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關鍵詞：財務報告 內部控制 審計與財務報表 審計
縱觀國外內部控制審計的實施效果，實施雙重的審計制度，在給企業帶來巨大收益的同時，也會大幅度增加企業和會計師事務所的成本。如何實現內部控制審計與財務報表審計的有機整合，進一步提高審計效率，降低審計成本，是確保內部控制審計順利實施的關鍵。
一、整合內部控制審計與財務報表審計的現實性意義
（一）有利于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性
內部控制審計和財務報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質上說是一種性質相同的業務，都是為了合理保證和鑒證責任方的認定。財務報表審計是由注冊會計師參照相關審計準則的規定，對企業的財務報表信息的合法性和公允性經過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進一步提高財務報表的可靠性。在進行財務報表審計時，需要企業的管理層認真認定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認定和聲明進行審計的過程，雖然高于管理層認定但卻無法有效鑒證財務報表信息的絕對可靠性。內部控制審計是企業委托注冊會計師對企業內部控制設計的合理性及運行的有效性進行鑒證并發表審計意見的一種審計活動，內控審計更多的是依靠企業管理人員應該充分熟悉企業的相關運行和管理內容，能夠將企業內部控制體系的可靠性和完整性詳細闡明清楚，科學認定內部控制的有效性程度，再經由注冊會計師針對相關的內控認定和說明部分的內容進行相應的審計。將兩者有機結合，有助于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性。
（二）兩者相互補充，有利于降低審計風險
內部控制審計和財務報表審計在內容上具有十分密切的關聯性，這種內在的關聯性實現了兩者間的相互支持和有效補充，財務報表審計結果可以在很大程度上為審計人員認識到內部控制中可能會存在的一些漏洞環節，而內部控制審計的結果可以幫助審計人員及時優化和改變審計計劃和程序。將二者進行有機整合，一方面可以大幅度降低會計師事務所的業務量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風險。此外，在審計過程中所收集的證據和進行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經濟可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。
（三）節約審計資源，提高審計質量的必經之路
在財務報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內部控制進行了解，并進行相應的風險評估，確定進一步應該執行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試來完善實質性測試程序的實施效果，從而能夠提供充分、適當的審計證據。財務報表審計中的一個必要階段就是了解和評價內部控制，兩者在審計程序上存在著相關性，相互融合，因此能夠共同利用和分享工作成果。
內部控制審計中根據財務報表審計中風險評估對企業環境的證據及通過重大程序發現的具體錯報等收集到的有關信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務報表審計中發現的重大錯報，明確財務報告內部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。
二、內部控制審計與財務報表審計實現整合的有效途徑分析
（一）多途徑的充分了解被審計企業及企業內部的環境
要想有機整合財務報表審計和內部控制審計，就必須按照風險導向審計方法的原則，通過多種途徑對被審計企業及其內外部的相關環境進行了解，明確出被審計企業所面臨的風險，這是財務報表審計和內部控制審計進行有機整合的必要前提。此外還應注意，內部控制審計在了解被審計企業的內部環境時比財務報表審計要求更高。當前我國企業所使用的《企業內部控制應用指引》從內部環境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進行審計提供了可靠的參照標準，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細地了解企業的內部控制情況，內部控制審計的成果可以被財務報表審計中充分利用，以了解企業的內部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統一業務組來執行，在審計過程中只需要執行一次即可；如果是由不同業務組執行審計業務時，可以通過加強溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業及相關的內外部環境情況，是有效整合得以進行的基礎。
（二）對內部控制設計與運行的有效性進行測試
內部控制審計的核心程序是控制測試。現代風險導向審計明確提出要求，財務報表審計在特定的情況下必須進行相應的內部控制測試，尤其是在對重大錯報風險急性評估認定時，或是當單一采用實質性程序無法提供充分、適當的審計證據時。對企業在相關期間或時間內的運行有效性進行測試控制，實質上是對財務報告內部控制實施審計。因此，內部控制測試環節是實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵環節。在整合審計過程中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試時，首先要能夠獲取充分、適當的審計證據，對內部控制有效性發表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當的審計證據，對控制風險的評估結果進行有力的支持。在測試控制設計與運行的有效性時，注冊會計師應當綜合運用多種方法，如對適當人員進行詢問、認真觀察經營活動及對相關文件進行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據支持對財務報告內部控制有效性發表審計意見。
（三）有針對性地選擇實質性分析程序和細節測試
實質性分析程序和細節測試是財務報表審計中實質性程序所包含的兩大內容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質性分析程序主要是通過對數據間的關系進行研究，從而對認定的準確性進行科學的評價，主要適用于特定時間內存在可預期關系的大量交易。細節測試各類交易、賬戶余額及列報認定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務報表是否存在重大的錯報，采取實質性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數據，而這些數據的真實可靠性又取決于內部控制的有效性程度。因此，當內部控制審計的結果只關系到財務報表的內部控制是否存在缺陷時，財務報表審計就不必采用實質性分析程序，而應相應的采取細節測試。當內部控制審計結果證明財務報表層次的內部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進行細節測試，可以直接采用實質性分析程序。實現財務報表審計和內部控制審計的有機整合，必須采用合適的實質性程序，才能實現二者的有效整合。
三、結論
綜上所述，可以看出財務報告內部控制審計與財務報表審計是相互區別但又緊密聯系的兩項業務，社會經濟的發展為兩者的結合既提出了必要性，也提供了一定的現實性基礎和依據。兩項工作的不同點在于一個是監督審計工作的過程，一個是對審計結果進行鑒證。企業各相關管理者和決策者只有熟知二者的內在邏輯關系，才能將其進行有機整合，真正實現審計的終極目標，才能達到相互利用證據、相互印證結果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務報表的策略，因此，應加強會計事務所與被審計單位的溝通，強化內部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業應加強對相關審計專業人才的培養，從而真正發揮出內部審計在企業發展戰略中的重要作用。
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（一）內部控制審計和財務報表審計同等重要（一）提高審計從業人員的專業技能和職業素養內部控制審計主要是通過對審計從業人員的識別能力情況進行監督控制，對其在列報、識別財務資料以及相關審計業務方面的操作方法進行科學的審計，并且及時對相關從事人員工作中出現的問題或者失誤進行公正的評價，同時能夠給予科學合理的內部控制審計方面的建議。財務報表的審計過程中，審計從業人員則對財務報表的實際情況進行有效檢驗，根據自身會計專業能力對財務報表中的每一項內容存在的問題或者細節失誤進行嚴格的審計。所以，內部控制的審計和財務報表的審計工作都是針對財務報表的內容進行審計，對其重要性的審核判斷開展工作，兩者在審計過程中同等重要。（二）測試內控效果所運用的方法相同（一）提高審計從業人員的專業技能和職業素養內部控制審計過程要求審計從事人員要對內部控制的工作設計存在的合理性和時效性進行有效判斷，并且需要根據實際情況對所存在的問題提出相關審計意見。在財務報表審計過程中，審計從事人員則需要對整個財務工作過程和其他相關的經濟業務等方面內容進行充分的了解，在此同時，要對其內部控制效果進行合理測試，以此基礎作為最終審計意見依據。內部控制審計和財務報表審計都需要通過詢問、檢查以及測試等方式對于內部控制設計的合理性與有效性進行判斷和分析，并都需要取得相關的審計證據，最后通過審計流程和系統的審計方法相結合，對內部控制運行結果進行審計。所以，內部控制審計和財務報表審計，對進行內部控制有效性測試的時候所運用的方法是存在相似性的。（三）內部控制審計和財務報表審計都具有風險導向理念（一）提高審計從業人員的專業技能和職業素養內部控制審計和財務報表審計都具有風險導向理念，財務報表審計在對審計企業進行評估的時候會用風險導向理念審計模式，在對財務報表審計大體掌握基礎上，對財務報表情況會出現錯誤的風險進行審計，如審計從業人員沒有按照設計好的流程對重大事項錯誤風險判斷，整體上采取的相應措施就未能降低審計風險。內部控制審計采取內部系統化的審計方式，由審計從業人員對于內部控制的風險進行有效評定，從財務報表的系統層面出發，結合企業的整體運行情況，對整體經營情況進行有效評定，最后確定財務的問題或者錯誤產生的根源。內部控制的審計也是通過模擬測試形式，對企業財務進行控制表現出了風險導向理念，和財務報表審計一樣都存在風險的導向理念。
二、內部控制審計的理論基礎及其制度規范
