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關鍵詞：會計理論會計假設會計準則會計環境
會計的基本理論是指構成會計最基本最核心的概念和原理的理論，它是研究和說明會計活動的理論，也是研究人們如何認識和反映客觀經濟活動的理論。會計理論一般應包括財務會計理論、管理會計理論和審計理論等內容。從會計歷史發展過程來看，財務會計歷史最悠久，會計理論的研究也是從其開始的。財務會計基本理論問題的研究受制于會計實務的發展水平和會計理論工作者的認識水平。由于會計理論研究人員使用規范研究的方法，使得會計理論研究有了長足的進步。
美國會計學會1966年的《論會計基本理論》提出，會計理論研究可以起到四個方面的作用：確定會計的范圍，以便提出會計的概念，有可能建立會計理論；建立會計準則來判斷、評價會計信息；指明會計實務中有可能改進的一些方面；為會計研究人員尋求擴大會計應用范圍以及由于社會發展而需要擴展會計學科的范圍時，提供一個有用的框架。20世紀80年代以后，各個國家以及一些會計國際組織開始研究并且制定、財務會計概念公告，會計理論工作者希望會計理論能對會計準則的制定起引導或指導作用。目前，國內外會計學界討論會計理論結構問題的說法不一，大部分采用了理論結構概念框架的方法，即按照會計假設、會計職能、會計目標、會計準則、會計要素、會計環境、會計程序等構成來進行研究。
財務會計的理論基礎——會計假設
會計假設是對財務會計核算所處的時間和空間范圍所作的合理假定。它是根據會計實踐活動的內在規律和要求提出的，為進一步研究財務會計理論問題提供了理論基礎。由于會計所處的經濟環境較為復雜，會計核算的基礎條件處于不斷變化之中，給會計確認和計量帶來了很大的困難，如不加以假定，企業的會計工作將無法正常進行。會計假設對于進行科學的會計理論研究有著非常重要的意義，它規定了會計理論的外延，也是建立科學的會計理論體系的重要基礎。但在我國頒布的企業會計基本準則中沒有使用會計假設的概念，而是采用了會計基本前提的概念。一般地說，前提偏重于公認的真理，假設則注重于合理的假定，所以應采用會計假設更為合理。
在實際經濟活動中，由于社會生產力發展水平的不斷提高，往往有相當多的經濟業務會脫離會計基本假設，這就需要對這些問題進行特殊的處理。如合并會計報表的編制并沒有遵循會計主體假設，企業破產清算時顯然與持續經營假設相背，短期經營行為就不需要對經營活動進行會計分期。從20世紀50年代開始，會計假設作為會計理論研究的起點曾經是美國會計理論界的主要特點，認為會計假設應該是會計理論的最高層次，它應該能夠指導會計原則的制定，并且對會計實務有相應的影響。但其存在的問題是，究竟需要設定多少條假設才是科學的，至今沒有一個客觀的標準。
財務會計的客觀內涵——會計職能
會計職能是指會計在經濟管理中所具有的功能和能發揮的作用，它是會計的客觀內涵。會計職能是與經濟發展不同階段對會計的要求密切相關的，隨著經濟的發展，會計在經濟管理活動中的作用范圍不斷擴大，會計職能也將不斷增多。我國會計職能的研究是在20世紀60年代開始的，受馬克思關于“作為對過程的控制和觀念總結的簿記”論述的影響，對會計職能基本傾向于“核算”和“監督”兩大職能。到20世紀80年代，又出現了從“一職能說”、“二職能說”直到“八職能說”以至“全職能說”并存的局面。但這些研究始終以馬克思對簿記的論述為基礎進行，沒有考慮會計實踐的發展，因此不利于會計理論結構內容的完善。
從現代會計發展趨勢來看，會計的職能應總結為“反映”和“管理”兩大職能比較合適。反映職能是指將會計信息向使用者進行充分的揭示和披露；管理職能是指會計參與到企業經營管理的各個方面，包括預測、決策、控制、分析等。會計反映職能和管理職能是相互聯系、不可分割的。反映職能是管理職能的基礎，為管理職能的發揮提供服務，管理職能是會計的固有職能，是會計的首要職能。實踐證明，企業經營管理水平越高，對會計與管理結合的要求也越高，會計管理職能也就發揮得越充分。不同會計人員由于其崗位責職不同，一般地應分別發揮不同的職能，這就為監事會和會計委派制提供了理論依據。
財務會計的工作要求——會計目標
會計目標是財務會計工作總的目的性要求，它是會計職能的具體化，往往作為會計理論研究的邏輯起點。由于會計目標和會計職能的內在聯系，西方會計學界強調會計目標，我國會計學界則強調會計職能，這是由于對財務會計體系運行的目的不同造成的，是期望達到主觀要求還是發揮客觀功能。目前會計界普遍接受會計目標的概念，但不同學派對會計目標的理解也有不同。如“決策有用性學派”認為，會計目標是向信息使用者提供有用的信息，“經濟責任學派”則認為，會計目標是反映和報告受托經濟責任及其履行情況。我國會計準則中會計目標的定義是：為國家有關管理部門、外部投資者以及內部管理部門提供會計信息。目前，世界各國大多采用決策有用性觀點，筆者也傾向于這種觀點。原因在于，財務會計理論結構問題的研究應具有前瞻性，應該從長遠觀點出發，以確保其框架的穩定和適用。
財務會計目標的實現，關鍵在于提高會計信息質量。不同的國家和機構對會計信息質量的要求是不同的。如美國注冊會計師協會表述為：相關性與重要性、形式與實質、可靠性、避免偏向性、可比性、一貫性、可理解性。而美國財務會計準則委員會則強調相關性和可靠性。筆者認為，既然財務會計的目標是提供有用的信息，那么會計信息質量的基本要求應該是：相關性、可靠性和一貫性。相關性是決策有用性的最重要質量特征，能保證會計信息使用者獲得的是與決策相關的信息；可靠性能保證信息使用者獲得可靠的信息，避免虛假和誤導，以利于作出正確的決策；一貫性能使信息具有可比性，保證多個會計數據具有相同的基礎。
財務會計的技術規范——會計準則
會計準則是從專業技術的角度對財務會計進行業務處理提出的規范要求和判斷標準，是財務會計的一種技術規范。會計準則是會計實踐工作經驗的抽象和總結，它又反過來指導和規范會計實踐，為會計人員處理具體業務提供操作規則。對于一個成熟的社會來說，會計準則不僅是技術標準，在其制定和實施過程中帶有經濟性和政治性。美國的會計準則是世界上最具有代表性的，為維護社會經濟秩序，促進資本市場發展起了很大的作用。我國從20世紀80年代初由會計學界開始明確提出會計準則的概念，為行業會計制度的制定和國際會計協調確立依據。我國的會計準則分為基本準則和具體準則兩個層次，基本準則對財務會計核算的基本內容作出了原則性的規定，具體準則就財務會計核算的基本業務和特殊行業的會計核算作出了規定。
從理論上看，會計準則體系是一個較完整的體系，但其相互之間還存在需要協調的矛盾。如真實性原則與謹慎性原則、及時性原則、有用性原則之間都有需要協調的問題。
財務會計的具體內容——會計要素
會計要素是按照經濟特性對經濟業務內容進行分類的項目，它是財務會計具體內容的基本分類。由于各國的社會經濟環境不同，經濟管理要求也存在較大差異，所以不同國家的會計要素項目是不同的。會計要素的劃分應充分考慮項目內容的基本特征，即項目的同質性、獨立性和系統性。這是因為只有根據同型內容和同質特征進行分類才能夠對財務會計的具體內容進行有效的分類核算；而各會計要素在其本質特征上又應該區別于其他會計要素，這樣才有其獨立設置的意義；同時各個會計要素之間應存在十分嚴密的邏輯關系，能充分體現會計等式的內在聯系。根據我國的社會經濟特性，我國《企業會計準則》將會計要素分為六項，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。其中，資產、負債和所有者權益為靜態要素（又稱資產負債表要素），收入、費用和利潤為動態要素（又稱利潤表要素）。只有明確規定了會計要素的內容，才能規范會計實務，會計人員才可能在極其復雜的會計實務中得心應手地進行業務處理。
財務會計的社會背景——會計環境
會計環境是指會計所處的各種客觀條件，不同社會發展階段的會計有其不同的環境狀況。會計環境對會計思想、會計理論、會計組織、會計實務的發展有很大的影響力，會計發展史上歷次重大的變革和創新均與當時的社會經濟發展狀況密切相關。而會計的發展對會計環境也具有很大的反作用，它往往對社會經濟秩序的維持，經濟資源的配置，財經法規的實施等起重要的影響。正因為如此，各國會計學家都非常重視會計環境的研究，往往將其作為會計問題研究的出發點。
會計界一般認為，會計環境包括生產力環境、經濟環境和政治環境三類因素。在會計環境各因素中，對會計影響最大的是生產力環境，一個國家或地區社會生產力發展的不同階段直接決定會計理論和方法的發展水平。其次是經濟環境，包括經濟管理體制、企業組織形式、所有制形式等，它決定會計的研究方向。社會的政治、法律、文化教育等上層建筑對財務會計實務和會計準則的確定有著不可忽視的作用，它能充分體現不同上層建筑的意志和思想。從歷史的角度來看，會計的產生和發展無不與會計環境相關。會計基于管理的需要而產生，又隨著會計環境的變化而演進。會計與會計環境之間存在著雙向的作用關系，一方面，隨著會計環境的發展，會計也日益發展和成熟；另一方面，新的會計方法也可以促進或阻礙相應會計環境的改變，進而能動地推動社會的發展。
財務會計的處理技術——會計程序
會計程序是指會計處理會計業務、生成會計數據和信息的具體步驟，包括記錄、分類、匯總、報告、分析等，它是會計業務處理的技術方法。會計程序的研究往往不被人們重視，這是因為它涉及的是會計的最基本內容，會計憑證、賬簿組織、報表體系、會計分工等。其實，在實務工作中，會計程序關系到會計實體各職能部門對經濟業務的反映過程和聯系機制，會計程序的研究具有較重要的現實意義。一個合理的會計處理程序，不僅能提高會計工作的效率和會計控制的質量，而且能加強整個企業的經營協同能力和信息傳遞速度，進而全面提高企業的整體管理水平。
參考文獻：
1.湯云為。會計理論。上海：上海財經大學出版社，1997
2.夏冬林。國際會計比較。北京：中國財政經濟出版社，1996
1）由靜態向動態，由計量過去到計量未來；
2）由重視企業內部成本向重視內、外部成本并重；
3）計量由簡單的加減向綜合化和數學方向發展；
4）以貨幣計量為主向采用多種綜合計量手段并存的階段發展。
關鍵詞：會計成本；成本概念；傳統成本；現代成本
一、會計學中的成本概念
會計學的成本是根據實際成本原則和權責發生制的要求，按照成本計算對象受益的情況匯集和分配所發生的生產費用，所計算出的一定數量產品或勞務的個別勞動耗費的補償價值。它可以用來計量企業生產經營性資金耗費、計算企業損益、考核企業耗費水平、限定生產經營性耗費補償的范圍和數量等等。會計學上的成本具有以下特點：
（1）圍繞企業生產過程進行研究，重點研究生產成本。不涉及企業與外界和企業內部組織之間的費用。
（2）是對歷史的反映。只關心實際發生的成本，不關心未來的產出。
（3）能夠以貨幣加以計量。只核算企業成本中可以在貨幣支出形態上直接反映出來的部分，不包括應計入而不能在貨幣形態上直接反映出來的成本。
（4）只計量實物資本成本，不計量人力資本成本。
二、馬克思《政治經濟學》中的成本
馬克思在《資本論》中對資本主義經濟的細胞——商品作了透徹剖析，揭示了成本概念的經濟內涵。他指出：按照資本主義方式生產的每一商品的價值W，用公式表示是W＝c＋v＋m，公式中（c＋V）這個部分即所消耗的生產資料價格和所用的勞動價格的部分對于資本家來說，這就是商品的成本價格。
馬克思從耗費和補償兩方面對成本進行論述。成本從耗費的角度看，是商品生產中所消耗的物化勞動和活勞動中必要的勞動價值，即（c＋v）部分，它是成本最基本的經濟內涵；成本從補償的角度看，是指補償商品生產中資本消耗的價值尺度，即成本價格，它是成本最直接的表現形式。即成本是已耗費又必須在價值和實物上得以補償的支出。馬克思的企業成本理論揭示了成本的經濟內涵。
（1）從成本的經濟性質上看，其是生產經營活動中勞動耗費的價值度量，體現了成本的可計量性。
（2）從成本經濟內容上看，成本是商品價值（c＋v＋m）中的前兩部分。商品價值取決于生產該產品的社會必要勞動量，而成本是生產該產品的個別勞動耗費，體現了成本的個別性。
（3）從成本經濟本質上看，成本是為生產一定數量和質量勞動成果發生勞動耗費的價值補償，體現了成本的可補償性。
三、西方經濟學中的成本概念
（一）傳統經濟理論中的成本概念
傳統經濟理論中的成本理論主要是從廠商的角度出發，分析其在生產經營中如何通過比較各種成本支出方案，最終作出生產決策，即以最小成本支出獲得一定利潤或以一定成本支出獲得最大利潤。也就是說，傳統成本理論是以企業的生產經營為出發點，主要研究生產成本問題。傳統經濟理論中主要包括生產成本、邊際成本、機會成本等幾個概念及核算方法。
1.生產成本。由于生產過程本身是一個投入產出的過程，因此生產過程中所投入和使用生產要素的價格就是生產成本，經濟學中關于企業生產成本的分析一般具有如下基本內容：
（1）短期成本。是指在生產者來不及調整某些生產要素的情況下，生產一定的產出數量所花費的成本。短期成本（TC）包括固定成本和可變成本（TVC）兩部分，前者不隨產量的變化而變化，后者可隨產量變化而變化，呈現遞減、不變、遞增的態勢。短期成本有兩個重要概念：平均成本（AC）和邊際成本。平均成本又可分為平均固定成本（AFC）、平均可變成本（AVC）和平均總成本（AC）。平均固定成本（AFC）隨產量增加而遞減：平均可變成本（AVC）、平均總成本（AC）、邊際成本（MC）隨產量的增加而經歷遞減、最小、遞增三個階段。
（2）長期成本。是生產者在可以調整所有的生產要素數量的情況下，進行生產所花費的成本。長期成本只包括可變成本，它是短期成本從長期角度看由那些最低值的成本所組成。長期總成本曲線（LC）、平均成本（LAC）曲線分別是短期總成本曲線（SC）、平均成本線（SAC）的包絡線。企業可根據長期成本曲線來作出生產規劃。
2.邊際成本。它是成本計量的一個重要概念。所謂邊際成本就是指由于廠商產量每增加一單位所增加的成本費用。它可以通過總成本增量和總產量增量之比表示出來：MC＝dTC／dQ.
