時間：2022-10-18 18:58:30
引言：易發(fā)表網(wǎng)憑借豐富的文秘實踐，為您精心挑選了九篇成本管理會計論文范例。如需獲取更多原創(chuàng)內(nèi)容，可隨時聯(lián)系我們的客服老師。
1.1有助于實現(xiàn)高職高專人才培養(yǎng)目標的需求
當前，我國高職院校課程考試方式普遍存在形式單一，重結(jié)果輕過程，重知識輕技能的現(xiàn)象，主要表現(xiàn)為“三多三少”：即理論知識考核多，技能素質(zhì)考查少；終結(jié)性考試多，過程性考核少；短期記憶式打分多，長效運用性評價少。這樣的考試方式過分注重學生知識能力的培養(yǎng)，而沒有突出實踐性和職業(yè)能力的培養(yǎng)，不能有效反映教學的實際效果，也不利于鍛煉學生的實踐能力。
1.2有助于實現(xiàn)《成本管理會計》課程目標
《成本管理會計》是高職院校財經(jīng)類專業(yè)的職業(yè)能力核心課程。通過本課程的學習，學生應能準確進行企業(yè)產(chǎn)品成本及其他成本費用的核算，具備成本核算員、會計、會計主管等崗位所必需的成本核算基本知識和基本技能，具有較強的崗位勝任能力，分析和解決實際問題的能力，樹立成本控制與節(jié)約的理念，構筑良好的企業(yè)管理大局意識，能夠勝任生產(chǎn)型中小企業(yè)的成本核算與分析工作。實踐證明，過去我們采用傳統(tǒng)閉卷考試方式培養(yǎng)的許多學生，普遍“高分低能”，就《成本管理會計》課程而言，經(jīng)過畢業(yè)生抽樣調(diào)查，在中小制造業(yè)企業(yè)成本核算崗位實習的學生，在實際工作過程中，很多專業(yè)性的內(nèi)容還是運用不靈活，不能做到靈活變通，與企業(yè)的實際會計崗位真實需求存在一定的差距。從這方面就可以明顯的看出，在該課程的實際教學過程中存在的問題，沒有真正教會學生對理論知識的實際應用。因此，《成本管理會計》課程逐步改變期末閉卷考核方式改革勢在必行。
1.3有助于推進《成本管理會計》課程教學方式改革
為了實現(xiàn)“技能型、應用型”人才目標，我們在成本管理會計教學改革中，按照“基于工作過程系統(tǒng)化”課程的開發(fā)理念，對課程進行開發(fā)與設計，教學中注重技能的培養(yǎng)，增強了實踐操作技能的教學環(huán)節(jié)，以企業(yè)成本核算案例作為任務導入，要求學生根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)類型選擇適當?shù)某杀竞怂惴椒ú⑦M行成本核算，填寫成本計算單等原始憑證并根據(jù)原始憑證編制記賬憑證，在此基礎上登記有關成本賬戶。為充分體現(xiàn)全程化，多元化課程考試思想，在《成本管理會計》考核方式上必須進行與之相適應的改革與探索。
2考核方式改革研究內(nèi)容
課題組堅持理論與實踐相結(jié)合，在調(diào)查了解目前濟南職業(yè)學院財經(jīng)系學生就業(yè)所需要的專業(yè)學習能力的基礎上，《成本管理會計》課程考核改革方式和方法圍繞以下問題展開：如何適應高職院校培養(yǎng)“技能型、應用型人才”的目標，適應制造業(yè)企業(yè)成本核算崗位工作要求，綜合評價學生專業(yè)能力和專業(yè)技能，反映并適應職業(yè)院校學生文化基礎差、學習積極性主動性不高、學習吃力的特點。
3考核方式改革具體措施
課題組在總結(jié)國內(nèi)外高職考試有益經(jīng)驗的基礎上，綜合運用文獻法、企業(yè)調(diào)研法等研究方法，結(jié)合該院財經(jīng)系教學改革實際，構建《成本管理會計》考試模式，根據(jù)企業(yè)崗位調(diào)研，對企業(yè)成本核算工作應具備的崗位職業(yè)能力進行邏輯排序，突出成本崗位職業(yè)能力的培養(yǎng)，考試方式上突出考試內(nèi)容的實用性，實踐性。
3.1方案設計
教學模式上，在改革成本會計教學中，在對學生灌輸知識的同時，特別注意能力的培養(yǎng)。在課堂按照學生成績以及語言能力建立討論小組，每組人數(shù)在5-8人之間，該小組成員與將來考核方式中的小組成員一致，可以督促學生樹立集體主義觀念，成績好的學生幫助成績差的學生。考核方式上，改變傳統(tǒng)閉卷筆試中學生為了應對考試，考前突擊死記硬背的現(xiàn)狀。本項目計劃在教學改革中增加實踐性教學以及考核環(huán)節(jié)。力求學生以企業(yè)實際的成本核算案例為基礎，能夠運用不同成本核算方法、步驟進行成本核算并填寫成本計算單，編制記賬憑證，設置成本賬戶并進行賬簿登記等實踐工作。
3.2考核方案
3.2.1理論考核。
采用閉卷筆試的形式，占課程總成績40%，題型設置為單項選擇題、多項選擇題、判斷題及較簡單的計算操作題。考試試題以基礎知識為重點。期末按照學院和系部統(tǒng)一安排的考試時間進行考核。
3.2.2形成性考核。
形成性考核成績主要有學生上課出勤、作業(yè)、回答問題等環(huán)節(jié)構成，占總成績的20%，著重考察學生的學習態(tài)度、學習積極性等方面，任課教師日常歸集整理該項成績。
3.2.3技能考核。
采用分組抽簽操作考核的方式，占總成績的40%，主要考核學生綜合應用能力和實際操作技能。由教師事先準備好各種有關成本核算的原始資料以及考核所需的單證。考題圍繞重點知識展開，包括運用品種法、分批法、分步法核算各項要素費用，輔助生產(chǎn)費用、制造費用、廢品損失、完工產(chǎn)品成本與在產(chǎn)品成本等，可以圍繞以下主要任務進行考核設計：①采用材料定額消耗量比例法分配原材料。②采用定額工時比例法分配生產(chǎn)工人工資。③采用直接分配法，一次交互分配法，計劃成本分配法等分配輔助生產(chǎn)車間輔助費用。④核算不可修復廢品以及可修復廢品損失。⑤采用約當產(chǎn)量法分配產(chǎn)品費用。⑥采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算半成品成本和產(chǎn)成品成本。⑦根據(jù)綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法的成本計算單，按照項目比重還原法、還原分配率分配法進行成本還原。⑧采用平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的定額比例法計算各步驟轉(zhuǎn)給完工產(chǎn)品成本的“份額”，登記各車間生產(chǎn)成本明細賬。⑨編制產(chǎn)品生產(chǎn)成本表，主要產(chǎn)品單位成本表、制造費用明細表、期間費用明細表等成本報表。技能考核按照教學進度以及學生掌握知識的程度，可以分兩個階段進行，第一階段為期中階段，第二階段為期末復習周。考核時，按照被考核學生的人數(shù)設計不同題型，不同數(shù)字的題目，學生分組進入考場，學生抽簽決定自己要考核的題目。考核時間為每人45分鐘，教師嚴格控制交卷時間。這樣的考核方式中雖然學生每人只抽考其中的一個題型，但事前并無法確定抽簽的題目，學生學習和復習時，需要全面掌握所學知識和技能。《成本管理會計》課程考核方式改革將改變傳統(tǒng)上教師考前串講，考試之前學生突擊應付考試的弊端。改革后的考試方式，更加側(cè)重對學生日常專業(yè)水平及技能的綜合考察，更加突出了對學生實際能力掌握的重視，這對于學生實際操作技能的提高是很有幫助的。由于期末考試筆試成績在學生總的評分成績中比重降低到了四成，而將日常學生的綜合素質(zhì)和實際專業(yè)運用能力的考察比重增大，這些變化，更有利于學生提前進入崗位角色，鍛煉基本技能和動手能力，實現(xiàn)“應用為本”的教學理念。
4結(jié)束語
作業(yè)成本法是一種新型的成本管理模式，主要是將作業(yè)成本計算與成本管理相結(jié)合，該方法是為適應現(xiàn)代高科技生產(chǎn)以及管理而形成的全面成本管理制度。我國從上個世紀80年代末引入作業(yè)成本法，提高了企業(yè)成本管理效能。但同時，我國大部分企業(yè)在運行成本管理會計體系時還存在較多問題，這些問題嚴重阻礙了企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展，這些問題主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1.成本管理觀念存在問題我國大部分企業(yè)在成本管理會計體系的運用中，普遍存在著成本管理方法落后的問題，部分企業(yè)在實施成本管理上還存在一定的缺陷，只重視對成本以及資源的管理，而忽視了其他與之相關的領域的管理。而且大多數(shù)企業(yè)對成本進行管理時，只關注成本的下降，對成本管理帶來的社會效益以及效用等方面的重視程度較低，因此，對企業(yè)的成本管理村子片面性，為企業(yè)的發(fā)展帶來了不利的影響。
2.成本管理方式存在問題筆者曾做過關于企業(yè)成本管理方式的調(diào)查，調(diào)查表示分步法和品種法是我國大部分企業(yè)現(xiàn)行的兩種主要成本管理方法，采用作業(yè)成本法的企業(yè)單位比較少。但是分步成本管理法在對成本進行核算時，較為復雜；而品種成本管理法主要適用于品種少批量少的企業(yè)，這位大型企業(yè)的發(fā)展帶來一定的局限性，不利于企業(yè)實現(xiàn)有效性管理。
3.成本管理信息存在問題部分企業(yè)的高層管理者為了獲取高額的利潤，存在偷稅漏稅以及其他違法的現(xiàn)象，而在利益的趨勢下，部分管理者會對企業(yè)的成本信息資料進行篡改，致使企業(yè)成本管理困難。而且還會導致各種以成本為基礎的經(jīng)濟活動出現(xiàn)效能降低的情況，為企業(yè)經(jīng)濟帶來重大損失。
二、以作業(yè)成本為基礎的成本管理會計體系的構想
目前，我國大部分企業(yè)成本管理會計體系都存在一定的問題和缺陷，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)認識到成本管理會計體系的構建，尤其是如何將其建立的更為合理性。所以構建以作業(yè)成本為基礎的成本管理會計體系也就成為目前主要研究的問題，而以作業(yè)成本法為基礎構建的成本會計體系主要優(yōu)點也有很多，諸如：1.以作業(yè)成本法為基礎的管理理念傳統(tǒng)的成本管理會計體系主要是對企業(yè)成本進行簡單的計算，而作業(yè)法下的企業(yè)成本管理會計體系是在傳統(tǒng)的簡單計算的基礎上將“作業(yè)”作為主要思想，對企業(yè)成本進行收集、核算、管理等方面實行全面化的管理。作業(yè)成本法主要是將對作業(yè)成本核算后得到的信息，運用在企業(yè)成管理中，使企業(yè)成本管理的核心從原來的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上。對于那些由于成本管理技術較為落后的企業(yè)或者是成本管理中出現(xiàn)較多問題的企業(yè)，需要運用作業(yè)成本法對企業(yè)的傳統(tǒng)觀念進行改革。企業(yè)作為一個運營機制，其主要目的就是滿足顧客的需求以及讓投資者實現(xiàn)其報酬價值的最大化，因此，我們可以通過作業(yè)成本法將企業(yè)生產(chǎn)的每一個環(huán)節(jié)都運用到成本管理，同時將不能為企業(yè)帶來實際利益的作業(yè)環(huán)節(jié)盡早取消，避免企業(yè)浪費企業(yè)資源，最大限度地提高企業(yè)從客戶回收的價值利用率，從而促進企業(yè)快速發(fā)展。從企業(yè)的成本管理角度上看，企業(yè)在成功運用成本作業(yè)法之后，可以通過對影響成本的因素以及對企業(yè)所以的作業(yè)活動進行了解和動態(tài)跟蹤，能夠?qū)⑵髽I(yè)作業(yè)實際情況及時反映出來，從而達到對企業(yè)成本更為有效性管理的目的。