（一）內部控制審計的相關理論基礎主要有聲譽理論、受托責任理論、信息不對稱理論（一）提高審計從業人員的專業技能和職業素養聲譽理論主要是反映個別主題的信息質量的傳播信號，是各企業歷史演變沉淀積累而成的，通過不同路徑在公眾中進行傳播，致使企業擁有了自身獨特的評價特征。在不同的領域里，學者們對于企業的聲譽問題看法不一。有的學者認為，企業聲譽關乎著企業的發展，是企業發展壯大的主要因素之一，也是企業發展看不到的而擁有無形資源。一方面，良好的聲譽會給企業帶來很多的經濟效益和社會效益，而不良的聲譽則會使企業在經濟發展上受到一些阻礙。經濟專家在資源整合及信息收集的過程中，發現聲譽對于一個企業的經濟發展有多方面的影響，在市場經濟中發揮重要作用，因此對聲譽如何形成機制進行研究，從而慢慢形成了聲譽理論。由于聲譽的信息會在不同的利益市場的相關方或者多方之間傳播，為防止企業信息在傳播中信息的真實性被他人扭曲，更利于企業信息的透明化，更能明確信譽對企業在發展中的長期影響，多數國家企業在內部控制管理信息的披露上，實行強制性的審計制度。在此制度管理控制下，內部控制管理好的上市企業更愿意選擇實力較強、規模較大的會計事務所來進行審計。另一方面，能提高公司在經濟市場的聲譽，還能提高向公眾和監督部門披露的內部控制信息、財務信息的可信度，作為受委托專業會計審計單位也能證明自身擁有專業聲譽影響力，審計人員對審計工作會更加細心和謹慎，工作態度會更加端正，避免因審計工作質量與企業實際財務狀況有所出入而導致聲譽受到損失。所以，聲譽的機制設立從雙方的利益以及內部控制審計質量考慮都有利于其理論發展。（二）受托責任理論經營權與所有權分離的產物就是受托責任理論。當公司財產所有人不再直接從事管理以及相關經營活動但依然擁有此財產的所有權時，所有人為了能夠使資產保值、增值，將經營管理權全權委托他人，就導致公司的所有權與經營權分別在不同的利益相關人員掌控中，因此這種委托與受委托經濟責任關系形成現代企業治理的主要受托責任理論基礎，這也是受托責任理論的核心。其根源是委托方與受托方利益目的不同，委托方讓企業資產保值和增值，受委托方實現經營績效利潤最大化和經營成本最少化，只要雙方利益不沖突，雙方就不會出現矛盾或者糾紛。公司財產所有人將其資源交付于委托方進行經營管理，要按照法律、法規和合約明確雙方義務和權利。受委托方應按照規章制度科學有效經營管理委托方財產資源，并定期向委托方進行經營業績和財務報告，要維持好雙方委托責任關系，就必須從外部審計角度對財務進行檢查和監督。只要企業不斷完善治理、正常合法經營、資金鏈完整，受委托方責任就會向外不斷延伸，審計業務就要不斷改革創新，推動審計方法向更多發展。隨著市場經濟發展壯大，企業存在的問題會受到公眾更多關注，公眾對于傳統的財務報表審計披露的信息采信度更高，僅從受委托責任關系來了解公司財務狀況是不夠的，還要對內部控制信息全面了解，再對財務審計和內部控制信息進行全面有效管理，才能使企業最大程度展現出全面經營狀況，防范企業經營風險和財務風險。（三）信息不對稱理論（一）提高審計從業人員的專業技能和職業素養隨著企業的所有權與經營權的分離，企業經營利益出現偏差，企業的經營者與企業的所有者所獲取的信息出現不對稱。作為企業所有權人的權益者，能夠制定相關運營政策、管理模式、經營思路，對委托企業內部進行高效管理與控制，在獲取企業信息上占有絕對的優勢，但企業的所有者只能獲取人所報告的間接信息，處于劣勢，因此就會在企業利益分配中出現欺詐或者偽造情況。要解決這個信息獲取的優劣失衡和利益分配不均的情況，就通過第三方對公司內部控制設計和執行的效果進行監督和審查，并將審查鑒定的企業內部控制的有效性以及真實性的信息及時披露，有效防止人對企業經營狀況存在的問題進行掩蓋、偽造或者是欺詐。并要促使第三方保證內部控制審計、監督中保持公正、公允和真實。由于存在這種內部控制信息不對稱性，促使內部控制審計的產生和發展壯大。
三、由內部控制審計提高財務報表審計質量的建議措施
審計從業人員的專業技能以及職業素養的高低，直接決定內部控制審計的質量，也間接與企業財務報表的審計有很大關系，為了保證財務報表的審計質量，整體提高相關審計從業人員的專業技能和職業素養是必不可少的。要提高內部審計從業人員的專業技術和職業素養，首先要選聘系統學習過相關專業技術知識和具有豐富工作經驗的從業人員，要對相關審計工作人員的專業知識進行考試，對其進行面試，綜合選取優秀人員。其次，進行針對性的專業技術和職業素養培養。會計師事務所除對審計從業人員進行相關的專業知識教育外，還要進行職業道德和從業素質兩方面教育，通過培訓后再投入審計工作，并要在審計工作中不斷積累經驗。對于工作疏忽或者出現審計失誤的，要對其進行正確指導和工作失誤記錄，防止今后再次發生。對內部控制審計工作要做到有目的性、嚴謹性和邏輯性。在審計工作期間，還要不定期進行系統知識與職能素養的鞏固培訓，提高審計從業人員自身分析能力、判斷能力和執行能力。不僅要在審計效率上要有所提高，而且在審計質量上做到精準無誤；不僅要提高自身審計工作的業務能力，同時要更好促進內部控制審計工作的發展。
四、完善企業內部控制審計的政策規章和業務流程
從當前內部控制審計工作的相關政策、規章來看，還存在一些問題，還欠缺完整性，特別是《企業內部控制基本規范》和相關政策對于內部的審計工作的范圍權限不夠明確，少數企業的企業內部控制審計工作只是簡單財務報表以及相關的內部控制工作，對于內部控制審計范圍、界限是模糊狀態。另一方面，企業內部制定的內部控制審計相關的規章、政策只是形式上的，對于實際情況和現實的內部操作根本無法有效實施控制。因此，完善當前企業內部控制審計的規章、政策是很有必要。一方面，要提高企業領導層對于內部審計工作性質的全面認識，減少其在沒有完整的內部控制審計規章、政策的規范下出現偽造、隱瞞情況，提高領導層對企業真實經營情況進行如實報告的責任；另一方面，企業應積極系統完善內部審計工作的規章、政策，合理科學地進行經營管理，為全面提高企業的經濟效益而不斷努力。
五、合理規劃內部控制審計的范圍和人員安排
對審計從業人員在工作期間的執行效率以及工作態度進行評估，對于能力較強的給予獎勵措施，而對于效率較低和工作態度不積極的審計從業人員給予適當的批評糾正，再結合內部審計從業人員的能力，合理規劃其審計工作范圍、審計對象，使得從業人員之間在配合上發揮最大的工作效率，提高內部審計質量。對于原來留存的工作，審計人員之間也要詳細和謹慎地辦理完交接工作，保證企業內部的控制審計工作準確、真實、有效。
六、科學測評內部控制審計從業人員工作效率
審計從業人員在進行內部控制審計工作時，都需要按照基準日對從業人員的工作有效性實行評估，不僅對財務審計報表的整體內部控制的效果提出有效合理建議，而且還要對于整個內部控制審計中發現的問題進行科學合理解答分析，找尋出問題的根源所在。在內部控制審計工作期間，審計從業人員應當接受工作測試，同時還要提出相關的工作意見，并且能有效實施執行，保證企業審計工作質量有明顯提高。
總之，隨著我國經濟快速發展，經濟發展顯現多樣化和復雜化，對于內部控制的審計與財務報表審計的質量要求的不斷提高。而作為市場的主體企業，所面臨的市場經濟競爭壓力不斷加大，面臨的融資渠道也越來越廣。企業在面對高競爭力的經濟市場，要不斷加強自身技術創新，提高自身產品質量與服務水平，也要對內部加強管理與控制，提高財務報表審計質量，以保證企業未來快速、穩定健康發展，得到市場的肯定。內部控制審計與財務報表審計兩者存在著許多共同性，因此兩者間的相關性是緊密的。在內部控制審計相關理論基礎上會發現，財務報表的審計質量直接受到內部控制審計的影響，而本文所重點提出的相關措施建議，正是當前企業內部控制審計問題的根源所在。
作者:李進 單位:長沙市城市建設投資開發集團有限公司
參考文獻：
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摘要：本文對《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務報表審計中與舞弊相關的責任》與《獨立審計具體準則第8號—錯誤與舞弊》進行對比分析，解析了現行審計準則的發展變化，并由此分析提出現行準則存在的問題及相關建議。
關鍵詞 ：審計準則；對比分析；舞弊
一、1141號準則與8號準則對比分析
財政部在2006 年2 月15 日了中國注冊會計師審計準則（財會[2010]4 號），其中《中國注冊會計師審計準則第1141 號—財務報表審計中對舞弊的考慮》于2007 年1 月1日起執行，它將取代1996 年頒布的《獨立審計準則第8 號—錯誤與舞弊》，并且，中國注冊會計師協會于2010 年11 月1 日修訂了《中國注冊會計師審計準則第1101 號—注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》等38 項準則（財會[2010]21 號），自2012 年1月1 日起施行。新準則采用了國際審計準則的基本原則和程序，體現了與國際審計準則的趨同。新準則縝密的框架和體系能指導注冊會計師更好地識別、評估和應對舞弊導致的重大錯報風險，與8 號準則相比，明顯更為系統、完善，其主要變化體現在以下幾個方面：
（一）體系框架對比
原準則共六章二十五條，新準則擴充到五章五十二條。新準則刪除了原第五章“錯誤或舞弊對審計報告的影響”，并且對原準則其他章節的內容有了進一步豐富，采取章和節并用的形式，使準則整個體系更為系統，思路更為清晰。
（二）目標對比
新準則將其中“會計報表審計”改為“財務報表審計”，這是新準則的一項重要改動，體現了制定新準則的基本目的，即規范注冊會計師在財務報表審計中與舞弊相關的責任；在其他準則中也都遵循了這一變化。因為會計報表不等于財務報表，原準則中所指的“會計報表審計”實質上是財務報表審計，而非“會計報表審計”。
（三）內容對比
新舊審計準則在內容上的主要變化有：
1.在第一章總則中，將原準則第二章“一般原則”中被審單位管理當局和注冊會計師的責任并入了總則中。
2.1141 號準則中刪減了原準則第三章的內容，僅保留了有關職業謹慎的要求，代之以第四章“要求”中的第一節“職業懷疑”，即從原來的“職業謹慎”上升到“職業懷疑”。1141 號指出“注冊會計師應當在整個審計過程中保持職業懷疑，認識到存在由于舞弊導致的重大錯報的可能性，而不應受到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響”，相比8 號準則要求更為嚴格，強調注冊會計師應秉持質疑的理念，具有批判和質疑的精神，摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實情況。由上可知，職業懷疑是職業謹慎的進一步提升，比職業謹慎的要求更高。
3.1141 號準則更強調“重大錯報風險”的概念，而不是原準則中第十三條提到的“重要性”概念，這是風險導向審計的一個體現，即重大錯報風險體現的是對重大錯報的不確定性的計量，而重要性是對程度或規模的計量，也就是可容忍錯報。顯然，可容忍錯報并不是審計風險模型中的一部分，但只有聯合可容忍錯報和審計風險模型因素才能確定計劃所需審計證據。
4.1141 號準則還補充規范了注冊會計師的審計工作底稿的內容。要求注冊會計師應當記錄對被審計單位及其環境的了解以及對重大錯報風險的評估結果、對評估的重大錯報風險采取的應對措施和與管理層、治理層、監管機構或其他相關各方就舞弊事項進行溝通的情況，將以上內容形成工作底稿。這不僅可以有助于注冊會計師搜集審計證據，識別與舞弊相關的重大錯報，還可以在未來可能出現的訴訟等法律糾紛中為注冊會計師是否按照審計準則執行工作做一個很好的佐證。
