時間：2023-10-10 15:58:09
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一、課程設置研究現狀
（一）研究現狀述評 對“稅務會計”、“稅法”和“稅收籌劃”課程的研究，主要可以分為兩類：第一類， 就是對單個課程就其教學方法、教材、教學內容與實務銜接等方面進行研究；第二類，就是關于該領域相關課程整合的研究。
關于單個課程教學方法、教材、教學內容與實務銜接等方面的研究，目前文獻主要集中與此。如，陳曉蕓（2010）指出稅法教學在會計學專業教學中起著“承上啟下”的重要作用，而比較分析法的運用可以優化稅法課程的教學效果；許利平（2010）指出目前《稅法》課程存在重要性認識不足、教學模式單一、教材沒有特色等問題；趙恒群（2007）認為《稅法》在教學內容的安排上，應突出稅收特色，重在應用，在教學方法的選擇上，應以法規講解為主、案例分析為輔，法規講解與案例分析有效結合，在課堂講授上，應講究藝術性：變空洞為生動，變抽象為形象，變法條為法理，變文字為數字，激發學生的學習熱情，提高稅法教學效果；張營周（2010）分析了《稅收籌劃》課程中案例教學方法的重要性和具體運用；劉芳、鄭紅霞（2010）對《稅收籌劃》課程開放式實驗教學模式進行了分析；周常青（2011）對高職教育中基于工作過程的《稅務會計》課程教學情境設計的方法進行了分析；宋麗娟（2009）對“模擬公司”教學法在稅務會計課程中的應用進行了研究。
對于“稅務會計”、“稅法”和“稅收籌劃”課程整合的研究，從現有文獻來看，目前研究相對比較少，但已經陸續有文獻開始關注此問題。姚愛科（2009）指出目前在實際教學中《稅務會計》課程和《稅法》課程的整合問題是一個亟待解決的問題，指出應該從教學計劃、教學內容、教學方法和教材建設四個方面進行解決。蘇強（2011）指出《稅法》和《稅務會計》應該整合，以此為基礎可以采用多元立體化理念的教學模式。李華（2011）指出稅收類課程不斷豐富，但稅收類課程分設使教學效果受到影響，主要表現在：不同課程之間內容交叉重疊，功能互相混淆，不利于學生全面把握該學科的基本知識；學習周期長，知識連貫性差；課程量大，課程安排緊張，部分課程的教學內容無法保證；蓋地（2012）則以《稅務會計與稅收籌劃》為書名編寫教材。該教材是將《稅務會計》與《稅收籌劃》課程進行整合向前實際邁出的一步，但不足的是，它只是將稅務會計章目內容之后添加了一章簡單介紹稅收籌劃的基本知識。這與兩個課程知識的完全整合相距甚遠。
綜合來看，目前分別探討“稅務會計”、“稅法”和“稅收籌劃”各自課程教學問題的文獻相對比較多，但同時提出整合《稅務會計》、《稅法》、《稅收籌劃》的研究目前還未發現，對于課程內容整合研究主要是集中在《稅務會計》和《稅法》的整合上，對于《稅務會計》與《稅收籌劃》的整合研究目前只是將《稅務會計》內容加上一章稅收籌劃的基本知識，離完全意義的整合還相距很遠。可以說，對該領域的深度、系統研究仍十分缺乏。
（二）傳統稅務會計、稅法與稅收籌劃課程“割裂”教學存在的問題 據筆者調研分析發現，現行國內高校財會類專業本科階段的教學計劃中，幾乎所有院校都開設了稅法、稅務會計、稅收籌劃相關課程。它們分屬不同學期教學，如《稅法》課程一般在大二、大三某一個學期開設，稅務會計一般在大二或大三上學期的某個學期開設，稅收籌劃一般在大三下學期或者大四開設。這種將“稅務與會計綜合”成體系化的知識“割裂”教學在老師教、學生學兩方面都帶來諸多問題。這一點從已有文獻不同程度的表達中可見一斑。具體而言，這種“割裂”教學存在的主要問題是：
第一，“割裂”教學造成每門課程課時緊張與課時浪費并存。出現這個問題的根源主要在于“稅法”、“稅務會計”和“稅收籌劃”知識是緊密聯系在一起的。稅法是國家制定的用以調整國家與納稅人之間在征納稅方面的權利與義務關系的法律規范的總稱，它涵蓋的內容包括19個稅種的稅收實體法和以《稅收征收管理法》為主體的稅收程序法。稅務會計是以國家現行稅收法規為依據，運用會計學的理論與方法，對公司涉稅業務進行確認、計量、記錄和報告的會計處理過程。稅收籌劃是指在遵循現行稅收法律規定的前提下，通過對納稅主體（法人、自然人）經營活動或投資行為等涉稅事項做出事先安排，在包含稅務會計處理在內的具體實施之后，能夠達到少繳稅款和遞延納稅目標的一系列謀劃活動。因此，可以看出，稅法與稅務會計、稅法與稅收籌劃關系是非常緊密的。這就讓講授《稅務會計》課程的老師，在講課時不得不花大量時間講授“稅法”知識（如具體稅種應納稅額的計算），同樣講授《稅收籌劃》課程的老師，在講課時不得不花大量時間去講授“稅法”的法規內容。而《稅法》涵蓋19個實體稅種和相關的稅收程序法內容，其每個稅種每年都可能發生法規的變動，這時在講授《稅務會計》和《稅收籌劃》課程時講授“稅法”知識就變得更不可少了。這在《稅務會計》、《稅收籌劃》課時本身很緊張的現狀下，就變得更為緊張。而這種課時緊張卻緣于重復講授，實質上是一種課時浪費。
第二，學生對每門課程知識建構不符合思維邏輯。建構主義學習理論表明，知識不是老師傳授得到的，而是學習者在與情景的交互作用過程中自行建構的。因此，知識的結構對學習者來說非常重要。但目前“稅法”、“稅務會計”和“稅收籌劃”成體系的知識被“割裂”教學后，學生在建構知識時會遇到困難。如，很多學校將“稅務會計”課程內容放到“中級財務會計”課程當中講授，這個課程被安排在大二上學期或下學期。而《稅法》課程則被安排在“中級財務會計”課程之后的學期講授。這就造成學生在《中級財務會計》課程中學到稅務會計的內容時，因對《稅法》中相關稅種知識的缺乏，而主要采用強迫硬記的方式接受，而等到學習《稅法》時，再去回顧和理解，即便不考慮是否能夠理解，單論遺忘率就很高。將“稅務會計”放到《中級財務會計》中講授的課程設置方式，往往不會單獨開設《稅務會計》課程，而“稅務會計”內容在龐大的“中級財務會計”內容里只能算很小的部分，因此講授的老師往往囿于課時等原因寄希望于讓學生在學習《稅法》時再去理解從而對此內容一帶而過。講授《稅法》的老師也因龐大的授課內容壓力帶來的課時緊張以及傳統授課內容的習慣性安排，主要聚焦于講授法規和應納稅額的計算，而對各稅種如何進行會計處理往往很少涉及。這就讓學生在建構知識時出現“斷層”障礙。而在學習《稅收籌劃》時，往往在對具體稅種籌劃整體設計知識建構后，卻對具體實施過程中稅務會計如何處理沒有形成整體認識；在學生與老師教學互動時，也因為遺忘率高而讓互動變得沒有效果。因此學生畢業后很難成為既精通稅務又掌握會計的“復合”知識的人才，往往需要等到學生畢業后在具體負責實際操作中再慢慢彌補和建構起來。
第三，造成課程老師控制教學內容的邊界比較困難。“稅法”、“稅務會計”和“稅收籌劃”知識是成體系的，而這一點在稅以稅種分類進行知識呈現的情況下變得更加如此。以增值稅為例，增值稅的征稅范圍、稅率、應納稅額的計算、征收管理是《稅法》的內容，它同時也在《稅務會計》的如何進行會計處理中存在。因為要進行會計處理，那么必須首先解決是否要征稅，計算稅額多少的問題。而關于增值稅的稅收籌劃知識，也必然要利用增值稅在《稅法》當中征稅范圍、稅率和應納稅額計算的問題，同時還要考慮籌劃方案具體實施時如何進行會計處理，這即稅務會計的內容。因此，可以說每一個稅種都同時涵蓋在“稅法”、“稅務會計”和“稅收籌劃”三領域范疇中，或者說著三個領域通過稅種而緊密聯系在一起。這就造成授課老師在講授內容邊界的劃分上存在較大困難，容易造成要么重復教授，要么有所遺漏，最終導致學生知識面上的盲點和知識建構的不系統。
二、稅務會計、稅法與稅收籌劃課程整合思路與結構設計
（一）稅務會計、稅法與稅收籌劃課程整合思路 傳統教學設置存在的問題，對單個課程老師來說課時緊張與課時浪費并存、教學內容邊界劃分困難；對學生來說，知識建構存在障礙。這些問題不是局部性的小問題，無法通過對單個課程的完善或改革來進行徹底解決。因此，對該問題的解決必須指向問題的根源――涉稅體系化知識“割裂”教學。那如何解決“割裂”狀態，或者說完成“整合”，就是目前面臨的主要問題。對這個問題的解決首先必須確定整合的思路。整合思路的確定，依賴于內、外兩個方面。內，是指涉“稅”知識體系內在的規律性。根據建構主義學習理論，學生學習是自我知識建構的過程，而知識本身的特點是知識建構的主要依據。因此，教學必須首先要依據知識本身的特點來確定。外，是指社會對人才的要求。社會對人才要求是一個變化的過程，不同的人才要求會影響教學的各個方面。因此，對“稅務會計”、“稅法”與“稅收籌劃”課程內容整合思路必須要依據該知識體系的內在規律和外部社會對人才的需求。
“稅務會計”、“稅法”與“稅收籌劃”課程內容是體系化的，其特點顯著表現在兩個方面。一方面，它們彼此之間具有內在依存性：稅法是關于我國現行稅收法律規范的總和，是稅務會計的依據；稅務會計則是稅法在會計核算中的具體體現；稅法同時也是稅收籌劃的依據，而稅務會計也是稅收籌劃具體施行的一個環節。另一方面，它們三者橫向上都是由具體“稅種”貫穿的：如增值稅有稅法的法律規定、會計的處理和籌劃方案，而消費稅則是另外的稅收法律規定、會計處理和籌劃方案。因此，從知識體系內部特點來看，涉“稅”知識是成體系的，但可以根據稅種來進行橫向銜接，不同稅種之間具有一定的自然分隔性。據此，可以得出涉稅知識的整合思路應該是“橫向”整合，且可根據需要依據稅種來分隔知識內容。而這種思路與外部社會對人才的需求是相一致的。目前社會在經濟全球化和市場經濟深入發展的過程中，企業面臨的風險和機遇都越來越大，企業越來越需要綜合稅務、財會等知識才能做出恰當的決定。因此，既精通稅務又具有財會背景的人才成為社會目前急需的人才。這就要求“稅務會計”、“稅法”與“稅收籌劃”知識能夠橫向建構在決策者的腦海中。對于具體企業而言，所需要交的稅是按稅種來劃分的，因此，選擇對知識體系進行橫向建構，并可以依據稅種進行分隔。可以說，不管是從涉稅知識體系內在規律性和當下外部社會對人才的要求，都決定了“稅務會計”、“稅法”與“稅收籌劃”課程內容應該“橫向”整合，并根據稅種進行適當分隔。