2.企業(yè)作業(yè)成本法的管理方法在對企業(yè)成本進行管理時，采用作業(yè)成本法后，可以根據(jù)成本法的涵義將企業(yè)的成本分為兩種：增值作業(yè)和非增值作業(yè)，而衡量企業(yè)是否存在增值的判斷標準是“客戶價值”。通過上述方式，可以將該企業(yè)的作業(yè)情況、成本以及資源消耗等方面的內(nèi)容與客戶的實際需求相結(jié)合，同時依照客戶價值，將企業(yè)的收益以及客戶的需要相結(jié)合，更加方便從企業(yè)的作業(yè)角度其思考、計算其相應的客戶價值以及成本計算，提高企業(yè)的經(jīng)營決策以及實現(xiàn)價值最大化達成共識。企業(yè)作業(yè)成本法的基本管理方法主要可以分為兩種：（1）對企業(yè)的各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)進行充分的組織調(diào)節(jié)，是每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)都能夠相互聯(lián)系，形成一條科學、有效、合理的作業(yè)結(jié)構，以此提高企業(yè)作業(yè)的效率和競爭力。（2）對于企業(yè)中存在的低效或者是無效的生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)應該對其實行合理的管理，從而降低企業(yè)的生產(chǎn)成本以及資源消耗，提高企業(yè)經(jīng)濟科學、快速發(fā)展。
3.企業(yè)作業(yè)成本法的管理步驟由于社會經(jīng)濟和科學技術的提高，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭也越發(fā)激烈，因此傳統(tǒng)的企業(yè)成本管理法為現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展帶來了局限性。而企業(yè)在引進作業(yè)成本法后，將其管理步驟分為了三個方面：（1）作業(yè)分析。作業(yè)分析主要是針對企業(yè)中增值或是不必要的作業(yè)程序以及增值且重要的作業(yè)程序進行分析和有利的辨識，將重要的作業(yè)程序按照作業(yè)成本的高低將其排列起來。同時還要將自身的作業(yè)現(xiàn)狀與其他相同行業(yè)相比較，將比較的結(jié)果進行分析、總結(jié)并借鑒，為企業(yè)自身的發(fā)展打下堅實的基礎。（2）成本動因分析。將發(fā)生成本的計量指標、作業(yè)特性以及作業(yè)量等的分析就是所謂的企業(yè)成本動因的分析。影響著企業(yè)成本結(jié)構構成方式的重要因素就是成本動因，并且我們可以參照企業(yè)的作業(yè)情況對成本動因進行分類，可分為三類：交易性成本動因、精確性成本動因以及延續(xù)性成本動因。這三種成本動因所指的內(nèi)容按照上述順序主要分為：對作業(yè)發(fā)生的頻率進行計量、對每次單項作業(yè)消耗成本資源計算以及對某項作業(yè)從開始到完成所需要整體時間的計算。結(jié)合相應的措施實現(xiàn)對企業(yè)成本動因分析，不僅可以提高企業(yè)的生產(chǎn)效益，而且還能夠最大限度的降低低效的作業(yè)程序。（3）業(yè)績計算。建立企業(yè)業(yè)績計算體系，可以對企業(yè)的作業(yè)成本以及成本動因等方面的分析，企業(yè)業(yè)績計算的結(jié)果，能夠作為對企業(yè)作業(yè)成本管理的效果考核和評價的依據(jù)。依照考核的評價，對在實施作業(yè)成本法的過程中出現(xiàn)的問題，采取相應的措施及時處理，提高和完善企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)構，促進企業(yè)經(jīng)濟效益和社會效益的提高。
三、結(jié)束語
企業(yè)在日常的生產(chǎn)活動中只有充分利用成本核算和監(jiān)控機制，節(jié)約企業(yè)的生產(chǎn)成本，降低企業(yè)的管理成本，從而提升企業(yè)的利潤空間，在競爭日益激烈的工業(yè)市場中保持競爭活力。
二、工業(yè)企業(yè)在成本核算和監(jiān)控中存在的問題
1.成本管控的壟斷性。目前，在我國很多的工業(yè)企業(yè)中成本管控機制不夠完善，成本監(jiān)控過程存在一定的局限性。很多企業(yè)原材料采購和成本管理的過程中都存在集中管理的現(xiàn)象，這樣的情況下，在進行成本核算時就會忽略環(huán)節(jié)與環(huán)節(jié)之間的成本，從而使企業(yè)的成本管理機制不健全。這不僅影響了企業(yè)整體運行，而且使企業(yè)未來的發(fā)展和市場競爭力受到影響。
2.工業(yè)原材料的采購過程中的自利性。在工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)過程中，原材料的采購管理是企業(yè)成本管理中的重要環(huán)節(jié)。原材料采購市場在市場機制的影響下，企業(yè)在原材料采購方面會有很大的自由，采購商能夠比較多家供應商的原材料并從中選取質(zhì)高價廉的原材料進行采購。同時，原材料采購商為了獲取更大的利潤空間，降低企業(yè)的生產(chǎn)成本，會對原材料供應商進行大幅度的壓價。這樣的話，會使供應商的利潤降低，而在原材料供應市場競爭激烈的情況下，供應商會在較低的價格下接受采購企業(yè)的價格。但是，原材料的供應商為了獲取更高的利潤，會不斷尋求其他的原材料采購商，一旦新的原材料采購商所給出的價格高于原來的采購商的價格，供應商就會停止與原來采購商的合作關系，轉(zhuǎn)而與其他采購商合作。而原材料采購商不能夠在短時間內(nèi)找到新的原材料供應商，工業(yè)企業(yè)在缺少供應商的情況下會形成原材料供應壓力，給企業(yè)的生產(chǎn)帶來不良的影響。
3.生產(chǎn)過程中過分追求節(jié)約材料成本，過分調(diào)低庫存量。材料成本占據(jù)了企業(yè)生產(chǎn)成本的大部分比例，是企業(yè)成本管理的重要組成部分。所以，在生產(chǎn)過程中對生產(chǎn)材料進行適當?shù)墓?jié)約能夠降低企業(yè)的生產(chǎn)成本從而提高企業(yè)的利潤。但是，近些年，一些企業(yè)為了追求利潤最大化，在生產(chǎn)過程中使用質(zhì)量較差，價格低廉的原材料進行生產(chǎn)，使產(chǎn)品的質(zhì)量降低，從而影響了企業(yè)在市場上的競爭力。此外，工業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)中必須具有一定的庫存量來保證原材料的供應，使企業(yè)能夠順利生產(chǎn)。企業(yè)中會存在一定的產(chǎn)品庫存。用于企業(yè)生產(chǎn)的原材料很多，企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品種類也很多，而這些庫存會占用企業(yè)一定的資金，如果原材料不能盡快生產(chǎn)為產(chǎn)成品，或者生產(chǎn)完的產(chǎn)品不能夠及時銷售就會造成產(chǎn)品積壓，不能使企業(yè)資金流動。所以，一些企業(yè)為了減少在庫存中所積壓的資金，而過分調(diào)低庫存，使得企業(yè)在生產(chǎn)過程中因原材料供應不及時而耽誤生產(chǎn)，或者出現(xiàn)產(chǎn)品不能夠及時供應導致信譽降低等情況。
4.企業(yè)會計成本和監(jiān)控不夠嚴格，成本核算方法落后。企業(yè)的會計成本核算是對企業(yè)的各項費用進行事前、事中和事后的管理和審核的過程。企業(yè)的成本核算的大部分問題是發(fā)生在費用發(fā)生的過程中，由于企業(yè)花費的各項費用缺乏有效的監(jiān)管力度，使企業(yè)的監(jiān)管和審核機制流于形式，導致費用超出計劃范圍。此外，企業(yè)中還存在大量的不合理費用支出和超額支出甚至是浪費的現(xiàn)象。企業(yè)的成本審核應依據(jù)國家的有關方針政策，不能企業(yè)自己私自制定。但是在企業(yè)的實際執(zhí)行的過程中，由于沒有認識到企業(yè)進行成本審核時應執(zhí)行的具體依據(jù)，導致企業(yè)對成本核算政策的執(zhí)行力度不夠，企業(yè)的具體開支不夠透明，使企業(yè)的成本開支過大，直接給企業(yè)造成嚴重的經(jīng)濟損失。除此之外，隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的企業(yè)成本核算方法已經(jīng)不能夠適應企業(yè)發(fā)展的需求。然而實際的操作過程中，一些企業(yè)將注意力集中在經(jīng)濟效益上，而忽視了企業(yè)管理的成本核算過程。這直接導致了企業(yè)在成本核算中方法落后、管理模式落后等問題。這不僅影響了企業(yè)成本核算的正確性還使得企業(yè)的市場競爭力受到影響。
三、改善成本核算和監(jiān)控的具體措施
1.建立完善的成本監(jiān)控體系。工業(yè)企業(yè)進行管理時，企業(yè)成本管理應具有全面性和科學性。各部門做好自己分內(nèi)的工作并做好成本監(jiān)管機制是企業(yè)發(fā)展的基礎。但是，這樣會使企業(yè)的各個部門忽視與其他部門之間的聯(lián)系，從而使整個企業(yè)管理出現(xiàn)間隙，容易使企業(yè)的整個成本管理體系受到影響。因此，企業(yè)管理時必須對各個部門出現(xiàn)的間隙進行有效的管理，通過企業(yè)的管理人員對企業(yè)各部門之間的各個環(huán)節(jié)進行處理，從而保證企業(yè)部門之間能夠?qū)崿F(xiàn)有效地連接。
2.進行充分的溝通協(xié)調(diào)。企業(yè)的供應鏈條是指企業(yè)通過不斷協(xié)調(diào)和管理自身與上下游企業(yè)的關系，從而優(yōu)化和整合供應鏈中的信息和物流信息。例如，企業(yè)可以通過供應鏈管理正確地掌握所需商品的數(shù)量和質(zhì)量，將企業(yè)的產(chǎn)品在正確的時間和正確的地點進行銷售，從而使利潤達到最大化。企業(yè)的成本監(jiān)控具有持續(xù)性的特點，所以，企業(yè)在進行原材料采購時，應與相關的供應商進行及時的協(xié)調(diào)和溝通，從而不斷優(yōu)化企業(yè)主導的供應鏈條。
3.引進物流金融，降低庫存成本，構建企業(yè)文化。物流金融是指在物流的運營中，通過對金融產(chǎn)品的有效運用，從而使包括存款、貸款、信托、抵押和貼現(xiàn)在內(nèi)的一系列貨幣資金得到有效地組織和利用。企業(yè)在金融活動中可以利用自身的優(yōu)勢，增強下游企業(yè)資金實力，并通過物流服務對下游企業(yè)進行融資，從而擴大自身的銷售量。此外，企業(yè)在對庫存進行管理時，可以實行以銷定產(chǎn)的管理方式。庫存的數(shù)量和品種根據(jù)顧客的需求來確定。也就是說，企業(yè)的生產(chǎn)活動以客戶的需求為主要依據(jù)，這樣的話企業(yè)的庫存減少，庫存所占用的空間和企業(yè)用于庫存管理的制度和管理成本就會大幅度降低，從而能夠降低企業(yè)的庫存成本。企業(yè)文化是企業(yè)員工意識和素質(zhì)的整體體現(xiàn)，同時也是企業(yè)思維方式和工作模式的體現(xiàn)。制定良好的企業(yè)文化，不僅能夠為企業(yè)的生產(chǎn)注入道德血液，為企業(yè)生產(chǎn)高質(zhì)量產(chǎn)品提供保證，同時也為企業(yè)正確成本核算的實現(xiàn)提供保障。
