口貨物對應的進項稅不能全部被退還，需要做進項稅額轉出處理，即“當期免、抵、退不得免征和抵扣的稅額”。另一方面，如果存在免稅進口料件，由于免稅進口料件不存在進項稅，也就不存在把不能退還的進項稅差額轉出的問題，因此，在有免稅購進材料的情況下計算當期免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額時必須在一般貿易計算公式的基礎上再計算出免、抵、退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額，即無征不退。同時，也體現在免抵退稅額中的“免抵退稅額抵減額”。 （3）免抵退稅額并非指企業實際可以退稅的額度，其經濟內涵的實質是規定出口退稅的最高限額。這是因為如果企業一次性進料而分次使用，進項稅額必然較大，其中部分是庫存材料的進項稅額，不屬于退稅范疇，而按上述公式計算的當期應納稅額無法解決這一問題，因此必須通過規定一個退稅的最高限額加以限制。即最后要比較“當期應納稅額”與“退稅限額（免抵退稅稅額）”的大小，退絕對值較小的那一個。如果當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則退較小的“當期期末留抵稅額”。如果當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額，則退較小的“當期免抵退稅額”，意味著全額退稅，剩余的金額是真正的下期留抵稅額。
（三）“免、抵、退”稅的相關會計處理退稅處理時，借記“其他應收款――應收出口退稅款（增值稅）”（當期應退稅額），“應交稅費――應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）”（差額，倒擠），貸記“應交稅費――應交增值稅（出口退稅）”（免抵退稅額）；“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”作為進項稅額轉出計入成本中，借記“主營業務成本”，貸記“應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）”。
（四）企業“免、抵、退稅”實例分析某自營出口的生產企業為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅稅率為17%，退稅稅率為13%。當月有關經營業務如表1所示，按照計算公式得到的相關計算結果如表2所示。相關會計處理如表3所示。
二、“先征后退”的計算方法及會計處理
（一）外貿企業“先征后退”的計算方法外貿企業以及實行外貿企業財務制度的工貿企業收購貨物出口，其出口銷售環節的增值稅免征，其收購貨物的成本部分，因外貿企業在支付收購貨款的同時也支付了生產經營該類商品的企業已納的增值稅稅款，因此，在貨物出口后按收購成本與退稅率計算退稅退還給外貿企業，征、退稅之差計入企業成本。外貿企業出口貨物增值稅的計算應依據購進出口貨物增值稅專用發票上所注明的進項稅額和退稅率計算。其計算公式為：應退稅額＝外貿收購不含增值稅購進金額×退稅率=出口貨物的進項金額－出口貨物不予退稅的稅額，出口貨物不予退稅的稅額=購進貨物的購進金額×（征稅率－退稅率）。
（二）外貿企業“先征后退”的計算實例及會計處理2008年2月，某外貿公司（具有進出口經營權）從乙日用化妝品公司購進出口用商品1000箱，取得的增值稅專用發票注明的價款為100萬元，進項稅額為17萬元，貨款已用銀行存款支付。當月該批商品已全部出口，售價折合人民幣為200萬元，申請退稅的單證齊全。該商品的增值稅退稅率為9%。相關會計處理如表4所示。
參考文獻：
［1］中國注冊會計師協會：《2009年度注冊會計師全國統一考試輔導教材――稅法》，經濟科學出版社2009版。
［2］中國注冊會計師協會：《2009年度注冊會計師全國統一考試輔導教材――會計》，經濟科學出版社2009年版。
［3］國家統計局：《中華人民共和國2008年國民經濟和社會發展統計公報》，2009年2月26日。
各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、國家稅務局：
經國務院批準，調整部分商品的出口退稅率，現就有關事項通知如下：
一、取消下列商品的出口退稅
1.瀕危動物、植物及其制品；
2.鹽、溶劑油、水泥、液化丙烷、液化丁烷、液化石油氣等礦產品；
3.肥料（除已經取消退稅的尿素和磷酸氫二銨）；
4.氯和染料等化工產品（精細化工產品除外）；
5.金屬碳化物和活性碳產品；
6.皮革；
7.部分木板和一次性木制品；
8.一般普碳焊管產品（石油套管除外）；
9.非合金鋁制條桿等簡單有色金屬加工產品；
10.分段船舶和非機動船舶。
具體商品名稱及稅則號見附件1。
二、調低下列商品的出口退稅率
1.植物油出口退稅率下調至5%；
2.部分化學品出口退稅率下調至9%或5%；
3.塑料、橡膠及其制品出口退稅率下調至5%；
4.箱包出口退稅率下調至11%，其他皮革毛皮制品出口退稅率下調至5%；