（二）《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程結構設計 “稅務會計”、“稅法”與“稅收籌劃”課程內容“橫向”整合之后，可將新的課程取名為《稅法、納稅籌劃與會計綜合》。對于這門課程，其內容是“稅法”、“稅務會計”與“稅收籌劃”知識高度融合的知識體系。傳統割裂教學時，以財務會計專業為例，《稅法》課程一般為64學時，《稅務會計》課程一般為32個學時，《稅收籌劃》課程一般有16學時、32學時、51個學時不等，這主要跟稅收籌劃具有擴展性有關，但正常基本內容講授大概在32個學時。因此，如果簡單相加，《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程應該在128學時以上。考慮到橫向整合后，課時浪費減少，基于筆者的教學經驗，《稅法、納稅籌劃與會計綜合》純內容的講授大概需要96學時左右。如果引入情景模擬等教學方法，實踐教學內容的學時可以增加16學時左右。這個課時數應該說在一個學期安排是無法做到的。因此，必須劃分為兩部分講授。這種劃分不是傳統的“割裂”教學，而是結合財會專業本科課程知識對稅種學習進度的要求，將《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程分為《稅法、納稅籌劃與會計綜合（一）》和《稅法、納稅籌劃與會計綜合（二）》。具體結構設計如下：
（1）《稅法、納稅籌劃與會計綜合（一）》和《稅法、納稅籌劃與會計綜合（二）》課程涵蓋的內容設計。根據財務、會計專業通常的培養方案，就專業課來說，大一一般開設有《基礎會計》或《會計學原理》等講解會計基礎內容的課程。對這些內容的講解一般可以不講或者回避一些涉及稅務的問題。大二開始，《中級財務會計》一般就會涉及到稅，而所涉及的稅種主要是“增值稅”、“消費稅”、“營業稅”、“城市維護建設稅”、“企業所得稅”，在講《中級財務會計》之前應將相關稅種講授完畢。因此，筆者認為《稅法、納稅籌劃與會計綜合（一）》涵蓋的知識內容應主要包括：稅法總論、增值稅法及其會計處理與納稅籌劃、消費稅法及其會計處理與納稅籌劃、營業稅法及其會計處理與納稅籌劃、城市維護建設稅法及其會計處理與納稅籌劃、企業所得稅法及其會計處理與納稅籌劃、以及外加稅收的主要程序法“稅收征收管理法”的內容。除此之外的稅種，或因為非主體稅種、或因為與企業無關，而作為《稅法、納稅籌劃與會計綜合（二）》的內容，即包含個人所得稅法及其納稅籌劃、資源稅法及其會計處理與納稅籌劃、土地增值稅法及其會計處理與納稅籌劃等。
（2）《稅法、納稅籌劃與會計綜合（一）》和《稅法、納稅籌劃與會計綜合（二）》具體稅種內部結構設計。根據《稅法、納稅籌劃與會計綜合（一）》和《稅法、納稅籌劃與會計綜合（二）》內容設計的安排，《稅法、納稅籌劃與會計綜合（一）》第一章講授稅法總論，讓學生對稅法的概念、稅法基本理論、稅收立法與稅法的實施、我國現行稅法體系與稅收管理體制有個總體認識，然后分稅種對“增值稅”、“消費稅”、“營業稅”、“城市維護建設稅”、“企業所得稅”的法規、會計處理和納稅籌劃進行講解，最后對稅收的程序法“稅收征收管理法”進行介紹。對于每一個具體的稅種講解時，首先對該稅種的征稅范圍、納稅義務人、稅率、稅收優惠、應納稅額的計算進行講解，然后在應納稅額計算講授完畢之后，安排會計處理的內容，再講解該稅種的征收管理，最后講解該稅種可以進行納稅籌劃的切入點或者該稅種納稅籌劃的典型做法，并對具體實施時的會計處理進行說明。對于《稅法、納稅籌劃與會計綜合（二）》的內容，具體稅種結構與《稅法、納稅籌劃與會計綜合（一）》具體稅種內容結構安排相同，只是對個別稅種如個人所得稅等不涉及的會計處理內容自動去除即可。
三、《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程教學目標與教學方法
（一）《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程教學目標 教學目標是課程教學的指引和方向，它統領著該門課程整個教學過程的具體安排。對于一門課程而言，其教學目標仰賴于兩個方面，一是課程內容本身是否具備這樣的能力或者潛質；二是社會對學習該門課程的人才的要求。《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程內容涵蓋了現行稅務法律法規、依據稅務法律法規的會計處理以及納稅過程中的合理避稅三項內容。從課程內容本身來看，它能夠較好地讓學生初步具備稅務和財會知識融合的復合型稅務會計人才的基本素質，而這也正是社會對人才的需求。該課程內容的安排與社會對人才的要求是高度一致的。據此，本課程的教學目標就可以確定為培養學生初步具備稅務與財會知識融合的復合型稅務會計人才的基本素質。對該教學目標具體理解可以包括以下內容：（1）學生熟悉目前市場經濟中我國稅收方面的法律法規體系；（2）學生掌握目前各個稅種的征稅范圍、稅率、應納稅額的計算、會計處理、稅收優惠的內容；（3）學生能夠達到運用稅務知識完成具體實務過程中的計稅、稅務處理、報稅，并進行適度的納稅籌劃活動。
（二）《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程教學方法 在培養學生初步具備稅務與財會知識融合的復合型稅務會計人才基本素質的教學目標統領下，該課程的教學方法應緊緊圍繞這一目標展開設計與安排。在傳統“割裂”教學模式下，各門課程都有自己常用的教學方法，但這些教學方法都被認為過于單調（許利平，2010）。很多學者針對各門單設課程（《稅法》、《稅務會計》、《稅收籌劃》）的教學方法也提出很多很好的建議，如《稅法》教學應運用比較分析法（陳曉蕓，2010），引入案例教學和社會實踐教學（傅惠萍、畢嘉敏，2011；蘇強，2011；等）。但這些建議在傳統割裂教學模式下，作用很難發揮。首先不論課時是否允許，單就教學方法本身來說就讓教學效果大打折扣，如案例教學，在《稅法》、《稅務會計》、《稅收籌劃》每門課程當中都可以采用，但囿于單個課程限定知識的狹窄，每個案例內容的設計深度都有局限性，學生只能了解其中一部分；社會實踐教學也是如此，由于每門課程知識范圍的限制，實踐內容自然也就因此受限，導致教學效果不明顯。
但當《稅法》、《稅務會計》、《稅收籌劃》多門課程整合成《稅法、納稅籌劃與會計綜合》一門課程之后，這不僅可讓前文述及的問題迎刃而解，而且還會為更好的教學方法引入提供了良好的條件。對于目前的教學，學生普遍反映教學呆板、無趣，滿堂灌讓學生“身心俱疲”。而整合之后的新課程《稅法、納稅籌劃與會計綜合》讓學生在知識建構上相對容易。學生在對每一個稅種的法律法規知識識記的基礎上，即刻開始掌握依據法律法規進行的會計處理，并在此基礎發散思維，創新性的思考如何在遵循稅收法律法規的前提下盡量合理避稅以及如何具體實施。這種將識記與靈活運用相結合進行安排，有利于學生知識建構，同時知識范疇的連續性和具有的深度與廣度為一些新教學方法的引入提供了實施的條件。整合之后的新課程《稅法、納稅籌劃與會計綜合》除可以繼承一些傳統教學方法之外，還應該大量采用案例教學、情景模擬沙盤推演教學、企業實踐教學等具有趣味性、注重實際應用和培養創新思考的教學方法。
案例教學是一種開放式、互動式的新型教學方式。在《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程講授過程中，當每一個具體稅種基本知識講授完畢之后，就可以通過引入既含有稅法知識、又有會計操作和納稅籌劃內容的大案例，讓學生在課堂之前提前閱讀，并進行小組討論，形成小組意見。在課堂上每個小組在老師的引導下進行講解、碰撞。由于新課程涵蓋知識的綜合性，讓案例可以具有足夠的深度和恰到好處的難度系數，非常有利于進行案例研討式教學。這不僅具有很好的趣味性，而且讓學生不知不覺中就完成了稅務知識和會計知識融合的建構過程。
情景模擬沙盤推演教學是一種體驗式教學方式。在《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程講授過程中，老師可以模擬企業實際過程中的具體情景，讓學生模擬擔任企業的管理者（CEO、CFO）、會計人員、報稅員以及稅務局（國稅、地稅）服務人員等，圍繞一些具體業務情景進行智力碰撞，整個過程可以完成稅法法規知識學習、會計處理、報稅實務、納稅籌劃等環節的知識。這種情景模擬具有互動性、趣味性、競爭性特點，能夠最大限度地調動學生的學習興趣，使學生在學習中處于高度興奮狀態，從而讓各種知識迅速在學生腦海里完成建構過程，而且記憶深刻。
企業實踐教學則是比情景模擬沙盤推演更進一步，它是讓學生親身感受企業實際場景。在該課程教學過程中，可以通過設置課外實踐教學課時，安排學生到定點合作教學基地（企業）親身觀摩、體驗具體實務，亦可以安排學生到稅務局（國稅、地稅）進行簡單培訓后做義務志愿者，通過服務納稅人的一些活動，將課本知識與實務建立起關聯，從而為學生畢業走上具體實務工作崗位打好基礎。
四、《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程設置