4.選擇合適的企業(yè)會計成本核算方法，加強費用核算的監(jiān)管機制。企業(yè)成本核算中包括品種法、分批發(fā)、定額法和分步法等多種核算方法。這些方法根據(jù)核算對象的不同，其具備的優(yōu)缺點也不同。所以在進行企業(yè)核算時，應考慮企業(yè)的具體情況并結(jié)合企業(yè)未來的發(fā)展目標，選出適合企業(yè)生產(chǎn)的成本核算方法。此外，應加強對費用發(fā)生過程中的審核機制，減少或避免超支和不必要的浪費。
四、結(jié)語
標準成本管理法在傳統(tǒng)成本體系下企業(yè)成本管理中被廣泛使用，這種方法通常是根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營管理情況和市場調(diào)查的結(jié)果來確定，并在此基礎上對企業(yè)成本進行控制，并對成本的控制結(jié)果進行分析，在特殊條件下，標準成本管理法有其先進性，但是隨著市場經(jīng)濟環(huán)境的變化，標準成本管理法的不足之處開始顯現(xiàn)出來：
1、市場理念的缺乏，標準成本管理法只是對單件產(chǎn)品的成本進行控制的方法，企業(yè)的管理者比較注重成本的投入產(chǎn)出比，以企業(yè)一定會計期間的經(jīng)營成果作為衡量企業(yè)成本管理的標準，從短期來看如果能夠?qū)崿F(xiàn)低投入高產(chǎn)出，則反映出企業(yè)在成本控制管理方面做得較好，取得較好經(jīng)營效果和經(jīng)濟效益，但是從企業(yè)的長遠發(fā)展角度出發(fā)，只看眼前的利益是不夠的，必須著眼長遠，制定正確、科學的企業(yè)的戰(zhàn)略目標。
2、戰(zhàn)略管理思想的缺乏，標準化成本管理的根本思想是消除產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售等環(huán)節(jié)中存在的浪費，降低產(chǎn)品成本，但是對企業(yè)的確定的發(fā)展戰(zhàn)略是否正確并沒有太過關注。經(jīng)濟的深入發(fā)展和經(jīng)濟發(fā)展的全球化導致了個各行業(yè)均面臨著日益激烈的市場競爭，因此如果企業(yè)的成本管理沒有充分挖掘除企業(yè)成本管理的深刻內(nèi)涵，無法體現(xiàn)出高效性，將使企業(yè)在激烈的競爭環(huán)境中無法取得持續(xù)的競爭優(yōu)勢。
3、先進成本方法的缺乏，標準化成本管理方法具有三功能：定期編制財務報告，對產(chǎn)品的銷售成本進行計量和估計存貨價值；估計和預測作業(yè)和產(chǎn)品的成本；極大提高企業(yè)的運營效率，提供全面的企業(yè)制定戰(zhàn)略決策所需要的經(jīng)濟信息并予以及時反饋。企業(yè)在成本管理中必須做到成本信息的及時、全面、準確，才能夠很好的發(fā)揮出成本管理的以上三項功能，但是鑒于目前大部分企業(yè)的成本管理方法仍沿用傳統(tǒng)方法，管理的手段還處在手工操作階段，企業(yè)的成本管理還無法滿足上述要求。
4、全面成本管理思想理念的缺乏，企業(yè)目前的成本管理對生產(chǎn)過程的成本管理給予較多的關注，對顯性的物料成本管理比較重視，對銷售過程、供應過程中個要素組織的成本管理關注不夠，對非財務信息方面的成本管理和隱性的人工成本重視不足。
5、對競爭對手缺乏了解，企業(yè)的成本管理理念能夠有效運行的前提是建立在賣方市場的基礎上，但是現(xiàn)行的成本管理更多關注的是如何不斷的降低產(chǎn)品成本、提高運行效率以充分滿足市場的需求，然而這就產(chǎn)生了一個問題：缺乏對競爭對手的全面深入了解，無法做到知己知彼百戰(zhàn)百勝。企業(yè)要詳細了解競爭對手與自身的成本情況，運用各種方式來預測競爭對手的產(chǎn)品成本，取長補短、彌補不足，從而提高企業(yè)在市場競爭中的生存和發(fā)展能力。
二、精益會計體系下成本管理的優(yōu)勢
企業(yè)在傳統(tǒng)會計的成本管理模式中通常通過提高售價來保證利潤，因為產(chǎn)品的售價是由成本決定的。而企業(yè)在精益會計成本管理模式中通常通過降低成本來保證利潤，因為這時是產(chǎn)品的售價決定成本。在傳統(tǒng)會計體系下成本管理模式下，企業(yè)利潤是固定的，產(chǎn)品的成本決定其價格的高低，如果產(chǎn)品的成本過高，會提高產(chǎn)品的售價，對客戶就會失去價格優(yōu)勢，造成企業(yè)既無法獲得利潤又會降低企業(yè)的競爭力，導致產(chǎn)品積壓，企業(yè)效益不佳。精益會計體系下成本管理模式中產(chǎn)品售價是根據(jù)市場經(jīng)濟狀況決定的，如果企業(yè)想要獲得利潤，只能通過降低成本。
1、能夠消除會計流程中的浪費首先，充分了解供應商，根據(jù)所提供商品的重要性對供應商進行排序，確定關鍵供應商，簽訂年度框架采購協(xié)議，要求供應商根據(jù)協(xié)議條款的規(guī)定供應商品，對其他不重要的供應商進行分析，采取有效措施盡量消除與其頻繁交易所進行的操作。采取的措施中很多應與供應商考核認證同時進行，在精益改進的初始階段就可以實施。通過對實行供應商的考核準入制度，大大減少供應商的數(shù)量，經(jīng)考核合格的供應商能夠確保準時保質(zhì)的給精益單元供應合格的零部件。這種精益管理模式，企業(yè)可以根據(jù)成品的物料清單計算出所需的零部件情況。其次，應收賬款流程進行精益管理的目標是對應收賬款部門的工作流程進行簡化，減輕繁重的交易程序，控制交易量和交易程序。企業(yè)可以通過以下步驟實現(xiàn)上述目標：培育、建立優(yōu)質(zhì)大客戶并發(fā)展良好合作關系，盡力與其簽訂長期采購訂單，降低較小采購單的數(shù)量。完善企業(yè)的管理，并采取各種措施，具備進入關鍵客戶的認證合格供應商的資質(zhì)。應收賬款部門開具發(fā)票的工作轉(zhuǎn)交給裝運部門負責，除了發(fā)票還有裝運清單等單據(jù)。企業(yè)的關鍵客戶如果也實施精益管理，可以鼓勵客戶采用貨到付款的方式。在成功進入一些關鍵客戶的合格供應商名錄后，可以建議客戶根據(jù)裝運信息來確定應收賬款，而不再是憑發(fā)票確認應收賬款。此外，鼓勵客戶實施自動轉(zhuǎn)賬，即材料送達后如果沒有問題應及時付款。再次，某部門發(fā)生的成本被歸集到該部門的費用中，這種管理方式可以提高各個部門的工作效率，但是不利于企業(yè)的整體運營，因為企業(yè)的精益管理不應該僅僅關注某一個部門，而應關注的是在多個部門之間跨越的價值流。企業(yè)的精益管理重點關注的能夠?qū)φ麠l價值鏈產(chǎn)生影響的相關成本，而不是對個別部門產(chǎn)生影響的成本。企業(yè)的傳統(tǒng)成本管理體系并為在會計結(jié)構總反映價值流，所以企業(yè)的精益管理就迫切需要把傳統(tǒng)的會計科目表改成能夠反映企業(yè)價值流的會計科目表。
2、能夠消除不必要的交易、系統(tǒng)企業(yè)實行精益管理的關鍵是停止使用傳統(tǒng)會計體系所沿用的制造交易系統(tǒng)，因為對于實行精益管理的企業(yè)來說，某種產(chǎn)品的生產(chǎn)周期只有幾天或者幾周，完全是以客戶的需求為前提，通過看板等方式控制生產(chǎn)過程。企業(yè)實施精益管理后可以對人工成本、物料成本和存貨進行時時追蹤，對客戶的訂單方面的重要性影響較小的環(huán)節(jié)予以取消。企業(yè)可以在管理中有效消除永續(xù)盤存及一些反沖操作，對存貨進行可視化控制，極大地降低企業(yè)存貨水平。
3、重視客戶的價值。在傳統(tǒng)會計體系下大多數(shù)企業(yè)把會計制度的控制重點放在了企業(yè)內(nèi)部的成本方面，但精益會計體系要求企業(yè)尊重客戶的價值，重視客戶的需求，使用業(yè)績考核指標和目標成本法替代成本確定客戶的價值，企業(yè)的價值流也以為客戶創(chuàng)造需求價值作為出發(fā)點，實現(xiàn)企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。精益會計體系下成本管理相對于傳統(tǒng)會計體系下成本管理需要更高質(zhì)量的成本信息，作為衡量企業(yè)文化轉(zhuǎn)型的重點就是從成本要素轉(zhuǎn)變?yōu)閮r值要素。企業(yè)實施精益管理的最根本目標是實現(xiàn)客戶的價值最大化并消除浪費，精益會計完全能夠?qū)崿F(xiàn)該目標。
4、有助于企業(yè)更好的制定決策企業(yè)在實施精益管理的過程中，廢除了一些已經(jīng)不能發(fā)揮作用的成本管理系統(tǒng)，基本上擯棄標準成本會計系統(tǒng)，取而代之的是簡便且具有更強相關性的成本核算方法。在制定企業(yè)決策時，精益會計體系的重點是了解涉及價值流的生產(chǎn)流程，同時還要評估制定的相關決策對價值流在盈利能力與貢獻方面的影響程度。企業(yè)由以前依賴通過不真實標準成本計算出的利潤率轉(zhuǎn)而將關注的重點放在通過相應變革對價值流在對企業(yè)盈利能力的貢獻程度方面。精益會計體系可以給企業(yè)的決策提供相應的財務信息，而且比較簡便、準確，使企業(yè)將更多的精力投入到正確的事情上。
三、精益會計體系下企業(yè)成本管理體系的創(chuàng)新措施
1、實施價值流成本核算。在精益會計體系下，實施價值流成本核算能夠把繁雜的問題以直觀的方式進行闡述，可以使企業(yè)的財務信息變得更容易理解，讓企業(yè)的全體員工真正明白其來源及意義。價值流作為價值流成本核算的核心單位，其不以產(chǎn)品為單位收集信息，舍棄了中間一些無用的跟蹤環(huán)節(jié)。企業(yè)不再對成本進行復雜、繁瑣的分配，密切了企業(yè)成本與利潤之間的關系，使企業(yè)的價值流工作能夠順利開展。企業(yè)必須對每天的價值流進行合理分配，以保證價值流成本核算的效率和質(zhì)量，每一名員工同時只能分配給一條價值流，盡力避免一對多情況的出現(xiàn)。企業(yè)需要對生產(chǎn)過程進行合理控制，對廢品、返工產(chǎn)品等出現(xiàn)的異常情況實行全方位的追蹤。保持存貨控制在合理的水平，避免出現(xiàn)貨物積壓的情況。
2、實行嚴格的精益業(yè)績考核實行嚴格的精益業(yè)績考核，對傳統(tǒng)會計體系下企業(yè)成本管理中發(fā)生的人工使用差異、機器利用率和間接制造費用的分攤等考核指標進行淘汰，重新制定精益會計的業(yè)績考核指標，例如，總體設備利用效率、產(chǎn)品的首次合格率報告和消失報告等。以小時為單位的小時報告是需要每天都進行報告，可以實現(xiàn)對精益生產(chǎn)單元進行時時追蹤，了解能否真正滿足企業(yè)對生產(chǎn)節(jié)拍的要求，并每個小時都會一次報告，保證生產(chǎn)過程中的存在的問題能偶被相關人員及時發(fā)現(xiàn)，并可以迅速的采取有針對性的解決措施。在價值流中，總體設備效率的高低與產(chǎn)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)流動速度的快慢密切相關，通過時時追蹤，不僅可以發(fā)現(xiàn)其中存在的各種問題，而且可以通過提高總體設備的效率，使產(chǎn)品在各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的流動速度大大提高，設備能夠按時按質(zhì)的生產(chǎn)得到保證。