（四）小結
從以上對1141 號審計準則和8 號準則的對比分析中，我們可以看到，我國現行審計準則在制定時，充分借鑒了國際準則，充分實現了國際趨同。而且，新準則在寫作思路上更為清晰、連貫，采用章節形式，增強了其理解性和可操作性。在內容上，也充分豐富了原準則的規定，使條款變得更為縝密、科學、全面，更好的指導執業人員。
二、現行準則1141號存在的問題及其建議
盡管，前文中已提到更新后的1141 號準則在各個方面都有了很大的改變和完善，但仍然存在一些問題，就此，本文提出以下方面的問題，并提出相應建議：首先，1141 號準則直接刪除了原8 號準則中的第五章“錯誤或舞弊對審計報告的影響”，不再對審計人員應發表的審計意見類型進行明文規定，體現了一定的靈活性。但是本文認為，在現代審計風險日趨增長的現實情況下，對審計人員有關發表審計意見的規范還是很有必要的，這一方面可以給注冊會計師原則上的明確的指導；另一方面，可以進一步規范和明確注冊會計師對其發表的審計意見的責任，避免某些注冊會計師可能由于自身客觀因素或利益誘惑等原因而發表不恰當的審計意見，并企圖以準則為借由逃避法律處罰。所以本文認為，應該將原8 號準則中第五章的部分加入新準則中，而且也可以使現行準則的邏輯更合理、緊湊。
其次，對于集思廣益、共享經驗的問題，決不應僅僅局限于項目組成員之間，而應該推廣到前后任注冊會計師之間、項目組與外部專家、項目組與被審單位內部審計人員之間（當然，這些共享都應該保持一定的范圍，針對不同的情況不同對待），共享數據資源，分享各自的審計經驗，不能以保密為借口，導致資源和成本的浪費。最后，本文認為，在準則中，可以增加這樣的規定，對被審單位的信用程度和會計師事務所的信譽、聲望依據一些預定的設計指標分別建立一套評價體系（比如，可以分為五個等級，即AAA 級、AA 級、A 級、B 級、C級），這樣可以為審計業務提供更多信息的參考，而不僅僅局限于財務指標或數據信息，以此在一定程度上對舞弊進行量化，使評判舞弊行為趨向客觀性，減少舞弊發生的可能。甚至還可以將這個評價體系與審計業務的收費標準掛鉤，比如：AAA 級的客戶審計費用可以設定的低一些，以此類推；而對AAA 級的會計師事務所則可以由相關部門給予一定的獎勵（物質方面如發放一定的補貼等，或精神方面如頒發榮譽證書、獎杯等）。
三、總結
本文針對3個方面作了詳細對比分析，尤其值得一提的是關于舞弊風險因素和職業謹慎與職業懷疑的轉變分析。本文以理論視角合理、恰當地提出了現行準則1141 號可以改進和完善的3點建議。值得說明的是，其中有關增加審計意見類型規定的建議，以及有關建立一套評價體系的建議切實可行并具有一定的創新性。
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關鍵詞 會計專業 審計學課程 教學改革
一、會計專業《審計學》課程教學目標定位不準確
《審計學》課程是高校會計學專業開設的一門專業核心課程，其教學目標一直被定為會計專業知識的補充，是會計學的延續與發展。會計學課程的設置從廣度上、層次上都做過多次的調整，但對《審計學》課程的設置一直未有大的突破。很多高校的審計學課程只開設《審計學》一門課程，只注重注冊會計師審計的理論與實務，政府審計、內部審計的教學內容較少甚至沒有。開設此課程僅為使學生理解審計的基本理論與基本方法，遠遠無法滿足對審計人才培養的需要。會計學專業的學生審計能力培養受到很大的限制，在一定程度上影響了學生就業范圍的拓展，難以進軍審計就業領域。
二、會計專業《審計學》課程教學中存在問題
（一）《審計學》課程教學內容存在的問題
很多高校會計學專業開設的《審計學》課程，在教學內容上側重于獨立審計，忽略了國家審計與內部審計的教學內容，一直以來這種教學內容的安排已成趨勢。審計監督體系中，獨立審計、國家審計及內部審計三者既相互聯系又各自獨立、各司其職。三者在不同的審計領域不可替代，不存在主導和從屬關系。特別是近年來，國家審計在加強宏觀調控，促進經濟發展，推動依法行政，促進廉政建設等方面發揮越來越重要的作用，其對社會的影響也空前提高。會計學專業學生的審計知識結構欠缺，勢必影響審計人才未來的潛能發揮。
此外，很多高校會計學專業開設的《審計學》課程，在教學內容上側重財務報表的審計，很少甚至沒有涉及財務報表審計之外的特殊領域審計、審閱業務及其他鑒證業務的內容。
（二）審計學教材存在的問題
目前很多高校以注冊會計師考試用書作為審計教材，缺乏教科書應有的連貫性、系統性、通俗易懂等特征，并不適宜作為教材使用。還有一些高校的審計教材以審計準則為導向，而審計準則是用來指導審計人員執業的行為規范，課程教材如以審計準則為導向，會使審計學的基本理論關系難以講授清楚，其思路也不符合審計學教學規律。
此外，審計學教材普遍存在內容繁瑣枯燥，理論文字敘述過多，缺乏案例分析等問題。隨著審計領域新情況新問題的不斷涌現，審計學教材往往難以跟上經濟發展、法律更新等審計環境的變化，審計的教學內容與現實的審計實務存在脫節現象。
（三）審計學教學方法存在的問題
很多高校審計學教學方法，仍以“講授法”為主，教師課堂上講，學生被動地聽，審計實務判斷技巧得不到鍛煉與提高。學生也習慣這種滿堂灌的教學方法，學習的主動性差，很多學生缺乏獨立思考和自己動手解決問題的能力。
“重理論，輕實踐”問題依然嚴重，高校從事審計學課程教學的教師大部分是“從校門到校門”，缺乏審計實踐經驗。同時，審計模擬實訓和審計學教學案例資源嚴重匱乏，審計校外實習實訓基地沒有建立或沒有真正發揮作用。
三、會計專業《審計學》課程教學改革的措施
（一）教學目標的重新定位
隨著注冊會計師審計、國家審計和內部審計的發展，審計正面臨著日新月異、紛繁復雜的社會經濟環境，審計人才需要量迅速增多，而對審計人才質量的要求也越來越高。《審計學》課程作為會計專業的核心專業課，其教學應從單純技術教育轉向全面的素質教育，注重學生應變能力、決策能力、邏輯判斷等審計思維的培養。《審計學》課程教學目標應重新定位，將其由會計專業知識的補充轉向為審計勝任能力的培養。使《審計學》課程的教學滿足社會對審計人才的需要，同時也促進了會計專業學生的就業。
（二）構建四位一體的教學模式
構建理論、實踐一體化的審計學課程教學新模式，即課堂案例教學、審計軟件應用、校內審計模擬實訓、校外頂崗實習四位一體。
課堂上引入案例教學，有利于提高學生學習的積極性，有利于提高教師的專業水平。通過具有示范性和代表性的案例分析，培養學生分析問題、解決問題的能力。審計軟件的應用可以使學生掌握各類審計工具以及查詢、查賬、報表等功能的使用，掌握計算機輔助項目的管理，制作與編輯工作底稿，并在審計作業軟件的環境下出具審計報告。在校內開展審計模擬實訓，設計仿真的審計執業氛圍，讓學生進入真實審計情境，模擬財務報表審計執業全過程，鍛煉學生實際操作技能和綜合分析的能力。校外頂崗實習，學生在實習基地，理論聯系實際，全面接觸審計業務，提高實踐能力和創新、創業能力，為將來就業做充分準備。
（三）整合教學內容
《審計學》課程的教學內容在以注冊會計師財務報表審計為主的基礎上，從審計流程上兼顧國家審計與內部審計，使學生掌握注冊會計師審計的內容與方法，同時熟悉國家審計與內部審計的審計流程，以適應不同類型的審計執業需要。
為適應審計主體執業范圍的外延擴展需要，《審計學》課程的教學內容可以適當增加財務報表審計以外的特殊領域審計、審閱業務及其他鑒證業務，以及相關服務業務。
（四）加強教材建設
《審計學》課程應加強教材建設，教材的架構、邏輯要安排合理，突出審計的基本理論與方法，而不是具體的執業指導。教材的編寫應與時俱進，融入最新的會計準則、審計準則、稅法等內容，教材內容應充實并具有一定的前瞻性。
除課堂理論教材外，還應注重相關輔助資料的建設，配套相應的《審計案例》《審計學教學參考》和《審計學學習指導》等輔助教材，實現各類教材內容與功能上的互補。
（作者單位為南昌工程學院經貿學院）
參考文獻
[1] 時現.全國高校審計學課程組與教材建設論證綜述[J].審計與經濟研究，2006（1）.
一、框架結構對比
原準則共六章二十六條，新準則擴充到七章三十七條。新準則取消了原第二章“一般原則”這一較為模糊的概念，代之以“管理層遵守法律法規的責任”一章，并新增了第六章“解除業務約定”。
二、制定目標對比
新準則將其中“會計報表審計”改為“財務報表審計”，這是新準則的一項重要改動，體現了制定新準則的基本目的；在其他準則中也都遵循了這一變化。因為會計報表不等于財務報表，原準則中所指的“會計報表審計”其實是財務報表審計，而非“會計報表審計”。
三、適用范圍對比
原準則主要規范注冊會計師執行會計報表審計時，檢查和報告違反法規行為的責任和做法。但同時規定：“注冊會計師執行會計報表審計以外的其他審計業務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理。”而新準則規定：“本準則適用于注冊會計師執行財務報表審計業務。本準則不適用于注冊會計師接受專項委托審計并報告被審計單位遵守特定法律法規的業務。”明確了不適用的情況，即專項委托審計。
四、基本概念——“法規”與“違反法規行為”
原準則第二條對“法規”作出了定義，是指“除企業會計準則及國家其他有關財務會計法規之外的國家法律、行政法規、部門規章和地方性法規、規章”。新準則第三條則定義了“違反法規行為”：是指被審計單位有意或無意地違反會計準則和相關會計制度之外的法律法規的行為。這里有必要對“法規”的定義作些說明。
英、美等國及國際審計準則定義的均是“違反法規行為”(英文為noncompliance或illegal acts)，新準則為了與國際慣例接軌，定義了“違反法規行為”。
關于“法規”的定義，主要考慮到：我國的企業會計準則和國家其他財務會計法規是財政部頒布的部門規章，屬于法規的范疇。而在英、美等國，會計準則和審計準則屬于民間頒布實施的行業規則，不屬于法規范疇。因此，我國獨立審計準則在界定違反法規行為定義時將會計準則和國家其他財務會計法規排除在違反法規行為中的“法規”之外，考慮的就是要與國際慣例統一，這一點對于理解違反法規行為的含義非常重要。
此外，違反法規行為和錯誤與舞弊是有區別的。被審計單位在編制和出具會計報表的過程中，如果違反了企業會計準則和國家其他財務會計法規的規定，注冊會計師就將此界定為錯誤與舞弊；相應地，如果違反了除企業會計準則和國家其他財務會計法規之外的法規諸如公司法、稅法或者證券法，注冊會計師則將其界定為違反法規行為。
對兩者的審計責任也是不同的。事實上被審計單位可能存在的違反法規行為可分為兩類考慮：一類是對會計報表產生重大和直接影響的違反法規行為（如違反稅法的行為）；一類是對會計報表產生間接影響的違反法規行為（如違反環境保護法的行為）。
注冊會計師對第一類違反法規行為的審計責任與對錯誤與舞弊的審計責任相同，即“應能合理保證審查出對會計報表有重大影響的違反法規行為”。而注冊會計師第二類違反法規行為的審計責任強調的是對其“充分關注”。
五、基本內容對比
新舊準則的主要內容變化有：
1.在第一章總則中，將原準則第二章“一般原則”中注冊會計師的責任并入了總則中。