《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程是將稅法、稅務會計與稅收籌劃知識融合在一起的新課程。該課程在會計學、財務管理本科專業培養方案中如何進行具體安排是必須思考的問題。解決這個問題的關鍵主要是確定《稅法、納稅籌劃與會計綜合》的先修課程和其他課程與該課程的知識關聯性。
從《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程內容來看，它含有的“稅法”知識對先修課程沒有要求，財會專業本科學生可以直接學習，但如果能夠安排在《經濟法》、《財政學》之后學習可能對學生更為有利；課程含有的“稅務會計”知識，由于需要學生會借貸記賬法等簿記知識，因此學生應該修完《基礎會計學》的相關內容才能學習該門課程；課程含有的“稅收籌劃”知識，其本身具有一定的知識彈性，但大部分稅種的稅收籌劃是建立在企業內外環境充分了解的基礎上，因此學生在學習該部分知識之前對企業主要涉及的《經濟法》知識有清楚的認識，只有這樣才能更好的做好稅收籌劃的安排。總的來說，《稅法、納稅籌劃與會計綜合》先修課程主要是《經濟法》與《基礎會計》，《財政學》則是安排在該課程之前具有一定的好處，但不是必須。
財會專業需要涉及和利用該課程知識的其他課程，亦可以分為兩類，一類是必須將《稅法、納稅籌劃與會計綜合》作為先修課程的，還有一類則不是必須但如果安排在它之后會更好。依據本文對《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程的結構設計，它分為《稅法、納稅籌劃與會計綜合（一）》和《稅法、納稅籌劃與會計綜合（二）》兩部分。《稅法、納稅籌劃與會計綜合（一）》涵蓋的知識內容主要包括：稅法總論、增值稅法及其會計處理與納稅籌劃、消費稅法及其會計處理與納稅籌劃、營業稅法及其會計處理與納稅籌劃、城市維護建設稅法及其會計處理與納稅籌劃、企業所得稅法及其會計處理與納稅籌劃、以及稅收的主要程序法“稅收征收管理法”的內容。《稅法、納稅籌劃與會計綜合（二）》的內容主要是除《綜合（一）》之外的非主體稅種或與企業無關的稅種。由此對涉及該課程的其他課程具體分析如下：《中級財務會計》課程因為主要涉及到企業主體稅種知識所以應該在《稅法、納稅籌劃與會計綜合（一）》課程修完之后才能學習，但可以安排在《稅法、納稅籌劃與會計綜合（二）》課程之前，不過如果能夠與《稅法、納稅籌劃與會計綜合（二）》課程安排在同一個學期學習則效果更好，這樣包含小稅種在內的每一個與企業相關的稅種都能與《中級財務會計》課程知識相匹配。與《中級財務會計》類似，《財務管理》、《成本會計學》、《管理會計學》課程也是如此，它們主要涉及到主體稅種因而必須在《稅法、納稅籌劃與會計綜合（一）》課程修完之后才能學習，但可以安排在《稅法、納稅籌劃與會計綜合（二）》課程之前學習。《審計學》由于會涉及企業的每一個稅種，因此它必須是在《稅法、納稅籌劃與會計綜合》全部修完之后才能學習。對于《高級財務會計》等則需要在《中級財務會計》學習完之后，所以一般都在《稅法、納稅籌劃與會計綜合》學習完之后再開設。
綜合以上分析可知，《稅法、納稅籌劃與會計綜合》先修課程主要是《經濟法》與《基礎會計》，《財政學》則是最好安排在《稅法、納稅籌劃與會計綜合》課程之前；對于其他課程來說，《中級財務會計》、《財務管理》、《成本會計學》、《管理會計學》應在《稅法、納稅籌劃與會計綜合（一）》課程之后學習，《審計學》則是需要在《稅法、納稅籌劃與會計綜合（一）》和《稅法、納稅籌劃與會計綜合（二）》都修完之后再學習。
[本文系中國海洋大學本科教育教學研究項目“稅務會計、稅法與稅收籌劃課程內容橫向整合教學研究”（編號：2013YJ10）階段性研究成果]
參考文獻：
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關鍵詞：稅務會計；財務會計；納稅籌劃
中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）16-0144-02
稅務會計要以稅法為導向，因此，體現稅收原則的稅收核算原則也就是稅務會計原則。稅務會計原則一般都隱含在稅法中，它雖然遠遠不如財務會計原則那么明確、那么公認，但其剛性、其硬度，卻要明顯高于財務會計原則。
一、稅務會計
稅務會計是進行稅務籌劃、稅金核算和納稅申報的一種會計系統。通常人們認為稅務會計是財務會計和管理會計的自然延伸，這種自然延伸的先決條件是稅收法規的日益復雜化。在中國，由于各種原因，致使多數企業中的稅務會計并未真正從財務會計和管理會計中延伸出來成為一個相對獨立的會計系統。與財務會計相對，稅務會計是以稅法法律制度為準繩，以貨幣為計量單位，運用會計學的原理和方法，對納稅人應納稅款的形成、申報、繳納進行反映和監督的一種管理活動，是稅務與會計結合而形成的一門交叉學科。稅務會計應按照稅法規定，正確計算和繳納稅款，做到不重不漏，準確無誤；確定在稅法規定的期限內繳納稅款，做到不拖不占，迅速繳庫。
稅務會計的任務是雙方面的，既要以稅法為標準，促使納稅人認真履行納稅義務，又要在稅法允許的范圍內，保護納稅人的合法利益。具體包括按照國家稅法規定核算納稅人各稅種的稅款；正確編制、報送會計報表和納稅申報表；進行納稅人稅務活動的分析，保證正確執行稅法，維護企業的利益。
二、稅務會計與財務會計區別
1.目標不同。財務會計的目的是給決策者提供信息。稅務會計的目的是向信息使用者提供所得稅方面的信息，便于稅務部門征稅。財務會計目標的實現方式是提供報表。稅務會計目標的實現方式是納稅申報。
2.遵循的依據不同。財務會計的依據是會計準則和會計制度。稅務會計的依據是稅收法規。
3.核算基礎不同。財務會計以權責發生制為核算基礎。稅務會計主要以收付實現制為核算基礎。
4.核算對象不同。財務會計核算的是企業全部的資金運動。稅務會計核算的對象是狹義的稅務資金運動過程。
5.對會計上的穩健原則態度不同。財務會計實行穩健原則。稅務會計一般不對未來損失和費用進行預計。
6.會計要素不同。財務會計有六大要素，即資產、負債、所有者權益、收人、費用和利潤。稅務會計的要素有四項：即應稅收入、扣除費用、納稅所得（應稅收益）和應納稅額。
7.程序不同。財務會計規范化的程序是“會計憑證一會計賬簿一會計報表”的順序。稅務會計沒有規范化的要求。
三、建立相對獨立稅務會計的重要意義
1.有利于增強財務會計核算靈活性，會計核算會計的，稅務核算稅務的，兩個適當分離，財務會計隨著企業改革發揮會計自，在準則基礎上選擇自己靈活會計核算制度，會計制度越來越靈活，企業根據自己需要靈活制定會計制度去核算，政府不用進行過多干涉，這樣財會人員為企業投資者提供更多有用的決策信息。什么叫有用？反映企業真實情況，對企業經營決策有用的決策信息。
2.有利于夯實稅務工作基礎，保證稅法嚴肅性和稅收籌資與調控職能完滿實現。漏洞更少，這樣對夯實稅收基礎是有利的。
3.有利于提高企業稅收籌劃水平，達到合理節稅目的。稅務會計核算很準確，不出差錯，免得受罰，稅法里面有規定納稅人很多權利，有很多優惠政策，也有很多不可選擇的條款，稅務會計人員根據企業狀況進行靈活選擇，協助企業進行決策，不多交稅，不少交稅，達到籌劃效應。
4.有利于豐富會計理論和方法，完善會計學科體系。稅務會計也是一個獨立的會計學科，它也有它的會計目的，會計基礎、會計原則、核算方法、核算程序等等，進行系統研究，從理論到實踐，有利于建立一個獨立的、有理論、有實踐稅務會計的學科，從理論上來指導我們的會計核算。
四、當前中國企業納稅籌劃中存在的問題
1.對稅收籌劃的認識不夠。一些企業簡單地認為與稅務機關搞好關系是主要的，稅收籌劃是次要的。長期以來，由于中國稅收法制建設滯后，加上征管機制不完善，稅務機關在執法上的自由裁量權較大，一定程度上存在稅收執法上的隨意性，造成納稅人把與稅務機關搞好關系作為降低稅收支出的一條捷徑。
2.稅收籌劃方式單一。目前企業稅收籌劃主要集中在稅收優惠政策的利用和會計方法的選擇兩大領域。眾多籌劃者意識到，充分利用國家的稅收優惠政策，可以使企業的稅基縮小，或者避免高稅率，或者得到直接的稅額減免；也意識到通過選擇會計方法，滯延納稅時間，可以在不減少總體納稅額的情況下，取得“相對節稅”的收益。
五、稅務會計在企業納稅籌劃中的具體應用
1.準確把握會計制度和稅法規定。納稅籌劃是對納稅行為的合理規劃，并不是違法的行為，是一種合理的規劃行為，但是在實際操作中，或多或少很容易在籌劃的時候造成違法的漏洞。為了防止這種損害企業利益甚至葬送企業前途的事情發生，企業和其他納稅人要嚴格按照國家的法律法規，進行企業的納稅籌劃。企業進行納稅籌劃時，要對國家制定的稅收法律法規進行系統的學習理解，同時要綜合考慮企業的財務狀況、經營狀況和未來的發展規劃。此外還要認真分析企業的經營外部環境和政策環境的現狀和發展趨勢，綜合這些因素來進行納稅籌劃，任何一個環節出現問題都會對企業的納稅籌劃造成直接影響。
2.正確區別納稅籌劃和偷稅漏稅。企業要正確區別納稅籌劃和偷稅漏稅，納稅籌劃和偷稅漏稅的目的是一樣的，都可以減輕企業的納稅壓力。但是納稅籌劃和偷稅漏稅一個是合法的一個是非法的，納稅籌劃和稅法的要求是相同的，納稅籌劃是符合國家的法律規定的，納稅籌劃的實施不會影響國家法律的功能。偷稅漏稅是一種違背法律、違背納稅精神的行為。因此二者從本質上是有著區別的，不可以相提并論。然而在實際工作中，相當一部分企業對納稅籌劃存在著很大的誤解，這些企業認為納稅籌劃就是偷稅漏稅，有著這樣的思想，在實際工作中就會錯誤地將納稅籌劃行為變成偷稅漏稅。企業的納稅行為和稅務機關有著密切的聯系，因此為了避免企業偷稅漏稅事情的發生，稅務機關要對企業進行時時的監管，企業也應該與稅務機構保持良好的溝通和聯系，嘗試從稅務機構的角度去理解國家機關的稅務法律、法規，盡量避免自身的納稅籌劃行為與稅務機構的要求產生不必要的分歧。