3、健全領導機構，完善成本的考核制度健全領導機構，強化管理措施，精益成本管理需要企業(yè)的領導和中高層管理者給予高度重視，形成自上而下全體員工都參與成本管理的良好工作氛圍，對材料領用審批進行制度方面的規(guī)范，對成本開支進行嚴格控制，健全和完善成本的考核制度，目標成本管理方法、修舊利廢等并定期對成本管理情況進行檢查，存在問題的部門和項目要實施整改，使精益成本管理有一個堅實的內(nèi)部管理基礎。
四、結(jié)束語
【關鍵詞】全面成本管理；會計素養(yǎng)；會計教育。
當前醫(yī)院之間的競爭日益激烈，醫(yī)院管理環(huán)境的不確定性程度逐漸加深。醫(yī)院為減輕競爭壓力，爭取可持續(xù)發(fā)展的后備資源必須提升醫(yī)院各個方面的品質(zhì)。其中，一個重要的方面就是由傳統(tǒng)成本核算轉(zhuǎn)變?yōu)槿娉杀竟芾怼Ｄ壳埃娉杀竟芾碇械某杀灸繕斯芾怼r值過程和質(zhì)量成本管理開始運用于各種所有制企業(yè)［1］。由于不同經(jīng)濟機構的成本管理各有其特點。基于醫(yī)院成本管理特點，分析高效全面成本管理過程對會計人員素養(yǎng)的要求具有重要的理論價值。
1.醫(yī)院成本管理的特點。
1.1對科技領域滲透性強。
在醫(yī)院管理過程中，某些情況下的控制成本可能會導致醫(yī)療質(zhì)量和服務水平的下降，因此成本降低是有條件和限度的。醫(yī)院通過不能將成本管理簡單地等同于降低成本，需要通過提高醫(yī)療服務的科技水平，加強對技術領域的滲透來提高競爭力。這要求在新醫(yī)療服務項目設計中，醫(yī)療專家、技術人員不僅要不斷提高醫(yī)療技術，而且要把技術經(jīng)濟指標與成本計算結(jié)合起來，才能提高醫(yī)院競爭力。
1.2患者參與成本管理。
在醫(yī)院實施全面成本管理，除了依靠醫(yī)院成本核算人員本身外，患者也是醫(yī)院運營過程的參與者，提高患者的成本意識對實施醫(yī)院全面成本管理具有重要作用。因為有些患者在就醫(yī)過程中不從自己的實際病情出發(fā)，一味追求好藥新藥，或者要求進行不必要的檢查，造成過度治療。因此只有提高患者本身的成本意識，才能最終實現(xiàn)全面成本管理的目標。
1.3重視發(fā)展的可持續(xù)性。
醫(yī)院發(fā)展的可持續(xù)性在很大程度上取決于在醫(yī)療質(zhì)量、醫(yī)院環(huán)境設施以及成本控制等管理環(huán)節(jié)上處于最佳狀態(tài)。這使得醫(yī)院成本管理不再由利潤最大化這一短期的直接動因決定，而是定位更具廣度和深度的戰(zhàn)略層面上。一方面實施全面的價值鏈成本管理和精益成本管理，另一方面以社會需求為導向，以競爭對象目前實力以及醫(yī)院自身的技術、經(jīng)濟力量為基礎來決策開發(fā)新醫(yī)療服務項目。
2.成本會計素養(yǎng)。
2.1良好的會計理論知識技能。
成本管理是通過對成本運行環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)活動以實現(xiàn)成本的有效配置，這是一個不斷發(fā)展和完善的過程。只有會計人員具有良好的會計理論知識技能，才能認識成本管理狀況，及時發(fā)現(xiàn)問題，創(chuàng)意設計，實現(xiàn)更有效的成本管理［2］。
2.2適應知識經(jīng)濟的要求。
知識經(jīng)濟是指建立在知識信息的生產(chǎn)、分配和使用之上的經(jīng)濟，其最主要特征在于知識和經(jīng)濟的一體化［3］，強調(diào)科學技術是推動經(jīng)濟技術發(fā)展的重要動力。知識經(jīng)濟的特點要求成本會計越來越多地處理與非物質(zhì)資源有關的業(yè)務，例如以服務為主導的第三產(chǎn)業(yè)和以信息為主導的第四產(chǎn)業(yè)的成本會計問題。此外，知識經(jīng)濟具有網(wǎng)絡化、無形化和虛擬化特征。與醫(yī)院業(yè)務有關的網(wǎng)絡金融和虛擬經(jīng)濟機構不斷涌現(xiàn)。這要求成本會計人員熟悉醫(yī)院計算機網(wǎng)絡化管理，通過各個科室積極配合，實現(xiàn)財務各項基礎數(shù)據(jù)在科室錄入，從而減低醫(yī)院成本。同時，了解知識經(jīng)濟的網(wǎng)絡化改變著經(jīng)濟的運行結(jié)構，例如軟件、光盤等盡管需要物質(zhì)作為依存材料，但其主要價值的體現(xiàn)是脫離物質(zhì)材料的人類智力成果。這些新的經(jīng)濟現(xiàn)象對成本核算和成本管理到來新的挑戰(zhàn)。
2.3適應國際成本管理的變化趨勢。
計算機網(wǎng)絡的發(fā)展和國際金融市場的快速發(fā)展，使資本可以迅速、靈活地在世界范圍內(nèi)流動，不僅使貿(mào)易方式發(fā)生了變化，而且對企業(yè)組織方式也將產(chǎn)生童大影響，大大增加了企業(yè)的經(jīng)營風險。在醫(yī)院成本管理過程中，國際化的會計技術將不斷得到應用，資本市場國際化程度的迅速提升對會計準則和實務的要求也日益提高［4］。成本會計也面臨許多急待解決的問題，并不斷催生出新的學科。例如，質(zhì)量成本作為一種由顧客的需要和期望驅(qū)動的、持續(xù)的改進產(chǎn)品質(zhì)量的管理新學科，其發(fā)展的重點就在于質(zhì)量成本的確認、計量和報告。一般來講，質(zhì)量成本由5大類構成：預防成本、檢驗成本、內(nèi)部失敗成本、外部失敗成本、外部質(zhì)量保證成本。還有全球化和國際資本市場的持續(xù)發(fā)展，迫切需要會計信息可比性的提高，會計全球趨同化和差異性問題也日益引起關注，例如會計實務的一致性和會計信息的可比性程度涉及某些會計準則能否有效實行的問題［4］。因此，持續(xù)、高效的醫(yī)院全面成本會計人員應逐漸發(fā)展起應對新的會計成本目標以及應對會計全球化的素養(yǎng)。
2.4重視提升會計人本素養(yǎng)。
醫(yī)院普遍重視人才的培養(yǎng)，重視人力資本的投資，沒有足夠的科學儲備，也就沒有持久的創(chuàng)新能力。這使得傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟下的成本會計理念與技能已經(jīng)不能滿足知識經(jīng)濟下以“人”為本的成本管理需要。以人為本的成本管理適應人本管理的企業(yè)管理模式，把人置于成本管理中心地位，通過充分調(diào)動人的積極性、主動性和創(chuàng)造性，充分開發(fā)與利用人力資源，從而有效地實施成本管理。首先，通過員工參與成本計劃的制定，廣泛形成成本計劃的認識，并深刻理解相關的成本計劃，增強實施成本管理的責任感和自豪感。例如，讓全體員工參與成本計劃的制定、實施、控制和業(yè)績評價等整個成本管理過程，有利于提高成本計劃指標的可靠性，防止高層管理者為主體制定的成本計劃指標主觀性太強，脫離實際的弊端。其次，讓患者參與醫(yī)院運營過程，提高患者的成本意識，防止過度醫(yī)療帶來的浪費。
2.5完善會計心理素養(yǎng)。
在醫(yī)院實施全面成本管理過程中，成本會計人員不可避免地面臨不確定性的問題情境。會計心理素養(yǎng)，尤其是道德人格的形成有利于提高醫(yī)院全面成本管理的效果。會計的心理素養(yǎng)主要包含：①正確認知的能力。能夠客觀認識成本會計任務，進行倫理推理。②良好的情緒情感智力。能夠在醫(yī)院風險和收益都極大化發(fā)展的情況下，從關注短期利潤轉(zhuǎn)變?yōu)殚L期的價值創(chuàng)造，引導醫(yī)院管理清晰地把握價值動因，進行以價值為基礎的決策。③豐沛的心理動力。例如積極的價值觀和人生觀、強烈的成就動機和優(yōu)良的意志品質(zhì)。這些品質(zhì)保障了會計人員具有較強的工作主動性、創(chuàng)造性和充分挖掘降低成本的潛力。④會計職業(yè)道德人格。包括會計道德意識、會計道德關系和會計道德活動中長期穩(wěn)定的行為方式。
【關鍵詞】全面成本管理；會計素養(yǎng)；會計教育。
當前醫(yī)院之間的競爭日益激烈，醫(yī)院管理環(huán)境的不確定性程度逐漸加深。醫(yī)院為減輕競爭壓力，爭取可持續(xù)發(fā)展的后備資源必須提升醫(yī)院各個方面的品質(zhì)。其中，一個重要的方面就是由傳統(tǒng)成本核算轉(zhuǎn)變?yōu)槿娉杀竟芾怼Ｄ壳埃娉杀竟芾碇械某杀灸繕斯芾怼r值過程和質(zhì)量成本管理開始運用于各種所有制企業(yè)［1］。由于不同經(jīng)濟機構的成本管理各有其特點。基于醫(yī)院成本管理特點，分析高效全面成本管理過程對會計人員素養(yǎng)的要求具有重要的理論價值。
1.醫(yī)院成本管理的特點。
1.1對科技領域滲透性強。
在醫(yī)院管理過程中，某些情況下的控制成本可能會導致醫(yī)療質(zhì)量和服務水平的下降，因此成本降低是有條件和限度的。醫(yī)院通過不能將成本管理簡單地等同于降低成本，需要通過提高醫(yī)療服務的科技水平，加強對技術領域的滲透來提高競爭力。這要求在新醫(yī)療服務項目設計中，醫(yī)療專家、技術人員不僅要不斷提高醫(yī)療技術，而且要把技術經(jīng)濟指標與成本計算結(jié)合起來，才能提高醫(yī)院競爭力。
1.2患者參與成本管理。
在醫(yī)院實施全面成本管理，除了依靠醫(yī)院成本核算人員本身外，患者也是醫(yī)院運營過程的參與者，提高患者的成本意識對實施醫(yī)院全面成本管理具有重要作用。因為有些患者在就醫(yī)過程中不從自己的實際病情出發(fā)，一味追求好藥新藥，或者要求進行不必要的檢查，造成過度治療。因此只有提高患者本身的成本意識，才能最終實現(xiàn)全面成本管理的目標。
1.3重視發(fā)展的可持續(xù)性。
醫(yī)院發(fā)展的可持續(xù)性在很大程度上取決于在醫(yī)療質(zhì)量、醫(yī)院環(huán)境設施以及成本控制等管理環(huán)節(jié)上處于最佳狀態(tài)。這使得醫(yī)院成本管理不再由利潤最大化這一短期的直接動因決定，而是定位更具廣度和深度的戰(zhàn)略層面上。一方面實施全面的價值鏈成本管理和精益成本管理，另一方面以社會需求為導向，以競爭對象目前實力以及醫(yī)院自身的技術、經(jīng)濟力量為基礎來決策開發(fā)新醫(yī)療服務項目。
2.成本會計素養(yǎng)。
2.1良好的會計理論知識技能。
成本管理是通過對成本運行環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)活動以實現(xiàn)成本的有效配置，這是一個不斷發(fā)展和完善的過程。只有會計人員具有良好的會計理論知識技能，才能認識成本管理狀況，及時發(fā)現(xiàn)問題，創(chuàng)意設計，實現(xiàn)更有效的成本管理［2］。
2.2適應知識經(jīng)濟的要求。
知識經(jīng)濟是指建立在知識信息的生產(chǎn)、分配和使用之上的經(jīng)濟，其最主要特征在于知識和經(jīng)濟的一體化［3］，強調(diào)科學技術是推動經(jīng)濟技術發(fā)展的重要動力。知識經(jīng)濟的特點要求成本會計越來越多地處理與非物質(zhì)資源有關的業(yè)務，例如以服務為主導的第三產(chǎn)業(yè)和以信息為主導的第四產(chǎn)業(yè)的成本會計問題。此外，知識經(jīng)濟具有網(wǎng)絡化、無形化和虛擬化特征。與醫(yī)院業(yè)務有關的網(wǎng)絡金融和虛擬經(jīng)濟機構不斷涌現(xiàn)。這要求成本會計人員熟悉醫(yī)院計算機網(wǎng)絡化管理，通過各個科室積極配合，實現(xiàn)財務各項基礎數(shù)據(jù)在科室錄入，從而減低醫(yī)院成本。同時，了解知識經(jīng)濟的網(wǎng)絡化改變著經(jīng)濟的運行結(jié)構，例如軟件、光盤等盡管需要物質(zhì)作為依存材料，但其主要價值的體現(xiàn)是脫離物質(zhì)材料的人類智力成果。這些新的經(jīng)濟現(xiàn)象對成本核算和成本管理到來新的挑戰(zhàn)。[]