2.在第二章管理層遵守法律法規的責任中，新增第七條，關于對管理層防止和發現違反法規行為，通常應采取的政策和程序，如建立和實施適當的內部控制；制定、公布并遵守行為規范；確保員工經過適當培訓等等。
3.在第三章對被審計單位遵守法律法規的考慮中，新增第九條，指出了注冊會計師不可能發現全部違反法規行為的原因，如有些法規對財務報表無直接影響，內部控制的固有限制，故意隱瞞行為等。原準則第九條，指出注冊會計師應對適用于這一單位和行業的法規及被審單位對法規的遵守情況做出初步了解。新準則將上述準則分解為第十二、十三、十四條，將“初步了解”改為“總體了解”，并指出應特別關注某些法律法規可能導致對被審計單位經營活動產生重要影響的經營風險，比如可能導致被審計單位停業或對其持續經營產生重大影響。原準則第十條規定了注冊會計師在財務報表審計范圍內，應當執行的審計程序，相應的新準則第十五條中將“檢查被審計單位與政府有關部門和法律顧問的往來函件”改為“檢查被審計單位與許可證頒發機構或監管機構的往來函件”。進一步明確了檢查對象。
新準則第十七條新增：除實施本準則第十五條和第十六條規定的審計程序以外，注冊會計師不需對被審計單位遵守法律法規情況實施其他審計程序，因為實施其他審計程序超出了財務報表的審計范圍。明確了注冊會計師的審計范圍，限定了審計責任，是對注冊會計師的一定程度的保護。
4.在第四章發現違反法規行為時實施的審計程序中，原準則第四章“發現可能存在違反法規行為時的處理”，第十五條規定“應當了解其性質及原因”，新準則第二十二條相應改為“了解該行為的性質及發生的環境”，這主要是考慮到違反法規行為的原因未必能為注冊會計師所了解，并且可能超出了其責任范圍，因由司法部門來執行，所以改為相對容易了解的“環境”。原準則第十七條：“如被審計單位管理當局不能提供適當的證據證明其確實遵守了法規，注冊會計師應當進行必要的法律咨詢”。新準則第二十五條細化為應當先向被審計單位律師咨詢，再考慮向其所在會計師事務所的律師咨詢。原準則第十八條規定：“必要時，應當重新評估審計風險”。新準則第二十六條、二十七條新增，強調了當缺乏充分、適當的審計證據時對審計報告的影響，并指出必要時，“應當重新考慮風險評估結果和管理層聲明的有效性”。
5.在第五章對違反法規行為的報告中，原準則第五章第二十一、二十二、二十三條規定了違反法規行為對審計報告的影響。新準則本章規范了注冊會計師對三個不同方面進行報告時，應采取的措施：與治理層溝通（第二十八、二十九、三十條）、出具審計報告（第三十一、三十二、三十三條）、向監管機構報告（新增）。
6.在第六章解除業務約定中，新增本章，第三十五條解除業務約定的規定對應原準則第二十條。第三十六條補充說明了關于前后任注冊會計師的溝通問題。
六、小結
認定是指被審計單位管理層對財務報表組成要素的確認、計量、列報做出的明確或隱含的表達。注冊會計師接受委托對財務報表進行審計，首先必須取得被審計單位的財務報表，這就意味著管理層對財務報表做出了認定。這些認定反映了被審計單位管理層在處理各項經濟交易與事項時，遵循會計準則及相關會計法規的范圍、程度及其結果。管理層對財務報表中所有的資產、負債、所有者權益、收入與費用等都做出了認定。這些認定有些是明確的，有些是隱含的。例如，管理層在資產負債表中列報應收賬款及其金額，意味著做出了下列明確的認定：一是記錄的應收賬款是存在的；二是應收賬款以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄。同時，管理層也做出了下列隱含的認定：一是所有應當記錄的應收賬款均已記錄；二是記錄的應收賬款都由被審計單位擁有；三是應收賬款的使用不受限制。
審計準則中將管理層認定的內容分為三個層級：一是與各類交易和事項相關的認定包括：(1)發生：記錄的交易和事項已發生，且與被審計單位有關；(2)完整性：所有應當記錄的交易和事項均已記錄；(3)準確性：與交易和事項有關的金額及其他數據已恰當記錄；(4)截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間；(5)分類：交易和事項已記錄于恰當的賬戶。二是與期末賬戶余額相關的認定包括：(1)存在：記錄的資產、負債和所有者權益是存在的；(2)權利和義務：記錄的資產由被審計單位擁有或控制，記錄的負債是被審計單位應當履行的償還義務；(3)完整性：所有應當記錄的資產、負債和所有者權益均已記錄；(4)計價和分攤：資產、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄。三是與列報相關的認定包括：(1)發生以及權利和義務：披露的交易、事項和其他情況已發生，且與被審計單位有關；(1)完整性：所有應當包括在財務報表中的披露均已包括；(3)分類和可理解性：財務信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚；(4)準確性和計價：財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。
二、管理層認定與審計具體目標的確定
注冊會計師審計的目標包括總體目標和具體目標兩個層次。總體目標是對被審計單位財務報表的合法性與公允性發表審計意見。只有在對財務報表各項目進行審計后，才有可能對報表總體的合法性與公允性發表意見，這時就出現了報表項目的審計具體目標問題。雖然合法性與公允性有明確的含義，但在注冊會計師審計實務中，并不把合法性與公允性作為財務報表審計的具體目標，其原因在于合法性與公允性作為審計具體目標過于寬泛，缺乏操作性，不利于注冊會計師實施相應的審計程序來獲取審計證據。因此才利用管理層認定作為財務報表審計總體目標與具體目標之間的聯系橋梁。
由于管理層對財務報表各組成項目均做出了認定，注冊會計師就可以根據被審計單位管理層的認定和審計總體目標來確定審計具體目標。審計具體目標是總體目標的具體化，并受到總體目標的制約，它包括一般目標和項目目標。注冊會計師根據管理層認定推論得出一般目標，為搜集審計證據和發表審計意見提供具體指導，再針對被審計單位具體情況制定項目目標。一般目標是進行所有項目審計時均必須達到的目標，適用于所有項目的審計；它通常包括：總體合理性目標、與各類交易和事項相關的目標、與期末賬戶余額相關的目標以及與列報相關的目標。總體合理性目標是指注冊會計師根據他所掌握的有關被審計單位的全部信息，評價某項目的合理性；與各類交易和事項相關的目標包括真實性、完整性、準確性、截止、分類；與期末賬戶余額相關的目標包括存在、權利和義務、完整性、計價和分攤；與列報相關的目標包括發生及權利和義務、完整性、分類和可理解性、準確性和計價。項目目標是根據每個項目分別確定的目標，通常只適用于某一特定項目的審計。
管理層認定與審計目標密切相關，注冊會計師了解了認定，就很容易確定每個項目的具體審計目標，并以此作為評估重大錯報風險以及設計和實施進一步審計程序的基礎。接下來注冊會計師的工作就是要確定管理層的認定是否恰當，即對管理層的認定進行再認定。
三、管理層認定與審計證據獲取
要實現審計目標，必須收集和評價審計證據。審計證據是注冊會計師為了得出審計結論形成審計意見而使用的所有信息。注冊會計師的審計過程可以說是收集、評價證據，最后據以形成審計意見的過程，審計證據的收集、評價是注冊會計師計劃審計工作和實施審計程序的核心。
每一位注冊會計師面臨的主要決策之一就是確定為滿足判斷被審計單位財務報表各組成部分以及財務報表整體是否合法與公允所應收集的證據的適當類型與數量。若能使審計證據的收集與評價和管理層認定概念結合起來，則審計證據的收集與評價工作就更具邏輯性、科學性和針對性。注冊會計師對被審計單位財務報表發表意見可以轉化為對被審計單位管理層的各項認定的合理性和有效性做出結論的過程，為了便于執行實質性程序，收集審計證據，注冊會計師將管理層認定拓展為審計具體目標，再在審計具體目標基礎上確定一般目標與項目目標，也就是在審計過程中，注冊會計師應根據審計具體目標來設計和執行充分的，能夠保證審計具體目標得以實現的實質性程序，確保收集到充分、適當的審計證據，之后注冊會計師就可以對管理當局認定是否合理和有效做出判斷，再將對各項認定的判斷綜合起來，結合執行控制性測試所得到的證據，就能對被審計單位財務報表的整體合法性與公允性表示意見了。可見，注冊會計師通過一定的審計程序來獲取審計證據，以審計證據為支撐來達到具體的審計目標，而審計具體目標是由審計總體目標和被審計單位認定決定的，因此審計證據的收集與評價是圍繞被審計單位管理層認定展開的。
四、運用舉例及結論
下面表1以應收賬款為例，說明為證實與應收賬款期末賬戶余額相關的認定，注冊會計師應確定的審計具體目標，執行的審計程序以及應收集的審計證據。
盡管目前對重要性原則的表述不盡相同，但其認識基本一致，即如果信息的錯報或漏報影響到報表使用者的判斷或決策，那么該信息就是重要的。國際審計準則委員會（IASC）認為如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據財務報表采取的經濟決策，信息就具有重要性；國際審計實務委員會公布的國際審計準則第25號指出，重要性涉及的財務資料誤報的數量或性質不論是個別的還是合計的，作為這種誤報的結果將會對人們依據這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產生影響。我國注冊會計師審計準則第1221號――重要性，將重要性定義為重要性取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷，如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策，則該項錯報是重大的。在理解重要性的具體內涵時，必須認識到由于審計方法或審計成本的限制，財務報表審計只能起到合理保證的作用，注冊會計師在審計過程中必須站在財務報表使用者的角度上，考慮在具體的審計環境下，財務報表的某項錯報是否足以改變或影響財務報表使用者的相關決策，所以運用重要性的關鍵是確定多少金額及以上的錯報會影響到信息需求者的決策。在我國的審計實務中，結合重要性標準的具體含義做進一步延伸界定為重要性水平，這也是審計實務工作者對重要性的習慣性表述，而這種做法與重要性的含義邏輯上一致。因為重要性標準是如果一項錯報對財務報表使用者相關決策影響程度大，在臨界點之上的錯報是重要的。反之該項錯報不重要。所以超過重要性水平的錯報，重要性程度較高，審計人員必須調整和設計審計程序，將超過重要性水平的錯報查出來，為報表使用者提供真實的財務報表。
現代風險導向審計實務模式下，注冊會計師確定兩個層次的重要性水平，就某一特定的被審計單位而言，出具真實公允的財務報表是被審計單位管理當局的責任，而報表中的錯報漏報到多大程度會影響到報表使用者的判斷決策是客觀存在的，這個尺度只有管理當局最清楚。但這個客觀的重要性水平是一個非常抽象的標準，對注冊會計師而言具有不可確知性，只能利用對被審計單位的理解和職業判斷進行評估。且目前也沒有尺度去評價CPA所估計的重要性水平是接近還是偏離客觀重要性水平，所以伴隨CPA這種職業判斷的審計風險接踵而來，不僅如此，不同的報表使用者容許報表中存在的錯報或漏報嚴重程度不盡相同，但在實踐中，注冊會計師用統一的量化的重要性判斷標準來指導審計實務，將承擔一定的審計風險，實踐中重要性水平的確定和注冊會計師承擔審計風險存在必然聯系。