3.稅收籌劃必須遵循成本效益原則。稅收籌劃是企業財務籌劃的重要內容之一，其最終目的是實現企業價值最大化，而不是節稅金額最大化。在實際操作中，很多稅收籌劃方案理論上雖然可以少繳納一些稅金或降低部分稅負，但在實際運作中卻往往不能達到預期效果，其中很多籌劃方案不符合成本效益原則是造成稅收籌劃失敗的重要原因。可以說，任何一項籌劃方案都有其兩面性，隨著某一項籌劃方案的實施，納稅人在取得部分稅收利益的同時，必然會為該籌劃方案的實施付出額外的費用，以及因選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應機會收益。當新發生的費用或損失小于取得的利益時，該項籌劃方案才是合理的，當費用或損失大于取得的利益時，該籌劃方案就是失敗方案。一項成功的稅收籌劃必然是多種稅收方案的優化選擇，我們不能認為稅負最輕的方案就是最優的稅收籌劃方案，一味追求稅收負擔的降低往往會導致企業總體利益的下降。比如，某個體戶從事生產經營必然要繳納相應的流轉稅和所得稅，如果向他提供一份籌劃方案，可以讓他免予繳納任何稅款，只要他把經營業績控制在起征點以下就可以了，但這項稅收籌劃方案是合理的嗎？當然不是。這位個體戶的稅收負擔雖然為零，但其收益也受到了極大的限制，這種方案自然不是令人滿意的籌劃方案。犧牲企業整體利益換取稅收負擔的降低明顯是不可取的。所以，筆者認為，真正的稅收籌劃是為了讓企業做大做強，而不是謀求缺斤少兩。
[摘 要]隨著我國“營改增”改革工作的開展與深入，“營改增”給國家和企業帶來的益處也逐漸顯現，此次變革的目標也在逐漸達成，整體效果較好，但隨著“營改增”益處的顯現，相應的問題和影響也逐漸暴露出來。基于此，本文對全面開展“營改增”改革的目標以及過程中存在的影響進行了梳理和闡述，以協助企業充分了解相關問題，以為企業更好的適應“營改增”帶來的改變。
[關鍵詞]營改增；會計；稅務籌劃；影響
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.10.025
[中圖分類號]F812.42 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194（2017）10-0-02
1 “營改增”改革的目標
1.1 降低企業稅負
“營改增”改革的主要目標是降低企業稅負，而且2016年“營改增”改革是繼1994年實施稅制改革后，又一次革命性的變革，是深化我國財稅體制改革的重要工作，也是進行供給側結構性改革的主要措施，在全面開展“營改增”改革后，其覆蓋范圍更加廣泛，包括建筑業、金融業、房地產業和生活服務業等行業，而且將新增不動產的抵扣范圍擴展到全部企業，即企業因購入或租入不動產所支付的增值稅，可以進行相應的抵扣。通過“營改增”全面開展的實際情況來看，前期通過購入不動產的納稅人從中獲得了收益，總體稅負有所下降，同時，隨著可抵扣范圍的擴大，原來的增值稅納稅人的總體稅負也會下降。
1.2 助力供給側結構性改革
助力供給側結構性改革也是2016年“營改增”改革的目標之一。隨著“營改增”改革工作的全面開展，助力內容逐步顯現，首先，基本實現了增值稅對服務和貨物等方面的覆蓋，進一步疏通了增值稅抵扣的整個鏈條，同時有助于支持制造業的升級轉型和服務業的良性發展，促進了各行業的分工協作；其次，可以有效促進服務業和制造業進行進一步融合，為深化供給側結構性改革和推動產業轉型、創新創業、結構優化等方面發揮重要的作用；再次，有助于促進企業采用新技術，并加快固定資產更新，進一步實施創新驅動發展戰略；最后，在“營改增”改革全面開展初期，其減稅效應影響了政府的收入，從短期角度看，財政收入會減少，但從長遠角度看，隨著我國經濟的發展，政府的財政收入會逐漸增多，且會通過社會福利的方式，惠及每一個家庭。
1.3 優化稅制結構
從國家的角度來看，優化稅制結構對我國的經濟發展十分重要。國家根據具體國情而確定的稅種、稅系等構成的體系就是稅制結構，而隨著“營改增”改革的全面推開，營業稅完全被增值稅所取代，增值稅成為主要的間接稅，以消費稅作為補充，這形成了真正意義上的以所得稅和增值稅為主要稅種的雙主體稅復合稅制體系，對保證政府財政收入發揮著重要的作用，優化了我國的稅制結構。
1.4 完善分稅制度，提高整體管控水平
市場經濟國家在進行管理過程中，一般采取的財政管理體制就是分稅制度。我國政府在維持國稅與地稅并存的基礎上，進行了“營改增”改革，這是國稅與地稅之間的合作，而不是合并。在政府收入保持不變的情況下，相應的稅收征管成本卻在下降，同時，還可以保證資源共享，實現一站式服務，從而使工作效率有所提升。當然，征管方不能只對征收監管和稅收減免等方面進行關注，還需要通過提升自身的工作效率和專業技能，降低征管成本，使納稅人和征管方達成共識，以完善分稅制度，提高整體的管控水平。
2 “營改增”全面推開工作對會計的影響
2.1 對稅務會計的影響
稅務會計本身就需要根據現行的稅法要求進行相關的會計處理，在“營改增”后，計稅方式調整，由原來的價內計稅調整為價外計稅，應交稅金也由原來的依據計稅直接計算調整為依據購進扣稅法進行間接計算，且其賬務處理和會計賬戶設置等比營業稅復雜，這也使其在填制納稅申報表的過程更為復雜。因此，企業會計人員需要充分了解并W習“營改增”法律法規文件，根據要求進行相關稅務會計處理，以達到降低稅務風險和降低納稅成本的目的。
2.2 對財務會計的影響
2.2.1 “營改增”改革影響發票業務
對于企業會計核算來講，其基礎是真實的會計原始憑證，發票則是原始憑證中的重要組成部分。“營改增”改革的全面開展，對相關企業的發票業務影響較大，一方面由于“營改增”改革，企業與增值稅業務相關的活動均需要使用增值稅發票，這對企業的會計核算人員來講，難度很大；另一方面改革前后涉及的發票變化較大，企業核算人員需要一定的適應時間。
2.2.2 “營改增”影響企業成本核算方式
從企業成本核算方式的角度看，“營改增”直接影響了企業的成本核算方式。比如，在建筑施工企業中，“營改增”改革后，建筑材料費用由于費率的調整，不含稅成本降低幅度較大，而設備類費用及人工費的適用稅率卻有所提升，且影響較大。
2.2.3 “營改增”影響財務報表
“營改增”改革對企業財務報表內容存在影響，即主營業務收入已不再含有改革前的營業稅中的含稅收入。在實際會計核算工作中，企業的營業收入因“營改增”的關系有所下降，營業利潤率會有所提高。
2.3 對財務會計信息質量的影響
對于間接稅的處理，財務會計是根據稅收法律法規的要求進行操作的，采取財稅合一的模式處理，其優點就在于可以降低稅務風險，而其是否合規，則可以通過財務會計審核確認，問題是該模式對財務會計信息質量的影響。在資產負債表中，由于資產不再含稅，為了及時獲取增值稅專用發票以抵扣稅款，企業往往會加大現今支付力度，造成負債減少，影響現金流量表中的資金流出和資產負債表中的負債，這種情況，在建筑行業中比較常見，影響比較明顯。
3 “營改增”全面推開對稅務籌劃的影響
在“營改增”改革全面推開后，企業的增值稅與企業的實際利益緊密相連，因此，對增值稅進行稅務籌劃工作顯得尤為重要，但在實際運營過程中，還有很多的新情況或新問題一直影響著稅務籌劃工作，制s著企業稅務籌劃工作的開展。
3.1 對納稅人身份和計稅方法選擇的影響
增值稅納稅人可以分為兩類，即小規模納稅人和一般納稅人，但一旦登記為一般納稅人，便不可以轉為小規模納稅人；而計稅方法可以分為簡易計稅方法和一般計稅方法，一般情況下，小規模納稅人采取簡易計稅方法，一般納稅人采取一般計稅方法，但在一定情況下，一般納稅人可以選擇使用簡易計稅方法。
因此，企業在“營改增”改革后，在進行納稅人身份及計稅方法選擇時，不同的選擇，其結果和稅負會有所不同，因此，需要企業進行充分的考慮，結合企業自身的實際情況、政策法規變化以及對未來發展的預測等進行選擇。
3.2 對于兼營與混合銷售的影響
在“營改增”改革全面推開后，原來增值稅中涉及兼營和混合銷售等方面的內容被賦予了新的含義，因此，需要企業進行正確的認識和處理，從而降低稅務風險。
3.2.1 兼營的界定
納稅人兼營加工修理修配勞務、銷售貨物、無形資產或不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，如未對銷售額進行分別核算的，將按照以下原則進行征收：①兼有不同稅率或稅率與征收率都不同的情況，從高使用稅率；②兼有不同征收率的情況，從高使用征收率；③兼營免稅、減稅項目的納稅人，需要進行單獨核算，未單獨核算的，不能進行免稅、減稅。
3.2.2 混合銷售的界定
如果一項銷售行為，既涉及貨物又涉及服務，便被稱為混合銷售。對于從事貨物生產、批發及零售業務的單位和個體工商戶的混合銷售行為，需按照銷售貨物繳納增值稅，而其他單位或個體工商戶的混合銷售行為，則按照銷售服務繳納增值稅。
4 結 語
雖然“營改增”改革工作的全面推廣，在實際執行過程中會有各種各樣的問題和風險，但從長遠的角度考慮，其對我國企業的發展利大于弊，因此，企業應積極響應并實施相關政策，根據企業的實際情況，合理進行稅務籌劃，在保證合法的前提下，規避稅務風險，降低稅負，促進企業可持續發展。
主要參考文獻
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[3]丁蕓.“營改增”政策下企業的稅務籌劃淺析[J].中國商論，2016（10）.