2.3適應國際成本管理的變化趨勢。
計算機網(wǎng)絡的發(fā)展和國際金融市場的快速發(fā)展，使資本可以迅速、靈活地在世界范圍內(nèi)流動，不僅使貿(mào)易方式發(fā)生了變化，而且對企業(yè)組織方式也將產(chǎn)生童大影響，大大增加了企業(yè)的經(jīng)營風險。在醫(yī)院成本管理過程中，國際化的會計技術將不斷得到應用，資本市場國際化程度的迅速提升對會計準則和實務的要求也日益提高［4］。成本會計也面臨許多急待解決的問題，并不斷催生出新的學科。例如，質(zhì)量成本作為一種由顧客的需要和期望驅(qū)動的、持續(xù)的改進產(chǎn)品質(zhì)量的管理新學科，其發(fā)展的重點就在于質(zhì)量成本的確認、計量和報告。一般來講，質(zhì)量成本由5大類構成：預防成本、檢驗成本、內(nèi)部失敗成本、外部失敗成本、外部質(zhì)量保證成本。還有全球化和國際資本市場的持續(xù)發(fā)展，迫切需要會計信息可比性的提高，會計全球趨同化和差異性問題也日益引起關注，例如會計實務的一致性和會計信息的可比性程度涉及某些會計準則能否有效實行的問題［4］。因此，持續(xù)、高效的醫(yī)院全面成本會計人員應逐漸發(fā)展起應對新的會計成本目標以及應對會計全球化的素養(yǎng)。
2.4重視提升會計人本素養(yǎng)。
醫(yī)院普遍重視人才的培養(yǎng)，重視人力資本的投資，沒有足夠的科學儲備，也就沒有持久的創(chuàng)新能力。這使得傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟下的成本會計理念與技能已經(jīng)不能滿足知識經(jīng)濟下以“人”為本的成本管理需要。以人為本的成本管理適應人本管理的企業(yè)管理模式，把人置于成本管理中心地位，通過充分調(diào)動人的積極性、主動性和創(chuàng)造性，充分開發(fā)與利用人力資源，從而有效地實施成本管理。首先，通過員工參與成本計劃的制定，廣泛形成成本計劃的認識，并深刻理解相關的成本計劃，增強實施成本管理的責任感和自豪感。例如，讓全體員工參與成本計劃的制定、實施、控制和業(yè)績評價等整個成本管理過程，有利于提高成本計劃指標的可靠性，防止高層管理者為主體制定的成本計劃指標主觀性太強，脫離實際的弊端。其次，讓患者參與醫(yī)院運營過程，提高患者的成本意識，防止過度醫(yī)療帶來的浪費。超級秘書網(wǎng)
2.5完善會計心理素養(yǎng)。
在醫(yī)院實施全面成本管理過程中，成本會計人員不可避免地面臨不確定性的問題情境。會計心理素養(yǎng)，尤其是道德人格的形成有利于提高醫(yī)院全面成本管理的效果。會計的心理素養(yǎng)主要包含：①正確認知的能力。能夠客觀認識成本會計任務，進行倫理推理。②良好的情緒情感智力。能夠在醫(yī)院風險和收益都極大化發(fā)展的情況下，從關注短期利潤轉(zhuǎn)變?yōu)殚L期的價值創(chuàng)造，引導醫(yī)院管理清晰地把握價值動因，進行以價值為基礎的決策。③豐沛的心理動力。例如積極的價值觀和人生觀、強烈的成就動機和優(yōu)良的意志品質(zhì)。這些品質(zhì)保障了會計人員具有較強的工作主動性、創(chuàng)造性和充分挖掘降低成本的潛力。④會計職業(yè)道德人格。包括會計道德意識、會計道德關系和會計道德活動中長期穩(wěn)定的行為方式。
關鍵詞：中小企業(yè)；生產(chǎn)成本管理；問題；對策.
一、生產(chǎn)成本管理的涵義.
所謂生產(chǎn)成本管理，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各項成本決策、成本分析、成本核算和成本控制等一系列科學管理行為的總稱。在企業(yè)管理中，生產(chǎn)成本管理具有相當重要的戰(zhàn)略地位，許多企業(yè)把成本作為決定其生存發(fā)展的最重要的因素。企業(yè)經(jīng)營者紛紛采取降本增效的企業(yè)管理方式，通過降低成本來增加企業(yè)的利潤，提高企業(yè)的市場競爭力。
二、生產(chǎn)成本管理對企業(yè)經(jīng)營的現(xiàn)實意義.
成本管理在配合企業(yè)取得競爭優(yōu)勢的情況下，在實施企業(yè)戰(zhàn)略的過程中引導企業(yè)走向成本最優(yōu)化。加強企業(yè)生產(chǎn)成本管理對企業(yè)經(jīng)營有以下重要意義。
（一）能夠為企業(yè)降低成本.
在任何設定的條件下，只要影響利潤變化的其他因素不因成本的變動而發(fā)生變化，降低成本始終是第一位的，中小企業(yè)成本管理必然也將致力于這一點來進一步提高企業(yè)經(jīng)營效益。
（二）能夠提高企業(yè)的經(jīng)濟效益.
對于企業(yè)來說，降低成本也就意味著經(jīng)濟效益的提高。影響成本的因素是眾多的，要做好成本管理不僅僅是針對直接成本，而是要針對成本、質(zhì)量、價格、銷量等因素之間的相互關系，結(jié)合企業(yè)實際來做好成本管理，進而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。
（三）在市場競爭中配合企業(yè)取得優(yōu)勢.
在當前激烈的市場競爭中，企業(yè)要取得競爭優(yōu)勢，就需要采取多種戰(zhàn)略舉措，這些舉措通常需要成本管理給予配合。成本管理能夠降低企業(yè)成本，成本降低也就使企業(yè)的產(chǎn)品定價更低，從而為企業(yè)在價格方面爭取優(yōu)勢。
此外，在資源限制條件下，加強企業(yè)的成本管理工作，在開展該項工作的過程中不斷創(chuàng)新，能夠使企業(yè)在投入有限的經(jīng)濟資源及原材料的情況下，生產(chǎn)出更多的產(chǎn)品，減少了資源的浪費，也可以利用成本的代償性特征，通過增加其他方面的成本以節(jié)約受限制資源，使受限制資源的邊際收益最大化，從而提高企業(yè)效益。
三、中小企業(yè)生產(chǎn)成本管理現(xiàn)狀及存在的問題.
（一）中小企業(yè)生產(chǎn)成本管理所處的環(huán)境和現(xiàn)狀.
對中小企業(yè)成本管理問題進行分析，首先要了解當前中小企業(yè)所處的環(huán)境，尤其要了解企業(yè)發(fā)展狀況及企業(yè)管理環(huán)境等方面的問題。隨著全球經(jīng)濟一體化進程的加快，中小企業(yè)生存環(huán)境日益復雜，市場競爭日益加劇。
從圖中我們不難看出，我國中小企業(yè)的發(fā)展涉及資金 方面的問 題共有三點：一是融資困難，融資成本高；二是應收賬款壓力大；三是生產(chǎn)成本上升，經(jīng)濟效益下滑。主要形成原因是我國中小企業(yè)起步晚，基礎差，但發(fā)展的速度快。目前，我國約有1200多萬家企業(yè)，其中957萬家是中小企業(yè)。據(jù)統(tǒng)計資料顯示，到2008年6月底中小經(jīng)濟占GDP的比重已超過1/3，我國中小企業(yè)發(fā)展勢頭良好。但規(guī)模仍然較小，其中小規(guī)模、低層次、非科技型中小企業(yè)已占到了總數(shù)的80%，平均每戶的雇員人數(shù)不到15人，注冊資本也只有100萬元左右。中小企業(yè)在遇到外部環(huán)境的顯著變化時應急反應慢，抵御風險的能力差，相當數(shù)量的中小型企業(yè)面臨生產(chǎn)經(jīng)營成本高、稅費重、融資難等困難，加之大多數(shù)的企業(yè)經(jīng)營者缺乏現(xiàn)代成本管理意識，多數(shù)情況下僅憑經(jīng)驗進行企業(yè)管理，企業(yè)沒有完善的成本管理內(nèi)部控制制度，企業(yè)生產(chǎn)成本管理存在諸多問題亟待解決。
（二）中小企業(yè)生產(chǎn)成本管理中存在的問題.
1.生產(chǎn)成本管理觀念落后，內(nèi)部成本控制效率低。當前，我們很大一部分企業(yè)的管理者在思想觀念上還停留在以產(chǎn)量來衡量成績的階段。這種現(xiàn)象主要體現(xiàn)在以下幾方面。首先，很多企業(yè)重視生產(chǎn)產(chǎn)量，忽視成本，未能建立起成本責任制度。這些企業(yè)管理者認為，只有廣大職工一心一意將產(chǎn)量提高，才能提高經(jīng)濟效益。特別是在企業(yè)所生 產(chǎn)的產(chǎn)品 供不應求時，這種思想尤為突出。這使得企業(yè)在提高產(chǎn)量的同時可能會造成成本的提高，資源和原材料的浪費。其次，由于受到觀念的影響，很多企業(yè)僅執(zhí)行一級核算，未建立成本責任中心與成本相關的考核指標，未形成全面的日常成本控制體系。這就導致企業(yè)為了保證正常生產(chǎn)和產(chǎn)品產(chǎn)量穩(wěn)定增長而對投入缺乏科學控制，在產(chǎn)品的原材料領用上審核不嚴格、物資設備消耗量增加，雖然產(chǎn)量是提高了，但成本卻沒有得到有效控制。在這種情況下，一旦市場形勢發(fā)生變化，則可能造成生產(chǎn)越多虧損越多的嚴重后果。最后，還有一些企業(yè)內(nèi)部未能形成整體的成本意識，主要體現(xiàn)在一些企業(yè)人員片面地認為加強企業(yè)成本管理、提高企業(yè)經(jīng)濟效益屬于企業(yè)領導和財務部門的事情，與自身無關。這些觀念的存在都導致企業(yè)內(nèi)部成本控制的低效率。
2.生產(chǎn)成本管理方法缺乏科學性，有待改善。現(xiàn)代成本會計的七個職能，即成本預測、成本計劃、成本決策、成本預算、成本控制、成本分析、成本考核，這七個職能之間環(huán)環(huán)相扣，缺一不可。只有履行好這些相應的職能，加強事前、事中和事后各個階段的成本管理，才能起到較好的效果。成本預測是成本決策的前提，成本計劃是成本決策的依據(jù)，成本控制是實現(xiàn)成本決策既定目標的保證，成本分析和成本考核是實現(xiàn)成本決策目標的有效手段。在實際的成本管理方面，由于一些中小企業(yè)受到實際情況的影響，未能形成系統(tǒng)的成本管理體系，即便是事后反映，也難以達到有效的調(diào)節(jié)和控制。
3.生產(chǎn)成本會計核算不健全。首先，成本會計核算中會計人員仍然停留在報賬型會計上，沒有樹立全員參與成本管理的思想。其次，計算機及網(wǎng)絡時代的到來為企業(yè)生產(chǎn)成本管理提供了更好的平臺，但是很多中小企業(yè)并沒有充分利用和發(fā)揮其作用。這樣做的后果一是數(shù)據(jù)資源傳遞較慢，存在資源的浪費；二是不利于形成有機聯(lián)系的企業(yè)整體成本管理系統(tǒng)，系統(tǒng)之間相互分割；三是財務軟件僅滿足財務會計要求，不能充分反映成本管理信息，從而制約了成本管理的創(chuàng)新；四是，多數(shù)中小企業(yè)財務機構的設置不夠科學，存在著層次不清、分工不明的弊端，內(nèi)部財務管理缺乏崗位激勵和監(jiān)督機制。
4.缺乏成本約束激勵機制。中小企業(yè)大多不能嚴格執(zhí)行成本管理制度。從企業(yè)內(nèi)部治理來看，中小企業(yè)管理者通常出現(xiàn)一人說了算的現(xiàn)象，為了美化企業(yè)對外形象，任意修改成本資料粉飾會計報表，這種做法不僅使企業(yè)無法獲得準確的成本資料進行管理，也可能無法調(diào)動職工的企業(yè)向心力和工作積極性。
四、中小企業(yè)生產(chǎn)成本管理問題的解決對策.