由于邊際成本即廠商每增加一單位產量所增加的成本，完全是可變成本增加所引起的，而單位可變成本又存在著先減后增的變化規律，因此作為它變動的結果，邊際成本（MC）也必然是一條先降后升的u形曲線。邊際成本作為一個動態成本的概念，對平均成本（AC）的水平及其變動趨勢有著重要影響，表現為：當MC＜AC時，AC隨產量的增加而下降；當MC＞AC時，AC隨產量的增加而上升，當MC＝AC時，AC為最低。
另外，邊際成本分析，也可用于長期所有生產要素同比例變動時，規模報酬遞減的情況。同機會成本一樣，邊際分析是經濟學家系統地考慮各種可替選擇成本的關鍵性概念之一，其重要性甚至高于機會成本。正如斯蒂格利茨在《經濟學》中所言，我們最難以做出的決策不是做某事還是不做某事，而是多做還是少做些。
3.機會成本。經濟學一般著眼于社會生產過程中的資源配置，故機會成本在經濟學中被定義為“從事某種選擇所必須放棄的最有價值的其他選擇。”機會成本不是實際的支出，而是對資源配置的一種度量，表達了稀缺與選擇之間的基本選擇。其具有以下特征：不是實際的支出，不關心已經發生的成本，而關心未來的產出，是對未來活動結果的預見。
把機會成本作為現實的重要因素，其意義在于：
1）有助于決策者全面考慮可能采取的各種行動方法，以便為有限的資源尋求最為有利的使用途徑；
2）有助于人們理解貨幣成本和真實經濟成本之間的差異，從而也就解決了資源的使用在會計上是盈利，在經濟學上是否有效的問題。
（二）現代經濟學理論中幾個重要的成本概念
現代成本理論突破了傳統成本理論僅僅圍繞企業生產過程進行研究的局限，更注重研究企業作為社會活動的一個細胞與外界以及企業內部組織之間發生的成本費用。
1.社會成本。所謂社會成本是指從整個社會的角度來考察的進行生產的代價，它既包括各項私人成本，又包括各種各樣的外在成本，后者是指由于單個廠商的生產行為所引起的整個社會利益的損失。比如廠商生產經營中排放廢氣或污水，會引起空氣和水資源的被污染，造成整個社會生態環境的惡化，從而引起社會環境治理投資或費用的增加。這一部分投資或費用盡管是由于廠商的生產行為引起的，但它并不或不完全直接由排污廠商承擔，而是社會來承擔。這種成本就叫外在成本。外在成本和“私人成本”的總和構成社會成本。
2.交易成本。又稱交易費用。西方學者對交易成本定義眾多，但并無質的差別，只是其側重點或范圍不同而已。科恩認為，交易費用是獲得準確的市場信息所需支付的費用以及談判和經常性契約的費用。威廉姆森認為，交易費用可分為兩部分：一是事先簽約的交易費用；二是簽約后的事后費用。最后交易費用概念擴展到包括度量、界定和保護產權的費用、討價還價的費用等等。阿羅使交易費用的概念，更具一般性；交易費用是經濟制度的運行費用，成本、信息成本、政治成本都屬于交易成本的范疇。
交易成本有以下幾個特點：
1）交易成本是發生在處于一定社會關系之中人與人之間的離開了人們之間的社會關系，交易活動不可能發生，交易成本也就不可能存在，即交易的社會性。
2）交易成本不直接發生在物質生產領域即交易成本不等于生產成本。
3）在社會中，一切經濟活動成本除生產成本之外的資源耗費都是交易成本。
關于交易成本的計算，人們還沒有達到像傳統成本價格的計算那么精確的程度，但不少新制度經濟學家正在完善對交易成本的計算。新制度經濟學的重要代表人物諾恩，計算了美國1970年交換部門的交易成本，占美國GDP的45％。張五常估計的香港交易成本占香港GDP的80％，交易成本數額巨大。正如有學者所說：“如果說亞當。斯密時期的經濟學家在構造他們的模型時，忽略了專業化和勞動分工所產生的費用的話，那么現代的經濟學家再也不能忽略數額巨大的交易費用了。”
四、會計學成本與經濟學成本之比較
1.馬克思政治經濟學中的成本概念，賦予了成本本質的規定性，體現了成本的個別性和可補償性，揭示了成本的經濟性質，它對于研究對比會計學成本和西方經濟學成本具有理論指導意義。
2.會計學成本重點研究生產成本，其與傳統經濟學中的生產成本，邊際成本范疇相同。在西方經濟學中生產成本和邊際成本概念已經比較成熟，其理論也廣泛地運用在會計學實踐上。
3.會計學成本與機會成本。在傳統會計學上，成本只是企業實際發生的，但忽略了機會成本，經濟學則關心企業如何作出生產和定價決策，衡量成本時就包含了所有機會成本。在會計學中引入機會成本的概念有助于使傳統會計在現有以核算為主的基礎上加強參與決策，實施適時控制和開展經濟分析等功能。例如，目前有學者提出的資本成本會計，主張計量股權資本成本，將其視為真實成本，納入會計核算中來。機會成本不是對傳統會計成本的否定，而是對傳統成本分析的補充，擴展了傳統會計成本的內涵。
4.會計學成本與社會成本對比。根據馬克思的成本概念，成本的經濟實質是價值消費和補償的有機統一體。為此，人類的勞動消耗需要補償，自然資源的消耗同樣需要補償。而傳統會計所依賴的成本概念是立足于企業微觀本身來處置成本補償。若單個企業的生產行為造成自然資源的無償占用和污染破壞，而不計入社會成本，就會以犧牲社會環境質量為代價而虛增企業盈利。社會成本概念告訴我們，應從可持續發展實際要求出發，從整個社會的角度來看待成本耗費和補償問題。為此，眾多學者提出將社會責任會計和與之相應的環境會計納入會計核算體系。在成本中反映企業生產商品對社會資源消耗和損失程度，求得實際成本的真正補償。
5.會計學成本與交易成本。傳統會計學成本重點研究生產成本，但在社會中，一切經濟活動除生產成本之外的資源耗費都是交易成本，只要存在人與人之間的交易，就存在交易成本。根據交易成本相關理論，企業是一系列契約的聯結點，是契約聯結的網絡。企業不僅與人力資本的提供者（雇員、經理）、實物資本的提供者（股東、債權人等）締約，也與原料供應者、產品購買者締約，還與政府締約政府管制契約，與社會締結有關社會責任的契約，故形成了人力資本成本、信息成本、政治成本、社會成本等一系列成本范疇，這些成本范圍隨著各種條件的成熟，會最終進入會計成本的研究范圍。
會計從來是服從和適應于社會經濟發展的。經濟運行的狀態決定著會計運行的方向。傳統會計學成本是適應于傳統工業經濟，在新的經濟下，要求會計模式也要進行相應變革，而經濟理論恰恰為會計理論提供了理論依據和指導。通過會計學與經濟學成本之比較，我們可以看出會計學成本的發展方向，從中可窺視出會計未來的發展趨勢。
（1）傳統會計成本正從單純計量過去信息，正向能動地運用信息參與決策，提供未來信息的方向發展，即由靜態向動態，由計量過去到計量未來。
（2）會計成本由重視企業內部成本向重視內部成本與外部成本并重發展。
關鍵詞：會計主體假設基礎性的方法
一、會計基本假設的本質：基礎性的方法
假設是什么？權威工具書作何解釋？會計假設[1]的含義如何？會計文獻將哪些內容看作會計假設，進一步地，將哪些內容看作會計的基本假設？假設(postulate)，公理(axiom)，假定(assumption)，慣例(convention)，前提(premise)，原則(principle)等概念作何區分？關于這些問題，筆者認為有兩個方面需要注意：如今被人們視為會計基本假設的那些內容，究竟是不是假設？如何看待這些內容的性質？
關于這兩個問題，筆者認為應從以下幾個方面來考慮：
1.假設(postulate)的含義如何？根據一些工具書[2]給出的解釋，筆者將假設的概念范疇總結為：假設的含義更接近于公理(axiom)；假設被公認為真(true)；假設是不言自明的(self-evident)，不需要通過證明得出；假設常被用作理論(theory)或論證(argument)的基礎。
2.人們為什么要為會計尋找假設？人們為會計尋找假設，其目的在于為財務會計的構建尋找一種依據，人們希望通過這種（些）依據來實現財務會計的內在一致。如果能夠找到一些比較正確的、被廣為接受的“假設”，人們便可放心地在此基礎上進一步地發展財務會計。
3.人們是怎樣確定會計假設的？在現有文獻中，被當做會計假設的那些內容大多來自人們對現實世界的觀察與總結。以兩篇關于會計假設的經典文獻為例：在1922年出版的《會計理論》[3]一書中，佩頓觀察到，會計師們每天主要和有關價值的經濟數據而非現實中的確定事物打交道，由于價值具有高度的不確定性和不穩定性，會計也因此充滿了估計(estimate)和假定(assumption)。隨后，佩頓根據當時會計所處的環境特征，總結了“經營主體”、“持續經營”、“資產負債表方程式”、“成本與賬面價值”等七項會計假設。此外，穆尼茨也在ARSNo.1[4]中贊同“假設……必須從經濟、政治環境以及企業界所有部門的思維模式和慣例中推導得出”(財政部會計準則委員會[5]，2005)。
4.由會計假設推出會計原則的方法存在怎樣的問題？首先，“不言自明”[6]難以界定。就假設的概念范疇而言，筆者不否認財務會計在很大程度上是基于“會計假設”形成的，然而這些“會計假設”是否真的“不言自明”卻有待商榷。選擇“不言自明”的判斷標準是一件棘手的事：常識？個人偏好？還是“存在即合理”？其次，形成真正意義的會計“假設”很難做到，會計不是哲學，會計研究也并非為了探究世界的本源或宇宙的奧秘，為了制定會計原則而花費大量的精力來“參透”如何獲得公理，似乎既非可行，也非必要。最后，人們很難保證自己“根據所處環境、思維模式、慣例”等得出的假設總是具有普適性，一旦外界的環境發生改變，完全由會計假設演繹而來的會計原則將可能受到顛覆性的破壞，對于會計原則的修正成本將是非常巨大的。
5.如何理解當今被稱為會計基本假設的這些內容的性質？相對基本假設而言，筆者更傾向于將這些內容理解為人們使用財務會計時所采用的一些基礎性的方法，它們是人們對財務會計的一種充滿創造力的設計。與普通的會計原則相比，這些方法更為基礎，會計原則的形成在很大程度上要依賴于對這些基礎性方法的使用。與基本假設不同的是，這些基礎性方法并非會計原則制定的根本依據，其本身也不一定“不言自明”，他們只是人們所借助的一些方法或手段。此外，筆者也不傾向于將這些內容“消極地”理解為人們使用財務會計的局限。相反，這些內容正是人們對拉近客觀環境及財務會計實用性二者間溝壑進行的嘗試，由于這些基礎性方法的存在，會計的反應性在某種程度上得到了提高。
綜上，如今被視為“會計基本假設”的那些內容，大多屬于人們為財務會計設計的一些基礎性的方法。這些方法提高了一定環境下財務會計的實用性，如果客觀環境發生改變，人們可以根據需要對這些基礎性方法進行適時改進。這些基礎性的方法最終是為財務會計目標的實現服務的。會計主體便是人們在財務會計中所使用的一種基礎性的方法。
二、會計主體：術語的回顧
會計主體[7]的范疇說明了財務呈報是圍繞著誰來進行的。在現有文獻中，人們對會計主體這一術語有著不同的表述：ARSNo.1、APB第四號報告、亨德里克森(1987)、沃爾克等(1992)、貝克奧伊(2004)等使用的是會計主體，佩頓(1922)、佩頓等(2004)使用的是經營主體(businessentity)，戴維森(1982)使用的是公司個體(corporateentity)，而美國會計學會(1965)認為這一概念不應僅僅限定在“經營”(business)范圍內，還應包括非營利組織、政府部門和慈善機構等其他形式的經濟活動，因此，該委員會采用了范圍更廣的術語“主體”(entity)或經濟主體(economicentity)[8]。