5.紙制品出口退稅率下調至5%；
6.服裝出口退稅率下調至11%；
7.鞋帽、雨傘、羽毛制品等出口退稅率下調至11%；
8.部分石料、陶瓷、玻璃、珍珠、寶石、貴金屬及其制品出口退稅率下調至5%；
9.部分鋼鐵制品（石油套管除外）出口退稅率下調至5%，《財政部國家稅務總局關于海洋工程結構物增值稅實行退稅的通知》（財稅［2003］46號）規定的內銷海洋工程結構物仍按原退稅率執行；
10.其他賤金屬及其制品（除已經取消和本次取消出口退稅商品以及鋁箔、鋁管、鋁制結構體等）出口退稅率下調至5%；
11.刨床、插床、切割機、拉床等出口退稅率下調至11%,柴油機、泵、風扇、排氣閥門及零件、回轉爐、焦爐、縫紉機、訂書機、高爾夫球車、雪地車、摩托車、自行車、掛車、升降器及其零件、龍頭、釬焊機器等出口退稅率下調至9%；
12.家具出口退稅率下調至11%或9%；
13.鐘表、玩具和其他雜項制品等出口退稅率下調至11%；
14.部分木制品出口退稅率下調至5%；
15.粘膠纖維出口退稅率下調至5%。
具體商品名稱及稅則號見附件2。
三、下列商品改為出口免稅
花生果仁、油畫、雕飾板、郵票、印花稅票等。
具體商品名稱及稅則號見附件3。
四、執行時間
以上商品出口退稅率調整自2007年7月1日起執行。具體執行時間，以海關“出口貨物報關單（出口退稅專用）”上注明的出口日期為準。
出口企業在2007年7月1日之前已經簽訂的涉及取消出口退稅的船舶出口合同，在2007年7月20日之前持出口合同（正本和副本）到主管出口退稅的稅務機關登記備案的，準予仍按原出口退稅率執行完畢。對在2007年7月20日之前未辦理備案手續的，一律按取消出口退稅執行。
經國務院批準，自2005年5月1日起調整下列產品的出口退稅率：
一、將煤炭，鎢、錫、鋅、銻及其制品的出口退稅率下調為8%.具體稅號見附表一。
二、取消稀土金屬、稀土氧化物、稀土鹽類，金屬硅，鉬礦砂及其精礦，輕重燒鎂，氟石、滑石、碳化硅，木粒、木粉、木片的出口退稅政策。具體稅號見附表二。
各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、國家稅務局、發展改革委，新疆生產建設兵團財務局：
為了穩定國內化肥市場的供應，經研究，現對《財政部 國家稅務總局關于繼續停止化肥出口退稅的緊急通知》（財稅明電[2004]4號）中有關問題補充通知如下：
自2005年4月1日起，出口商品代碼為：3102100010、3102100090、31028000的尿素產品，和出口商品代碼為： 3105300010、3105300090、31054000的磷酸氫二銨產品，不論出口合同是否備案，一律暫停出口退稅。具體執行日期，以“出口貨物報關單（出口退稅專用）”上海關注明的出口日期為準。
請遵照執行。
一、“免、抵、退”稅的稅務處理
[例1]某自營出口的生產企業為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅率為17％，退稅率為9％。2005年8月購進原材料一批，準予抵扣的進項稅額為68萬元，貨物已驗收入庫。本月內銷貨物不含稅銷售價格為300萬元。本月出口貨物的銷售額折合人民幣400萬元。“應交稅金――應交增值稅(進項稅額)”賬戶月初余額17萬元。則該企業當期的“免、抵、退”稅額的計算及稅務處理如下：
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=400x(17％-9％)－0=32(萬元)
當期應納稅額=300x17％-(68-32)－17=-2(萬元)
出口貨物“免、抵、退”稅額=400x9％-0=36(萬元)
按規定，當期期末留抵額≤當期免抵退稅額時，當期應退稅額=當期期末留抵額：2(萬元)
當期免抵稅額=當期免抵退稅額～當期應退稅額
=36-2=34(萬元)
借：主營業務成本
32000
貸：應交稅金――應交增值稅(進項稅額轉出)
320000
借：應交稅金――應交增值稅
(出口抵減內銷貨物進項稅)
360000
貸：應交稅金――應交增值稅(出口退稅)
360000
借：應收補貼款
20000
貸：應交稅金――交增值稅(出口退稅)
20000
【例2】某自營出口的生產企業為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅率為17％，退稅率為13％。2005年8月購進原材料一批，準予抵扣的進項稅額為17萬元，貨物已驗收入庫。當月進料加工免稅進口料件的組成計稅價格為100萬元。本月內銷貨物不含稅銷售價格為100萬元。本月出口貨物的銷售額折合人民幣150萬元。上月末留抵額10萬元。則該企業當期的“免、抵、退”稅額的計算及稅務處理如下：
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額：免稅進口料件計稅價格×(出口貨物征稅率一出口貨物退稅率)
=100x(17％-13％)=4(萬元)