審計風險是指財務報表中存在重大錯報，審計人員審計后發表不恰當審計意見的可能性。由于財務報表審計業務是一種保證程度較高的鑒證業務，CPA應當確定一個合理、可接受的審計風險水平。CPA考慮到審計成本、會計師事務所對待風險的態度及審計失敗承受能力的大小確定的可接受審計風險水平應足夠低。審計實務中，將審計風險分為兩個層次，重大錯報風險和檢查風險。前者是指財務報表在審計前存在重大錯報可能性，與被審計單位本身所面臨的環境相關，財務報表本身并不能反映諸如戰略風險、經營風險等因素，所以注冊會計師對財務報表重大錯報風險水平的評估必須利用系統觀方法把被審計單位所面臨的宏觀因素融入到財務報表整體層次中，如了解被審計單位行業狀況、法律環境、監管環境，分析被審計單位的經營風險、生存能力、管理能力等因素，然后將整體層次的重大錯報風險與認定層次可能發生的錯報聯系起來。針對具體認定層次風險嚴重性和可能性，確定進一步的審計程序，CPA通過實施具體的審計程序，收集到充分適當的審計證據來控制檢查風險水平，所以從審計人員角度看，確定各個認定層次的重要性水平，但能否查出各個認定層次的錯報漏報是否超過重要性水平這本質上屬于審計檢查風險。對重大錯報風險水平進行恰當評估基礎上，只有將審計檢查風險降到可接受范圍之內，才能達到審計后的報表容許的錯報或漏報在重要性水平之下，審計風險在可承受范圍之內。
二、審計程序的界定
審計計劃階段確定的重要性水平，可接受的審計風險水平，最終都是在為注冊會計師實施審計程序范圍的大小服務。而隨著審計程序實施范圍的不斷加深及對被審計單位具體情況的不斷了解，注冊會計師不斷修正審計計劃階段確定的重要性水平和審計風險水平。所以審計程序范圍與計劃階段確定的重要性水平、審計風險水平具有相對應的關系。
現代風險導向審計模式下，審計程序按實施的目的分為風險評估、控制測試、實質性測試。風險評估程序是以了解被審計單位及其環境并進行恰當評估重大錯報風險為起點和導向，獲得包括對企業外部、內部環境的風險的初步了解和識別，并根據初步評估結果，計劃和實施控制測試程序，然后根據風險評估程序和控制測試的結果，計劃和實施實質性測試程序。現代風險導向審計新理念是增強風險評估的新導向和進一步審計程序的針對性。如果初步評估重大錯報風險水平較高，則CPA應實施更多實質性測試而相應減少控制測試的范圍，把從宏觀著眼識別和評估出的重大錯報風險與微觀的某類交易、賬戶余額及列報認定相聯系，通過實施具體的細節測試和分析性測試，將認定層次的錯報或漏報查出，控制檢查風險水平，通過將組成財務報表三個認定層次的超過重要性水平的錯報或漏報查出，才能合理保證財務報表整體不存在重大錯報，審計風險也能降低到可接受范圍之內。
三、重要性水平、審計風險與審計程序的關系
在既定的、可接受的審計風險水平一定的前提下，初步評估的重大錯報風險與檢查風險水平成反向關系。檢查風險是指CPA未能發現某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的可能性小，即該錯報在重要性水平之下，這樣注冊會計師承擔的檢查風險水平會很低。如果注冊會計師發現某項認定單獨或連同其他錯報認定發生超過重要性水平的錯報的可能性大，CPA需要實施的審計范圍就越大，實施的審計程序類型就要更多一些。當重大錯報風險水平偏低，CPA估計的重要性水平可以偏高，雖然重要性水平判斷風險增加，但由于重大錯報風險水平降低，也可抵消重要性水平估計偏高所帶來的審計判斷風險，從而使審計風險降低至可接受水平。融合前者重要性水平與審計風險成反向關系，利用層次分析法界定評定重要性水平、重大錯報風險水平和檢查風險水平之間的關系如圖1：
風險評估程序和控制測試結果表明，如果計劃階段確定的重要性水平偏高，CPA實際面臨的審計風險水平超過了可接受檢查風險水平，根據初步評估的重大錯報風險設計的審計程序將不再適用，如果可能，可以一方面通過擴大控制測試范圍或實施追加的控制測試，另一方面修改計劃實施的實質性測試的時間、范圍和降低檢查風險。計劃階段確定的重要性水平越高，則報表中容忍的錯報數額越大，CPA承擔的審計風險越小，反之越高。所以重要性水平與審計風險水平成反向關系。但CPA確定的重要性水平一定要客觀，且不可人為降低審計風險水平而提高重要性水平金額。這樣反而加大了CPA承擔的審計風險水平。CPA在審計開始時，確定兩個層次的重要性水平。通過了解被審計單位及其環境所實施的風險評估程序，初步評出重大錯報風險水平不同情況下，可能會修正初始確定的財務報表整體重要性水平。進而分配到各個認定層次的重要性水平也會不同。針對各個認定層次所實施的審計程序的性質、時間、范圍會受到影響，注冊會計師收集到的審計證據也會多寡不均。這樣注冊會計師承受的檢查風險水平會不同，當重大錯報風險水平評估較高時，CPA所承擔各個認定層次的檢查風險水平必須降下來。兩者成反向關系基礎上才能保證可接受的審計風險水平最低。
在現代風險導向審計模式下，以了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險為重心，確定或修正計劃階段所估計的重要性水平的客觀性，通過實施兩個層次的審計程序，在無法改變重大錯報風險水平的前提下，改變認定層次的檢查風險水平從而將認定層次所包含的錯報或漏報降低在重要性水平之下，整個財務報表層次的錯報或漏報在整體層次的重要性水平之下。能合理評估財務報表的重大錯報風險成為評價會計師事務所及CPA專業勝任能力和考驗審計質量的關鍵尺度與決定性因素。以CPA動態分析重大錯報為依據調整重要性水平，要求CPA根據重大錯報風險的實際變化通過調節檢查風險水平來修正審計程序性質、時間和范圍，從而把審計風險降低到可接受范圍之內，審計任務就能順利完成。
參考文獻：
［1］程慶：《論現代審計中一個重要概念――重要性》，《財會通訊》（學術版）2007年第5期。
關 鍵 詞：財務預測；基本假設；編制基礎；會計政策和方法；審計鑒證
中圖分類號：F234．2 文獻標識碼：A 文章編號：1005－0892(2006)10－0105－06
一、引言
1994年美國注冊會計師協會（AICPA）在《論改進企業報告》中指出：“目前，信息使用者信息需要變化的一個顯著特點，是從關注歷史信息轉向對未來信息的關注，信息使用者要求提供有關企業未來經濟活動和有助于預測、評估企業未來財務狀況、經營成果的經濟指標和有關信息。”財務預測信息的披露可以彌補現行財務報告偏重歷史信息的缺陷，降低信息使用者與公司管理當局之間的信息不對稱，降低社會交易費用，從而大大提高財務會計信息的有用性和整個證券市場的效率。
從20世紀40年代起，美國證券界、法律界和會計界就對財務預測信息的披露及監管問題進行了專門研究，經過半個多世紀的發展，期間經歷了由禁止到鼓勵但非強制性披露的政策演變過程，至今美國已基本形成了較為完備的預測性財務信息的披露監管體系。其主要內容包括以下方面：對預測性財務信息內容的界定；前瞻性信息和預測性信息的區分標準的確立；“安全港規則”的確立；建立起相對完善的財務預測準則和制度。在1975年至1985年的10年間，美國注冊會計師協會（AICPA）先后了《財務預測編制制度指南》、《財務預測揭示與說明――立場聲明75―4》、《財務預測檢查指南》、《財務預測可行性研究報告》四個文件，并隨著信息使用者對財務預測信息質量的提高，注冊會計師協會又于1985、1986年分別了《財務預測審計準則》、《預測財務報表指南》取代了前四個文件，使預測性財務信息更能反映公司的客觀情況，使市場價格更準確、可靠地反映其本質價值。
我國對上市公司財務預測（主要是指盈利預測）的規范，從1990年證券市場建立開始至今，期間經歷了由強制性廣泛披露到自愿性有限披露和強制性披露相結合的政策演變過程。目前我國的法律、法規和規章對屬于前瞻性的預測信息一般采用強制披露方式，而對盈利預測信息則采用自愿披露方式。但不管是強制性披露的前瞻性信息，還是自愿性披露的盈利預測信息，都必須經過具有從事證券相關資格的注冊會計師審核并發表意見。由于我國目前的證券市場尚處于弱式有效階段，有關財務預測信息編制、披露的準則制度尚未系統的建立起來，加上財務預測信息固有的不確定性，從而大大增加了上市公司披露財務預測信息的風險性。同時，我國目前注冊會計師執行財務預測審計業務只能依據1997年1月1日起試行的《獨立審計實務公告第4號――盈利預測審核》①， 而這一準則只涉及盈利預測的審核，其它大量的盈利預測以外的財務預測信息的審計沒有相應的準則作為依據，這更加大了財務預測審計的風險。因此，本文將對財務預測審計鑒證的一些主要問題進行系統研究。
二、上市公司財務預測的內容
財務預測是對未來經濟事項的反映，是企業管理當局根據其計劃及經營環境，對未來財務狀況、經營成果和現金流量所作的最佳估計。財務預測信息的本質是其內在的不確定性,模糊性和風險性。我國現行的證券法規將財務預測信息主要劃分為四大類：一是在業務發展目標、年度經營計劃、管理者討論與分析中涉及財務指標的前瞻性信息；二是盈利預測，其內容主要包括盈利預測的本質、提示性規定、盈利預測基準、盈利預測基本假設、盈利預測期間、盈利預測表和盈利預測說明等部分，核心是盈利預測表的編制；三是業績預告；四是風險因素。下面分別對這四大類內容進行概括闡述。
1. 業務發展目標。目前我國規定披露業務發展目標的規范性文件有:《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號――招股說明書》、《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第11號――上市公司發行新股招股說明書》等。根據招股說明書等規范性文件的規定，發行人應披露發行當年及未來兩年內的發展計劃，主要包括:發行人的發展戰略，整體經營目標及主要業務的經營目標；產品開發計劃；人員擴充計劃；技術開發與創新計劃；市場開發與營銷網絡建設計劃；再融資和運用計劃；固定資產投資計劃與設備更新計劃；收購兼并及對外擴充計劃等。發行人還應說明擬定上述計劃所依據的假設條件，實施上述計劃將面臨的主要困難等情況。另外，根據《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號一年度報告的內容與格式》（2005年修訂）的規定，公司還應當披露為實現未來發展戰略所需的資金需求及使用計劃，以及資金來源情況，說明維持公司當前業務并完成在建投資項目的資金需求，未來重大的資本支出計劃等，包括未來已知的資本支出承諾、合同安排、時間安排等。同時，對公司資金來源的安排、資金成本及使用情況進行說明。公司應當區分債務融資、表外融資、股權融資、衍生產品融資等項目對公司未來資金來源進行披露。可見，在上述上市公司披露的業務發展目標中，涉及大量的財務預測信息。
2. 年度經營計劃。根據《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號一年度報告的內容與格式》的規定，公司董事會應披露新年度的經營計劃，包括（但不限于）收入、費用成本計劃，及新年度的經營目標，如銷售額的提升、市場份額的擴大、成本升降、研發計劃等，為達到上述經營目標擬采取的策略和行動。另外，半年度報告準則還要求披露發行人下半年的經營計劃，包括：公司針對宏觀經濟環境的變化和國家有關政策的要求所要著重進行的工作以及針對上半年生產經營過程中存在的問題擬采取的措施和對策。上述上市公司披露的年度經營計劃中同樣涉及大量的財務預測信息。