關于會計主體的定義，文獻一般認為有兩種定義方法。第一種定義以ARSNo.1的觀點為典型，亨德里克森(1987)將其總結為“具備這樣一些特性的經濟單位，即能控制所擁有的各種資財，承擔關于作出和執行各種承諾的義務，以及進行各種經濟活動”。第二種定義方法則是“根據不同用戶的經濟利益來定義會計主體，而不是根據經濟活動和管理控制來解釋會計主體。該方法是以用戶為導向的，而不是以企業為導向的。用戶的利益，而不是企業的經濟活動，規定了會計主體的界限以及財務報表應包括的信息”(貝克奧伊，2004)。此種定義方法以美國會計學會(1965)的觀點為代表：“識別經濟主體的邊界有兩個步驟：確定有利益關系的個人或集團；確定這些個人或集團的利益的性質”。在筆者看來，上述兩種定義方法體現了不同的思路。第一種定義方法蘊含了歸納的思想，通過對一系列的特征進行歸納來描述什么是會計主體。第二種定義方法則體現了實用主義的思想，即會計主體范疇的界定是由用戶的最終目的(或最終效果)所決定。
上文討論的這些與會計主體有關的術語主要涵蓋了原先會計假設范式下的一些內容。隨著財務會計概念框架研究范式的主流化，相繼出現了一系列新的與會計主體類似或有關的概念，這也令相關的術語群顯得有些龐雜：
1.報告主體(reportingentity)。IASB[9]2005年的一份觀察員信息[10](InformationforObservers)認為，涉及報告主體概念的核心文獻主要有三篇：
a.《報告主體的定義》(DefinitionoftheReportingEntity)，即SAC[11]No.1；
b.ASB[12]《財務呈報原則報告》(StatementofPrinciplesforFinancialReporting)的第二章：《報告主體》(TheReportingEntity)；
c.FASB[13]的一份“部分草案文件”(partialdraftdocument)：《報告主體—暫時結論》(ReportingEntity—TentativeConclusions)。
其中，SACNo.1首先定義了“主體”、“經濟主體”、“控制”與“一般目的的財務報告”，繼而為“報告主體”下了定義；ASB(1999)把報告主體定義為這樣一個主體：“如果存在對于財務報表所提供信息的正當需求，這一主體就應準備并財務報表；同時，它還應是一個有結合力的經濟單位(cohesiveeconomicunit)”，并認為報告主體的邊界由其可控的范圍(scopeofcontrol)所決定；而在FASB那份關于合并的草案當中，也提到了“主體”、“經濟主體”、“經濟單位”、“控制”等概念，其觀點與前兩篇文獻有著一定相似之處，但其最終并未對報告主體給出一個明確的定義。
2010年3月11日，IASB與FASB共同了一份關于報告主體概念的征求意見稿[14]，這份征求意見稿將報告主體定義為“一個關于經濟活動的限定性區域(acircumscribedareaofeconomicactivities)，有關這一限定性區域經濟活動的財務信息可能對那些難以直接獲得以下兩類信息的當前或潛在權益投資者、貸款人及其他債權人有用。這兩類信息包括向主體提供資源所需的決策信息，以及用于評估主體管理層及董事會使用所提供資源的效率及效果的情況”(IASB，2010)。簡言之，一個報告主體應具有三個特征：(a)主體的經濟活動正在進行、已經進行或將要進行；(b)這些經濟活動能夠與其他主體的經濟活動及主體所處的經濟環境客觀地區分開來；(c)關于主體經濟活動的財務信息與財務呈報目標所要求提供的信息是一致的。IASB與FASB同時還認為上述三方面的特征只是識別報告主體的必要條件，在很多情況下，上述這些特征的歸納并不充分。
2.經營分部(operationalsegment)[15]。IASB(2008)將經營分部定義為“主體的一個部分(componentofanentity)[16]：(a)它可能通過從事經營活動掙得收入和發生支出(包括與同主體其他部分進行交易而產生的收支)；(b)其經營結果通常被主體的主要經營決策者(theentity''''schiefoperatingdecisionmaker)用來決定如何對此分部進行資源配置及評估分部的績效；(c)單獨的(discrete)財務信息對于分部適用”。FASB則在第131號財務會計準則公告(以下簡稱FAS131)中對經營分部(operatingsegment)下了定義[17]。
3.“企業”(business)。在最新版本的定義中，IASB(2008)和FASB(2007)都將“企業”(business)定義為“業務活動與資產的有機集合，通過運營及管理這一集合，為的是直接向投資者或其他所有者、成員或參與者提供以紅利、更低成本或其他經濟利益為形式的回報”。
除了上述術語之外，還有諸如報告分部(reportablesegment)、報告單元(reportingunit)等有著特定含義的術語存在。可見，人們一直在不斷地為這些術語尋找合適的定義。
三、會計主體：概念的理解
人們為什么會產生定義會計主體(或其他各種主體)的想法？筆者認為這是出于實用性方面的需要。在最早對會計主體進行系統性論述的《會計理論》一書中，佩頓(1922)便已指出“幾乎所有的會計師都假定存在不同的經營主體”，可見，在佩頓將其“升華”為“假設”之前，對會計主體的使用便已廣泛存在。可以推測，會計主體概念的產生很可能來自人們創造和使用財務會計的需要。
從本質上看，會計主體是人們為財務會計進行的一種設計，它是實現財務會計目標的一種手段。在實用主義的視角下，概念范疇是由行動的最終效果所決定的。對于作為手段的會計主體來說，探究其概念的本源，目的在于保證會計主體能夠發揮某種作用以達到我們想要的效果。正因如此，考慮“會計主體究竟是什么”是為確定“什么應屬于會計主體”服務的，對“什么應屬于會計主體”進行合理的界定，將為財務會計目標的實現提供更好的效果。IASB與FASB認為征求意見稿《財務呈報概念框架：報告主體》所歸納的報告主體的三個特征并不充分，從一個側面也體現出對會計主體概念進行的界定只是為實現財務會計目標所采用的一種手段。
具體來說，我們或許可以按照以下思路來確定什么應屬于一個會計主體：(1)明確財務會計的目標；(2)明確會計主體在實現財務會計目標過程中應發揮的作用；(3)為保證作用的發揮，會計主體應具備怎樣的屬性(比如控制)；(4)依據這些屬性去設計或尋找某些參照物(比如法律主體、分部、集團等)；(5)將這些參照物視為會計主體的范疇并將其融入到具體的會計準則之中，以此來為財務會計目標的實現服務。
總之，“會計主體”是人造的，它具有哪些特征取決于我們使用的需要。我們的思維或許應是：以最終效果為導向來設計會計主體的特征，而不是首先憑借個人智慧來洞察會計主體“已存在”的本源含義，并在這一本源含義的基礎上演繹出財務會計的一系列具體構造。上述這一實用主義視角或許也能解釋為什么前述第二種關于會計主體的定義方法在目前使用更為廣泛的原因。
四、電子商務下會計主體的界定：一個例子
生產力水平的不斷提高使得越來越多的新工具和新方法為人們所用，現如今，互聯網的應用已經滲透到我們每個人的生活之中。在這一背景下，有學者認為，“網絡公司(VirtualCorporation)……分合迅速,聯合、協作方式多樣,使傳統會計主體……所強調的單個的、獨立的企業實體不能適應計算機網絡上各獨立法人企業組成的臨時聯盟體的新情況。會計主體……已不再能為網絡公司會計信息披露的范圍和立場提供基本的支持”(孫錚等，2000)。
筆者并不贊同上述觀點。筆者認為，在網絡經濟的背景下，由于更為復雜的新事物的出現，界定會計主體概念范疇的思維甚至變得更為重要。正如杜興強(1999)所說，隨著網絡公司的出現，“會計主體的內涵并未因此而不存在，……受到沖擊的只是會計主體的形式而已”。我們要做的僅僅是更為細致地對新事物進行拆分，通過將其與傳統事物進行比較來把握新事物發生變化部分的性質，并針對這些變化來尋找或設計相應的參照物作為會計主體，以此來滿足財務呈報的需要。
風險投資業內如今流傳著這樣一種觀點：創新的含義早已不再局限于技術，商業模式的創新同樣可以為商人們帶來巨大的利益。在筆者看來，互聯網的出現無非給我們帶來了以下兩種變化：首先，我們比以前多了一種可支配的工具；基于這一工具，人們設計了諸多的模式(就網絡經濟而言便是商業模式)來滿足自身的需要。盡管基于互聯網的應用難以窮舉，但就實質而言，由互聯網衍生而來的新事物大多難以脫離這兩個范疇。
如何將會計主體從這些紛繁復雜的應用之中清晰地剝離出來？筆者認為關鍵還是在于“利益”這一核心。考慮到電子商務是網絡經濟的一個具有典型性的代表，接下來筆者打算借助一個例子的演示、并以前文所提到的確定會計主體的程序為基礎，來嘗試探討電子商務環境下會計主體界定的一些注意事項，并將其作為網絡經濟下會計主體界定的參考。
這個例子涉及兩家賣場形式的企業及各自賣場中的商戶，這兩家賣場一家是傳統企業的代表—xmxx城市廣場(簡稱城市廣場)，另一家則為中國電子商務的佼佼者--阿里巴巴旗下的淘寶網。筆者將主要探討進駐城市廣場的企業，忽略進駐城市廣場的個人。同樣，筆者將主要探討淘寶網的淘寶商城，而忽略淘寶網的集市(即C2C，個人之間的交易)，探討將圍繞著對于盈利模式[18]的分析。
作為一個實體購物平臺，城市廣場的盈利模式如下：向租戶收取租金(部分租戶的租金是保底加抽成，如果是抽成，則包括每件商品)、服務費用(物業管理費、有讀表的水電費、公攤水電費等)；廣告費用(只有外墻的廣告位置出租收取費用)；實體資產的增值收益。
作為一個網絡購物平臺，淘寶商城的盈利模式如下：對進駐商城的各商戶按其實際交易額收取交易額的0.5%到5%的服務費，服務費的百分比由商品類目而定；對于第二年續約的商戶，還將收取6000元的技術服務費；提供淘寶直通車、超級賣霸等輔助營銷的增值服務。
可以看到，盡管形式上有所差異，城市廣場與淘寶商城的盈利模式在實質上還是有著很多的相似之處。具體表現在：都可看作大賣場，二者都擁有可用來換取租金的平臺效應；二者都可為商戶提供有關營銷的增值服務，所不同的只是前者把廣告掛在商場外墻上，后者則把廣告掛在主頁或搜索引擎的前幾行；城市廣場可以借助實體資產(比如房地產)的增值獲益，淘寶商城則可以利用信息化的特點通過提供諸如關鍵詞競價、CRM(客戶關系管理)軟件助手、搜索引擎、誠信擔保以及日益興起的云計算等手段來取得收益；此外，關于物流配送方面，二者間也不存在顯著的差別。
因此，在上述演示當中，盡管直觀上淘寶商城是由阿里巴巴提供的“虛擬商場”及各商戶的“店鋪”構成的一個虛擬聯合體，商戶看起來也好像處于不斷變化之中的“流水的兵”，然而這并不妨礙淘寶商城與商戶間利益界限的清晰劃分。就實質而言，淘寶商城的盈利模式也只是傳統購物平臺盈利模式在互聯網下的一種模仿，那些看起來“顛覆性的創新”，在傳統中都是有跡可循的。
因此，在電子商務的環境下，財務報告的編制者在對會計主體進行界定時，除了應參考前文所提到的思路之外，可能還需對以下一些因素予以關注(包括但不僅限于)：