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=150x(17％-13％)－4
=2(萬元)
當期應納稅額=100x17％-(17-2)－10=-8(萬元)
當期免抵退稅額=150x13％-100x13％=6．5(萬元)
按規定，當期期末留抵額>當期免抵退稅額時，當期應退稅額=當期免抵退稅額=6．5(萬元)
當期免抵稅額=當期免抵退稅額一當期應退稅額=6．5-6．5=0
8月末留抵下期繼續抵扣稅額=8-6．5=1．5(萬元)
借：主營業務成本
20000
貸：應交稅金――應交增值稅(進項稅額轉出)
20000
借：應交稅金――應交增值稅
(出口抵減內銷貨物進項稅)
150000
貸：應交稅金――應交增值稅(出口退稅)
150000
借：應收補貼款
65000
貸：應交稅金――應交增值稅(出口退稅)
65000
“應交稅金――應交增值稅(進項稅額)”賬戶月末余額1．5萬元，下月繼續抵扣。
二、“先征后退”的稅務處理
外貿企業以及實行外貿企業財務制度的工貿企業收購貨物出口，其出口銷售環節的增值稅免征；其收購貨物的成本部分，因外貿企業在支付收購貨物的同時也支付了生產經營該商品的企業已交納的增值稅款，因此，在貨物出口后按收購成本與退稅率計算退稅退還給外貿企業，征、退稅之差計入企業成本。
[例3]某外貿企業出口貨物征稅率為13％，退稅率為6％。2005年8月出口收購的貨物銷售額折合人民幣300萬元。內銷貨物總額為400萬元，款項已存入銀行。購進貨物一批，可抵扣進項稅額為102萬元，貨物已驗收入庫。相關計算及稅務處理如下：
出口貨物征稅率=300x13％=39(萬元)
出口貨物退稅率=300x6％=18(萬元)
應計入企業成本的稅額=39-18=21(萬元)
借：應收賬款
3390000
貸：主營業務收入
3000000
應交稅金――應交增值稅(銷項稅)
390000
借：應收補貼款
180000
貸：應交稅金――應交增值稅(出口退稅)
180000
借：主營業務成本
210000
《財政部、國家稅務總局關于調整出口貨物退稅率的通知》（財稅[20**]222號）規定了從20**年1月1日起出口貨物適用的退稅率。現將其他相關出口退稅政策補充通知如下：
一、小規模納稅人自營和委托出口的貨物，繼續執行免稅政策，其進項稅額不予抵扣或退稅。出口企業從小規模納稅人購進貨物出口準予退稅的，凡財稅[20**]222號文件規定出口退稅率為5％的貨物，按5％的退稅率執行；凡財稅[20**]222號文件規定出口退稅率高于5%的貨物一律按6％的退稅率執行。
二、出口《高新技術產品出口目錄》（20**年版）內的產品統一按財稅[20**]222號文件規定的退稅率執行。
三、計算機軟件出口（海關出口商品碼98**）實行免稅，其進項稅額不予抵扣或退稅。
四、外國駐華使（領）館及其外交代表購買中國產物品和勞務、外商投資企業采購符合退稅條件的國產設備以及《國家稅務總局關于出口退稅若干問題的通知》文件第九條規定的利用外國政府和國際金融組織貸款采用國際招標方式國內企業中標的機電產品、《財政部、國家稅務總局關于海洋工程結構物增值稅實行退稅的通知》（財稅[20**]46號）規定的生產企業向國內海上石油天然氣開采企業銷售的海洋工程結構物，繼續按原政策規定辦理退稅或“免抵退”稅。
外商投資企業采購準予退稅的國產設備范圍，是指符合原國家計蠶、原國家經貿委和原外經貿部聯合的第21號令《外商投資產業指導目錄》中鼓勵外商投資產業目錄的投資項目，在國內采購的國產設備。
《國家稅務總局。、國家經貿委、財政部、海關總署、國家外匯管理局關于印發<鋼材“以產項進”改進辦法實施細則>的通知》（國稅發[1999]68號）文件規定的列名鋼鐵企業銷售給加工貿易企業“加工出口專用”鋼材“免抵”政策應適用的退稅率另行通知。
五、除本通知第四條規定以外的其他國內銷售、采購，視同出口準予退（免）稅的貨物，統一按財稅[20**]222號文件規定的退稅率計算并辦理“免抵退”稅或“免抵”稅款。應計算“不予免抵稅額”，并轉入成本。
不予免抵稅額=普通發票列名的銷售額×（銷售貨物的征稅宰-銷售貨物的退稅率）
摘 要 出口貨物退(免)稅是國際貿易中通常采用的并為世界各國普遍接受的一種退還或免征間接稅的稅收措施。本文通俗易懂,深入淺出。首先對出口貨物退(免)稅作了總體介紹,并分析了出口貨物退(免)稅的兩種計算方法,相信能對學習和研究此部分的同學給予幫助,特別是報考注冊會計師考試的同學。最后總結了出口貨物退(免)稅的重要意義。
關鍵詞 應納稅額 免抵退稅額 出口退稅
一、出口退稅的概念
出口產品退(免)稅,簡稱出口退稅,其基本含義是指對出口產品退還其在國內生產和流通環節實際繳納的增值稅、營業稅和特別消費稅。出口產品退稅制度,是一個國家稅收的重要組成部分。
出口退稅主要是通過退還出口產品的國內已納稅款來平衡國內產品的稅收負擔,使本國產品以不含稅成本進入國際市場,與國外產品在同等條件下進行競爭,從而增強競爭能力,擴大出口創匯。
二、 出口退稅的條件
1.必須是增值稅、消費稅征收范圍內的貨物