（一）觀念上樹立現(xiàn)代生產(chǎn)成本管理新理念.
現(xiàn)代企業(yè)管理是以人為中心的管理，而成本責任則體現(xiàn)以人為中心的觀念。首先，企業(yè)領導應加強自身管理素質(zhì)、財務及企業(yè)管理知識的提高，在將企業(yè)經(jīng)濟效益作為首要目標的同時，樹立全員成本管理意識。注重對企業(yè)內(nèi)部各個部門、車間的成本管理，通過管理加宣傳的模式，逐步使廣大職工群眾人人關心成本，從思想意識上重視成本，在實際工作中主動節(jié)約各項開支，從而實現(xiàn)開源節(jié)流，為企業(yè)創(chuàng)造更大的效益。其次，在企業(yè)內(nèi)部建立相應的成本責任制。在當前市場經(jīng)濟的大環(huán)境中，傳統(tǒng)的依靠理想信念來開展企業(yè)管理工作的體制已經(jīng)難以適應當前發(fā)展。要使企業(yè)各級管理部門及員工的工作積極性得到提高，成本得到有效控制，必須結(jié)合實際，建立并實施有效的企業(yè)內(nèi)部協(xié)調(diào)與控制機制。通過科學合理的責、權、利相結(jié)合體制，獎罰分明的物質(zhì)激勵措施，來規(guī)范和約束廣大職工群眾，最終逐步形成良好的工作習慣。最后，根據(jù)企業(yè)實際，加強責任會計制度的監(jiān)理，通過責任會計的設置責任中心、編制責任預算、實施責任監(jiān)控和進行業(yè)績考核評價。實現(xiàn)企業(yè)成本管理方面的分權管理，逐級授權，層層負責，激發(fā)人的內(nèi)在積極性，明確權責范圍，使各生產(chǎn)部門始終保持與企業(yè)整體目標一致。
（二）采用科 學先進的 生產(chǎn)成本 管理方法.
充分認識到成本管理在各個階段應控制的重點工作，如在事前要抓好生產(chǎn)成本預測、決策和成本計劃工作，通過預測、決策和計劃來指導日常生產(chǎn)；事中要抓好生產(chǎn)成本控制和核算工作，加強對原材料和相關成本控制；事后要抓好生產(chǎn)成本的考核和分析工作，注重不斷反思總結(jié)，達到逐步改善的目的。科學的生產(chǎn)成本管理包括培養(yǎng)企業(yè)管理者生產(chǎn)成本控制的系統(tǒng)觀念，在生產(chǎn)成本控制中引入先進的方法和手段，對企業(yè)的“作業(yè)流程”進行根本、徹底的改造。結(jié)合企業(yè)實際，對影響企業(yè)生產(chǎn)成本的主要因素進行分析，加強對這些主要因素的核算。另外，強調(diào)協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)外部及與顧客的關系，從企業(yè)整體出發(fā)，協(xié)調(diào)各部門、各環(huán)節(jié)的關系，要求企業(yè)的物資供應、生產(chǎn)和銷售等環(huán)節(jié)的各項作業(yè)形成連續(xù)、同步的“作業(yè)流程”，消除一切不能增加價值的作業(yè)，促使企業(yè)整體的優(yōu)化，提高企業(yè)競爭優(yōu)勢。
（三）加強生產(chǎn)成本會計核算.
首先，會計人員應提高業(yè)務素質(zhì)，樹立起全員參與成本管理的思想意識，建立健全會計賬簿，不斷學習先進的成本核算方法。根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)的特點，與本行業(yè)其他企業(yè)之間應進行一定的交流，更為全面地分析成本構成，采用科學的會計核算方法，以滿足現(xiàn)代企業(yè)管理的需求。其次，企業(yè)應恰當?shù)乩糜嬎銠C及網(wǎng)絡管理平臺來進行產(chǎn)品成本控制，使企業(yè)內(nèi)部形成有 機聯(lián)系的 成本管理系統(tǒng)，使財務軟件不僅滿足財務會計要求，還能夠充分全面地反映成本管理信息，最終提高成本會計信息處理的準確性與及時性。此外，中小企業(yè)應明確財務部門職能，在認真執(zhí)行國家有關的財務管理制度的基礎之上，結(jié)合企業(yè)實際建立健全企業(yè) 財務管理 的相關規(guī) 章制度，通過有效的制度來規(guī)范成本控制工作，通過制度來約束行為，建立有效的財務監(jiān)督體系。
（四）通過激勵機制創(chuàng)新成本管理新模式.
生產(chǎn)成本 管 理 主 體 要 由 生 產(chǎn) 成 本管理機構向全員生產(chǎn)成本管理拓展，充分利用激勵機制，建立以人為本的生產(chǎn)成本管理文化。企業(yè)領導應提高自身現(xiàn)代企業(yè)管理意識，建立各部門、各職位、各人員之間的相互監(jiān)督機制，以及會計部門獨立核算和內(nèi)部牽制制度，通過培訓與教育模式使 員工在工 作中從技 術方面、操作方面做好成本控制，使廣 大職工群眾真正關心企業(yè)的成本。
1.改革生產(chǎn)一線關鍵崗位或控制點的用人機制，通過有效可行的舉措實現(xiàn)人盡其才、合理配置。時刻關注員工的需求，為他們提供自由和發(fā)展的空間，提高員工收入水平和相關福利待遇，從而實現(xiàn)員工隊伍的穩(wěn)定和企業(yè)健康和諧發(fā)展。
一、我國管理會計教育現(xiàn)狀
我國目前管理會計教育現(xiàn)狀令人擔憂，主要表現(xiàn)在理論與實踐嚴重脫離。筆者多年從事管理會計的教學工作，對管理會計在實踐中的應用一直很關注，曾經(jīng)向多名勤奮好學而又善于思考的優(yōu)秀畢業(yè)生做過調(diào)查，他們幾乎眾口一詞認為管理會計“沒有多大用處”；筆者也曾經(jīng)詢問過不少企業(yè)界的朋友，他們同樣也認為管理會計派不上大用場，但“成本管理”非常重要，只是找不到有效的方法。管理會計在實踐中難以得到廣泛應用，即使在個別企業(yè)中有所應用，其效果也不是非常明顯，有兩個重要原因：一是在會計組織機構設置中，缺少管理會計的職能部門和專職人員；二是在管理會計提供的方法中，大部分實際操作起來比較困難。
首先，從第一個原因看,會計工作與審計工作、統(tǒng)計工作一樣，是一項應用性很強的工作，其業(yè)務活動的開展，必須有專門的責任機構和責任人員承擔，才能卓有成效地開展業(yè)務活動，財務會計工作就是如此。目前，在企業(yè)中，財務會計、統(tǒng)計、審計都有實實在在的職能機構和專職人員。但是，縱觀管理會計的機構設置和專職人員的情況，從現(xiàn)有掌握的資料來看，全國幾乎還沒有一個企業(yè)能這樣做。即使個別企業(yè)對管理會計進行一次性運用，也是把各項任務分解到有關職能部門去承擔，各部門把承擔管理會計所分配的相應任務，看成是額外負擔，采取消極應付的態(tài)度，其最終的效果可想而知。
其次，管理會計在實踐中得不到推廣和應用，不被人們所重視，還由于管理會計的專門技術和方法可操作性差所造成的。我國的管理會計的理論研究僅限于對國外著作的翻譯介紹，很多屬于純理論的探討，并且國外著作針對國外的情況研究，而實際上中西方在經(jīng)濟環(huán)境、法律法規(guī)、社會制度、文化習俗等方面都存在一定的差異，許多西方管理會計理論與方法在中國沒有用武之地，如果把西方的管理會計生搬硬套用到中國，管理會計在我國就只是為研究而研究，不具有應用的針對性。另外，管理會計的技術和方法主要采用數(shù)學和統(tǒng)計的方法進行定量分析，大多為數(shù)學分析模型、數(shù)學規(guī)劃模型、矩陣代數(shù)模型，令人望而生畏。在沒有較好地結(jié)合我國實際情況的前提下，管理會計的技術和方法是缺乏可操作性的。
調(diào)查顯示，我國目前管理會計教育主要側(cè)重于從理論上介紹管理會計的基本理論和基本方法，忽視對管理會計實務的分析，普遍缺少對本國管理會計經(jīng)典案例的分析。缺乏具有示范性或樣板性的典型案例研究報告，是管理會計在我國企業(yè)未能得到有效普及和推廣應用的重要原因。要改變管理會計在我國難以推廣和應用的現(xiàn)狀，必須對管理會計教育進行根本性的改革。
二、管理會計教育改革基本思路
（一）對管理會計內(nèi)容體系要進行徹底改造。縱觀目前我國高等院校所使用的各種各樣的管理會計教科書，無非是外國管理會計著作的中文版，普遍存在實用價值不高的問題，而且其中有不少內(nèi)容與財務管理、成本會計交叉重復。從管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的歷史過程來看，管理會計所要解決的核心問題應該是成本管理，而現(xiàn)有的管理會計教科書從其內(nèi)容體系上看,基本上脫離了“成本”這一主導線,從而使其內(nèi)容體系顯得很不系統(tǒng)。管理會計的根是“成本”，幾乎大部分學者都認為“成本會計是管理會計的雛形”，無非是說管理會計側(cè)重于成本管理，包括成本分析、成本規(guī)劃、成本決策、成本控制，而成本會計側(cè)重于成本事后核算，這一點應該是非常明確的。如果現(xiàn)有的管理會計體系沿著“成本”這一主導線延伸下來，無論在系統(tǒng)性，還是在邏輯性以及深入性方面都會有更合理的安排。但是目前在大家認可的體系中,硬要把屬于財務管理的投資決策、全面預算等內(nèi)容塞進去，從而在內(nèi)容體系上顯得很雜亂，并且模糊了管理會計的本質(zhì)屬性，造成了思想上一定程度的混亂。因此，需要加大整合力度，對管理會計內(nèi)容體系徹底改造，使它回歸到成本管理這個范疇內(nèi)。對管理會計、成本會計、財務管理這三門學科的內(nèi)容體系進行必要的調(diào)整，把管理會計原有的內(nèi)容體系中屬于財務管理的內(nèi)容（如投資決策等）分解出去，把有關職能落實到財務管理部門去執(zhí)行，從而解決管理會計在理論和實踐上的兩個誤區(qū)。分解的結(jié)果是管理會計、成本會計、財務管理三足鼎立，互不交叉重復。調(diào)整后的管理會計的核心內(nèi)容是成本管理，包括成本規(guī)劃、成本預測、成本決策、成本控制、成本分析等，而成本會計的主要內(nèi)容是成本核算。
另外，把管理會計中出現(xiàn)與財務相關的內(nèi)容分解到財務管理學科中去，如把管理會計中的資金預測分解到財務管理的“籌資管理”中去，管理會計的短期經(jīng)營決策納入流動資產(chǎn)“投資管理”中去，管理會計的長期投資決策納入固定資產(chǎn)“投資”和金融資產(chǎn)“投資”中去，把預算控制納入到“損益管理”中去消化，因為籌資、投資、損益的管理以及資金管理都是財務管理的重要內(nèi)容，這樣既合情又合理,因為經(jīng)過這樣處理，就會使財務管理的籌資、投資、損益三大管理內(nèi)容更加充實，更加系統(tǒng)。同時，凡屬“資金”范疇,凡屬籌資、投資、資金分配的職能一律由財務人員承擔。如此對管理會計的分解，首先解決了成本會計、管理會計、財務管理內(nèi)容交叉重復的問題；其次又解決了管理會計職能機構和人員配備的虛置狀態(tài)，保證管理會計原有的職能在實務中得以延續(xù)和開展。