3. 管理者討論與分析。 上市公司發行新股招股說明書、年度報告、半年度報告、季度報告準則均有專節規定披露管理者討論與分析，要求對財務報告與其他必要的統計數據以及報告期內發生或將要發生的重大事項，進行討論與分析。其中，有關對未來情況的披露及分析就是財務預測性信息。而且各準則也要求討論與分析不能只重復財務報告的內容，應著重于其已知的、可能導致財務報告難以顯示公司未來經營成果與財務狀況的重大事項和不確定性因素，包括未對報告期產生影響但對未來具有重要影響的事項等。管理者討論與分析的內容主要涉及公司財務經營狀況、現金流量、重大投融資及資本支出計劃、表外事項等重要方面。
4．盈利預測。盈利預測是指在對一般經濟條件、經營環境、發行人生產經營條件和財務狀況等進行合理假設的基礎上，按發行人正常的發展速度，本著審慎的原則對會計年度凈利潤總額、盈利、市盈率等財務事項做出的預計。盈利預測分為公開發行時的盈利預測和年度盈利預測。根據《新股發行公司盈利預測報告編制指南》的規定，盈利預測報告的內容包括盈利預測基準、盈利預測基本假設、盈利預測表和盈利預測說明四個部分。其中盈利預測基準是公司盈利預測的編制基礎，主要包括以下三個方面：經具有證券相關業務許可證的注冊會計師審計的公司前三年經營業績；預測期間公司的生產經營能力、投資計劃、生產計劃和營銷計劃；公司采用的會計政策。盈利預測基本假設是公司根據經濟形勢和行業特點對預測期間的一般經濟環境、經營條件、相關的金融與稅收政策、市場情況等盈利預測的編制前提所作出的合理假設。盈利預測報告中應說明編制盈利預測所依據的法律、法規、利率、匯率、稅率、能源和原材料供應、產品價格等假定條件。盈利預測表是反映預測期間利潤來源和構成的預測報表。盈利預測表應按利潤表格式編制。盈利預測說明是對預測期間利潤形成的原因、計算依據、計算方法所做出的詳細分析。盈利預測說明的主要內容包括：公司的籌建情況、經營方針、經營范圍和預測期間的生產、營銷和對外投資的安排；公司的主要會計政策，重點說明有關費用的攤提標準；盈利預測表中主營業務收入、主營業務成本、主營業務稅金及附加、其他業務利潤、營業費用、管理費用、財務費用、投資收益等各項目的預測依據和計算方法；影響盈利預測結果實現的主要問題和準備采取的措施。
5．業績預告。業績預告是指上市公司在正式公布定期報告前，預先披露公司該會計期間業績的大致情況。由于預告期與正式報告期尚有一段時間的間隔，預告的業績與實際業績之間可能會產生偏差。因此，業績預告在本質上也屬于預測性信息。業績預告制度從1998年開始推行，是強制性披露的信息。證監會當時了《關于做好上市公司1998年年度報告有關問題的通知》，規定:如果上市公司發生可能導致連續3年虧損或當年重大虧損的情況，應當根據《股票發行與交易管理暫行條例》第六十條的規定，及時履行信息披露義務。此后有關業績預告制度的規定主要由交易所制定。到目前為止，業績預告制度已從年報擴展到中報和季報，預告的間隔時間越來越短。披露的形式主要有三種：預虧公告、業績預警公告和業績大幅增長提示性公告。
6．風險因素。證監會要求專節披露風險因素的規定主要在招股說明書、配股說明書、發行新股招股說明書、年報披露準則等規范性文件中。這些規范性文件對風險因素進行了較為詳細的規定：主要涉及與發行人相關的所有重大不確定性因素，特別是發行人在業務、市場營銷、技術、財務、募股資金投向及發展前景等方面存在的困難、障礙、或有損失。這些因素包括：業務經營風險、財務風險、管理風險、技術風險、募集資金投向風險、政策性風險、法律訴訟和仲裁風險、因安全隱患和自然災害引起的風險以及外匯風險等。公司應當針對自身特點進行風險揭示，披露的內容應當充分、準確、具體。同時公司可以根據實際情況，介紹已（或擬）采取的對策和措施，對策和措施應當內容具體，具備可操作性。可見風險因素中涉及財務預測信息的內容也是強制性披露的。
總體而言，我國上市公司財務預測的內容還比較雜亂、分散，且偏重于盈利預測。因此，根據財務預測的本質及其特征，結合考慮我國證券市場的現狀及未來發展態勢，本文認為,上市公司財務預測信息可概括為以下三大內容：一是在業務發展目標、年度經營計劃、管理者討論與分析中涉及財務指標的前瞻性信息，盈利預測，業績預告和證監會要求在有關報告文件中應專節披露的風險因素。二是對上述事項所依據的基本假設、選用的會計政策及其編制基礎和其他相關事項的陳述。需要說明的是，這里的基本假設是指上市公司根據經濟形勢和行業特點對預測期間的一般經濟環境、經營條件、相關的經濟政策、法律法規、市場情況等財務預測的編制前提所作的合理假設；會計政策是指上市公司編制財務預測信息所采用的基本慣例、基本原則、程序及方法等；編制基礎是指上市公司編制財務預測信息時確定的基準。三是獨立第三者出具的對財務預測信息的鑒證報告。
三、上市公司財務預測審計的特點
財務預測審計是指注冊會計師接受委托，對被審單位財務預測信息進行審查與復核，并發表審計意見。由于財務預測是對未來經濟事實的反映，具有內在的不確定性、模糊性和風險性，因此，財務預測審計具有明顯的區別于以歷史信息為主體的財務報表審計的特點，具體表現為：
1. 審計的目標不同。傳統財務報表是以客觀的交易事項為基礎，財務報表審計的目標是判斷被審單位財務報表的編制是否符合企業會計準則、制度及國家其他有關財務會計法規的規定，財務報表在所有重大方面是否公允地反映其財務狀況、經營成果和資金變動情況，以及所采用的會計政策和會計處理方法是否符合本國的會計準則，是否符合一貫性原則。同時，注冊會計師的審計意見應合理地保證會計報表使用者確定已審計的財務報表的可靠程度。而財務預測是關于未來的陳述，是基于一定的客觀事實和主觀評價的復合信息，但陳述者往往缺乏系統的數據證實其陳述的準確性。評價財務預測的可靠性往往首先是基于對陳述者和預測人員本人的可信度的評價，然后才是從技術方法對預測基礎、假設、方法的衡量。預測人員在預測財務信息時，是將過去的趨勢延伸到未來，隱含的假設是未來將與過去一樣。因此，預測只是預測者基于過去、現在的信息，而對未來形成的一種期望[1]。AICPA在其《財務報告的目標》中也認為：“在預測中使用區間來代替單一的數字是可行的，區間的上下限將表明預測所隱含的不確定性。一組區間也能提醒報告使用者，他們所面對的數字遠不如他們所期望的精確。”由于財務預測信息的不確定性和模糊性，加之我國現行的法律法規還沒有完整、系統的財務預測信息編報準則和審計準則，這就決定了注冊會計師在進行財務預測審計業務時，無法將審計目標像傳統財務報表審計那樣定位為：“在所有重大方面合法、公允的反映被審單位的財務狀況、經營成果和現金流量。”而只能通過對預測假設、編制基礎、會計政策與方法的審計來發表審計意見。
2. 審計方法不同。在傳統財務報表審計中，注冊會計師可以采用包括檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等方法，借助內部控制制度的測試與評價，充分運用審計抽樣技術，花費合理的時間和成本，獲取充分、適當的審計證據，來支持其審計意見。而財務預測是建立在一系列假設判斷基礎上的，許多外部假設，如國家的政策、方針，利率、匯率等具有較強的不確定性，并且許多內部假設，如新產品開發、技術開發、市場開發等具有很強的專業性，且涉及面廣。這些都將嚴重影響財務預測審計方法的系統形成，并為財務預測假設、財務預測編制基礎的審計設置了障礙，從而大大增加了注冊會計師的審計風險。
3. 合理保證的程度不同。注冊會計師在審計財務預測信息時既缺乏像財政部的會計準則、制度，及證監會的信息披露準則那樣相對完備的財務預測編制和披露準則（指南）作為判斷尺度（目前僅有證監會的《新股發行公司盈利預測報告編制指南》），又缺乏像中注協的財務報表審計準則那樣系統的財務預測審核標準作為操作規程（目前僅有中注協的于1997年1月1日起試行的《獨立審計實務公告第4號――盈利預測審核》），加上財務預測審計方法很不成熟，而財務預測信息比財務報表信息具有更強的不確定性和模糊性，這些都決定了對財務預測信息的審計鑒證，其合理保證程度要遠低于傳統財務報表審計。
4．承擔的信息用戶的期望值不同。正如美國注冊會計師協會在《論改進企業報告》中指出的那樣：“目前信息使用者信息需要變化的一個顯著特點，是從關注歷史信息轉向對未來信息的關注。”財務預測信息是目前投資者在證券市場上能公開獲得的最重要的關于公司未來的信息，由于財務預測信息在投資者決策中的作用日益顯現，因而引起投資者的日益關注。在美國成熟的證券市場中，財務預測信息即使與實際結果只有很小的差異，也會引起公司證券價格的劇烈波動，并招致證券分析師的批評和投資者的民事訴訟。這都緣于投資者對財務預測信息具有比歷史信息更高的期望值。但如前所述，由于財務預測信息的可靠性低于財務報表信息，注冊會計師對財務預測信息提供的審計鑒證的合理保證程度要低于財務報表信息，而信息使用者對財務預測信息審計意見的期望值又要高于財務報表信息，這必然大幅度提高財務預測信息的披露風險和審計風險，這是研究財務預測編制責任和審計責任時必須要考慮和解決的問題。
四、上市公司財務預測審計的基本程序
由于我國目前尚未形成系統、完整的財務預測審核準則、指南，因此，本文只就財務預測審計中的一些基本程序進行探討。
1. 了解被審單位的情況，獲得被審單位公司法人及編制財務預測信息的負責人簽署的聲明書。注冊會計師在接受委托前，首先應了解被審單位的生產經營情況及影響財務預測信息編制的關鍵性因素，主要包括被審單位的歷史背景、行業性質、組織結構與經營特點、產品與服務及其營銷計劃和市場占有率、影響業務的主要因素、主要關聯方、重要的會計政策和方法以及其他符合重要性原則的重大事項。其次，要了解被審單位編制財務預測信息的目的、能力和經驗，如果不是首次編制，還要查閱歷年來財務預測信息的實際執行情況。因為只有被審單位編制財務預測信息的目的是基于提高投資者的決策能力，且被審單位確信有能力對未來期間的財務情況作出比較切合實際的預測，這樣的財務預測才可能有決策價值，并能降低注冊會計師的審計風險。最后，獲得被審單位法人及財務預測負責人聯合簽署的聲明書。聲明書主要包括以下內容：客戶承擔財務預測信息的編制責任，并對其真實性負責，承諾財務預測是公司基于對最有可能出現的經濟情況及其運營結果的最佳判斷；編制財務預測信息所用的假設是合理的、恰當的，支持假設的所有重要信息是恰當的、可信的，所有與預測有關的重要數據已被充分和恰當的利用，且依據的會計政策和方法與現行的法律法規、準則制度及行業慣例保持一致，與財務報表的編制保持一致。但是，由于預測信息固有的不確定性、模糊性和風險性，公司不能保證預測信息全部實現，但公司負有及時更正重大預測信息的義務。