增值稅、消費稅的征收范圍,包括除直接向農業生產者收購的免稅農產品以外的所有增值稅應稅貨物,以及煙、酒、化妝品等11類列舉征收消費稅的消費品。
之所以必須具備這一條件,是因為出口貨物退(免)稅只能對已經征收過增值稅、消費稅的貨物退還或免征其已納稅額和應納稅額。未征收增值稅、消費稅的貨物(包括國家規定免稅的貨物)不能退稅,以充分體現"未征不退"的原則。
2.必須是報關離境出口的貨物
所謂出口,即輸出關口,它包括自營出口和委托出口兩種形式,區別貨物是否報關離境出口,是確定貨物是否屬于退(免)稅范圍的主要標準之一。凡在國內銷售、不報關離境的貨物,除另有規定者外,不論出口企業是以外匯還是以人民幣結算,也不論出口企業在財務上如何處理,均不得視為出口貨物予以退稅。
對在境內銷售收取外匯的貨物,如賓館、飯店等收取外匯的貨物等等,因其不符合離境出口條件,均不能給予退(免)稅。
3.必須是在財務上作出口銷售處理的貨物
出口貨物只有在財務上作出銷售處理后,才能辦理退(免)稅。也就是說,出口退(免)稅的規定只適用于貿易性的出口貨物,而對非貿易性的出口貨物,如捐贈的禮品、在國內個人購買并自帶出境的貨物(另有規定者除外)、樣品、展品、郵寄品等等,因其一般在財務上不作銷售處理,故按照現行規定不能退(免)稅。
4.必須是已收匯并經核銷的貨物
按照現行規定,出口企業申請辦理退(免)稅的出口貨物,必須是已收外匯并經外匯管理部門核銷的貨物。
一般情況下,出口企業向稅務機關申請辦理退(免)稅的貨物,必須同時具備以上4個條件。但是,生產企業(包括有進出口經營權的生產企業、委托外貿企業出口的生產企業、外商投資企業,下同)申請辦理出口貨物退(免)稅時必須增中一個條件,即申請退(免)稅的貨物必須是生產企業的自產貨物(外商投資企業經省級外經貿主管部門批準收購出口的貨物除外。
三、出口退稅的特點
1.它是一種收入退付行為
稅收是國家為滿足社會公共需要,按照法律規定,參與國民收入中剩余產品分配的一種形式。出口貨物退(免)稅作為一項具體的稅收制度,其目的與其他稅收制度不同。它是在貨物出口后,國家將出口貨物已在國內征收的流轉稅退還給企業的一種收入退付或減免稅收的行為,這與其他稅收制度籌集財政資金的目的顯然是不同的。
2.它具有調節職能的單一性
我國對出口貨物實行退(免)稅,意在使企業的出口貨物以不含稅的價格參與國際市場競爭。這是提高企業產品競爭力的一項政策性措施。與其他稅收制度鼓勵與限制并存、收入與減免并存的雙向調節職能比較,出口貨物退(免)稅具有調節職能單一性的特點。
3.它屬間接稅范疇內的一種國際慣例
世界上有很多國家實行間接稅制度,雖然其具體的間接稅政策各不相同,但就間接稅制度中對出口貨物實行“零稅率”而言,各國都是一致的。為奉行出口貨物間接稅的“零稅率”原則,有的國家實行免稅制度,有的國家實行退稅制度,有的國家則退、免稅制度同時并行,其目的都是對出口貨物退還或免征間接稅,以使企業的出口產品能以不含間接的價格參與國際市場的競爭。出口貨物退(免)稅政策與各國的征稅制度是密切相關的,脫離了征稅制度,出口貨物退(免)稅便將失去具體的依據。
四、出口退稅的計算方法
1.免、抵、退稅法
實行免、抵、退稅管理辦法的“免”稅,是指對生產企業出口的自產貨物,在出口時免征本企業生產銷售環節增值稅;“抵”稅,是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額,抵頂內銷貨物的應納稅額;“退”稅是指生產企業出口的自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時,對未抵頂完的部分予以退稅。
此種方法的主題思想是比較當期期末留抵稅額與當期的免抵退稅額誰小,按兩者中的較小者退稅。具體步驟如下圖所示:
計算公式如下:
當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額―(當期進項稅額―當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)―上期留抵稅額 ①
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率―出口貨物退稅率) ―免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額 ②
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×(出口貨物征稅率―出口貨物退稅率) ③
當期免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率―免抵退稅額抵減額 ④
免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率 ⑤