對新技術進行了解，熟悉新模式的運作原理；
基于對商業模式各個方面的觀察，對新模式所涵蓋的各合作伙伴進行識別，并理清其相互間的關系；
必要時將新模式與傳統模式進行比較，判斷新模式的不同之處是否會對會計主體的界定產生影響。
因此，正如潘琰(2002)所說，“網絡企業組織形式的變化，的確會使將來會計主體的界定更為復雜，但……需要修正的不是會計主體……本身，而是人們對……概念的理解和應用問題”。筆者認為，憑借著人們的智慧及對謀利的渴望，人們在新環境下對會計主體進行界定、進而為資本提供者提供更具決策有用性的信息還是可行的。會計主體作為人們為財務會計設計的一種基礎性的方法，它有助于財務會計工具性能的提升，從而能夠更好地為財務報告使用者提供其所需的決策有用信息。
參考文獻：
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[6]孫錚，韋華寧.2000.試論信息時代會計假設受到的沖擊與影響[J].財經研究，3：27-32.
引言
“學生為本”教育理念是“人本觀念”的有效延伸，該理念的核心在于尊重學生、關懷學生、信任學生，其作用在于提升學生主觀能動性，并促使學生積極參與教學活動，從而實現“師本”教育向“生本教育”過渡。高校會計教學實際中，我們應該認清教學之不足，并樹立起“學生為本”教育概念，有的放矢的制定并實施教學改革策略，則無疑是提升教學效率的關鍵所在。
一、高校會計教學中存在的問題分析
1.教學目標功利化
我國高校會計課程教學之教學目標大多以培養學生理論知識為主。教師對教學效果的考核形式，大多也趨向于理論考試，對學生實踐能力的考核力度明顯不足。如此一來，就容易導致學生過度重視理論知識，而不善于結合實際問題加以運用。
2??本教學影響學生參與度
高校教學應該積極解放學生思想，提升學生主觀能動性，發揮其個體潛能。然而縱觀我國高校教學實際情況，師本位教學模式依然盛行。于會計專業教學中，諸多教師也沿襲著傳統教學理論，依然實施著灌輸式教學，從而致使學生處于被動狀態，難以積極參與課程學習之中。
3.實踐教學力度較弱
隨著我國供給側結構的不斷調整，企業對人才的要求也隨之變化，企業對應用型、創造型、復合型人才的需求量也持續提高。由此，可見，高校會計專業教學，也應該切實有效加強實踐教學力度，從而有效培養應用型、創造型、復合型會計人才。然而縱觀我國高校會計實踐教學實際情況，也不難看出以下幾點問題：第一，實踐教學內容單一，現目前我國諸多高校會計專業實踐教學內容更新速度較慢，甚至還有的高校會計實踐內容還僅停留在“填制記賬憑證”、“登記會計賬簿”以及“正確核算成本”等簡單實踐運用層面。第二，會計實踐活動信息化程度低。現代科學技術迅猛發展背景下，實現教育活動信息化，具有至關重要的意義。然而，現目前我國高校會計專業實踐教學的信息化程度并沒有達到理想水平，學生對會計軟件的實際操作能力具有局限性，即部分學生僅僅能夠使用少數常用的軟件，而一旦換了別的軟件則顯得無計可施。
一言以蔽之，高校會計專業教學中無論是教學目標的功力化、教學模式的師本化還是實踐教學的形式化等因素，都嚴重影響著學生個體潛能的發揮。在“學生為本”觀念下，我們就應該結合實際教學問題，從而進行切實有效的教學改革，以此提升教學實效。下文我們就將對高校會計教學改革的策略進行有關探究。
二、科學設置教學目標
科學合理的教學目標設計，是高校會計教學高效、有序開展的關鍵所在。“學生為本”教學觀念下，設計會計專業教學目標時，首先我們需認識到“生本”教育所具有的基本特征，即：探索――發現――實踐――運用，而做好教學設計并突出重點。根據高校會計專業培養應用型、創造型、復合型人才的有關要求，筆者認為在教學目標設計上，從以下兩個方面進行改進：
1.建構三維教學目標體系
所謂三維教學目標體系，實際上是指建構起“知識與能力、過程與方法、情感態度與價值觀”為一體的綜合教學目標。高校會計教學，目標設計過程中，對于“知識與能力”教學內容的設計，一方面是要立足人才培養目標，設計契合人才培養要求的切實落實理論教學要求；另一方面，也需結合時展特點及時調整教學內容。而針對“過程與方法”教學要求，我們在設計教學目標時，教師首先應該跳出“師本位”思想窠臼，并讓學生參與到教學過程之中，即在活動設計中更多的創設學生探究、交流、實踐環節。最后為有效實現“情感態度與價值觀”教學要求，我們在教學目標設計時，就應該增強學生在學習過程中的情感體驗。譬如在加強會計理論教學與生活實際的聯系，即有效實現會計教學理論生活化，讓學生在生活體驗中感受會計知識運用的魅力。
2.建構動態化的教學目標
“學生為本”觀念下的高校會計教學目標設計，就應該積極圍繞著學生的學習情感、情感體驗、知識內化效率等具體問題，及時調整教學目標。由此可見，高校會計專業教學目標應該根據學生在課堂中的實際表現而及時調整，譬如教學實際中，我們創設“提問環節”進行反饋信息的收集，讓學生提出自己的問題。我們則可以根據學生所提出的問題，即時制定相應的教學目標，從而真正實現“學生為本”的動態化教學。
三、培養學生自主預習習慣是實現“學生為本”教學的基礎
高校會計專業實施生本教學，需給予學生自主探究學習的機會。然而據實際而言，大學會計專業課程是十分緊湊的。那么為了給予學生探究機會，教師就要有意識的壓縮課程，甚至加快教學流程。在此情境下，如果學生沒有進行充分有效的預習活動，就難以跟進教學節奏，在探究學習過程中則難以發現問題、提出問題、解決問題。正所謂有備而無患。誠然在學習過程中，有效預習則無疑是高效學習的開端。對于學生而言，做好自主預習工作能夠學習新知識同時也了解到自身的不足。高校會計教學實際中，為深化“學生為本”教學理念，就應該結合學科特點及學生認知特點，有效培養學生良好的預習習慣。然而為了有效培養學生良好的預習習慣，我們也應做好以下幾個方面的工作。第一，教授科學的預習方法，譬如教授學生三段式預習方法，即是指進行“通讀”、“熟讀”、“精讀”三個層次的預習活動，并掌握基礎性知識、學習重點知識、探究疑難問題。第二，做好預習提綱，明晰預習流程。第三，檢查評價預習效果，認清預習過程中的問題。總而言之，“學生為本”觀念下的高校會計教學，應該全面引導學生做好預習工作，才能為教學奠定基礎，并為學生自主探究學習創設良好的契機。
四、加強實踐教學，培養學生實踐能力
正如上文所言，我國高校會計專業實踐教學存在諸多問題。然而面對現代企業對應用型、復合型、創造型人才的需求，為了實現“學生為本”教育觀念，我們就應該全面加強實踐教學，從而有效培養學生實踐能力，為學生就業奠定良好的基礎。根據高校會計專業教學實際實際要求，以及“學生為本”教育理念內涵，筆者認為應該從以下幾個方面加強實踐教學：
1.建構與會計專業知識交叉融合的實踐教學體系
為有效培養出社會需求的高素質應用型、復合型會計人才，在設計高校實踐教學課程體系時，就需要突出應用性、復合性特點，就實現理論知識的實踐運用，同時也實現會計理論與其他學科知識的交叉融合。在建構復合性實踐教學體系時，我們要將眼光置于，企業經營實際環境之中，在將企業經營管理環境融入會計實踐教學設計中，從而保證會計實踐教學綜合全面。如將ERP、創業投資等學科內容與會計理論交叉融合，并設計有關實踐教學，這樣便能夠將商務策劃、稅收管理、企業管理、管理會計、財務管理、金融管理等多元化的知識與會計理論相融合，并進行有效的實踐活動，以此培養學生應用性、復合性能力。
2.建立會計仿真實驗課程
根據會計專業特點而言，培養學生良好的實踐能力就必須讓學生到崗位進行實際操作。然而據我國企業人才需求而言，多數企業并沒有會計實習生的剛性需求，同時也不太愿意讓學生參與實習，更加不會讓學生頂班操作。那么在此情境下，我們一方面要加強校企合作，盡可能為學生創造實習條件。另一方面，我們也需建立校內仿真模擬實驗室，從而解決實習崗位短缺這一問題。在建立校內仿真模擬實驗室時，我們就要建立起以計算機技術為核心的，會計電算化實驗室，為學生提供財務管理模擬實驗的平臺；同時也應該保留手工實驗的功能，讓學生一邊進行信息化模擬操作，另一方面也進行手工實驗，從而全面培養學生實踐能力。此外，隨著VR技術的全面發展，在不遠的將來必然也有機會建立起實景化的會計模式實驗室。
3.建構雙師型師資隊伍
高校會計專業實踐教學師資力量的缺乏以及其教學模式的特殊性，則使得“雙師型”師資隊伍建設顯得極為迫切。所謂“雙師型”教師，即指教師既具備專業知識教育能力，同時也具備任務指導能力。在“雙師型”師資隊伍建設過程中，我們通過可以通過以下幾個途徑進行：第一，院校培養，即各個院校要健全教師資格遴選制度，擢拔專業知識、任務指導能力俱佳的優秀教師，此外對于優秀教師我們還應通過全面的培訓活動，實現教師教育終身化。第二，校企合作培養，即院校應該積極與會計單位協商溝通，聘請具有豐富工作經驗的從業人員對年輕教師進行授課培訓，抑或與企業單位合作讓年輕教師脫產或半脫產到企業掛職鍛煉，以此全面提升其專業知識及實踐能力。
五、采取多元化的教學模式
高校會計專業教學中沿襲的程式化，單一化教學模式，通常難以調動學生主觀能動性，并且在教師為中心的教學模式下，學生的主體性也難以得到發揮，那么這樣自然也就難以實現“學生為本”教學目標。鑒此，高校會計教學亟待采取多元化的教學模式，從而突出學生主體性。
1.采取體驗式教學法
體驗式教學法是一種以學生情感體驗為主的教學管理方法，該方法能夠在調動學生主觀能動性的前提下，有效引導學生參與教學活動，并將理論知識與實踐相結合。在高校會計專業教學中實施體驗式教學具有以下幾點益處：其一，體驗式教學能夠激發學生主觀能動性，從而促使學生積極參與科技活動；其二，體驗式教學能夠增強學生的情感體驗，促使學生獲得較強的學習成就感。體驗式教學模式最主要的形式則是角色扮演教學，所謂角色扮教學即是根據教學內容從而設定相應的教學情景，并讓學生通過扮演有關角色，從而引導學生通過親身體驗，深入分析、理解知識。譬如在講解財務管理課程中的“償債基金”內容時，我們則可以創設出一個以角色扮演教學為核心的體驗式教學模式，首先我們假設一個情景如“張x同學計劃在大學畢業后與幾個同學一起創業，假設他計劃從大一到大三一直存夠5000元創業所需的啟動資金，如果按每年銀行的存款利率為3%，試問其每年需存入銀行多少錢。創設完情景之后，我們則可以讓兩個學生扮演張x及理財顧問角色，從而通過情景演繹有效完成上述練習。如此一來，不僅能提升學生的學習興趣，同時也能夠引導學生積極參與教學互動。
2.引導學生進行小組合作探究學習
課堂探究學習是推動教學進程，并引導學生積極參與教學的有效措施，于高校會計專業教學實際中，引導學生進行小組合作探究學習，也是實現“學生為本”教學理念的有效措施之一。于教學實際中，我們可以根據學生的認知特點，并創設出有趣的探究學習模式，譬如在進行“影響股利政策的因素”有關內容教學時，我們則可以組織學生以小組辯論的形式，探究“放較高股利”與“放較低股利”，辯論哪種模式的經營效率更高。在激烈的辯證氛圍下，學生的競爭意識便能夠激發起參與熱情，從而提升其知識運用能力。