2. 注冊會計師一般只對涉及重大事件的財務預測信息進行審計。根據我國《公司法》、《證券法》、《股票發行與交易管理暫行條例》、《公開發行股票公司信息披露實施細則》、《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則》等相關法律法規規定，可能對財務預測產生影響的重大事件主要包括：⑴公司的經營方針和經營范圍的重大變化；⑵公司章程的變更、注冊資本和注冊地址的變更；⑶公司的重大投資行為和重大的購置資產的決定，及公司經營用主要資產的抵押、出售或者報廢一次超過該資產30%的事項，公司的重大關聯方交易事項；⑷公司訂立重要合同，而該合同可能對公司的資產、負債、權益和經營成果產生重大影響，以及合同的履行情況；⑸公司發生重大債務和未清償到期重大債務的違約情況；⑹公司發生重大虧損或者遭受超過凈資產10%以上的重大損失；⑺公司生產經營的外部條件發生重大變化，特別是新頒布的法律、法規、政策、規章等可能對公司的經營有顯著影響；⑻公司減資、合并、分裂，解釋及申請破產的規定；⑼涉及公司的重大訴訟、仲裁事項，法院依法撤銷股東大會、董事會決議；⑽公司或持股5%以上股東在報告期內對承諾事項的履行情況。前款未作規定但確屬可能對公司股票價格或投資者決策產生重大影響的事項也應視為重大事件 。注冊會計師一般只對上述涉及重大事件的財務預測信息進行審計。
3. 對財務預測所依據的假設條件進行審計。預測假設是公司根據經濟形勢和行業特點對預測期間的一般經濟環境、經營條件、相關政策法律、市場情況等財務預測的編制基礎所作的合理假設。注冊會計師在對財務預測進行審計時，應重點審計以下內容：第一，支撐預測假設的基礎資料和信息是否權威、可靠，如外部經濟環境方面的假設，應由政府有關部門的方針、政策、計劃、制度等作為基礎；內部經營條件方面的假設，應由董事會、管理層正式批準的文件，如計劃、合同、協議、紀要等作為基礎。如果預測假設部分來自于專業權威人士的支持，則應審計這些專業人士的相關背景及他們合法的預測數據，如評估報告、鑒定證書等。第二，預測假設是否與行業經常使用的會計基本假設和基本原則保持一致，是否與編制財務報表信息的基本假設和基本原則保持一致，這些假設是否是基于對公司的預測結果可能產生影響的所有重要因素而作出的，假設之間是否有內在邏輯上的矛盾。要做到這一點，可以重點分析比較企業前期的財務數據編制過程中是否采納了這些假設，如果前期已經采納且有效，則意味著這些假設經得起查驗；也可以比較行業中有相同背景企業的財務預測資料，如果這些假設被相似企業采用，則意味著這些假設具有可比性；如果預測數據中使用了歷史數據，則應分析預測數據是否與歷史信息具有可比性，即其使用的會計政策和方法是否保持一致。第三，支撐預測假設的理論基礎是否權威、充分，預測假設的選擇與設計是否有一個公允的程序作支撐，如收集、計算及統計預測數據的方式應科學合理，確認和量化假設變量的方法應切合實際，等等。第四，注冊會計師在判斷客戶是否運用了不合理假設時，應特別關注以下假設：對預測結果有重大影響的假設，而對那些不重要的假設，注冊會計師無須一一進行評價，只需把它們作為一個整體進行考慮，以評估其是否會對財務預測產生實質性影響；特別容易受關鍵因素影響的假設，這些關鍵因素包括內部因素和外部因素；偏離歷史趨勢的假設，如果沒有恰當的支撐理由，這種假設應不予采納；具有高度不確定性的假設，這種假設由于背離了預測的相對可確定性要求，也不宜采納。第五，敏感性分析。財務預測結果對假設變動的敏感性可能不同，有些假設稍有變動即可能對財務預測結果造成重大影響，有些則可能相反，即雖有重大變動也不會對財務預測的結果造成多大的影響。因此，為了避免預期結果產生重大的差異，注冊會計師應重點審查那些稍有差異就可能對預測結果造成重大影響的假設,以及產生差異可能性很高的假設[2]。
4．對財務預測的編制基礎進行審計。編制基礎是指上市公司編制財務預測信息時所確定的基準，主要包括財務預測依據的財務報表信息（主要指歷史信息）以及預測期間的生產經營能力、投資計劃、生產計劃、營銷計劃等。注冊會計師對財務預測的編制基礎進行審核，應重點從以下幾方面進行：一是預測所依賴的財務報表信息是否符合現有的會計準則和制度，是否真實可靠；二是預測期間公司的生產經營能力、投資計劃、生產計劃、營銷計劃等編制前提是否充分可靠，屬于源頭性信息，且這些信息相互間有沒有邏輯矛盾，是否保持內在的一致性；三是分析與評價相關主要業務的穩定性及發展趨勢，特別是對財務預測表中各項目的預測值按趨勢分析法進行總體合理性復核，分析其是否符合發展趨勢，如屬非正常波動，應重點尋找導致非正常波動的原因，是否為因假設不合理、編制基礎不合理或計算方法不合理所引起的。
5. 對財務預測依據的會計政策和會計方法進行審計。會計政策和方法是指上市公司編制財務預測信息所采用的基本慣例、基本原則、程序和方法等。注冊會計師對財務預測所依據的會計政策和會計方法進行審計時，應重點審計預測所采用的會計政策和方法是否與基準期的會計政策和方法保持可比性和一致性，與現行的會計準則、制度是否保持一致。但對下列會計政策的采用不應視為會計政策變更：財務預測期間發生的交易或事項與以前相比有本質差別而采用新的會計政策；對初次發生或不重要的交易或事項采用新的會計政策；變更會計估計方法，采用新的會計估計能夠提供有關公司財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠更相關的財務預測信息[3]。
6. 編制財務預測審計報告。財務預測審計報告應包括：編制目的、預測假設、預測基礎、會計政策和方法的合理性；預測結果與實際執行結果存在差異的可能性；警示性語言等。具體地說，首先,應指出財務預測報告是公司基于未來可能出現的經濟情況及運營結果編制的，存在固有的不確定性、模糊性和風險性。注冊會計師的審計鑒證只能提供合理保證，而不能對預測結果提供保證，實際運營結果可能會與預測結果存在偏差，有時這些偏差還可能是重大的，提醒投資者要謹慎使用審計報告，規避風險。其次，應說明注冊會計師的審計依據，注冊會計師實施了哪些審計項目，重點說明對基本假設、 編制基礎、會計政策和方法及重大事項的審計情況。對可能影響審計報告真實性的所有重大事項，即使被審單位作了充分披露，但注冊會計師如認為有必要，也可以在意見段后面加上說明段，以特別強調這些事項的重要性，引起報告使用者的重點關注。第三，應說明上述這些重要審計內容是否符合有關法規、準則、制度的要求，當注冊會計師在執業過程因客戶的重要假設、編制基礎、會計政策和方法等不符合有關法規、準則、制度的要求，或者注冊會計師的審計范圍受到限制，或者因環境限制、管理層限制或個人能力限制無法收集支持重要假設、編制基礎和會計政策的信息，而注冊會計師認為這些限制可能影響其作出正確的審計結論，則注冊會計師應發表否定意見的審計報告或拒絕發表意見。第四，如果審計報告的結論依賴了其他專業人士的意見,如資產評估師等提供的專業報告，則注冊會計師應對這些專業報告進行復核性審計，并在審計報告別說明，同時對利用專家工作結果形成的審計結論負責。如果審計報告涉及對歷史信息的采用，也應特別說明，并對利用歷史信息形成的審計結論負責。第五，審計意見類型包括：無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種。
注釋：
① 財政部批準的《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3111號――預測性財務信息的審核》自2007年1月1日起施行，目前仍不適用于注冊會計師執行財務預測審核業務，且該準則非常簡單，操作性不強，與AICPA的《財務預測審計準則》相比，尚有較大差距。
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參考文獻：
[1]William A.Sherdern. 預測業神話[M].北京：人民郵電出版社, 2002.
[2]參閱我國臺灣會計準則委員會制定的第16號公告《財務預測編制要點》.
[3]何亮. 財務預測信息披露的市場反應與管制[D]. 成都: 西南財經大學博士論文，2005.
責任編校：朱星文
On the Financial Auditing Identification of the Listed Companies
JIANG Yao-ming
（Jiangxi University of Fiancé &EconomicsNanchang,330013）
關鍵詞：公司治理；財務治理；委托關系
一、公司治理與財務治理界定
(一)公司治理涵義關于公司治理的涵義，林鐘高(2003)認為公司治理(公司治理結構)是現代企業制度中最重要的組織架構，它以監督與激勵為核心內容，通過一套包括正式或非正式的、內部的或外部的契約或制度安排來協調公司與所有利益相關者之間的利益關系，以保證公司決策的有效性和科學性，從而維護公司各方面的利益。樊行健(2005)認為公司治理結構實質上是對企業進行控制而建立的企業內外一整套制度的安排。黃菊波、楊小舟(2003)認為公司治理實質是關于剩余控制權和剩余索取權分配的一系列制度安排，而對剩余控制權與剩余索取權即企業所有權的研究是企業理論的一個重要組成部分，因此，對于公司治理的研究可在企業理論研究的基礎上直接進行。現代企業最根本的特征是所有權與經營權的分離，兩權分離產生了委托關系，委托人(股東)和人(經營者)之間既需要合作又存在沖突，有必要在所有者和經營者之間形成一種相互制衡機制，協調彼此的責、權、利關系。因此，本文認為公司治理就是一種企業剩余索取權和剩余控制權(即廣義的產權)分配的一系列制度安排，通過這種制度首先保證公司股東的利益并以此為重心兼顧各個利益相關者之間責權利的平衡。
(二)財務治理涵義到目前為止，財務理論界對財務治理內涵的研究雖取得了一定成果，但并未真正給出完整、確切的財務治理定義。許多學者從不同的研究目的出發，根據自身對財務治理涵義的理解，概括出了多種財務治理定義。這些定義大都將財務治理置于公司治理框架之下，參考公司治理定義，從制度安排角度，將財務治理與財務治理結構等同，有代表性的定義主要有以下幾種：李心合(2000)認為財務治理結構是以財、會、審分離為基礎，完善總會計師制度為保證，通過增設財務委員會，理順上下級財務關系的一種制度安排。楊淑娥(2002)認為公司財務治理是通過財權在不同利益相關者之間的不同配置，調整利益相關者在財務體制中的地位，提高公司治理效率的一系列動態制度安排。林鐘高(2003)認為財務治理是一組聯系各利益相關主體的正式和非正式的制度安排和結構關系網絡，其根本目的在于通過這種制度安排達到利益相關主體之間權利、責任和利益的均衡，實現效率和公平的合理統一。伍中信(2005)認為公司財務治理從財務的社會屬性(產權契約關系)出發，以財權流為主要邏輯線索，研究如何通過財權在公司內部的合理配置，形成一組聯系各利益相關主體的正式和非正式的制度安排，以期達到維護投資者利益的根本目的。從上述幾種比較有代表陛的定義可以看出，國內學術界對于財務治理的定義并無很大分歧，都認為財務治理是以財權合理配置為核心的一系列制度安排，主要不同在于對財務治理主體的界定不同。財務治理要解決的是在一種效率和公平的前提下，對各相關利益主體的權利、責任和利益進行相互制衡的一種制度安排問題，是一組聯系各相關利益主體的正式和非正式關系的制度安排和結構關系網絡。其特點是側重于非數量方面的研究，力求通過研究財務關系、合理安排財務關系為企業帶來經濟效益。有鑒于此，財務治理定義可以概括為：財務治理就是基于財務資本結構等制度安排，對企業財權進行合理配置，在強調以股東為中心的利益相關者共同治理的前提下，形成有效的財務激勵約束機制，實現公司財務決策科學化等一系列制度、機制、行為的安排、設計和規范。