我國實行增值稅出口貨物零稅率制度:一是對本道環節生產或銷售貨物的增值部分免征增值稅;二是對出口貨物前道環節所含的進項稅額進行退稅。由于國家鼓勵出口,所以對出口部分的銷項稅額是免稅的,因此只對內銷的部分征收銷項稅。在退稅時,不可能將前一道環節征收的進項稅額全額退還,因此國家規定了一個退稅率(17%、15%、14%、13%、11%、9%等),視不同的情況來確定不同的退稅率。先來看②式,出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率―出口貨物退稅率)就是原進項稅額與所退稅額的差額,很顯然此部分是不能抵扣的。而免稅購進原材料價格×(出口貨物征稅率―出口貨物退稅率)的這部分在②中已經被抵扣了,免稅購進原材料原本就沒有納進項稅,而在此被抵扣了,因此要把此部分從②中扣除,被扣除的部分就是③式中的部分。再看④式,(出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率)這部分就是免抵退稅額中的一部分。如果沒有免稅購進的原材料(購進的原材料都是要交進項稅的),那么(出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率)的這部分就是免抵退稅額;如果有免稅購進的原材料部分,則要將此部分扣除,扣除的部分就是⑤式中抵減額。
下面來舉兩個例子:
例1 2009年甲生產企業進口貨物,海關審定的關稅完稅價格為500萬元,關稅稅率為10%,海關代征了進口環節增值稅。從國內市場購進原材料支付價款為800萬元,取得增值稅專用發票上注明的稅金為136萬元。外銷貨物的離岸價為1000萬元人民幣。內銷貨物的銷售額為1200萬元(不含稅)。該企業適用“免、抵、退”的稅收政策,上期留抵稅額50萬元。要求計算當期應繳或應退的增值稅稅額。(假定上述貨物內銷時均適用17%的增值稅稅率,出口退稅率為11%)
解析:
(1)計算當期進項稅額
進口環節海關代征增值稅=500×(1+10%)×17%=93.5(萬元)
國內采購進項稅136萬元
出口貨物當期不得免征和抵扣稅額=1000×(17%―11%)=60(萬元)
上期留抵稅額50萬元
當期允許抵扣的進項稅額為93.5+136―60+50=219.5(萬元)
(2)計算當期銷項稅額
出口貨物銷售免稅
內銷貨物銷項稅額=1200×17%=204(萬元)
(3)當期應納稅額為204―219.5=―15.5(萬元)
(4)計算出口貨物免抵退稅的限額:1000×11%=110(萬元)
由于期末留抵稅額15.5萬元
當期應退稅額=15.5萬元
當期免抵稅額=110―15.5=94.5(萬元)
例2 2009年A生產企業進口貨物,海關審定的關稅完稅價格為500萬元,關稅稅率為10%,海關代征了進口環節增值稅。進口領料加工材料一批,海關暫免征稅予以放行,組成計稅價格100萬元,從國內市場購進原材料支付的價款為1400萬元,取得增值稅專用發票上注明的稅額為238萬元。外銷進料加工貨物的離岸價為1000萬元人民幣。內銷貨物的銷售額為1200萬元(不含稅)。該企業適用“免、抵、退”的稅收政策,上期留抵稅額50萬元。要求計算當期應繳或應退的增值稅稅額。(假定上述貨物內銷時均適用17%的增值稅率,出口退稅率為11%)
解析:
(1)計算當期進項稅額
進口環節海關代征增值稅=500×(1+10%)×17%=93.5(萬元)
國內采購進項稅238萬元
由于是免稅進口料件,沒有繳納過增值稅,因此計算不得免征和抵扣稅額時不能與納過稅的情況一樣對待,需要計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=100×(17%―11%)=6(萬元)
出口貨物當期不得免征和抵扣稅額為:1000×(17%―11%)―6=54(萬元)
上期留抵稅額50萬元
當期允許抵扣的進項稅額為:93.5+238―54+50=327.5(萬元)
(2)計算當期銷項稅額
出口貨物銷售免稅
內銷貨物銷項稅額=1200×17%=204(萬元)
(3)當期應納稅額為 204―327.5=―123.5(萬元)
(4)由于進口料件享受了免稅的優惠,計算出口貨物免抵退稅的限額時要扣減已享受過的優惠額:1000×11%―100×11%=99(萬元)
由于期末留抵稅額123.5萬元>當期免抵退稅額99萬元
當期應退稅額=99萬元
當期免抵稅額=0
當期留抵稅額=123.5―99=24.5(萬元)
2.先征后退法
先征后退法主要適用于外貿企業,外貿企業以及實行外貿企業財務制度的工貿企業收購貨物出口,其出口銷售環節的增值稅免征;其收購貨物的成本部分,因外貿企業在支付收購貨款的同時也支付了生產經營該類商品的企業已納的增值稅款,因此,在貨物出口后按收購成本與退稅稅率計算退稅退還給外貿企業,征退稅之差計入企業成本。計算公式如下:
應退稅額=外貿收購不含增值稅購進金額×退稅稅率
外貿企業收購小規模納稅人出口貨物增值稅的,其計算公式如下:
應退稅額=[普通發票所列(含增值稅)銷項金額]÷(1+征收率) ×6% 或5%
例3 稅務機關在核對某出口企業出口情況進行審核時,發現有一批FOB價折合20萬元人民幣的進料加工復出口貨物超期90日一直未對退稅部門做申報退稅,則該企業應向征稅部門申報應納稅為多少?