2006年2月15日,我國財政部了修訂后的《企業會計準則》,從而形成了我國由1項基本準則、38項具體準則以及準則實施指南形成的企業會計準則體系。修訂后的基本準則更多地體現了財務會計概念框架的內容,會計基本準則通常被認為是中國式的財務會計概念框架,基本準則雖然在一定意義上發揮了財務會計概念框架的作用,但是不能代替作為理論范疇的概念框架,絕非等同于概念框架。
一、財務會計概念框架與我國會計基本準則
“概念框架”一詞始見于美國會計學會(AAA)于1966年公布的《基本會計理論報告》中。目前,學術界較為流行的概念框架的定義是由美國財務會計準則委員會(Financial Accounting Standards Board, FASB)提出的。財務會計概念框架(conceptual framework of financial accounting, CF)是由目標和相互關聯的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標和基本概念能夠指導前后一貫的會計準則。
我國《企業會計準則――基本準則》(China Accounting Standards, CAS)也為會計具體準則的制定定義了一系列的概念基礎。從目的性來看,會計基本準則與財務會計概念框架是一致的,都是為了“指導、評估和發展具體準則”。從內容來看,會計基本準則要比財務會計概念框架簡潔得多。財務會計概念框架對各條款進行了細致分析和研究,基本準則只羅列具體準則應當遵守的各條款,沒有予以相應的理論闡述,隱含著會計人員均已清楚這些條款的理論意義。 因此,我國現行的會計基本準則不能等同于財務會計概念框架。
新基本準則對目標的描述,只在第四條中用一句話列出,規定過于簡短且闡述得不是很準確。此外,會計信息還應具備一系列質量特征,也就是說各個質量特征之間具有層次性,同時該層次性也是為了實現財務報告的目標,這又體現了目標和質量特征之間的聯系。我國新基本準中只是列舉了十個會計信息的質量要求,并沒有說明他們與目標之間的關系,也沒有分出層次性。確定目標和識別基本概念主要是用目標指明方向,用基本概念作為解決問題的工具。
將基本準則作為我國會計準則體系的一部分,并將會計準則劃分為基本準則和具體準則,這樣既不符合國際慣例,也模糊了概念框架的性質和地位。我國應積極建立財務會計概念框架。利用CF作為溝通財務會計理論和財務會計準則的橋梁,已經成為國際會計準則委員會和西方主要國家在制定會計準則中采用的普遍做法。而且經濟環境日益復雜,使準則制定者難以充分預見會計準則必須適用的各種商業情況,在這種形勢下,構建CF就顯得十分重要。
二、我國財務會計概念框架的定位
制定我國的財務會計概念框架,應如何處理財務會計概念框架與《企業會計準則》二者之間的關系呢?對于這個問題,目前我國會計理論界主要有三種看法:(1)“同一論”,將《企業會計準則》視同為我國財務會計概念框架,并對它進行重新適當修改;(2)“并存論”,在對《企業會計準則》進行適當修改的基礎上,再構建一份概念框架;(3)“替代論”,取消《企業會計準則》,重新構建我國的財務會計概念框架(陳國輝,2007)。那么該如何取舍呢?筆者贊成和主張第三種做法。應該用一個邏輯上更加嚴密、理論上更加深入和完善的財務會計概念框架來取代目前并不完善的《企業會計準則》。
財務會計概念框架在會計法規體系中的地位,國際上有兩種模式:一種是以英美為代表的模式,概念框架游離于法律體系外,僅用于理論指導,不需要被嚴格遵守,不具有直接法律效力;另一種是以澳大利亞為代表的模式,會計準則規范(概念框架)散見于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力。國際上漸漸向第二種模式靠攏。美國證券交易委員會對美國公認會計原則的級次進行重新排列,將概念框架提到具體準則之前,作為公認會計原則的第一級次(美國證券交易委員會,2003)。增強概念框架的權威性,提高其法律地位是國際上未來發展的方向。
我國的會計準則是由財政部制定并頒布的,根據我國的具體環境,我國研究和制定概念框架要注意這種趨勢,恰當地確立概念框架的法律地位。筆者認為,我國的財務會計概念框架應由財政部牽頭,聘請學術團體來共同制定。這樣,財務會計概念框架就能夠作為會計法規體系中有機組成部分,作為指導會計準則制定的理論,對缺乏會計準則規范的會計實務進行指導。
三、我國財務會計概念框架的內容
借鑒西方已取得的研究成果,結合我國國情,筆者認為,我國的財務會計概念可以分為以下三個層次:
第一層次,主要包括會計目標、會計對象和會計假設三項內容。
會計目標主要應確定:(1)誰是會計信息的使用者;(2)會計信息使用者需要什么信息;(3)財務會計可提供什么信息。在充分考慮會計對象和會計假設的情況下,會計目標對具體會計準則的制訂起著指引方向的作用。我國的財務會計目標應定位于三重目標,即會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的需要;滿足企業內部經營管理的需要;滿足有關方面了解企業財務狀況和經營成果的需要。
會計對象亦即會計所要反映和監督的內容。應如何予以界定,會計理論界尚有爭論,傳統的觀點認為是價值運動(包括價值增值運動)。另一種觀點認為是社會再生產過程。在社會主義市場經濟條件下,會計對象究竟反映和監督什么內容,尚需進一步研究和探討。
會計假設,又稱基本前提,是由財務會計所處的經濟環境(市場經濟)所決定的若干基本前提,即會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。這些基本概念代表了財務會計的基本特征。
會計目標、會計對象和會計假設都受會計環境的影響。會計假設由客觀環境所決定,會計對象來自于財務會計的客觀環境。會計目標則反映使用者的主觀意圖,受制于財務會計的主觀環境。三者相互作用,相互影響,處于同等地位,因此,它們均構成財務會計概念框架的第一層次。
第二層次,主要包括三部分內容,即會計要素、會計信息質量特征和會計核算的一般原則。受基本假設的制約,考慮財務會計的目標,會計對象便具體化為財務會計的要素。為了實現會計目標,保證會計信息的有用性,會計信息應具備規定的質量特征。為了正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計信息,會計核算必須堅持一般原則。
第三層次,包括會計要素的確認、計量、記錄與財務報告四部分內容。根據確認與計量的概念和標準,按照會計要素的定義與特征,分別當做不同的會計要素及其所屬的賬戶來計量、記錄,并通過會計報告等手段,轉變為有用的會計信息,傳遞給會計信息使用者。這就是財務會計的最終要求。因此,這一系列的會計處理過程構成了財務會計概念的第三層次,也是最終層次。
要從根本上整頓我國會計信息市場,保護投資者利益,規范資本市場,穩妥地加速會計國際化進程,除了健全法制、規范市場、加強監督等措施外,重構中國特色的財務會計概念框架也是必不可少的
構建中國財務會計概念框架勢在必行
風行世界,無奈尚需完善
財務會計概念框架(Conceptual Framework of Financial Accounting,CF)一詞,最早出現于美國財務會計準則委員會(FASB)1976年12月2日公布的《關于企業財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構:財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與含義》等3個文件中。
20世紀30年代,西方國家尤其是美國為了規范公眾公司的會計行為、維護資本市場的正常秩序,出臺了一系列會計準則,但事后人們發現各項準則在概念運用、處理程序與方法上缺乏協調性,甚至相互矛盾,為此,人們越來越覺得有必要制定一個概念框架以統一概念、協調矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃,并將其研究成果陸續以“財務會計概念公告”(SFAC)等文件形式予以,到2000年已經了《企業編制財務報告的目標》、《會計信息的質量特征》、《企業財務報表的要素》、《非營利機構編制財務報告的目的》、《企業財務報表項目的確認和計量》、《財務報表的各種要素》、《在會計計量中使用現金流量信息和現值》等七個文件。隨后,英國、澳大利亞、加拿大等國的會計職業團體和IASC也對財務會計概念框架進行了研究,并取得了一系列成果,特別是1989年7月國際會計準則委員會(IASC)公布的《編制和呈報財務報表的框架》的報告,對國際會計界產生了深遠影響。
所謂概念框架,按照美國財務會計準則委員會的定義,它是一個章程、一套目標與基本原理相互關聯的有內在邏輯關系的體系。這個體系能指導前后一貫的會計準則,并指出財務會計與財務報表的性質、作用和局限性。也就是說,概念結構是一個由相互關聯的目標和基本概念組成的協調一致的系統,是用來指導并評價會計準則的基本理論框架。
FASB在發表的第二號概念框架公告“會計信息質量特征”的前言中寫道:概念框架是由互相關聯的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系,這些目標和基本概念可用來引導首尾一貫的準則,并對財務會計和報告的性質、作用和局限性作出規定。美國FASB的概念結構,所討論的基本概念主要有會計目標、信息質量、要素的定義與特征、要素的確認與計量。加拿大特許會計師協會了一份名為“財務報表概念”的文告,認為財務報表概念框架的目的是描述那些指導建立和使用通用目的會計原則的概念。它所討論的概念主要有財務報表的目標、效益與成本約束、重大性、信息質量、財務報表要素、確認標準、計量、公認會計原則。英國的“原則報告”指出,確立指導對外財務報表編報的概念,主要目的是為會計準則委員會制定與審查會計準則提供一個內在一致的參考框架。它還可在特殊情況下為選擇不同的會計處理方法提供依據,所討論的概念分別是財務報表的目標、信息質量、報表要素、確認、計量、財務信息提供、報告主體。澳大利亞的“會計概念報告”中明確說明:會計概念報告確定了通用目的財務報告的編報所必須遵守的基本概念,即它們直接被財務報告實務所遵守,而不象其他國家,概念公告只是理論,通過評估、指引會計準則來間接影響會計實務。這份概念報告討論的內容包括財務報告的目標、信息質量、要素的定義與確認、計量、財務信息的列報。葛家澍,劉峰綜合其他國家研究的概念框架,認為財務框架概念結構實質上是由一些財務會計最為基本的概念所組成,它們相互關聯,形成一個完整的框架體系,目的在于指導框架準則的制定或應用。
一般認為美國FASB的SFACs最能代表概念框架項目。但國際會計準則理事會(IASB)、英國會計準則理事會(ASB)、加拿大注冊會計師會(CICA)和澳大利亞會計準則委員會(AASB)也都了各自的概念框架,只是名稱不完全相同:
1、國際會計準則理事會(IASB)的概念框架稱為《財務報表的編報框架》(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,IASB Framework) .