（上海加冷松芝汽車空調股份有限公司 201108）
【摘要】在市場經濟條件下，稅務籌劃對企業實現自身的發展目標非常重要。會計政策選擇與稅務籌劃的關系密切。本文探討了基于會計政策選擇的稅務籌劃方法，如固定資產折舊方法的選擇、存貨計價方法的選擇、無形資產攤銷政策的選擇等，對于合理合法地減輕企業稅收負擔具有一定啟發意義。
【關鍵詞】會計政策 稅務籌劃 稅收負擔
一、固定資產折舊政策選擇的稅務籌劃
（一）相關法規概述
1．關于折舊年限、預計凈殘值。折舊年限是指固定資產使用壽命，即企業使用固定資產的預計期間，或者該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量。預計凈殘值是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處理費用后的金額。
會計準則規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定其使用壽命和預計凈殘值。固定資產使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。
企業所得稅法規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。固定資產計算折舊的最低年限：房屋、建筑物為20 年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10 年；與生產經營活動有關的器具、工具、夾具等為5 年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具為4 年；電子設備為3 年。固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法，包括由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于上述相關規定的最低折舊年限的60% ；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。
2．關于折舊方法。會計準則規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式、合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。稅法規定除特別規定允許加速折舊的固定資產外，一律采用直線法計算折舊扣除。稅法規定的加速折舊法只能采用雙倍余額遞減法和年數總和法。
（二）稅務籌劃思路
1．運用不同折舊年限進行稅務籌劃。固定資產的有效使用年限本身是一個預計值，財務制度對固定資產折舊年限也只規定了一個范圍，使得折舊年限的確定容納了一些人為的因素，為稅務籌劃提供了可能性。縮短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費用前移，從而使前期會計利潤發生后移，在稅率穩定的情況下，企業可以遞延繳納所得稅。
企業盈利時，可以選擇最低的折舊年限，可以加速固定資產成本收回，使后期成本費用前移，前期利潤后移，從而獲得延期納稅的好處；在企業處于享受稅收優惠期時，可以選擇較長的折舊年限，將計提的折舊遞延到減免稅期滿后計入成本，獲得節稅的效果；處于虧損期時，不能得到彌補的虧損年度，折舊年限應選較長的。
2．運用不同折舊方法進行稅務籌劃。稅法賦予企業固定資產折舊方法的選擇權。特別是符合規定的固定資產可以采用加速折舊方法。加速折舊法的特點是在固定資產使用的前期多計提折舊，后期少計提折舊，其遞減的速度逐年加快，從而相對加快折舊的速度，使固定資產成本在估計使用壽命內加快得到補償，從而獲得資金的時間價值。
3．注意事項。企業利用固定資產折舊方法選擇進行稅務籌劃時，應注意下列幾個問題：一是充分關注法律規定。企業在進行折舊方法的選擇上，必須在現行法律法規的框架范圍內，否則會使企業遭受不必要的損失。二是關注通貨膨脹。存在通貨膨脹時，企業應當采用加速折舊的方法，縮短成本的回收期，取得更多的前期折舊成本，從而獲取更多的稅收抵稅額，獲得延緩納稅的效果。三是要充分考慮企業盈利狀況。企業盈利時，折舊費越多越好；處于享受優惠期、減免稅期折舊費應盡量少，非減免稅期折舊費應盡量多；處于虧損時，不能得到彌補的虧損年度，折舊費越少越好。四是要考慮資金的時間價值。在不同時點上，同一單位資金，因為資金時間價值的影響，其價值含量是不相等的。企業在選擇不同折舊方法所帶來的稅收收益時，應將企業在折舊年限內計算的折舊按當時資本市場的利率進行貼現，計算出現值總和，比較后再選擇最優的折舊方法。
二、無形資產攤銷政策選擇的稅務籌劃
（一）相關法規概述
企業所得稅法規定，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。作為投資或者受讓的無形資產，協議、合同或者有關法律中規定了使用年限的，可以按照規定的使用年限分期攤銷。稅法同時規定，如果協議、合同或者法律沒有規定使用年限的，攤銷期不得少于10 年。企事業單位購進軟件，凡符合固定資產或無形資產確認條件的，可以按照固定資產或無形資產進行核算，經主管稅務機關核準，其折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為2 年。
（二）稅務籌劃思路
在收入既定的情況下，攤銷期限越短，攤銷額越大，應納稅所得額就越少，費用的抵稅作用越大。盡量在較短的年限內將無形資產攤銷完畢，可以使前期的抵扣額增加，使稅款推遲到后期，相當于依法取得了一筆無息貸款。
企業處于正常納稅期下，應選擇較短的攤銷期限，這樣可以加速成本收回，使后期成本費用前移，取得延期納稅的效果；企業處于優惠期時，選擇延長折舊期限，將資產攤銷額遞延至減免期滿后計入企業成本費用，獲得延期納稅的好處。
三、存貨計價方法政策選擇的稅務籌劃
（一）相關法規概述
1．個別計價法。個別計價法是指對發出的存貨分別加以認定的一種方法。采用個別計價法一般須具備兩個條件：一是存貨項目必須是可以辨別認定的；二是必須要有詳細的記錄據以了解每一個別存貨項目的具體情況。
2．先進先出法。先進先出法是假定先入庫的存貨先發出，并根據這種假定成本流轉順序對發出存貨和結存存貨進行計價的一種計價方法。每次發出存貨時，都是假定發出的是最先入庫的存貨，其發出存貨的單價也就是最先入庫的存貨單價。
3．加權平均法。加權平均法是以起初存貨數量和本期收入存貨數量作為權數，計算發出存貨單價的一種方法。
4．移動加權平均法。移動加權平均法是以每次進貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進貨數量與原有庫存存貨的數量之和，據以計算加權平均單位成本，作為在下次進貨前計算各次發出存貨成本的依據。
（二）稅務籌劃思路
在不同存貨計價方法下，企業存貨發出的單位成本是確定的，而存貨銷貨成本是不同的，從而導致不同的利潤，必然對企業的應納稅所得額產生不同的影響，這就為企業進項稅務籌劃提供了可能。存貨計價方法的選擇，應注意以下幾個問題：
1．市場價格。在物價持續上漲的情況下，可以適當增加企業存貨成本，降低當期利潤，應選擇加權平均法，企業發出商品的成本比較高，當期利潤就會相應減少，可以將利潤和納稅遞延到以后年度，達到延緩納稅的目的；在物價持續下降時，可以適當降低企業當期利潤，一般選擇先進先出法或個別計價法。企業銷貨成本比較高，期末存貨成本較低，可以將凈利潤延至以后年度，達到節稅的目的；在物價持續上下波動時，加權平均單位與現行成本存在較大的差異，應選擇加權平均法。企業可以避免銷貨成本的波動，使企業納稅處于比較穩定的狀態。
2．稅負期。在物價上漲的情況下，當企業處于免稅期時，應選擇先進先出法，減少成本的目前攤入，企業得到的免征額也就越多；當企業處于征稅期時，應選用加權平均法或移動平均法，盡量擴大當期的成本攤入，從而使企業達到節稅的目的。
四、低值易耗品攤銷政策選擇的稅務籌劃
（一）相關法規概述
會計準則規定，企業應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產的成本或者當期損益。
現行稅法對低值易耗品的確定，一般是根據固定資產的標準來判斷的，即不屬于固定資產的勞動資料為低值易耗品，未列出低值易耗品的具體品種。對低值易耗品攤銷方法和期限也沒有具體規定。因此企業低值易耗品攤銷按會計準則進行，不需納稅調整。
（二）稅務籌劃思路
企業的生產規模越大，低值易耗品的使用量也會相應增加，因此，對低值易耗品進行稅務籌劃是必要的。對低值易耗品進行攤銷，無論采用一次攤銷法，還是五五攤銷法，都會影響企業的資產狀況、費用水平、當期利潤，進而影響企業當期的應納稅額。企業應采用一次轉銷法，以達到延緩納稅的效果，獲得納稅利益的目的。
五、收入確認政策選擇的稅務籌劃
（一）相關法規概述
收入確認時即納稅義務發生時間在增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅方面都有規定。在采用以下結算方式、銷售方式情況下，增值稅、消費稅納稅義務發生時間基本一致：采取直接收款方式銷售貨物的，為收到銷售額或取得銷售額的憑據的當天；采取賒銷和分期收款方式的，為合同約定的收款日期當天；采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出當天。另外，增值稅實施條件規定，委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天，而消費稅實施條例無此規定。
營業稅實施條例規定，納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。以預收款方式銷售不動產的，營業稅納稅義務發生時間為取得預收賬款的當天。
企業所得稅法規定，納稅人應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。但有些經營收入可以分期確定：分期收款方式銷售商品的，按合同給定的日期確定收入的實現；提供加工和修理、修配勞務，為其他企業加工制造大型機械設備、船舶等，時間超過一年的，按完工進度或完成的工作量確定收入的實現；對外加工節省的原料，按合同履行完畢的日期確定銷售收入的實現。
（二）稅務籌劃思路
收入的確認直接影響到流轉稅以及所得稅稅基的計算，因此企業比較重視收入的籌劃。應稅收入的大小直接決定了應納稅所得額的大小，由于企業利潤最大化的目標要求，可以在收入確認的時間上進行合理的安排，盡量推遲應稅收入的時間，使得企業獲得更多的貨幣時間價值，從而達到稅務籌劃的目標。（1）未收到的貨款，不開發票也不確認收入，可以延遲納稅的效果。（2）盡量做到銷售結算方式是預收貨款或直接收款，可以避免提前確認收入而納稅。（3）不能及時收到貨款時，采用賒銷或分期收款的方式。（4）采用委托代銷方式，根據其實際收到的貨款分期計算銷項稅額，達到延緩納稅的目的。
六、充分考慮國家的產業政策進行稅收籌劃
企業稅收籌劃，是基于稅收政策的整體性的稅收籌劃，即制定企業稅務政策和稅務戰略。企業整體稅務政策的選擇，應遵循成本孰低性、可行性、可持續性原則。成本孰低性原則，指的是以企業享受稅收成本最低為稅務政策制定原則；可行性原則，指的是企業基于稅收成本孰低性原則選取的各方案可達成的難易程度，企業應選擇操作相對簡便、成功率高的方案；可持續性原則，指的是企業選擇稅收政策在成本孰低性、方案可行性原則的基礎上，應兼顧可持續性原則，即稅收政策的選擇應具有延續性，不應為短期行為。例如，企業所得稅法規定：高新技術企業可以享受稅收減免10% 的優惠；建立在西部區域并符合鼓勵發展的產業，可以享受企業所得稅10 年稅率15% 的政策。假定企業在不同地區的運營成本相同，根據上述政策，首先企業應對標產業類型，產品的技術狀態，對于屬于技術領先的企業，可以選擇申報高新技術企業享受稅收優惠；對于技術領先優勢不明顯、技術投入較低，但符合國家產業扶持范圍的企業，可以選擇于西部地區設立企業進行生產經營，進而享受企業所得稅稅收的優惠。同時，對于技術領先且符合西部產業扶持范圍的企業，考慮可行性原則。由于申請和認定要求高新技術企業較西部大開發稅收優惠高、手續復雜，企業應考慮于西部地區設立公司，享受稅收優惠。另外，基于可持續發展原則，企業應于享受西部大開發稅收優惠政策的期間，布局10 年內的高新技術工作，并于稅收優惠期結束前完成高新技術企業的認定和稅收優惠的批準，以保證企業成本控制的順利延續，實現企業回報最大化。
七、企業稅務籌劃的注意事項
1. 合法、合規。企業選擇的會計政策，必須首先符合我國的稅法、會計法、國家統一的會計核算制度的要求。
2. 企業應當以自己企業的實際情況和長期經營目標為導向，選擇適合的財稅政策。政策一旦確定后，一定的時期內不得隨意變更，否則會影響到企業的正常經營。
3. 稅務籌劃的終極目標是企業利潤最大化。而稅務籌劃本身也是需要成本的，企業應該考慮到其本身成本約束的問題。所以，只有綜合考慮成本、可行性、可持續性，從總體狀況出發，合理進行稅務籌劃，才能使企業科學、合理、長久地發展下去。
參考文獻
[1] 董海濤. 新會計準則下會計政策選擇的稅務籌劃[J]. 北方經貿，2013（4）.