20÷(1+3%) ×3%=0.58(萬元)
五、出口退稅的重要意義
1.增強了我國出口貨物的競爭能力,進一步優化了出口商品結構,有力地促進了進口貿易的發展。
2.加強了對出口企業的退(免)稅管理和稅務監督,有力地支持了外貿體制的改革,促進了出口企業向自主經營、自負盈虧的經營機制的轉變,有利于正確反映出口企業的真實經營成果,促進出口企業改善經營管理、加強經濟核算、提高經濟效益。
3.促進了我國對外貿易的發展,增強了我國的出口創匯和外匯儲備能力。極度大地增強了我國調節國際收支及國際清償的能力,保證了我國匯率的穩定,維護了國際信譽,為出口貿易的發展打下了堅實的基礎,為我國引進國外的先進技術和管理經驗、進口國內緊缺的物資和設備提供了資金,為對外貿易全方位、多元化、高速度的發展開辟了廣闊的國際銷售市場,從而又帶動了國內市場的發展和產業結構的優化組合,促進了國民經濟的進一步發展。
4.出口退稅是國家促進外向型經濟健康發展,實施宏觀調控的重要政策措施,有力地促進了全區國民經濟和外貿出口的持續、快速、健康發展。
參考文獻:
[1]朱智強,張曉麗.出口退稅制度的理論依據及政策建議.稅務與經濟(長春稅務學院學報).2004(01).
[2]張曉麗.談我國出口退稅制度的發展趨勢.特區經濟.2006(04).
[3]鐘華.完善我國出口退稅制度的新思考.財經論叢(浙江財經學院學報).2004 (01).
[4]尹音頻,周定奎,柳華平,劉延俊.對我國出口退稅制度的反思.當代經濟研究.2002(06).
《通知》的主要內容如下：
一、各地稅務機關應根據國稅函[2006]877號文件要求，對出口企業備案的出口合同、電子備案數據進行核對，核對后的電子備案數據作為辦理相關貨物出口退稅的審核依據。
二、出口企業申報出口合同備案貨物出口退稅過程中，外貿企業在填報《外貿企業出口退稅出口明細申報表》及生產企業在填報《生產企業出口貨物免、抵、退稅申報明細表》時，須在該筆貨物的備注欄內填寫“HTBA”字樣，將該筆貨物所對應的出口合同號及合同項號等項目填報《合同備案貨物出口退稅申報表》，并報送相關電子數據。
三、出口企業在填報《合同備案貨物出口退稅申報表》時，應注意申報出口退稅貨物的出口商品代碼、商品名稱、出口數量、出口金額與原備案項目一致。同一份合同出口貨物分多次申報出口退稅的，累計申報的出口數量、出口金額(對特殊商品國際上通常采取期貨計價方法的在向總局報備后可按實際結算價格核定，下同)不得超過該出口合同備案的出口數量、出口金額。同一份出口合同涉及多種出口貨物的，每種出口貨物累積申報出口退稅的出口數量、出口金額不得超過備案的該種貨物出口數量、出口金額(按該出口合同備案數據的“合同項號”確定)。
四、升級后的生產企業出口退稅申報系統(版本號6．3)、外貿企業出口退稅申報系統(版本號8．3)增加了出口合同備案貨物出口退稅申報相關功能；升級后的出口退稅審核系統(版本號6．1)修訂了出口退稅申報數據讀入、錄入、調整功能，以及相關計算機審核、審核結果反饋和合同備案統計等功能。
五、對升級版軟件前已經審核通過的合同備案貨物出口退稅申報，可用紅字沖減方法調整原申報數據，再按本通知第二條規定重新申報、審核。也可采用人機結合的方式，對后續審核內容進行確認。
關鍵詞：出口退稅 政策 問題研究
隨著世界經濟全球化的迅猛發展以及我國加入WTO，對外經濟交往日趨頻繁和復雜，貨物或勞務的進出口已成為許多企業的日常活動乃至于整個社會賴以生存的基礎。早在2005年的全國進出口工作會議上，國家稅務總局就提出了“出口退稅已經成為國家重要的宏觀調控手段”這一重要思想。為便于征納雙方系統、準確地了解和執行出口業務相關稅收政策，財政部和國家稅務總局對近年來的一系列出口貨物、對外提供加工修理修配勞務增值稅和消費稅政策進行梳理歸類，了財稅[2012]39號《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》、國家稅務總局公告2012年第24號《關于的公告》等。這些文件下發后，雖然解決了一些以前出口退稅政策中的問題，但在實際執行過程中還存在著一些亟待解決的問題。
一、退稅方法的不統一使稅務機關難以執行出口退（免）稅政策