(三)公司治理與財務治理關系的主要觀點對于財務治理與公司治理的關系，主要觀點有兩種：一是財務治理是公司治理的一部分。黃菊波、楊小舟(2003)認為公司的財務治理結構是公司治理結構的一個子系統，從屬并取決于公司的治理結構的根本性質，是公司財務決策權、財務執行權和財務監督權的劃分與配置。樊行健(2005)認為正如同財務管理是企業管理的核心，完善公司治理結構則重在財務治理。馮巧根(2000)認為，財務治理結構是公司治理的一個重要組成部分，其內容與公司治理結構基本相同，主要有：治理主體，即誰參與治理；治理客體或治理對象、治理手段。李書鋒等(2001)認為財務治理是公司治理的一個方面，這種觀點一般隱含于作者對財務治理研究的論述之中，二是財務治理與公司治理并不是簡單的包含關系。衣龍新(2002)認為公司治理結構模式決定企業財務治理，財務治理是公司治理結構的核心，但財務治理并不等同于公司治理，它們不能相互涵蓋或替代，公司治理研究與應用的宏觀性、原則性、模糊性，還遠不能適應公司財務可操作性的現實要求，因此，要加強其實踐中的可操作性和可應用性，必須也只能從財務方面人手，將財務治理獨立出來。應該說，后一種觀點較正確地描述了兩者之間的關系。當然，在清楚地認識了這種關系后，還需將其應用于實際的財務治理研究之中。
二、公司治理與財務治理關系的思考
(一)財務治理的個性 關于財務治理與公司治理二者之間的內在關系，不能說簡單地說誰包括誰，而應該理性地去加以思考和辨析。一般來說，公司治理側重于公司內部股東會、董事會、監事會和經理層之間的相互制衡和激勵、債權人、政府、職工等其他利益相關者的共同治理，而財務治理包括基礎理論(財權及其配置的一般原則)、基本理論(包括財務分層理論、以證券設計為主要內容的財務契約理論等)和應用理論(債轉股、國有股減持等)。如果用財務治理涵蓋公司治理，則夸大了財務治理的范圍和作用，限制了公司治理的范疇。公司治理除包含財務治理外，還包括人事、經營等方面的治理，應當說財務治理本質上是公司治理的核心部分和根本體現形式。經濟行為都以經濟利益為中心，公司治理的效果也最終要落實到財務利益上；如果用公司治理定義替代財務治理定義，則局限了財務治理內涵和外延，更為偏頗。財務治理除具有公司治理共性外，還具有自身獨特的個性。財務治理具有與公司治理不同的體系框架，非常強調財務上的明晰性、可操作性和可控制性。此外，財務治理在公司財務中的重要地位，也是公司治理所不可替代的。從某種意義上說，可以認為財務治理是公司治理最主要的組成部分，是公司治理的財務方面。但如果簡單地將其限制在公司治理框架下，便忽視了其作為公司財務重要組成部分的客觀性，忽視了其作為公司財務與公司治理兩大學科之交叉學科的地位，忽視了其指導、解決復雜交錯的公司財務與治理問題的突出作用。
(二)公司治理與財務治理的共性公司治理與財務治理二者之間的關系可以從以下方面來理解并加以辨析：(1)公司治理是財務治理的前提和理論基礎，在公司治理理論下所產生的委托理論、信息不對稱理論是所有者與經營者之間、不同層次經營者
之間在公司財產占有、使用、處置、剩余分配與監督控制等方面制衡的理論，而這些正是財務治理理論產生的前提和基礎。(2)公司治理和財務治理在目標上具有一致性。公司治理的目標是降低成本，解決信息的不對稱，保證公司決策的科學性和公司治理的有效性，從而保證公司利益相關者利益的最大化。財務治理的目標是公司資源合理配置，形成有效的財務激勵與約束機制，實現公司財務決策科學化，從而保證公司利益相關者利益的最大化。(3)財務治理依賴于良好的公司治理機制。公司財務治理系統的建立取決于公司治理環境，從而形成公司特定的財務治理機制。公司財務治理環境是公司治理的環境處于公司財務治理系統的基礎性層面，它影響著利益相關者財權的分配，決定財權的劃分，并由此設立相關的財務機構、監督機構。總之沒有良好的公司治理機制，公司財務治理將很難發揮作用。(4)公司治理和財務治理在主體上具有一致性。現代公司治理理論認為，公司治理的主體是由具有一定資格和能力參與治理活動的公司利益相關者，股東是核心，主要包括公司經營者、債權人、員工、政府和其他利益相關者。財務治理主體，即誰參加財務治理，毫無疑問是公司利益相關者，因為在治理框架下，公司治理與財務治理是個包容關系，其主體一定是公司治理主體。(5)財務治理是完善公司治理的有效途徑。公司治理理論關于剩余索取權與控制權的實現是通過財權在利益相關主體之間分配的變化實現的，而不同的財權配置又會產生不同的激勵機制和監控機制，而公司治理效率的高低又完全依賴于激勵機制與監控機制的效率，因此良好的財務治理是完善公司治理的有效手段。
綜上所述，公司治理是現代企業制度中最重要的架構，財務治理是公司治理的最重要的內容，是公司治理的現實、集中和根本體現。二者緊密相連，不可分割。倘若公司治理結構不符合現代企業制度的要求，財務治理模式就不能達到預期的效果，就失去相應的意義。所以，財務治理模式只有在科學合理的公司治理框架內才能成為實現公司價值的重要手段，而公司治理只有在有效的財務治理模式的具體操作下才能形成有效的制衡機制。
三、我國上市公司治理結構的制度缺陷分析
(一)公司治理結構不合理所有權與經營權的分離是現代公司治理的重要特征，按照委托理論，我國上市公司存在著先天性的制度缺陷：國有股權控制權不明確，經理層在某種程度上成為企業的實際所有者，國有股權虛置，并且由于股權過于集中，國有股“一股獨大”，“內部人控制現象”嚴重；上市公司股東大會、董事會不能起到對公司管理層應有的控制作用，董事會成員主要來自主發起人的國有企業，且大多同時為公司高級管理人員，集公司決策權、監督權于一身；在“內部人控制現象”的影響下，上市公司還在財務報表審計關系和獨立董事制度引入等方面表現出委托關系的嚴重失衡。
(二)審計委托關系存在缺陷現行的財務報表獨立審計制度的理論基礎是委托理論。根據該理論，一個有效的審計委托模式必須明確委托者、被審計者(被審計單位管理當局)以及受托者(會計師事務所)等角色。我國上市公司財務報表審計中存在著雙重委托關系：一方面包括投資者在內的社會公眾是委托人，公司經理層是人(受托進行經營管理)；另一方面股東作為委托人，進行財務報表審計的會計師事務所是人(受托鑒證公司經理層的經營業績)。這樣，所有者、管理當局和會計師事務所之間便形成了一種相互制約的三角契約關系。然而，在市場經濟下，這種形式上看似完善的審計模式，卻有其內在的制度缺陷。從制度框架的設定基礎上來看，現行的財務報表審計委托模式是由公司的財產所有者即股東(組織形式上是股東大會)委托會計師事務所對企業管理當局的經營情況進行審計，注冊會計師應該是全體股東的人，獨立審計是投資人委托社會中介對經理人實施監督的一種權力。但這種權力在實際執行過程中，由于上市公司的股權分散，董事會與管理層高度重疊，股東大會難以直接行使審計委托權，這種委托權便交由股東大會的執行機構董事會來執行，而執行董事卻是公司管理人員，這樣公司管理層就成為了實際的審計委托人，涉及審計的報酬、內容、續聘等實質問題均由管理層決定(邢小玲，2003)。于是，現行的財務報表審計模式實質上便形成了一種制度缺陷，即由管理層選擇注冊會計師來監督自己。我國目前的審計委托模式存在著制度缺陷，由于管理層越位以及公司治理結構不完善等問題的存在，難以保證注冊會計師對被審計者的真正獨立，造成了“獨立審計不獨立”的尷尬局面。
(三)獨立董事制度作用未充分發揮為了促進公司治理結構的完善，防止大股東對中小股東利益的侵害，保證股東利益的最大化，我國已經在上市公司中引入了獨立董事制度，并且明確規定上市公司在聘請獨立董事時至少要有一名會計專業人士，但該制度的實施效果并不盡如人意，其根本原因仍在于委托關系的錯位。獨立董事作為中小股東利益的人，本應由中小股東(委托人)提名選聘，但實際上卻是由大股東一手包辦，致使獨立董事與上市公司存在著某種程度上的隱性關聯交易，直接削弱了獨立董事的獨立性。因為獨立董事與上市公司存在著利益關系，就很難向上市公司和大股東的決策提出異議，不能有效地承擔保護投資者尤其是中小股東權益的社會責任。獨立董事一方面受制于上市公司和大股東，另一方面又要盡力維護中小股東的切身利益，二者之間的矛盾使其陷于兩難的境地，最終導致獨立董事在某種程度上實際上無法履行義務來維護中小股東的利益。與此同時，作為公司治理重要組成部分的財務治理也由于“內部人控制”和“委托關系”的嚴重失衡使其財務機制無法合理運行，財務目標難以實現。隨著我國市場經濟的發展，如何構建有效合理的公司治理結構，以促使上市公司持續健康的向前發展值得探討。
四、我國上市公司治理結構完善的建議
(一)重構上市公司審計委托模式針對現行財務報表審計委托模式的內在制度缺陷，可以引入財務報表保險制度(Financial Statement Insurance，簡稱FSI)來完善上市公司的治理結構。財務報表保險制度是由美國紐約大學的會計學教授羅恩(Ronen)在2002年提出的，其基本思想是：在FSI下，上市公司不再直接聘請會計師事務所對財務報表進行審計，而是向保險公司投保財務報表責任險，由保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行報表審計，根據風險評估結果決定承保金額和保險費率。對財務報表的不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償(設定一定的免賠額)。在這種制度安排下，保險公司聘請注冊會計師對上市公司財務報表進行審計，割斷注冊會計師與上市公司經營管理層的經濟利益關系，使注冊會計師具有更強的獨立性，執業時會更加認真負責、嚴格公正。這樣上市公司與注冊會計師的委托關系被變更為上市公司、保險公司、注冊會計師事務所三者之間的委托關系。財務報表責任險雖然在國際上仍處于學術探討階段，但已逐漸為人們所共識。特別是美國安然事件出現后，國內外有識之士更是呼吁該制度早日出臺，建議我國有關部門可以先行組織試點，而后進行總結推廣。
(二)建立分層財務決策機制 在上市公司中引入獨立董事制度是完善公司治理結構的重要舉措，應通過建立以獨立性為原則的獨立董事選聘機制，盡可能減少目前尚未理順的委托關系所產生的負面效應。實踐證明，獨立董事在履行職責的過程中為上市公司加強財務治理發揮了重要作用，特別是在一定程度上能夠抑制內部人控制及內部人和大股東對會計信息的舞弊行為(樊行健，2005)。根據“三權分離、相互制衡”和兼顧效率與公平的思想，公司法人財權應設置決策權、執行權和監督權，并以決策權配置為核心，分層設置權力。從權力角度來看，財務治理是對財務控制權與剩余索取權的對稱性安排。財務治理權的合理配置是首要的和根本的，它是影響財務資源配置效率的關鍵性因素，是保障財務管理工作高效運行的基礎。股東大會、董事會、監事會和經理層之間的分層財務決策機制構成了公司財務治理結構的主要內容，各司其職并互相合作與制衡，其中財務戰略決策權掌握在股東會和董事會，日常財務決策權和財務執行權掌握在經理人員手中，但是財務監督權在公司內部則是分散配置的，這樣就難以發揮董事會的監督作用。因此，有必要引入獨立董事制度，在上市公司中保持一定數量的具有專業知識、經驗豐富、具有獨立判斷能力的獨立董事，強化獨立董事對財務的監督。這是完善上市公司財務治理以及防止上市公司會計信息失真和落實會計內控制度重要舉措。
