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一、房地產企業所得稅特性分析

（一）未完工產品時，銷售期房預繳企業所得稅房地產開發產品尚未達到完工產品結轉的標準，此時企業尚未結轉收入、成本及相關稅金，企業也無法按實際毛利率測算應納稅所得額據實繳納企業所得稅。根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》國稅發2009年31號文相關條款，企業需按實際的預收款金額，依照各省制定的毛利率標準測算當期應納稅所得額，按月或季度預繳企業所得稅。

（二）未完工產品結轉完工產品，按實際毛利率繳納企業所得稅完工產品的結轉，是房地產企業的核心階段，主要涉及成本的確認。按照《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》國稅發2009年31號文第九條規定，開發產品完工后，企業將依據實際毛利率測算的實際成本確定應納稅所得額，因此，成本的正確核算、成本預提的合法性、發票的合規性是此階段的籌劃重點，需要企業按照稅法規定嚴謹執行。（1）確定成本對象。成本對象是指為歸集和分配開發產品開發、建造過程中的各項耗費而確定的費用承擔項目，主要按可否銷售原則、分類歸集原則、功能區分原則、定價差異原則、成本原則和權益區分原則等六大原則確認成本對象。以上六大原則中，可否銷售原則較為特殊，主要體現了開發產品與公共配套設施之間的關系。現實中普遍操作的是將可否銷售原則與分類歸集原則結合，即將同期建設與銷售的開發項目作為一個成本對象來進行成本費用的歸集與分配。小樓盤可以是一個成本對象，而較大的樓盤則可能是若干個成本對象。此外，也可以根據房管部門核發的《預售許可證》來倒推成本對象，房地產企業同一批辦理預售許可的項目往往也是同期建造的。（2）區分期間費用與計稅成本。成本對象只能承擔計稅成本，期間費用必須計入當期損益，因此，必須嚴格按照相關稅法規定，對這兩項支出進行合理區分。一個成本對象可歸集的計稅成本包含實際支出的成本、待攤成本和預提成本。（3）區分完工產品與未完工產品。明確完工產品及未完工產品各自應承擔的成本。公共配套設施的成本分攤是稅務檢點，公共配套設施若不按建筑面積分期分攤，則會混淆成本對象，沒有與之配比成本。（4）區分已售成本與未售成本。在完工產品成本中區分已售成本與未售成本，對于房地產而言，經常發生成本的二次分攤。即房屋已完工，后期又發生成本，若該成本需要在項目總體中分攤（比如后期新增建設的公共配套設施等），則該成本首先需要在已完工與未完工成本對象中劃分，然后在已完工產品中的已售與未售面積中分攤，一并在納稅申報當期扣除。當期已銷開發產品的成本才是當期的銷售成本，也是結轉年度成本費用的關鍵，更是影響當期企業所得稅應納稅額的重要因素。

（三）完工產品結轉后，銷售商品房交納企業所得稅開發產品完工結轉后，由于已經是現房，房企可以按照售房合同中約定的交付條件結轉收入成本，并按照實際的毛利率繳納企業所得稅。

二、企業所得稅納稅籌劃點淺析

不管是為了增加經濟效益還是降低稅務風險，納稅籌劃都是一項系統工程，針對具體項目進行個性化的方案設計，籌劃才更具有操作性，現針對房地產企業在運行過程中企業所得稅存在的共性問題，提出以下幾點籌劃角度。

（一）重視催收竣工結算發票實務中，開發產品完工結轉后，工程結算成本仍然無法最終確定的情況比較常見。稅法雖允許房地產企業預提相關成本，但在實際操作中，并不能被嚴格執行，房地產企業有時并不允許足額預提成本，因此，房地產企業必須采取措施盡早回收發票。比如在合同條款中約定，項目竣工驗收決算完后，建安工程款項付至95%時，分包商必須開具全額工程發票。此外，在完工產品結轉年度，若決算尚未完成，可要求分包商，按照合同金額盡可能多的開具發票。采取措施收回成本發票，能有效降低企業所得稅應納稅額。

（二）合理確定竣工驗收和房屋交付日期一般情況下，房地產企業項目竣工聯合驗收備案時間與房屋交付時間在同一個納稅年度內，這樣，無論選哪個時間節點結轉完工產品，對年度企業所得稅匯算清繳而言，影響不大。但如果以上兩個時點不在同一個納稅年度內，比如項目竣工聯合驗收備案時間在12月，房屋交付時間卻在第二個納稅年度，這樣會迫使房地產企業于12月結轉完工產品，發票催收時間最長只能延遲至次年5月31日，但如果將項目竣工聯合驗收備案時間延至次年1月，則次年完工產品結轉后，發票催收時間最長可延遲至后年5月31日，也即為房地產企業增加了1年的時間獲取發票。

（三）“前期盈利、后期虧損”目前我國企業所得稅實行向后彌補，也即當企業存在虧損時，可往后連續五年用盈余彌補虧損。這種模式對作為項目公司的房地產企業不利（特別是營改增后，各區縣政府都要求本地項目必須由在本地注冊的獨立子公司承擔業務）。（1）當房企實際毛利率低于預計計稅毛利率，以及完工年度未取得全額發票，以后年度取得發票只能在發票取得年度扣除，作為項目公司的房地產企業，容易形成“前期盈利、后期虧損”的不利局面。針對這種情況，根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》2009年第31號文，根據《企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》國稅2012年15號公告，以及權責發生制和實質重于形式原則，可進行追溯調整處理，但實際操作中，難道較大。（2）土地增值稅清算年度補繳的土地增值稅，造成“前期盈利、后期虧損”不能退稅的問題。對于項目公司的房地產企業而言，完工產品結轉后，還需進行土地增值稅清算，如果繳納完土地增值稅后，沒有收入與之配比，則會形成虧損。這種情況下，可根據《關于房地產開發企業土地增值稅清算涉及企業所得稅退稅有關問題的公告》國稅總局2016年81號文的相關條款，辦理退稅手續。作為項目公司的房地產企業，避免“前期盈利、后期虧損”的不利局面有三種選擇：第一種是不提前確認收入，按稅法要求的時點結轉完工產品，同時盡早催收工程發票；第二種是不一次性售完開發產品，預留部分開發產品于完工產品結轉年度后銷售，這樣能確保后期有收入與成本配比，但這樣可能出現因房地產行情的不景氣導致房價下跌，盈利下降；第三種是自持部分物業產品，這樣后期能產生穩定收入與之成本配比，但是否自持物業，這與公司整體規劃和定位有關。總之，企業所得稅匯算清繳工作是一個系統性工程，稅收的籌劃不僅要考慮利益，更要結合企業的戰略定位及社會責任感。