（二）對管理會計研究方法要徹底改革。從國外的經(jīng)驗看，國外會計界目前開展的管理會計研究，已將重點明顯轉(zhuǎn)移到開展管理會計的典型案例研究，而開展管理會計的典型案例研究，如果沒有學術界與實務界的很好配合與協(xié)調(diào)就難以進行。國外如美、英等國家都有管理會計師協(xié)會，協(xié)會的成員既來自于會計學術界也來自于實務界，并且國外的管理會計師資格的取得都需要通過嚴格的考試，即便取得了管理會計師資格后，也需要接受繼續(xù)教育，從而協(xié)會的成員本身已具備相當豐富的管理會計知識。
此外，為了推動管理會計的典型案例研究，美、英等國家的管理會計師協(xié)會都設有學術研究部，其成員由學術界與實務界人士共同組成。由于上述因素，國外在開展管理會計典型案例研究中，學術界與實務界比較容易溝通，雙方的配合與協(xié)調(diào)也搞得比較好，案例研究也開展得比較普遍，這一點可以從西方管理會計教科書中所附的大量案例中找到答案。并且，美、英等國家的管理會計師協(xié)會還設有學術性和實務性的管理會計刊物，如《管理會計》和《管理會計研究》雜志。前者主要側(cè)重于實務經(jīng)驗的介紹，后者則側(cè)重于學術性和理論性研究。近年來，美、英的《管理會計研究》也注重于刊登典型案例研究的文章，這兩種專業(yè)性雜志在推動西方管理會計的發(fā)展，特別是開展典型案例研究方面發(fā)揮了重要作用。
我國的情況與西方國家明顯不同。由于我國沒有一個將學術界與實務界都包括在內(nèi)的管理會計職業(yè)組織，學術界與實務界溝通的機會不是很多，這就為開展管理會計的典型案例研究帶來很大的困難。這表現(xiàn)在，學術界特別是大學的研究人員很難有機會深入到企業(yè)中開展調(diào)查研究，因而對企業(yè)在實際工作中應用管理會計的情況缺乏了解；而實務界對學術界發(fā)表的科研成果感到理論性太強，與企業(yè)現(xiàn)實情況不相符合，不能有效地解決企業(yè)中的實際問題。
國外管理會計學者在研究中大量引入經(jīng)濟學理論。1986年,Watts和Zimmerman在《實證會計理論》中指出:“本書旨在介紹建立在經(jīng)濟學基礎上的經(jīng)驗性會計文獻的重要理論和方法論。”該書介紹了有效市場假說、資本資產(chǎn)計價模型、市場失靈、公共產(chǎn)品、信息不對稱、企業(yè)理論、公共選擇、管制理論及契約理論等在會計理論研究中的應用。齊默爾曼(2000)以機會成本概念和組織理論作為管理會計研究的基本框架,寫出《決策與控制會計》。
在管理會計研究中,經(jīng)濟學相關概念的使用比例非常高(50%),經(jīng)濟學成為解釋會計現(xiàn)象的一種工具,或是用會計數(shù)據(jù)來驗證經(jīng)濟理論的一種手段。同時,許多經(jīng)濟學家也認識到會計學的重要作用。科斯(1990)認為,會計理論是企業(yè)理論的一部分,在經(jīng)濟研究中,應很好地利用會計數(shù)據(jù),因為會計數(shù)據(jù)能夠讓經(jīng)濟理論定量化,所以經(jīng)濟學家應學習會計學,理解會計數(shù)字的含義。國內(nèi)管理會計學者除了對純會計理論進行探討外,也做了很多基于經(jīng)濟學理論的研究。20世紀80年代到90年代初,會計理論研究中所應用的經(jīng)濟學理論幾乎都是經(jīng)濟學,尤為著名的是“過程的控制與觀念的總結(jié)”。這一時期,會計學界也引入了西方的一些會計理論,但側(cè)重于從會計角度進行規(guī)范論述,并沒有涉及過多的經(jīng)濟理論。此時對管理理論、組織行為學理論等卻引入較多,如“會計管理”的創(chuàng)立以及會計行為學的研究。筆者認為,《會計研究》1992年第6期發(fā)表的《科斯定理與會計準則》(劉峰、黃少安,1992),標志著我國會計學者借鑒西方經(jīng)濟學理論的開始。此后,有會計學者介紹了實證研究方法,瓦茨、齊默爾曼的《實證會計理論》有了中文譯本。《經(jīng)濟研究》刊載的相當一部分會計論文也是實證會計研究的文章,主要是利用國外成熟的模型對中國市場進行檢驗,其中所用的經(jīng)濟學理論大都來自于國外實證會計文獻。會計學者對企業(yè)理論、產(chǎn)權理論、理論和管制理論等進行了深入研究,發(fā)表了一些富有創(chuàng)見的成果。
近年來,公司治理理論成為會計學者應用的主要理論,在會計論文中出現(xiàn)的頻率很高。我國的《會計研究》雜志是一本具有較大影響的學術刊物,該刊自1981年以來,已刊載一定數(shù)量的管理會計方面的論文。我們選取1981～2000年《會計研究》上中與管理會計(包括成本會計、成本管理和業(yè)績評價等)有關的363篇論文,進行有關涉及基礎理論研究的描述性統(tǒng)計,剔除管理會計與其他理論結(jié)合的199個樣本,表2表明,經(jīng)濟學在國內(nèi)管理會計研究中出現(xiàn)的次數(shù)最多,應用頻率最高。
二、借鑒經(jīng)濟學的精度、廣度與深度
(一)借鑒經(jīng)濟學的精度———以研究方法為例
會計的研究方法根源于經(jīng)濟學的研究方法。規(guī)范與實證會計研究像經(jīng)濟學研究一樣,把規(guī)范法和實證法引入會計研究中。下面我們將對經(jīng)濟學研究方法以及規(guī)范會計研究在20世紀的歷史進程與實證會計研究的邏輯推演進行簡單的回顧。最早區(qū)分規(guī)范經(jīng)濟學與實證經(jīng)濟學的是西尼爾,而對實證經(jīng)濟分析與規(guī)范經(jīng)濟分析做出更嚴格區(qū)分的是大衛(wèi)•休謨,他提出所謂的“休謨判別法”:從事實性、陳述性的說明不能推導出規(guī)范性、倫理性的說明,亦即不能從“是”中推導出“應當”。休謨提出了實證經(jīng)濟分析與規(guī)范經(jīng)濟分析的判別標準,即實證經(jīng)濟分析研究“是”與“不是”的問題,規(guī)范經(jīng)濟分析研究“應當”與“不應當”的問題。同樣,規(guī)范會計研究著重于說明會計“應當是什么”,而不限于說明會計“是什么”,因而規(guī)范會計研究不滿足于現(xiàn)有的會計慣例,而是從邏輯性方面概括說明怎樣才是良好的會計實務。規(guī)范會計理論的主要研究方法有演繹推理法和歸納推理法兩種。
(1)演繹推理法
它是從一定的會計基本概念出發(fā),推導出研究對象的邏輯性結(jié)構。演繹法的推導程序為:大前提—推導結(jié)論—驗證—具體問題。其主要步驟為:確定財務會計的基本假設或目標;說明會計基本假設或目標對財務會計的指導作用;根據(jù)既定會計假設和目標,推導相關的會計基本原則和會計基本概念;以會計基本原則或會計基本概念來指導會計實務,規(guī)定會計的具體處理程序。演繹法的優(yōu)點是,可以保持相關會計概念之間的內(nèi)在聯(lián)系,使會計理論的構建具有邏輯嚴密性。其缺點是,推理的正確性取決于假設前提,如果假設前提錯誤,則整個推理得出的理論結(jié)構將是錯誤的。
(2)歸納推理法
其特點是,通過對大量現(xiàn)象進行觀察,然后加以分類,從中概括出有關概念的內(nèi)在聯(lián)系,再把它們組織或表述為理論。歸納法的推導程序為:觀察—分類—概括—驗證。歸納法的優(yōu)點在于,它不受預定的模式束縛,把理論概念或結(jié)論建立在大量現(xiàn)象的基礎之上。但是,該方法的正確性取決于觀察對象的代表性。由于選擇觀察對象的范圍和代表性不同,得出的結(jié)論也不一定準確。在20世紀70年代以前,西方會計理論研究主要是以會計假設為前提,推導出會計原則、會計準則以及會計處理程序。70年代以后,隨著新技術革命、決策理論及行為科學等新興學科向會計領域的滲透,會計理論研究主要以會計為前提,推導出會計信息質(zhì)量特征、會計要素、會計確認、會計計量與會計報告的標準。實證會計研究作為一個與傳統(tǒng)規(guī)范會計研究特點迥異的研究學派,其目的不在于提出會計“應當做什么”,而在于解釋會計“是什么”、“為何是這樣”,并據(jù)以預測未來的會計行為及其影響(羅勇、賈鴻,1998),它是根據(jù)實際效用或現(xiàn)實因果關系來選擇會計概念、原則、準則和各種程序。實證會計研究的基本步驟為:(1)提出理論假說和有關假設條件;(2)建立理論模型并得出主要結(jié)論;(3)對理論假設模型進行經(jīng)驗驗證;(4)解釋和預測會計實務。提倡在會計理論中引入實證研究的是美國會計學家M.C.Jensen,他在1976年發(fā)表的《關于會計研究和會計管制現(xiàn)狀的反映》中指出:“由于規(guī)范的理論占優(yōu)勢,會計研究是不科學的。”實證會計研究能解釋已存在的會計現(xiàn)實“為什么會是這樣”,以及為什么會計人員要從事這樣的工作。自1968年鮑爾和布朗具有代表性的文章發(fā)表之后,實證研究成為西方會計研究的主流,也使得管理會計的實證研究成為可能。管理會計的實證研究可以表述為:實證研究認為會計理論的目標是解釋和預測會計實務,而這也是經(jīng)濟學大部分以經(jīng)驗研究為依據(jù)的研究的基礎;以對假設的實證檢驗代替研究人員的價值判斷,對預先提出的理論性假設不是進行一般性的推演,而是采用可觀察、可檢驗的實際證據(jù)來進行檢驗和說明;實證會計研究以定量分析為主,廣泛采用精準的計量和數(shù)理統(tǒng)計分析方法,分析實際數(shù)據(jù),對假設進行檢驗,這使管理會計研究的結(jié)論具有較高的準確性。
(二)借鑒經(jīng)濟學的廣度———以理論為例