2、英國會計準則委員會(ASB)的概念框架稱為《財務報告原則公告》(Statement of Principles for Financial Reporting)。
3、加拿大注冊會計師會(CICA)稱為“一般會計”(General Accounting),分為:“財務會計概念”(Financial Statement Concepts)61段和“財務報表編制的一般準則”(General Standards of Financial Statement Presentation)12段兩部分。
4、澳大利亞會計準則委員會(AASB)稱為《會計概念公告》(Statements of Accounting Concepts, SACs)共4份,但也簡稱為“概念框架”(Conceptual Framework)。
雖然各國對財務會計概念框架名稱不盡一致,但其實質是相同的,即都是對財務會計和會計準則制定過程中涉及的一些基本概念進行研究,借以更好地指導會計準則的制定或會計實務,為其提供一個更一致的概念基礎,并作為評估既有會計準則質量的一個重要標準,指導發展新會計準則。具體而言,這些概念框架在許多方面存在著共性。
第一,在概念框架的名稱上,美國等國家把概念框架稱為“財務會計概念框架”,加拿大稱其為“財務報告概念框架”,國際會計準則委員會稱其為“編報財務報表概念框架”,英國則稱其為“財務報告概念”。名稱雖然不同,但這些概念框架都與企業財務報告信息的確認、計量與披露有關。
第二,各國會計界對財務信息使用者及其所需要的信息問題的認識雖然不完全相同,但大部分國家或會計組織都把投資者、債權人及其投資、信貸決策的信息需要作為財務報告的主要目標。
第三,在“安然事件”之前,似乎愈來愈多的國家或會計組織對財務信息質量特征的要求從“真實性”的“公允性”轉向“決策有用性”。這一概念的轉變將導致對傳統單一的會計模式進行修正。在未來的財務報告中,不同的計量尺度和計量屬性可能互相結合。
第四,許多國家和會計組織都把概念框架作為一份(或一系列)單獨的會計文件而與會計準則分開。概念框架主要評價現有的準則并指導新準則的制定。在一般情況下,它并不用來直接規范會計實務。因此,絕大部分國家或會計組織都把概念框架置于會計準則體系之外,以便在發揮對會計準則的指導作用時,保持概念框架本身的獨立性和靈活性。
然而必須承認,迄今為止,世界上至今還沒有一份權威的概念框架能夠充分地指導財務會計和財務信息披露準則的制定工作,許多會計與財務信息披露問題只能就事論事地加以解決。人們往往依據自己的概念框架對有關會計問題進行評論,而無法就許多基本問題達成共識。由于財務會計信息的使用者和他們所需要的信息還存在著較大的不確定性,所有的概念框架雖然都列示了許多現有的和潛在的使用者及其所需要的信息,但對于財務會計報告應滿足哪些特定使用者的需要或哪些方面的信息需要,還未達成一致意見。有關會計報表要素的確認、計量和披露問題等也懸而未決。總之,概念框架雖然在指導會計準則制定、促進財務報告理論與會計實務的發展方面起著積極的作用,但它本身還有待進一步完善。
步履蹣跚,不減世人美譽
財務會計概念框架是由若干說明財務會計并為財務會計所應用的基本概念所組成的理論體系,是指導和評價會計準則的理論依據。一般認為,西方各國對財務會計概念框架的研究始于20世紀的70年代。在此之前,無論是美國還是西方其他發達國家制定會計準則的理論依據,主要來源于會計職業團體及一些著名會計學家的有關專題研究報告。然而,進入70年代以后,傳統的會計理論概念受到了嚴重的沖擊。原因是:
1. 財務會計概念框架的概念
財務會計概念框架,也稱財務會計概念結構(Conceptual Framework of Finacial Acconunting,CF)專門術語最早出現于美國財務會計準則委員會(FASB)1976年12月2日公布的《關于企業財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構:財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與涵義》等三個文件中。
按照美國財務會計準則委員會的解釋,三概念框架是一個章程、一套目標與基本原理相互關聯有內在邏輯性的體系。這個體系能導致前后一貫的會計準則,并指出財務會計與財務報表的性質、作用和局限性。也就是說,財務會計概念框架是一套把目標和有關聯的基本概念聯結起來的凝固體系,是用來指導并評價會計準則的基本理論框架。
2. 西方會計學界研究財務會計概念框架的動因
最近一二十年來,西方各國會計學界和國際會計準則委員會紛紛對財務會計概念框架進行研究。為什么財務會計概念框架能引起他們的關注和濃厚興趣呢?70年代以前,西方各國制訂會計準則的理論依據,主要來源于會計學會、注冊會計師學會以及一些著名會計學家的有關專題研究報告。然而,進入70年代以后,傳統的會計理論概念受到嚴重沖擊,迫切需要建立一套能適應新經濟形勢的完整的和規范性的會計理論框架,以指導會計準則的制訂和約束會計實務。究其動因主要有以下兩點:(1)傳統的會計理論概念明顯落后于環境形勢和會計實務的發展。70年代以后,美國等西方國家經濟呈現“滯脹”狀態,給會計實務帶來許多新問題。如企業兼并、融資租賃、養老金計劃、物價變動影響、國際結算、國際稅收、外幣折算等重大會計問題,因此,迫切需要許多新的會計技術方法和新的會計準則。(2)傳統的財務會計理論側重于描述性,缺乏一套首尾一貫的理論框架。與會計準則相關的一些重要的會計文獻往往觀點不一,甚至于相互抵觸,從而導致會計實務的混亂,以及會計信息使用者對會計準則和財務報告的強烈批評。
這樣,在大批財務會計準則出臺后,當人們發現在概念運用、處理程序和處理方法上不一致或出現分歧時,才感到有必要對基本概念進行研究,以統一概念、協調矛盾和指引方向。因此,70年代中期,美國財務會計準則委員會首先展開對概念框架的研究,以便為糾正會計實務中的不足和發展會計準則提供一個具有充分說服力的理論依據。隨后,英國、加拿大等國的會計職業團體和國際會計準則委員會也都先后對會計概念框架進行了研究,并了闡述會計概念框架的重要文件和報告。
3. 西方財務會計概念框架的基本內容
就西方會計學界對財務會計概念框架的研究,當屬美國財務會計準則委員會從事得最早,也最具有代表性。美國財務會計準則委員會于1976年提出的名為“概念框架研究項目的范圍與涵義”(SCOPEANDIMPLICATIDNSOF CONCEPTUAL FRAMEWORKPROJECT)的研究計劃中指出,概念框架是由目標及相關的基本概念組成的邏輯嚴密的體系。其內容主要包括:(1)確認財務會計和財務報告的目標。(2)對財務報表要素作出定義。(3)評估財務會計和會計信息的質量特征;(4)解決如何對財務報表要素的確認、計量和報告。(5)分析某些重大財務會計問題。
4. 財務會計概念框架的作用
財務會計概念框架的作用可歸納為以下幾點:
第一,可以保持會計準則相關文件和內在邏輯一貫性,縮小不同準則之間的不一致或沖突,限制實務中相同交易的多種處理方法和程序,提高會計準則的規范化。
第二,可以幫助會計信息使用者更好地理解財務報告所提供信息的目的、內容、性質與
限性,據以作出恰當的分析判斷和正確的經營決策。
第三,可以給會計準則的制訂及重大會計問題的解決提供方向,而且,它還能減少準則制訂過程中的個人偏向,抵制不同利益集團的政治壓力。
第四,有利于會計理論的發揚光大和觀念更新。概念框架既充分肯定了傳統框架理論中可以繼續適用的合理部分,又努力反映社會經濟環境變動情況下會計理論或基本概念的相應轉變與發展。
二、財務會計概念框架與我國基本會計準則
在我國,盡管基本會計準則(即《企業會計準則》)與財務會計概念框架很相似,但不得將其等同看待。因為:
首先,從中西方會計準則體系比較來看,美、英等國,包括國際會計準則委員會,都把概念框架作為一份(或一系列)單獨的會計文件獨立于會計準則進行公布的,只不過各國對概念框架的稱呼不一樣,如美國稱之為《財務會計概念報告》,國際會計準則委員會稱之為《編報財務報表的框架》,而我國將會計的基本概念歸集到基本準則之中,并沒有另外單獨公布財務會計概念框架。
其次,從我國基本會計準則適用范圍來看,《企業會計準則》(下稱《準則》)雖說適用于我國境內的所有企業,但在實際運行中愈來愈表現出缺乏調整力度的問題,許多企業的會計人員感到無所適從。如,在我國非盈利性組織會計通常運用現金制,而《準則》明文規定一般企業必須采用應計制。這個問題的實質就暴露了《準則》適用性所存在的問題。
最后,從我國基本會計準則的內容來看,《準則》目前存在著會計科目表達抽象,會計信息質量特征之間的關系模糊,缺乏可操作性,會計要素定義不夠科學、完整等問題,因而,尚不能用來指導具體會計準則的制訂。
那么,究竟如何處理財務會計概念框架與《準則》二者之間的關系呢?《準則》的出路又在哪里?針對這些問題,當前我國會計理論界主要有三種觀點:(1)“同一論”。即將《準則》認同為我國的財務會計概念框架,并對之進行適當修改。(2)“并存論”,即在對《準則》進行適當修改的基礎上,再構建一份概念框架,這樣我國的會計準則體系就分成三個組成部分:財務會計基本前提概念、《準則》、具體會計準則。(3)“替代論”。即取消《準則》,重新構建我國的“財務會計概念框架”。
不同的觀點將導致我國財務會計概念框架不同的基本內容和運行效果。筆者贊同和主張第三種作法。因為:(1)財務會計概念框架的形式可以避免基本會計準則理論深度不夠、理論闡述不多、有些原則空泛抽象、缺乏可操作性的弊端,擺脫因具體會計準則的修改而不斷修改的局面。而且,在財務會計概念框架中,可以對一些重要理論問題充分論述,以便在理論發展的基礎上,對實踐起指導作用。(2)運用財務會計概念框架形式,可以避免《準則》與具體會計準則的重復問題。如對會計要素的定義、確認與計量,在具體會計準則的要素中必然要涉及。(3)以財務會計概念框架取代《準則》之后,也就不存在所謂《準則》的適用范圍問題,而是將其作為評估、理解和發展具體會計準則的理論依據。(4)以財務會計概念框架取代《準則》,可增強會計信息使用者對財務報告所提供信息的理解。
三、構建我國財務會計概念框架的設想
1.基本原則
構建我國的財務會計概念框架,應該遵循如下原則:
(1)系統、完整性原則。構建我國財務會計概念框架時,要從總體上把握應包括哪些概念要素,劃分為幾個層次,如何進行系統歸類,應盡可能地保證概念框架基本內容的系統、全面和完整。
(2)一貫性原則。構建我國財務會計概念框架時,要堅持前后邏輯一致、用語一致,使整個概念框架形如一體。
(3)立場中立原則。在構建我國財務會計概念框架時,要堅持不偏不倚,保持中立性,不偏向任何一方利益集團。
(4)相對穩定性原則。財務會計概念框架屬于規范性文件,要盡可能穩定,避免經常修改和變動。為保持穩定性,概念框架的內容可以考慮有一定的超前性。
(5)國際化原則。會計是一種國際通用語言,會計國際化是發展之趨。作為會計準則理論依據的概念框架,也應向國際化方向努力,加強會計信息的可比性。但是,國際化并不排除國家化。我國的財務會計概念框架應考慮中國的國情,體現中國特色。
(6)繼承性原則。對傳統的會計理論不能全部拋棄,而要“揚棄”,對其合理、科學的部分要繼承,做到古為今用。
2.我國財務會計概念框架的層次和內容
關鍵詞 圖解教學法 問題導向教學法 案例教學法
中圖分類號：G424 文獻標識碼：A DOI：10.16400/ki.kjdkz.2016.01.048
Research on the Application of Graphic Teaching Method
――Taking Accounting Course as an Example
HE Ying
（Tourism College of Beijing Union University， Beijing 100101）
Abstract This paper takes accounting course as an example to analyze the advantages of the application of graphic teaching method and explores the combination of question oriented teaching method and case study with graphic teaching method.