可以看出，企業也存在購銷兩個環節，這種業務兼有傳統的購銷業務性質，又有服務的性質，這樣給會計核算和稅務認定帶來了一定的困難。筆者長期服務于運營電信充值繳費業務的企業，對于其中的困惑深有體會。在會計核算方面，是執行傳統的購銷業務的會計處理方法還是業務會計處理的方案，很多企業搖擺不定，而相關的會計方法要么與稅法相悖，要么不能服務好企業的管理。
從稅收來看，以上業務是應納營業稅還是增值稅？很多地方稅務機務就提出要繳增值稅；如繳納營業稅，其計稅依據如何？是按運營商給予企業的全部酬金計稅，還是扣除給合作網點的服務費后的差額征納；稅率的認定（選5%還是3%的優惠稅率）。更為重要的企業所得稅的征納，因為企業支付給合作網點的服務費，多數很難取得發票，因為企業的下游合作網點絕大多數是一些個體經營者，它們的納稅方式多數是核定征收，再要求他們去稅局代開發票不僅增加了它們的稅收負擔，也增加了他們的人工成本。
本文將從電信業務與傳統實物銷售在運作上的區別入手，進而闡釋二者會計處理上的差別，結合即將執行的電信業“營改增”政策，提出新的會計處理改進方案，最后對企業稅收策劃進行探索。
一、 充值繳費類業務與傳統實物產品銷售的區別
（一）價值的體現形式不同
充值繳費類產品（包括實物充值卡）屬于加密電子數據，由服務提供商（例如移動）通過其業務系統生成。該類產品不具備物理上的使用價值，其本質上屬于服務提供商收取服務費的載體，其價值是通過服務提供商所提供的相應服務（例如移動通訊服務）實現的，而付款人（即顧客）的目的也是在于通過購買這些電子數據以完成服務費支付，從而享受服務提供商所提供的相應服務。顧客取得該類產品后，需通過兩個與服務提供商相關的環節方可實現該產品的價值：首先是充值繳費確認環節，即顧客通過服務提供商的業務系統對取得的電子數據進行登記或激活操作，從而確認充值繳費成功；其次是服務實現環節，即顧客接受服務提供商提供的服務，并從充值繳費額中支付服務費用。由此可見，這類產品的價值實現不能脫離服務提供商而完成，其競爭力來自服務提供商所能提供的相關服務而不是產品本身。
傳統實物產品一般來說屬于有形動產，本身就具備物理上的使用價值，而顧客的目的也是在于通過購買這些產品以獲得其物理上的使用價值。顧客取得該類產品后，即可自行使用從而實現產品的使用價值，而無須再與生產商和分銷商發生任何聯系，也就是說該類產品的價值實現與生產商和分銷商是無關的，其競爭力主要來自產品本身的使用價值。
（二）向顧客所收取款項的性質不同。
顧客購買充值繳費類產品并登記或激活成功后，如果不使用服務提供商的服務，則該充值繳費金額不會被扣除，由此可見充值繳費款額對服務提供商而言屬于預付款性質，在款項交收后顧客與服務提供商之間存在債權債務關系。
顧客購買傳統實物產品的貨款則屬于結算款性質：購銷雙方在進行款項交收的同時進行貨物的交收，故雙方的交易在當時已全部完成（發生質量問題等特殊情況除外），也就是說顧客支付的款項已被作為所取得貨物的結算款，購銷雙方已不再存在債權債務關系。
（三）分銷商的盈利來源不同
充值繳費類產品的分銷商是通過向服務提供商收取服務費的形式獲取利潤。如上所述，該類產品是服務提供商收取服務費的載體，因此其內含的服務價值在產品生產（即數據生成）時即已確定，并被據以作為面向顧客的銷售價格。為推廣此類產品，服務提供商接受分銷商提供的分銷（即數據傳送及交換）服務，并根據產品內含服務價值的一定比例向分銷商支付服務費。服務費的支付方式包括兩種，即折扣和返利，這就是說服務提供商對分銷商提供的折扣或返利均屬于服務費性質。由于相關的充值繳費類產品購銷款項屬于預收預付性質，故該類產品的銷售價格是固定的，不受各類促銷政策（例如贈送、折扣等）的影響，故在產品分銷的全過程中，分銷商必然能獲取一定的毛利，而不會出現毛利為負數的情況。
在返利方式下，返利顯然屬于服務費性質。而在折扣方式下，從形式上看分銷商是通過銷售和采購的價差獲取利潤，但從本質上看，充值繳費類產品的價值實現不能脫離服務提供商，就該類產品所發生的購銷款項對顧客而言僅屬于預付款性質（對服務提供商而言則屬于預收款性質），故顧客購買該產品的行為實質上是基于該產品內含的服務及服務提供商做出，而不是基于分銷商做出，這與傳統實物產品銷售中顧客基于產品及其所有者即分銷商做出購買行為是不同的。可見，充值繳費類產品分銷商的“銷售”行為僅屬于服務性質：服務目的是為服務提供商代收充值繳費款，服務形式是系統數據傳送和交換。因此，折扣仍屬于服務費性質，與返利相比只是支付時間有所提前。
傳統實物產品的分銷商主要是通過購銷差價獲取利潤。該類產品的價值在于其本身的使用價值，其終端銷售價格并不是固定的，會受到促銷政策的影響而發生變動。顧客是基于產品及其所有者即分銷商做出購買行為，故雙方的交易是本著貨物與資金進行交換的目的而進行的，分銷商的銷售行為屬于購銷性質，其毛利來自于銷售價格與采購價格的差異。但該毛利并不是必然能取得的，當產品的競爭力下降從而引發售價低于成本價的促銷政策時，則分銷商的毛利會出現負數。
基于以上分析，充值繳費類業務屬于服務的性質，就目前來說，此類業務暫未實行“營改增”，屬應征營業稅的業務。
二、會計處理方法探討
（一）按業務進行會計處理
例1：假定某電信企業從電信運營商購入20張100元的電信充值券，電信運營商給予該電信企業的傭金率為2%，電子商務企業給予下游合作網點的折扣率為1%，合作網點本售出10張，庫存10張。
（1）墊付運營商充值券貨款
借：其他應付款―代收代付款1960
貸：銀行存款1960
（2）代電信運營商收到合作網點充值款
借：銀行存款1000
貸：其他應付款―代收代付款1000
（3）確認應收電信運營商收入（按墊付運營商資金的2%計算）
借：其他應付款―代收代付款40
貸：遞延收益40
（4）確認本月收入（按實際代收合作網點資金的1%計算）
借：遞延收益20
貸：主營業務收入20
（5）支付合作網點服務費
借：主營業務成本10
貸：銀行存款10
假設該企業支付給下游渠道商的酬金可以在計算營業稅時扣除，則計稅收入為40-10=30元
（6）計提營業稅金及附加
借：主營業務稅金15
貸：應交稅費―營業稅15
說明：營業稅金計提方法為：（本月遞延收益40-本月營業成本10）×5%=15，用遞延收益40元而不用營業收入20元作為計稅依據，是因為本月該電信公司在采購時即開具給了電信運營商的發票為40元，這樣保證了開票金額與計稅金額的一致性。如果能與稅務部門溝通，能按本月實際營業收入和營業成本的差價計算繳納，則能避免會計和稅法計算時的時間性差異，緩企業納稅時間，當然更好。以下舉例均是如此，不再作說明。
（二）對電信業務的會計處理方法的改進
上述按業務處理的會計方案雖然核算簡單，規避了繳納增值稅的嫌疑，但不利于企業資產的管理，事實上企業支付運營商充值款后即成“買斷”事實，企業要承擔全部管理風險，顯然把其當作存貨管理顯得非常必要。下面擬對會計核算方案進行改進。
由于運營商對企業的充值繳費方式主要分為充值卡繳費、電子券繳費、空中充值、直充等，二者在業務方式上有差別，因而在會計處理上也需采用不同的方案。
（一）充值卡、電子券業務
充值卡，這類業務實際上是電信企業付款給運營商后，由運營商提供一個有實物載體的紙質卡片給企業，企業可以直接銷售給顧客，或先銷售給合作網點，再由合作網點銷售給顧客。
電子券，是移動公司在收到企業支付貨款后，不再提交實物卡給企業，而是把加密的電子數據包給企業，企業通過自身虛擬數據倉對其做進出庫管理，合作網點通過企業提供的POS機連接企業的電子數據庫，進行下載打印給顧客充值使用。
這兩類業務因為只是充值數據在載體上有一些區別，實質完全一樣，故在會計核算上基本一致。
例2：假定某電信企業從電信運營商購入20張100元的電信充值券，電信運營商給予該企業的傭金率為2%，企業給予下游合作網點的折扣率為1%，合作網點本售出10張，庫存10張。
（1）預付運營商貨款
借：預付賬款1，960
貸：銀行存款1，960
（2）購入的電信充值券入庫
借：業務資產1，960
貸：預付賬款1，960
（3）確認應收電信運營商傭金
借：預付賬款40
貸：遞延收益40
（4）合作網點存入資金
借：銀行存款1，000
貸：預收賬款1，000
（5）合作網點銷售10張充值券給顧客
借：預收賬款1，000
貸：業務資產1，000
（6）確認本月傭金收入
借：遞延收益20
貸：主營業務收入20
（根據本月實際銷售額結轉收入，另20元由于還有10張充值券沒有出售，所以仍保留于“遞延收益”中，下個月再接著結轉。）
（7）確認本月應付渠道商返利
借：主營業務成本10
貸：預收賬款10
（8）計提營業稅金及附加等
借：主營業務稅金15
貸：應交稅費―應交營業稅15
（二）空充、直充業務
空中充值業務，是通過手機短信作為通道實現為手機用戶繳費的系統平臺。空中、直充的優勢，是不再受到時間和空間的限制，商可以輕松隨時隨地為用戶提供快捷、便利的繳費業務，提高了服務質量，降低了運營成本。
例3：假定某電信企業從電信運營商購入20張100元的空充額度，電信運營商給予該企業的傭金率為2%，企業給予合作網點的折扣率為1%。
（1）預付運營商空充或直充貨款
借：預付賬款2，000
貸：銀行存款2，000
（2）電信運營商只是給企業開通了一個可下載的充值額度，所以不需做入庫處理
（3）確認應收電信運營商傭金
借：預付賬款40
貸：遞延收益40
（4）收到合作網點空充貨款
借：銀行存款1，000
貸：預收賬款1，000
（5）合作網點銷售10張充值券給顧客（出庫）
借：預付賬款1，000
貸：預收賬款1，000
（6）確認本月傭金收入
借：遞延收益20
貸：主營業務收入20
（7）確認本月應付渠道商返利
借：主營業務成本10
貸：預收賬款10
（8）計提營業稅金及附加等（假定營業稅率為5%）
借：主營業務稅金15
貸：應交稅費―應交營業稅15
（三）“營改增”后會計處理辦法探討
目前國家正在研討電信業務的“營改增”政策，可能明年即會有相關政策下發，幾大運營商的電信業務及電信增值業務將會全部納入“營改增”，繳納增值稅。
例4：假定某電信企業從某電信運營商購入20張面值為100元的電信充值券，電信運營商給予電子商務企業的傭金率為2%，即實際付款單價為98元，并能從電信企業取得增值稅進項發票；該電信企業給合作網點的折扣率為1%，本月售出10張，銷售價格為99元。假定，此業務“營改增”后增值稅率為6%
（1）向運營商支付購充值券貨款
借：預付賬款――× ×運營商184905
應交稅費――應交進項費（進項稅額）11095
貸：銀行存款1960
（2）將購進的充值券入庫并作為存貨管理
借：庫存商品――電子充值券184905
貸：預付賬款――× ×運營商184905
（3）收到合作網點貨款
借：銀行存款990
貸：預收賬款990