從1994年到目前為止，我國的出口退稅主要有免退稅、免抵退稅（先征后退）、免稅、免抵稅四種方法，其中先征后退因資金流過于龐大，在2002年被經過完善的免抵退稅徹底代替，免抵稅在2006年也被免抵退稅徹底代替。目前采用的三種方式具體為：對生產企業實行“免抵退稅”政策；對外貿（有進出口經營權的商業）企業實行“免退稅”政策；對小規模納稅人實行“免稅”政策。這些退稅方法在實踐中存在以下問題：
（一）人為的將生產和外貿企業劃分為退稅方法的兩種類型，給稅務人員帶來執法上的風險
“免抵退稅”和 “免退”稅最大的區別在于能否“抵”稅，由于抵稅的存在，使得兩種退稅方法的計稅依據不同。在“免抵退稅”中，出口貨物離岸價（當出口發票上金額與報關單上離岸價不一致時以出口發票上的價格為準）是計算免抵退稅的依據，而“免退稅”中，購貨價格是計算退稅的依據。另外兩種計稅方法要求的企業記賬方式也完全不同，實行“免抵退稅”的生產企業設置一本“應交稅費--應交增值稅”明細帳即可，在該明細帳中統一核算出口企業的內銷和出口業務對應的相關稅金。實行“免退”稅的出口企業要求內銷和出口業務分別設置“應交稅費―應交增值稅”明細帳，即出口貨物對應的進項稅金與內銷貨物進項稅金分別核算，這種記帳方法在進出口經營權放開之后，已經不適應經濟發展的要求。
盡管外貿企業和生產企業的退稅都是對企業進項稅金的退付，但由于兩類企業計稅依據的不同，稅務機關不得不人為的將出口企業劃分為生產企業和外貿企業兩種類型，且二者不得兼容。這就在出口退免稅資格認定環節給稅務機關帶來了執法風險，因為企業類型認定錯誤直接影響企業的應退稅額的計算。比如將外貿類型企業認定成生產性企業，其退稅額度大不相同；同時這種劃分方法也造成了實行“免抵退稅”和“免退稅”企業的稅負不公，比如在“免退稅”方法下，只有取得增值稅專用發票才可辦理退稅，運費結算單據、農產品收購發票不能辦理退稅，而在“免抵退稅”中，運費結算單據、農產品收購發票則可以作為進項抵扣，抵扣后一旦形成留抵稅額即可形成退稅。
（二）稅務機關出臺了一系列政策用以解決劃分上的漏洞，這在一定程度上增加了管理的難度
如果一個企業被認定成生產企業則會按免抵退稅方法計算退稅，其取得的所有合法憑證并允許抵扣的進項稅金都可以參與退稅；如果一個企業被認定為外貿（商貿）企業，則只能對取得的增值稅專用發票對應的金額計算退稅。在現實經濟活動中，工貿一體化的企業占很大的比例，既有生產行為也有商貿行為的發生，外貿（商貿）企業自己有生產能力。但在退稅業務的操作中，稅務機關要求企業只能根據自產業務比例來確定選擇按生產還是按外貿企業的來辦理退稅。而一旦選擇了，企業就無法再根據市場或自身發展的需要來確定出口策略。因此為了解決企業的收購產品退稅問題，總局先后下發了4個文件解釋視同自產產品的一系列規定，包括試點企業的收購非自產產品，今年又下發了財稅[2012]39號文進一步加以明確。但是，政策執行中享受這一政策的企業太少，對于非試點出口的企業、企業出口非視同自產產品則實行免稅政策，顯然有失公平。
綜上所述建議無論是生產企業還是外貿企業應采用統一的退稅方法，更有利于稅務人員正確的執行出口退稅政策。顯然免退稅方法不適合統一運用，企業的進項稅金尤其是水、電、燃料、動力的進項稅金對生產企業按何種方式分為內銷和出口所對應的部分，實際工作中很難把握，所以免退稅不可能應用于生產企業。相反外貿企業可以采用免抵退稅方法計算退稅。
二、出口退稅政策作為宏觀經濟的調控手段使出口企業面臨巨大的經營風險。
現行的退稅政策，只有少數產品實現了出口環節零稅率。多數產品征退稅率不一致，有退稅但不完全退稅。近幾年的退稅率變化情況就足以說明這一問題。從2004年起，國家相繼取消了初級產品、高能耗產品的出口退稅政策，退稅率的降低和取消，頻繁的調整給企業的經營帶來了巨大的風險。例如，2005年取消了“加工出口專用”鋼材免抵政策，使得花血本投入高技術鋼材生產線的企業面臨倒閉。
退稅政策和征稅政策一樣應遵循稅收的固定性，它也是出口企業得以持續經營發展的前提條件，退稅政策的不穩定不利于我國的出口企業參與國際競爭，同時出口退稅宏觀政策的調整也會給企業帶來經營上的風險。實際工作中，出口企業在和外商簽訂合同時，外商在談判過程中也會考慮我國的退稅政策是如何規定的，進而確定產品價格，而對出口企業而言，退稅雖并不體現企業的利潤，但不退稅或降低退稅率則會給企業帶來經營上的損失。因此我國應保持退稅政策的相對穩定，這樣就會穩定國內企業的國際市場，有利于企業產品的出口。