Key words graphic teaching method; question oriented method; case study
1 研究背景
經濟越發展，會計越重要。會計是以提供經濟信息、提高經濟效益為目的的一種管理活動。會計學是研究如何運用正確的會計方法真實、客觀、及時、全面、系統、連續地確認、計量、記錄與列報社會再生產過程中資金運動及其反映的經濟信息的一門學科。“會計學”課程是工商管理學科大類必修課程，主要包括會計學基本原理、會計核算方法、會計工作組織與程序三部分內容。被譽為“商業語言”的會計學涉及大量專業術語、具體核算方法和多樣組織程序。筆者在教學過程中不斷探索寓教于樂并結合專業特點的教學方法，試圖將學生原本印象中枯燥的會計學原理、紛繁復雜的會計核算變得讓學生學習起來更容易一些、更有趣一些。筆者在教學實踐中嘗試以會計學基本概念為起點，以知識脈絡為主線，通過運用圖式呈現基本概念、章節基本知識點及其脈絡，幫助學生輕松入門，在學習過程中做到對基本知識點的理解與把握能由點到線、由線到面、由面到網，從而系統、全面地理解和掌握所學知識，更好地學以致用。
2 國內外研究現狀
圖解教學法是教師在教學過程中利用圖表、圖例、圖片、圖形、圖像等形式，結合語言、文字、字符及其他形式，對教學內容所涉及的事物、事實、事例、事件和過程的形態、性狀、關系模式進行描述和展示，使受教者加快加深對問題的理解、對事物的構造、機能、功用、特點、外延與內涵有更清晰的認識。從20世紀60年代英國人Tony Buzan創造了簡單有效表達發射性思維的改進筆記方法的思維導圖，到David P.Ausubel（1978）強調以學習者為中心，只有學習者了解所要學的概念的意義，學習才會有成果。因此主張教學首先要了解學習者已有的認知結構，并以此為基礎教授新的概念，與學習者現有的認知結構相關聯。再到Novak and Gowin（1984）帶領一個研究小組在康奈爾大學推動一系列活動的結果顯示概念構圖法是一個能促進學生學習成效的學習方法。近半個世紀以來，國內外眾多學者結合特定教學領域實踐展開了圖解教學法研究。
邱垂昌（1988）、陳美紀、康自立和徐敏芳（1999）以中級會計學教材進行概念構圖實驗教學。邱垂昌、陳瑞斌（2000）實證研究結果顯示概念構圖能有效促進學生高層次認知及幫助學生整合觀念，亦有助于學生較低層次認知能力的培養。何治玲（2002）探討將概念構圖與合作學習應用與會計科目教學。陳莉（2008）提出運用會計圖解教學法要求教師吃透教材、系統歸納，有利于學生提綱挈領地掌握所學知識。陳牡丹（2009）以概念構圖法融入會計案例，發現多數學生肯定概念構圖法對于厘清題意、擬定解題計劃、搜尋及應用相關會計原則與概念有益。莫錦笑（2009）認為在各種教學方法中，會計學原理課程的教學如果較多地使用圖解教學法和案例教學法，教學效果會更好。馮建榮（2009）強調加強會計學教學的系統性，突出教學重點、難點與特點，應較多地應用圖解教學法。陳其末（2010）在多年的銀行會計教學實踐中發現，運用圖解教學法往往會收到很好的教學效果，在銀行會計教學中應大力提倡圖解教學法，應當把圖解教學法作為銀行會計教學方法的核心內容。容輝（2010）認為基礎會計學課程教學方法改進中應較多地應用圖解教學法和案例教學法。肖建義（2011）認為會計教學實踐證明圖示教學法是一種非常有效的會計教學方法，使學生對枯燥乏味、晦澀難懂、抽象的會計知識理解得更容易、更透徹、更深刻。任麗麗（2011）通過教學實踐活動認為會計教學，尤其是非經濟類專業會計教學中，最能取得滿意效果的是圖解教學法和案例教學法。吳娟娟、周臺龍（2012）實證研究發現圖解法有助于提高學生學習成本會計的成效。姚艷（2012）、姚艷、徐海清（2014）認為將圖解教學法應用于基礎會計學教學中有助于提高學習者注意力，激發學習者學習動機。郭紅彩（2014）采用DID模型對概念構圖法在會計學教學中的應用和效果進行了探討，研究發現概念構圖法的確對學生產生了較好的效果，幫助學生跨越會計核算的障礙，使學生能從瑣碎枯燥的會計分錄中解脫出來，有利用激發學生的學習興趣。該方法也可延伸到財務管理等課程中。
綜上所述，在國內越來越多的教育者將圖解教學法應用于“會計學”等相關課程，收到了良好的教學效果。筆者在“會計學”課程教學實踐中嘗試以問題導向式教學法為引導，以圖解教學法為主體，以案例教學法為載體，不斷豐富圖解教學法的內涵。
3 圖解教學法應用特點分析
3.1 化繁為簡，突出要點
“會計學”課程中涉及大量的會計學專業術語，這對初學者而言是一個難點。在教學實踐中，筆者認為圖解教學法有助于將這些繁雜的基本概念通過簡單、形象的圖示展現出來，使學生既能快速把握相關基本概念的要點，又能全面、完整地理解這些基本概念，為后續學習打好基礎。例如：會計對象、會計要素、會計科目、賬戶等專業術語對于初學者而言比較抽象，教師通過簡潔的圖示講授這些基本概念，化繁為簡、突出要點，有助于初學者理解和學習。如圖1所示。
3.2 化零為整，強調整體
“會計學”課程圍繞企業資金運動發生的一系列經濟交易進行確認、計量、記錄與列報，為相關決策者提供經濟信息，提高企業經濟效益。該課程主要講述會計基本理論、會計核算方法與會計組織程序等。在教學實踐中，筆者認為圖解教學法有助于將企業紛繁復雜的經濟交易、豐富多彩的財務活動、縱橫交錯的財務關系等零零散散的每一個知識點以企業資金運動為主線連接成知識鏈條，使學生在學習每一個知識點的同時能全面理解和把握知識點之間的關聯性，從整體上把握知識脈絡。例如：以企業資金運動為主線，將會計對象―會計要素―會計科目―賬戶―賬簿―財務報表等知識點通過圖解教學法可化零為整，有助于學生理解每個知識點及知識鏈條。如圖2所示。
3.3 化整為零，拓展鏈接
“會計學”課程內容與“財務管理”、“財務分析”、“管理會計”、“經濟法”、“稅法”、“審計”、“戰略管理”、“管理學”等課程相關內容緊密聯系。在教學實踐中，筆者認為圖解教學法有助于學生在把握“會計學”課程本身知識脈絡的同時，鏈接相關課程的相關內容，有助于學習者理解和把握課程之間的關聯，構建系統的開放式知識網絡。例如：企業以資金運動為主線發生的籌資、投資、營運及收益分配活動是“會計學”課程核算的主要內容，也是“財務管理”課程管理的主要內容，但是分析的角度不同，這些財務活動的結果都會集中反映在會計工作的成果“財務報表”中，這也是“財務分析”課程分析的依據和主要內容。“會計學”課程重核算、“財務管理”課程重管理與決策、“財務分析”課程重分析與決策。與此同時，企業的上述財務活動與“經濟法”、“稅法”、“管理會計”、“審計”、“戰略管理”、“管理學”課程的相關知識點相關聯。教師通過圖解教學法鏈接相關課程知識點有助于學生舉一反三、融會貫通地學習“會計學”及相關課程。如圖3所示。
4 圖解教學法應用要點分析
4.1 圖示準確性
在教學實踐中應用圖解教學法的第一個挑戰在于圖示的準確性。無論是表達“會計學”課程中的基本概念與基本方法，還是知識點之間的聯系，以及課程之間的鏈接，都要求教師保證提供圖示的準確性。這就要求教師吃透教材、全面、系統、深入地掌握課程基本知識點、重點與難點以及課程之間的關聯性。
4.2 圖示簡潔性
在教學實踐中應用圖解教學法的第二個挑戰在于圖示的簡潔性。只有簡潔的圖示才能發揮提綱挈領、突出要點的作用。只有簡潔的圖示才能吸引和激發學生的學習興趣。只有簡潔的圖示才能起到事半功倍的作用。這就要求教師把握課程要點與實質以及相關構圖技巧。
4.3 圖示完整性
在教學實踐中應用圖解教學法的第三個挑戰在于圖示的完整性。無論是表達基本概念、基本方法，還是強調重點與難點，只有完整的圖示才能保證所呈現內容的完整性與系統性，使學習者全面地理解和掌握學習內容，構建知識鏈條與網絡。這就要求教師系統、完整地把握課程及課程之間的聯系。
5 圖解教學法應用融合
在“會計學”教學實踐中，圖解教學法的確是一種高效的教學方法，但并不是唯一的教學方法。在教學過程中，結合課程內容，教師將圖解教學法與問題導向式教學法、案例式教學法、啟發式教學法、自學式教學法等方法融合應用會錦上添花。筆者認為圖解教學法應用融合需要注意以下三個要點。
5.1 問題導向式教學法為引導
在“會計學”課程教學過程中，教師不僅要引領學生思考、學習課程知識，還要肩負培養學生自主探索學習的能力，因此教師以問題導向式教學法為引導，結合課程內容，不斷提出問題，引導學生積極思考，不僅有助于學習者學習課程知識，還有助于培養學習者的自學能力。
5.2 圖解教學法為主體
在“會計學”課程教學過程中以問題導向式教學方法為引導提出問題，以圖解教學法作為主要教學方法分析問題、解決問題，能幫助學生輕松入門、把握要點、由點到線、由線到面、由面到網，系統學習和理解相關知識。
5.3 案例式教學法為載體
在“會計學”課程教學過程中，教師在每章開篇和小結時結合實際案例圍繞章節基本知識點、重點與難點提出問題，要求學習者在學習過程中應用圖示分析問題、解決問題，有助于學習者融會貫通、學以致用，系統理解和應用章節知識。
在整個教學過程中圖示教學法應用融合的要點是教師以問題導向式教學法為引導、以圖解教學法為主體、以案例教學法為載體系統教學。如圖4所示。