（4）合作網點向顧客銷售充值卡（確認本月銷售成本）
借：主營業務成本92453
貸：庫存商品92453
（5）確收本月銷售收入
借：預收賬款990
貸：主營業務收入93396
貸：應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）5603
本月應交增值稅為=5603-11095
如果是空充、直充業務可參照上述處理辦法，但可省去第二步的入庫處理。
四、充值繳費業務的稅務籌劃
（一）增值稅與營業稅的選擇
從上面的分析來看，充值繳費類業務目前來說是應稅營業稅的業務。企業對于稅務部門可按第一部分分析的三點差異進行解釋說明，相關部門應該能夠采信。
（二）計稅依據的問題。
根據稅法規定，業務經營者，可以向委托方收取全部收入減去支付給其他協助或最終完成委托事項者的費用支出后的余額為其營業額，據以計算征收營業稅。
例如，受托方收到100萬，受托方又委托第三方來協助完成該事項，并支付給第三方80萬，則受托方的實際計稅營業額=100-80=20萬元；支付給第三方的支出可以沖減營業額。但支付給受托方的委托費用必須要有合法有效的發票支持，這一點不僅對營業稅征納很重要，而且對下面要說的所得稅籌劃也非常關鍵。
（三）營業稅率的選擇
根據營業稅相關法律法規，普通企業的營業稅率為5%，但一部分取得了電信增值業務證書資格的企業經主管稅局批準后，可參照電信企業執行3%的優惠稅率。所以，符合條件的企業一方面要積極向地方科技部門申請相關資格，目前一些大型的公司均取得了該資格；另一方面要積極和主管稅局溝通，爭取能按優惠稅率執行。
（四）企業所得稅的問題
關鍵詞：營改增；全面推行；稅務籌劃；會計；影響
一、全面推行“營改增”的主要目的
（一）降低相關納稅人的稅務負擔
據相關數據報道，自“營改增”實施以來，就2012年至2015年這幾年間，相關試點的稅務減少了至少6000多億。在該舉措全面實行之后，更有望在2016年減稅5000億元。雖然在具體的實施情況中，并非所有試點范圍都能夠達到稅務的大幅度增減，但隨著國家力度的逐漸加大，再加之配合“營改增”的其他制度措施，減輕稅務負擔是國家的主要目標。
（二）進一步優化稅務制度結構
“營改增”在 全面推行之后，曾經在稅務體系中充當間接稅的增值稅及營業稅開始向所得稅和增值稅這兩個雙主體稅的復合稅務制度體系轉變。間接稅逐漸發展成以增值稅為主要稅種，以消費稅為輔助稅種的稅務體系，充分的發揮政府財政收入的重要作用，通過所得稅從而使得量能課稅這一原則可以被更好的體現出來，我國的稅制系統的整體結構也得到了進一步的優化升級。
二、“營改增”的全面展開對會計的影響
（一）因“營改增”稅務會計的變化
就傳統方法來說，稅務會計主要是以現行的稅收法作為行為處理依據的，但是“營改增”之后，我國開始的稅務會計開始由價內計稅變為價外計稅，而應交稅金的依據也發生了顯著改變，由原來的直接按照計稅依據計算轉變為以“購進扣稅法”為名的間接計算方法，同時，在具體的操作時，其財務處理、會計賬戶的相關設置也較以往復雜了很多。因此，為了更加熟練的進行會計操作，盡可能的規避公司的稅務風險及有效的降低公司的納稅成本，相關的會計從業人員應該對國家的稅務政策有一個詳細的了解把握，具體來說，一個是會計人員需要對稅務政策的更新有一個了解，對具體的法規政策變化有一個清除的認識，從而及時的調整自己的會計相關操作，其次，會計從業人員需要對“營改增”后變化的稅務項目有一個清晰的把握，以便及時的做好登記、處理工作。
（二）因“營改增”財務會計的變化
“營改增”發生變化之后，房地產是受影響較大的一個重要產業之一，接下來以某房地產企業為例來進行具體的說明，該房地產企業在國家實行“營改增”之后，納稅身份發生變化成為了一般納稅人，也因此，其所需要面對的稅務也發生了相應的改變。在稅制改革之前，一筆15000萬元的業務，公司大致需要繳納825萬元的稅金，其中包含教育費、城建稅及營業稅，最后成本大致為10000萬元，利潤大致為4175萬元。但是在“營改增”實施之后，根據現有的稅務計算方法，該項目的成本減少了500萬元，按照所得稅進行繳納，稅務金額減少了，最后利潤增加了大致176萬元。因此，在“營改增”實施之后，房地產企業需要對其稅務操作、會計處理進行更加細致的處理，從而幫助企業有效的降低成本，規避風險。
其次，“營改增”實施之后，公司企業的利潤表內容也發生了相應的改變，營業成本、營業收入、營業稅費、管理費用、銷售費用等具體的金額都出現了增加或者減少等變化，最后的營業利潤及利潤的總額數值也產生了相應的改變。
（三）因“營改增”財務會計信息質量的變化
在“營改增”這一措施實行了之后，雖然它對稅務處理模式有一定的積極作用，但是其對財務會計信息的質量也產生了一定的影響。例如，在改革以前，營業稅的繳納都是按照價內計稅的方式進行處理，相應的現金流量表、資產負債表及利潤表在表上都有一定的反映。改革之后，增值稅這一項目不再利潤表上有所提現，其對于成本、利潤、收入等方面的影響也未能表現。而在企業的資產負債表之中，資產轉變為未含稅資產，這樣使得企業為了能夠更好的實現稅務抵扣，不得不加大現金的支付力度，企業負債減少，可流動資金緊張。在“營改增”之后，會計信息的處理方式也發生的變化，就目前來說，我們尚不能定論究竟哪種方式更好，但改革對會計信息質量的影響是有目共睹的。
三、“營改增”的全面推行對稅務籌劃的具體影響
（一）需要對多個時間點進行關注
稅務改革實施之后，公司企業為了更好進行稅務的籌劃工作，有效的降低稅務成本，規避稅務公司，需要多個時間點進行關注。例如，2016年4月30日，相關法規規定，截止到這個日期位置，其工程項目可以作為一般計稅方法或者是簡單的計稅方法進行處理，非自建的不動產也可以以簡單計稅方法進行處理，并除去某些金額，按照5%的稅率進行征稅。
同時，企業公司應該對其納稅義務具體發生的時間有一個詳細的記錄，例如具體的收付款時間。開具增值稅發票的時間等，以便有效計算增值稅繳納的金額，避免因為登記時間錯誤，稅務繳納金額錯誤而出現的罰款情況。
（二）計稅方法及納稅人身法的變化
總的來說，增值稅納稅身份一般分為小規模納稅人及一般納稅人兩類，不同的納稅身份其所需要按照的納稅規則是不一樣的，其所需要的納稅金額也是不同的，同理，不一樣的計稅方法也將面臨不一樣的結果。因此，在具體選擇納稅身份及計稅方法時，相關的納稅對象、公司企業需要對國家的政策法規，公司未來的發展計劃做一個縝密的思考，詳盡的討論，以有效地趨利避害，降低成本，規避風險。
四、結語
總而言之，“營改增”這一舉措的實施給稅務籌劃及會計帶來了很大的影響，而公司企業究竟如何才能有效的應對這些變化，面對這次挑戰，抓住機遇，還需要公司企業在很長時間內去不斷地摸索研究。
參考文獻：
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一、稅收籌劃與云會計的概述
（一）稅收籌劃的概述以及創新要求
稅收籌劃的概述一直到目前都沒有一個很明確的定義去界定，國內外的學者針對稅收籌劃一直有各種不同的表達方式，但是對這些表述可以進行一個統一的歸納就是：企業經營者在不違反稅收法規的前提之下，充分利用稅法的規定合理調節企業內部稅收管理及籌劃安排，盡量使企業的整個經濟納稅達到最小的經濟管理活動。基于這一定義，企業的稅收籌劃需要及時的更進時代經濟形勢以及最新稅法的步伐，積極吸收當下最為熱點的理論和技術，通過良好的管理方式將企業稅收降為最低。利用全球經濟鏈理論，加強企業聯合與治理，稅收籌劃在未來企業經濟規劃管理中會有更為廣闊的發展空間。
（二）云會計概念
財務管理中涉及到的數據以及表格十分繁復，數據的錯誤會對企業的經營和管理帶來極大的影響，因而財務管理的相關工作者在工作中需要特別謹慎小心。
隨著計算機技術的發展和盛行，在財務管理工作中的滲入出現了云會計的概念，云會計主要包含了兩個方面的概念：第一個就是會計軟件，無論是采取什么形式都可以通過軟件來實現。第二個就是云計算，它將資源、信息和軟件共享給電腦以及一些有需求的設備。因而給財務管理人員帶來了時間和空間上的便利。
二、財務管理中稅收籌劃中的云會計
（一）云會計對于企業的價值分析
財務管理作為企業內部管理中的重要環節，對企業經濟發展規劃、實現財務目標以及支撐企業決策等方面都具有重要的作用。但是企業的發展必然會導致財務管理工作量的增加，而企業為了將稅收征收降到最低，會使得稅收籌劃面臨更大的挑戰，目前有了云技術的引進，企業稅收籌劃中可以應用云技術來加強籌劃工作的進行。
（二）云會計在稅收籌劃中面臨的應用問題
由于云技術是隨著計算機技術的產生而衍生出來的一種財務管理方面的技術，因而會具備計算機技術中本身所包含的風險性：安全性和隱私性。企業能夠放心使用云會計，將數據上傳至網絡上的所有前提都是基于安全性。除此之外就是網速問題，云會計主要是借助云計算技術，大量的財務信息上傳到網絡上對網速提出了更高的要求，復雜大量的財務信息數據會造成網絡傳輸的擁堵，而這個問題的解決主要依靠網絡節點的檢測和自我恢復，需要計算機技術的不斷革新來實現。
三、稅收籌劃中應用云會計的具體分析
（一）云會計應用于籌劃資金中的稅收籌劃
任何企業形式的融資都不可能是無償行為，一般情況下，企業的融資主要采用了兩種方式：股本融資以及負債融資。而根據我國現行的稅收法律中的規定來看，針對企業采取的融資方式的不同有不同的稅收政策和稅收比例。針對不同的融資形式會相應有不一樣的稅收計算公式。企業在掌握了不用稅收計算公式的前提下，需要結合自身企業經營發展狀況選擇適當的融資方式，從而將合理籌劃稅收，將企業經營稅收額度控制在最有利的范圍內。
（二）云會計應用于投資中的稅收籌劃
企業在進行經營活動并發展到一定規模之后，接下來的經營活動一定離不開必要的投資。當數據量十分巨大的時候，引進云會計的方式和理念去處理企業財務事項對財務管理和企業經營活動有著重要的意義。
首先是從企業投資行為來看，國家稅收制度對于企業投資的行業、地點都會有區別對待，國內針對地區的不同，經濟越是發達的東南沿海地區稅率往往低于經濟較為落后的中部地區和西部地區，而且稅率之間的差距十分巨大。然后就是在企業財務管理中引進云計算的技術，逐漸取代傳統記賬、代賬的工作模式，通過云會計的軟件將財務管理的相關工作統一化，并且根據企業自身的實際需求去制定相應的云會計軟件的相關功能模塊，促進企業財務管理的良性發展。
（三）云會計應用于企業運營中的稅收籌劃
企業在引入了云會計技術之后，在企業內部的業務流程和機構設置方面都會有所突破，企業水費的征收主要取決于應繳納的稅額與相對應稅率之間的關系，由于企業內部的經營活動很多，在計算稅費方面會給有關工作人員帶來大量的工作量，因此可以借助云會計這種先進的計算機技術對相應的稅費進行計算，在很大程度上減輕了工作人員的工作量。在實際操作中是通過營運過程中對混合銷售和兼營的不同比例進行把握，達到稅額最小化的處理，充分利用存貨計價的方式對存貨進行有效的籌劃從而降低稅費，諸如種種以及其他方式都可以事先營運過程中稅收的籌劃，在很大程度上實現企業利益的最大化。