穩定的出口退稅政策對出口企業很重要，對保持政府的誠信同樣也很重要。因此，政府部門應對現行的退稅產品進行綜合調研，從可持續發展的角度出發，應取消高能耗、高污染類、不可再生類產品的出口退稅政策，同時考慮恢復出口貨物實行零稅率政策，穩定出口產品的退稅政策，做到應退盡退。
三、國家稅務總局公告2012年第24號執行過程中存在的問題
（一）退稅申報的時間問題
國家稅務總局公告2012年第24號《關于的公告》第四條第一款規定：“企業當月出口的貨物須在次月的增值稅納稅申報期內，向主管稅務機關辦理增值稅納稅申報、免抵退稅相關申報及消費稅免稅申報。企業應在貨物報關出口之日（以出口貨物報關單〈出口退稅專用〉上的出口日期為準，下同）次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內收齊有關憑證，向主管稅務機關申報辦理出口貨物增值稅免抵退稅及消費稅退稅。逾期的，企業不得申報免抵退稅。”
1、如何確定增值稅納稅申報時間問題
值得一提的是增值稅納稅申報時間絕對不是實際工作中有些企業和稅務人員認為的那樣，以企業主營業務收入帳上記載的時間作為增值稅申報時間的依據，應看到會計制度和稅收政策規定的差異，比如企業于2012年9月10日出口的貨物成交方式是CIF價格，10月25日到達境外港口（此時出口貨物的主要風險和報酬才發生轉移），那么我們知道企業按照新會計準則的規定應在10月份賬上確認這批貨物的主營業務收入，但此筆業務增值稅的申報必須在10月征期完成。
2、如何判定退稅申報起點問題
出口貨物有報關單的以出口報關單上出口日期為準；出口貨物沒有出口報關單的（視同出口）按銷售發票開具日期確定，如中標機電產品退稅不需要提供出口貨物報關單，提供中標企業銷售發票，假設中標企業2012年12月購入機電產品，如果按購貨發票開具時間確定退稅申報起點，2013年4月15日到期還未出口無須進行退稅申報，如果2013年5月實現了銷售，則以銷售日期確定退稅申報的起點，但這樣就會使中標企業人為調整開票時間。
（二）跨年度退運業務的免抵退稅申報數據的調整問題
國家稅務總局公告2012年第24號《關于的公告》第四條第五款規定：“發生本年度退運的，在當期用負數沖減原免抵退稅申報數據；發生跨年度退運的，應全額補繳原免抵退稅款，并按現行會計制度的有關規定進行相應調整。”國稅函[2002]11號文規定對跨年度退運業務補繳免抵退稅額是因為當時的會計準則規定通過“以前年度損益調整”科目對跨年度的收入進行調整，當時為保證與會計制度的一致，作了此項規定。但新會計準則對發生的跨年度的銷售退回業務進行了調整，可以直接沖減銷售收入。建議下一步應對跨年度退運業務補稅改為紅字沖減。
（三）有關單證備案問題
國家稅務總局公告2012年第24號《關于的公告》第八條第四款規定的有關單證備案是針對所有的出口企業（除視同出口貨物及對外提供修理修配勞務不實行備案單證管理）。05年開始實行的單證備案制度，一方面給企業增加了負擔，需要復印大量的單證，有些單證取得困難；另外要求集中存放，而且要向稅務機關報告備案單證存放地點；另一方面英文單證對于稅務機關來講審核困難，也給稅務人員帶來執法上的風險。建議今后要考慮縮小單證備案的范圍，可以限定只有曾經發生過違法行為的才備案單證。
綜上所述，現行出口退稅政策中存在的問題，我們應進行深入調研，把每一個問題點落實到實處，以期達到促進企業開展出口業務，繁榮我國的對外貿易發展業務，使得我國出口的產品在參與國際市場競爭中處于不敗地位。
參考文獻：
[1]國稅發[1994]31號《出口貨物退（免）稅管理辦法》
[2]財稅[2002]7號《關于進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》
[3]國稅函[2002]11號《關于印發（試行）的通知》
[4]財稅[2004]116號《關于出口貨物退（免）稅若干具體問題的通知》
[5]國稅發[2006]102號《關于出口貨物退（免）稅若干問題的通知》