6 結論
從20世紀70年代末國外學者開始研究概念構圖教學法到20世紀80年代末中國臺灣學者在中級會計學領域探索概念構圖實驗教學，21世紀更多的教師在不同學科教學領域特別是會計學教學領域實踐著圖解教學法。實踐證明，圖解教學法是一種高效的教學方法。
筆者認為在酒店管理專業“會計學”課程中應用圖解教學法，可以發揮其化繁為簡、突出要點;化零為整、強調整體;化整為零、拓展鏈接的特點。同時，以圖解教學法為主體，融合應用問題導向式教學法和案例教學法有助于學生全面、深入地學習“會計學”課程。
參考文獻
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【關鍵詞】 財務會計概念框架 法律地位 邏輯起點
根據美國財務會計準則委員會（FASB）的解釋，財務會計概念框架（CF）是一個由相互聯系的目標和基本概念所
組成的邏輯一致的體系，這個體系能導致前后一致的會計準則，并指出財務會計與財務報表的性質、作用和局限性，目的在于指導會計準則的制定與應用。在國際會計趨同的今天，各國會計準則的規定必須奠定在大致相同的概念基礎之上，概念基礎不一致將給會計準則和會計國際化帶來諸多障礙。而我國正處在會計準則建設和會計理論完善的最佳時期，盡快構建和完善財務會計概念框架已成當務之急。
一、構建我國財務會計概念框架的必要性
1、目前我國財務會計概念框架發展的現狀
隨著人們對財務會計概念框架認識的不斷加深，作為準財務會計概念框架的基本會計準則的缺失也逐漸顯露出來，如財務會計的目標定位不夠明確，會計原則的內涵解釋不夠充分并缺乏科學性和實效性等，這些缺陷降低了其對制定具體準則的指導作用。在我國，財政部于2004年完成了對會計準則委員會的重大變革，并建立了全新的工作機制，其中的會計理論專業委員會主要負責會計概念框架的研究，為構建我國的會計概念框架奠定了基礎。
2、我國財務會計概念框架構建的必要性
（1）構建財務會計概念框架是我國會計理論和實務發展的必由之路。財務會計概念框架的構建應該具備一個包括目標原則、要素和要求在內的邏輯一致的核心系統。它反映會計理論的研究成果、指導會計實踐，應該具有較高的權威性和穩定性。
（2）我國的會計準則存在缺陷。隨著市場經濟的迅速發展，《企業財務會計準則》已經不能滿足實際需要，我國對財務報表的要求多見于準則、制度和相關法規中，缺乏針對性。其財務會計概念框架構建的基本會計準則是1993年制定的，與目前具體會計準則所運用的基本概念和原則脫節。
（3）會計國際化已是大勢所趨，為了增強可比性，作為財務會計基礎的基本概念和原則應該與國際慣例相協調。各發達國家都已建立了較為完備的財務會計概念框架，我國也應該借鑒其成功經驗，盡快構建起財務會計基本問題的系統框架，這是我國會計國際化進程的重要步驟。
二、財務會計概念框架的法律地位
在會計國際化的大背景下，構建我國的財務會計概念框架乃當務之急，而構建財務會計概念框架的一個重要問題就是如何確定財務會計概念框架的法律地位，因為它對會計實務有重大影響。
1、我國現行會計法規體系
改革開放30年間，我國會計法體系的建設取得了一定的成就，基本形成了以《會計法》為核心的比較完整的會計法規體系。這個體系大致可以分為三個層次：第一個層次是《會計法》，第二個層次是國務院的《企業財務會計報告條例》等條例，第三個層次是財政部的企業會計準則和會計制度。《會計法》是我國會計工作的基本大法，也是我國企業會計工作的基本依據，它在我國會計法規體系中處于最高層次和核心地位，是其他會計法規制度的基本依據，其他會計法規都必須遵循和符合《會計法》的要求。國務院制定的《企業財務會計報告條例》是對《會計法》中有關財務會計報告規定的細化。會計準則是我國會計核算工作的基本規范，它以《會計法》為指導，同時又是我國會計制度制定的依據。會計制度是我國企業會計核算工作的具體規范，它以《會計法》為依據，根據會計準則的要求，結合不同企業的特點和企業經營管理的要求制定。
2、財務會計概念框架與現行會計法規體系的關系
（1）財務會計概念框架與《會計法》的關系（如圖1所示）。《會計法》是整個會計法規體系中的基本法，它的制定和實施使我國會計工作步入法制化的軌道，對規范會計行為、維護財經紀律、保證會計信息的真實性、維護社會主義市場經濟秩序都起著十分重要的作用。
（2）財務會計概念框架與《企業財務會計報告條例》的關系。《企業財務會計報告條例》將《會計法》中有關財務會計報告的規定具體化，它對1992年頒布的《企業會計準則》中諸多不盡完善的概念進行了修正，對規范我國的會計工作起到了一定的作用。從法律地位上看，我國的會計管理工作由財政部會計司負責，會計準則和會計制度也由財政部頒布，因此它們都具有法規的性質。未來的財務會計概念框架由財政部頒布，而《企業財務會計報告條例》是國務院頒布的，因此財務會計概念框架的法律地位比《企業財務會計報告條例》低，但是財務會計概念框架作為會計理論體系的重要組成部分，應該保持一定的前瞻性，不能局限于現有《企業財務會計報告條例》的規定。
（3）財務會計概念框架與《企業會計準則》的關系。前者是制定具體會計準則所依據的基本會計規范，發揮著類似于西方國家財務會計概念框架的作用；后者由1992年頒布的基本準則和1997年起陸續公布的具體會計準則兩部分構成。首先，我國將會計的基本概念等內容歸集到基本準則之中，并沒有另外單獨公布財務會計概念框架。其次，基本準則雖然適用于我國境內的所有企業，但在實際運行中愈來愈缺乏應有的調整力度。最后，從我國基本準則的內容來看，目前存在著會計信息質量特征之間關系模糊、會計要素定義不夠科學等問題，因而尚不能完全發揮指導具體會計準則制定的作用。
三、財務會計概念框架的構建
從我國新的基本會計準則的內容來看，我國CF的構建有三個特色部分，其中之一是以國際化研究和原則為導向，以會計目標和會計環境為邏輯起點，會計要素以國際標準進行確認。
1、關于構建CF的邏輯起點
目前國際會計研究的通行做法是目標導向，以會計目標為研究起點，從顯性層面來說也確實如此。然而，會計目標不會憑空產生，它總是依附于特定的經濟環境而存在。從哲學角度，環境決定一切、存在決定一切。無論是會計假設、會計本質，還是會計對象、會計目標，都是在一定的社會政治、經濟、文化等環境下人們對會計現象的一種認識，有什么樣的會計環境就有什么樣的會計目標繼而會計理論。因此，財務會計概念框架構建的邏輯起點應是會計環境。
2、關于構建CF的原則
（1）客觀性與邏輯性相結合。客觀性與邏輯性是任何理論體系都應遵循的法則。客觀性是指CF應包括盡量多的經驗內容且同時要得到高質量的證據支持。而邏輯性一方面是指對CF的邏輯結構須前后一致、首尾貫通且具備外部相容性；另一方面是指財務會計概念框架在構建時要體現邏輯簡潔、扼要的形式，也就是要遵循“科學理論的美學原則”。
（2）系統性與中立性相結合。在構建我國CF時，要從總體上把握應包括哪些概念要素、層次劃分以及如何進行系統歸類等，盡可能保證概念框架基本內容的系統性。同時，CF體系與內容的確定應站在客觀的角度，考慮整體信息使用者的決策需求，不偏向任何一方，以兼顧其中立性。
（3）歷史性與動態性相結合。隨著會計環境的變化，人們對CF內涵與功用認識的加深和會計理論研究的深入，CF理論體系也應處于動態發展中。CF的構建思路是由法規到理論體系。同時，CF理論體系內容的調整必須受到社會歷史的限制，動態完善不等于主觀隨意，既要體現其內在邏輯的外部相容，更要體現其新舊理論的邏輯相容。
3、關于CF的層次與內容的設定
目前，我國新的《企業會計準則――基本準則》就其體系而言是比較完整的，基本體現了CF的主體構架，CF應由以下三個層次構成。
（1）第一層次，主要包括財務會計報告的目標、會計對象和會計假設三項內容，其中會計目標的確定是關鍵。我國的會計目標至少包含兩種特征：一是會計目標的層次性；二是會計目標的階段性。依據目前我國國情，新準則對當前會計目標的定位是既反映企業管理層的受托責任，又為相關利益者決策提供信息支持。而構建CF體系則應注意其理論的超前性，關于會計目標的準確描述是有待商榷的。
（2）第二層次，主要包括會計要素表述及會計信息質量特征。為實現會計目標，會計信息應具備規定的質量特征。目前國際上普遍要求企業編制資產負債表、損益表、現金流量表和權益變動表，因此應該在概念框架中全面描述諸如資產負債表要素、損益表要素、現金流量表要素及權益變動表要素。構建新的財務會計概念框架時，還應詳盡清晰地考量如何表述會計信息質量特征及其相互關系。
（3）第三層次，包括會計要素的確認、計量、記錄與財務報告四部分內容。根據確認與計量的概念和標準，把產生于過去的各項交易和事項按照會計要素的定義分類，分別以不同的要素身份及其所屬的賬戶來計量、記錄，并通過會計報表和其他財務報告等手段，轉變為有用的會計信息報送給利益相關人，這就是財務會計的最終要求。因此，這一系列的會計處理程序構成了財務會計概念框架的第三層次，也是最終層次。
綜上所述，隨著經濟的不斷發展和國際會計的逐漸趨同，我國仍需要繼續完善財務會計概念框架的建立，使我國的會計工作不斷的發展。
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