【關鍵詞】稅法 稅務會計 稅收籌劃 課程整合
目前，高校財會專業稅法相關課程設置、教學安排主要分布在《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》《納稅實務》等課程中，而與稅法聯系緊密的課程，也是高校常設課程則集中在《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程。與此有關聯的教材更是層出不窮、五花八門。已經公開出版發行的有《稅法》《企業稅務會計》《稅務會計學》《稅務會計與稅務籌劃》《納稅申報與籌劃》《稅收籌劃》《稅務籌劃理論與實務》等。但是，課程體系的交叉、教材的繁雜，造成了學生學而不精、知識架構混亂的局面。這與培養兼具稅法和財務管理、會計學知識的復合型人才相沖突。因此，整合《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》課程刻不容緩。
《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》的教學現狀
1.課程設置方面
現行國內本科院校財務管理、會計學等經濟管理專業對《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》等稅法相關課程的教學計劃安排主要有三種方式：（1）分屬于不同學期，先后開設《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程；（2）將《稅法》作為先修課程，再將《稅務會計》與《稅收籌劃》整合后作為一門課程選修；（3）《稅法》《稅務會計》選其一設為必修課或選修課，《稅收籌劃》作為擴展學習，設為選修課。
2.教材建設與教學內容方面
《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程中，《稅法》的教材內容主要包括：以18個具體稅種為主的實體法和以稅收征管法律制度為主的程序法。但在實際教學中，由于課時緊張，加之程序法內容枯燥繁瑣，往往只重點講授具體稅種的相關概念、構成要素、稅額計算等，其他內容則一帶而過。
《稅收籌劃》教材的編排基本有兩種方式。一種以18個稅種作為籌劃對象，比如增值稅的稅收籌劃、消費稅的稅收籌劃、企業所得稅的稅收籌劃等。這種方式以《稅法》中的實體法作為編寫依據，有利于學生對《稅法》課程內容的鞏固和深入理解。另一種則以企業的經營活動作為籌劃對象，比如企業籌資活動的稅收籌劃、投資活動的稅收籌劃、企業收益分配的稅收籌劃等。這種方式以企業涉稅事項的資金流向作為編寫依據，便于學生對企業具體業務操作的理解。實際教學過程中，教師需要結合稅法相關選修課程的內容體系安排、教學大綱的要求、學生的接受程度等方面的因素，因地制宜地選用合適的教材。
《稅務會計》教材的編寫體系主要囊括了具體稅種的計算、賬務處理及稅收籌劃。與《稅法》《稅收籌劃》等課程相對比，容易發現，“具體稅種的計算”屬于《稅法》的重點內容，“稅收籌劃”是需要單獨開設的一門課程，而“賬務處理”則是《財務會計》中強調的內容，比如所得稅會計。在實際教學中，由于《稅務會計》課程的邊緣性、綜合性，導致無論如何安排《稅法》《稅務會計》、《稅收籌劃》三門課程都會造成課程內容的重復或缺失。
（1）《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程同時開設時，由于三門課程的邊界很難劃分清楚，內容存在交叉，勢必出現兩種教學效果：一種情況是重復講解，造成課時浪費；一種情況則是“踢皮球”，認為其他課程中有類似內容就省略講解，造成學生學習內容盲點。（2）先修《稅法》，再修《稅務會計》與《稅務籌劃》的整合課程，無法突出《稅務會計》的重點，同時由于課時緊張，容易將《稅收籌劃》變成擺設。（3）《稅法》《稅務會計》選其一，再修《稅收籌劃》。只修《稅法》，無法讓學生理解財稅關系，涉稅事項的會計處理欠佳。只修《稅務會計》，如果不給予足夠的課時，則使學生無法熟練掌握稅額計算，進而不能理解涉稅事項的賬務處理；如果給予充足的課時，內容的繁多同樣不利于學生對稅法相關知識的吸收掌握。
《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》的教學整合
1.課程設置方面
目前，有關《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》課程整合研究方面的文獻相對較少。姚愛科（2009）最先提出將《稅法》與《稅務會計》整合為一門《稅務會計》課程，以稅種作為主線，將基本稅制要素與會計處理聯系在一起，并指出整合后的課程安排有利于知識的融會貫通。蘇強（2011）強調采用“多元立體化理念”的教學模式，設計整合后的《稅法與稅務會計》課程。胡春暉（2014）認為《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程應合并為《稅法、納稅籌劃與會計綜合（一）、（二）》，提出以18個具體稅種為縱線，橫向講解每一稅種的稅額計算、賬務處理、稅收籌劃的內容。整合課程加大課時后，分兩個學期進行講解。但考慮到教學內容的分量和學生的接受水平，筆者認為，將三門課程整合為一門課程，有其不可避免的弊端：其一，內容面面俱到，易使學生對稅法相關課程基本知識的理解雜而不專；其二，學習周期長，容易造成學生學習興趣的消磨與學習內容的遺忘；其三，內容繁冗細碎，無法使學生對稅法相關課程構建完整的知識體系。
綜合來看，《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程的整合思路并不是將其簡單合并，而應合理劃清界限，突出各課程的重點。即《稅法》《稅收籌劃》的內容不變，主要以稅額計算、具體稅種的籌劃為主，而《稅務會計》則應取消與《稅法》《稅收籌劃》重復的部分，加入《納稅實務》的實踐內容，并強調其與《財務會計》的區別與聯系。如此整合可以使學生在《稅法》《稅收籌劃》中掌握稅法相關知識，在《稅務會計》中理解財稅關系，鍛煉實務操作能力。
2.教材建設與教學內容方面
（1）教材建設方面
目前，已經出版發行的稅法相關教材主要分為兩種，一種為考試用書，比如注冊會計師、注冊稅務師的應試指導書；一種為高校的教學用書。考試用書由于其應試用途，理論性較強，與本科院校培養復合型人才的目標不符，而教學用書因其編寫人員的水平參差不齊、需求剛性等因素，導致權威性、時效性欠佳。另外，本科院校的學生對教材的依賴性較強。鑒于此，會計教育界、企業實務界、稅收征管界的稅務、財務管理、會計人才應聯合建立教材編寫團隊，以高校教育建設為平臺，從教學目標、教學安排、教學內容、教學方法等環節入手，設計、編寫與培養目標相匹配、適應學生理解程度的教材。
（2）教學內容方面
整合后的《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》三門課程中，《稅法》側重對法律條文的解釋，《稅收籌劃》主要針對不同稅種的案例進行籌劃分析，《稅務會計》則強調涉稅事項的會計處理。在具體教學操作時，《稅務會計》可加入仿真實驗課，比如采用與《財務會計》相同的資料，將其中稅法與會計準則處理方式不同的涉稅事項進行調整，讓學生理解稅法規定與會計制度的不同。也可以將“納稅申報”部分的實務操作案例轉換為更為直觀的會計賬冊與納稅申報資料表，同時練習“電子報稅軟件”，讓學生掌握手工申報納稅、網上申報納稅的具體操作過程。
綜上所述，《稅法》《稅務會計》《稅收籌劃》課程的整合思路應以人為本，從合理劃分《稅務會計》與《稅法》《稅收籌劃》課程的邊界著手，輔以實務操作內容，區別于《財務會計》，最終達到高校培養復合型、應用型財稅人才的要求。
參考文獻：
[1]姚愛科：《試論〈稅務會計〉課程與〈稅法〉課程的整合》，《會計之友》2009年第6期。
[2]蘇強：《基于多元立體化理念的“稅法”與“稅務會計”教學模式設計》，《長春理工大學學報》（社會科學版），2011年第7期。
自2008年企業所得稅改革、2009年增值稅轉型與2012年開始的營業稅改征增值稅改革，我國稅制發生了很大變化。2016年中央經濟會議明確提出，未來將繼續推行增值稅稅率減并改革。這些稅制變化無疑會對企業會計實務有深遠影響。另一方面，近年來部分學者提出中國企業面臨死亡稅率，稅對企業的影響極大。基于此，實務界對稅務會計人才的需求迅速增加。
二、高校稅務會計人才培養中存在的問題
（一）相關課程結構不合理
部分高校在稅務會計人才培養方面，存在《稅務會計》、《稅收籌劃》和《稅務會計與稅收籌劃》相關課程割裂的情況。這既導致每門課程課時緊張，也引起了課時浪費。一些高校不重視稅務會計的實踐環節，這可能會造成學生理論難以聯系實際，動手能力不強。
（二）課程性質多為選修課
從課程設置來看，加強稅務會計理論與實務的研究與教學工作是培養稅務會計人才的重要內容。目前很多高校均設置了《稅務會計》課程，但從課程性質上看，《稅務會計》課程多為選修課。部分學生出于《稅務會計》課程難度的考慮，不選修該課程。而部分選修《稅務會計》課程的同學由于缺乏稅法等相關課程的學習鋪墊，專業基礎薄弱。再加上選修課的課時限制，課程效果達不到最優。
（三）課程配套資料滯后
近年來稅制改革不斷，變化頻繁且復雜，這無論是對稅務會計的教學還是稅務會計人才的供給都提出了更高的要求。然而市面上的稅務會計教材和稅收籌劃教輔資料的更新十分滯后，這給教學過程以及稅務會計人才培養的后續工作都帶來了較多障礙。
（四）教學方法手段單一
目前很多高校的稅務會計教學以課堂講授為主。這一方面有助于在最短時間內增加課堂信息含量。然而這一教學方法難以提高學生的課堂參與度，提高學生的學習自主性，學生的學習熱情、有待提高。
三、對策
（一）努力營造良好的稅務會計教學人才發展環境
稅務會計人才的培養，離不開廣大稅務會計教學人員的努力，也對教師的要求更高。為此需要建立良好的激勵措施，留住優秀教師。只有給予優秀教師充分的尊重和職業發展空間，才有助于提高稅務會計人才培養的環境，進而促進更優質稅務會計人才的培養。
（二）樹立以實踐為導向的課程開發理念
制定人才培養方案時，不僅重視教學內容的整體優化，也要推動實踐環節發展，從而達到培養符合社會需要的高技能人才的目標。并且建議將《稅務課程》設置為專業主干課，給予其與財務會計相同的課程地位。同時提高選修《稅務會計》課程的門檻，例如要求學生在選修前已選修過《稅法》等課程。此外，在開展充分調研的前提下，增加《稅務會計》的學分設置，擴充課堂教學內容。