人是行為人,而委托人是行為影響的一方。人根據(jù)契約為委托人做事,委托人依據(jù)契約對人給予獎勵。企業(yè)的股票持有者與企業(yè)經(jīng)理的角色是不同的,后者是經(jīng)營(run)企業(yè)并做出決策,而前者是在契約簽訂生效后擁有(own)企業(yè),對企業(yè)有剩余擁有權(residualclaimant)。剩余擁有權會產(chǎn)生剩余控制權(residualcontrol),這是一種可以后發(fā)制人的機動權(Berle&Means,1932)。理論說明,委托人和人有不同偏好,并且都追求自身效用最大化。人具有機會主義行為,這將導致道德風險(Moralhazard)、成本(包括簽約成本、監(jiān)督成本、保證成本和剩余損失)的產(chǎn)生。1976年,Jensen和Meckling首次提出成本概念,認為成本是企業(yè)所有權結(jié)構的決定因素,緣于管理人員不是企業(yè)的完全所有者這一事實。標準的委托—理論建立在兩個基本的假設之上:一是委托人對隨機的產(chǎn)出沒有直接的貢獻(即在一個參數(shù)化模型中,對產(chǎn)生的分布函數(shù)不起作用);二是人的行為不易直接被委托人觀察到(雖然有一些間接的信號可以利用)。在這兩個假設下,有兩個基本命題:(1)在任何滿足人參與約束及激勵相容約束而使委托人預期效用最大化的激勵合約中,人都必須承擔部分風險;(2)如果人是一個風險中性者,那么就可以通過使人承擔完全風險(即使他成為惟一的剩余權益者)的辦法來達到最優(yōu)結(jié)果。委托問題的產(chǎn)生有四個原因,即授權和控制權分離、不確定性和分散投資風險、科層組織結(jié)構中的信息不對稱以及有限理性和個人能力的約束(向榮、賈生化,2001)。委托人需要一種控制系統(tǒng)來使人按委托人的目標來行事,這種控制系統(tǒng)包括三個部分:決策權的分配(誰負責做決策)、業(yè)績計量與評價(向誰報告何種信息)、獎勵與懲罰(收集到的信息與人報酬之間的關系)。契約和決策的形成需要以信息為基礎,而會計和審計正是與這種信息的收集和傳播有關,因此,理論可以用于會計和審計研究中,以分析不同管理會計、財務會計和審計程序的效率特點(ChatfieldM、RVangermerch,1996)。對會計領域問題的研究最有影響的學者有:Holmstrom(1979,1982)、Jensen和Meckling(1976)、Watts和Zimmerman(1978,1983)等。理論可以深入到會計學研究的各個領域(JensenMC,1986),其對管理會計的貢獻在業(yè)績評價方面更為顯著。例如,在業(yè)績評價指標的選擇中,用理論來解釋會讓我們更深地理解會計基礎與市場基礎、財務基礎與非財務基礎、相對基礎與絕對基礎等矛盾。
需要說明的是,股東雖然可以通過審計者加強對經(jīng)營者的監(jiān)督,內(nèi)部審計、民間審計都對審查會計信息、降低信息風險承擔重要責任,但在現(xiàn)實中,由于內(nèi)部審計組織不夠健全,地位尚不獨立,民間審計會受到審計委托、審計費用和市場競爭等因素的影響,難以或不愿審查虛假會計信息,甚至出現(xiàn)審計師與企業(yè)合謀的問題(陳關亭,2001)。
(三)借鑒經(jīng)濟學的深度———以產(chǎn)權理論為例
我們首先對產(chǎn)權、交易等概念的歷史演進及重要性做一個簡要回顧,然后闡述管理會計借鑒制度經(jīng)濟學的必要性。完全競爭模型被構建出來,該模型的基本前提假設,如理、公司的規(guī)模不經(jīng)濟等,都是非常著名的。其假定還有一個與產(chǎn)權相關的隱含假定是支撐完全競爭模型的基礎:商品的供給與需求是決定價格的市場條件,對它們的利用反映了私人產(chǎn)權的制度安排;要實現(xiàn)完全競爭,所有的稀缺資源必須是私有的、明確的,并被有保障地擁有。這是從完全競爭模型或者近似完全競爭的模型中推導出的結(jié)果,也是由私人分散控制資源而引起的。新古典主義經(jīng)濟學家認為,產(chǎn)權制度隱含在完美的假定中,在對與價格具有同樣作用的因素的研究中,對產(chǎn)權安排卻沒有給予足夠的重視。
1934年,康芒斯在《制度經(jīng)濟學》中提出交易的范疇。他認為,“使法律、經(jīng)濟學和倫理學有相互聯(lián)系的單位必須本身含有沖突、依存和秩序這三項原則”,“這個相互的單位便是交易”,“一次交易,是制度經(jīng)濟學的最小單位”,交易“不是實際交貨那種意義的物品交易,它們是個人與個人之間對物質(zhì)的未來所有權的讓渡與取得,一切決定于社會集體的業(yè)務規(guī)則”,“交易是所有權的轉(zhuǎn)移”。1937年,羅納德•科斯在《企業(yè)的性質(zhì)》中第一次提出交易成本。之后,科斯在《社會成本問題》中提出著名的“科斯定理”,即“在完全競爭條件下,私人成本將等于社會成本”。后來有學者將其擴展、引申為:如果市場交易費用為零,不管權利初始安排如何,當事人之間的談判將使資源配置實現(xiàn)最優(yōu);如果交易費用不為零,不同的產(chǎn)權安排會帶來不同效率的資源配置,可以通過明確的產(chǎn)權之間的自愿交換來達到資源配置的最佳效率。
為了優(yōu)化資源配置,制度對產(chǎn)權的初始安排和重新安排是必要的。科斯定理說明,通過改善企業(yè)內(nèi)部組織制度和企業(yè)產(chǎn)權制度,可以不斷地降低企業(yè)內(nèi)外部交易成本,提高企業(yè)效益。然而,交易、契約、產(chǎn)權的關系如何?哪些類型的交易適合于企業(yè)合約安排?哪些類型的交易適合于市場合約安排?威廉姆森(1985)從資產(chǎn)專用性、不確定性和交易頻率三個方面區(qū)分了交易類型,認為涉及高度專用性資產(chǎn)且經(jīng)常重復發(fā)生的交易,適合于在企業(yè)內(nèi)部進行。顯然,資產(chǎn)專用性對于為何通過企業(yè)配置資源給予了很好的解釋,但它不能解釋威廉姆森提到的作為“賣者”的企業(yè)為何存在。
借鑒制度經(jīng)濟學的發(fā)展與邏輯演進,管理會計的現(xiàn)代應用必須滲透到制度經(jīng)濟學提及的眾多理論(如交易成本理論、產(chǎn)權理論和制度安排等),否則,“如果沒有產(chǎn)權的界定、劃分、保護、監(jiān)督等規(guī)則,沒有產(chǎn)權制度,產(chǎn)權的交易就難以進行,產(chǎn)權制度的供給是人們進行交易、優(yōu)化資源配置的前提”。
三、經(jīng)濟學對管理會計的啟示
(一)實證研究(計量經(jīng)濟學)的精度———對現(xiàn)代管理會計研究的啟示
無論管理會計(作業(yè)成本會計與作業(yè)成本管理、綜合記分卡、KAIZEN成本計算、產(chǎn)品生命周期成本計算、行為會計、環(huán)境和戰(zhàn)略管理會計、智力資本管理會計等)的發(fā)展趨勢如何(余緒纓,2001),無論管理會計研究的內(nèi)容由內(nèi)深化與向外擴展如何并舉,無論管理會計的選擇指標從滯后性向前導性怎樣轉(zhuǎn)變,無論管理會計的貨幣性與非貨幣性分析怎樣結(jié)合,現(xiàn)代管理會計的特點、重點及難點研究,都需要計量經(jīng)濟學的背景支持與后臺支撐。計量是會計的一種屬性,也是其最基本的特征。
(二)理論(信息經(jīng)濟學)的廣度———對現(xiàn)代管理會計的詮釋
傳統(tǒng)的管理會計都假定信息是無成本的,或者至少不存在因信息而導致的成本差異。但是,信息經(jīng)濟學理論表明,任何信息都有其特定的成本,信息成本因具體情況而異,信息系統(tǒng)只能根據(jù)具體情況來加以選擇。理論在信息經(jīng)濟學的基礎上,從委托人與人獲取信息的角度,結(jié)合人的行為因素,在管理會計中得到應用。
1.有助于管理會計人員在備選決策方案中做出正確選擇
在理論體系中,管理會計信息可以為兩種不同性質(zhì)的目標服務:(1)用于優(yōu)化委托人或人將采用的決策的環(huán)境進行事前評估,即修正信息;(2)用于評價決策執(zhí)行的結(jié)果,以便在委托人或人之間按照契約的規(guī)定來分享上述成果,即業(yè)績評價。決策前信息和決策后信息的作用以及對委托人和人利益的影響,有助于管理會計人員在備選決策方案中做出正確的選擇。例如,業(yè)績評價與激勵人的最優(yōu)努力相關,而人的努力不能被直接監(jiān)督,如果沒有建立業(yè)績與報酬相聯(lián)系的、能夠反映績效的管理會計信息系統(tǒng),就不能激勵人為委托人而努力工作。
2.對管理會計理論與實踐出現(xiàn)偏差的原因提供了一種可能的解釋
管理會計無論是理論還是實踐應用都面臨現(xiàn)代企業(yè)存在的一系列委托關系:董事會與經(jīng)營者之間的委托關系、股東與董事會之間的委托關系、企業(yè)經(jīng)營者與會計部門之間的委托關系、股東與審計者之間的委托關系等。從委托的機制來看,這種錯綜復雜的關系決定著管理會計理論與實踐出現(xiàn)偏差的可能性與原因。
(1)委托人與人的目標、利益、風險不同
由于所有權與控制權彼此分離,現(xiàn)代企業(yè)存在著一系列關系。委托人和人因各自利益、目標不同,所承擔的風險也各異,在某些情況下,一方追求效用最大化時,會損害另一方的效用最大化。
(2)契約的不完備與信息的不對稱
會計實務的變化難以預料,這不可避免地使會計法規(guī)、會計準則的制定存在滯后性。這些法規(guī)、準則不可能把會計實務中所有的情況都包括在內(nèi),只能對會計的總體目標、總體原則以及不同的會計處理方式做出規(guī)定,而對會計處理程序和方法的規(guī)定則相對靈活,這使人在進行會計信息披露時有很大的變通余地。契約的不完備再加上信息的不對稱,使得人可以利用占有會計信息的優(yōu)勢和契約的缺口,選擇有利于自身利益的會計程序及會計處理方法,對會計信息進行“加工”,對自身的業(yè)績進行夸大,從而在一定程度上影響了會計信息的質(zhì)量。
(三)產(chǎn)權理論(制度經(jīng)濟學)的深度———對現(xiàn)代管理會計的提示
1.從交易費用的定性到定量分析
制度經(jīng)濟學的研究深度已經(jīng)滲透到管理會計研究層面能夠涉及的深度,如產(chǎn)權理論涉及的交易成本概念就屬于制度經(jīng)濟學的內(nèi)容。在交易成本理論中,交易成本包括外部交易成本與內(nèi)部交易成本,涵蓋了監(jiān)督成本、信息取得成本、組織制度成本以及不確定性原因引起的成本等。這些都可以歸結(jié)為機會成本,即選擇不同制度形式的生產(chǎn)或消費所損失的機會成本。在成本管理會計理論中,一個極其重要的組成部分是機會成本理論,這里的機會成本是指選擇最優(yōu)方案而舍棄次優(yōu)方案所喪失的收入,其實質(zhì)是選擇不同企業(yè)組織形式、生產(chǎn)要素配置與管理方式的問題,它貫穿于投資決策、生產(chǎn)組織和產(chǎn)品銷售等過程,是既定制度約束條件下的機會成本。對企業(yè)交易費用、機會成本在定性基礎之上進行定量研究,已成為管理會計的核算分析內(nèi)容。制度經(jīng)濟學研究正在更為深入地展開,將會為管理會計的領域開辟新的研究空間。
2.以資產(chǎn)的流動性劃分資產(chǎn)到從專用性角度劃分資產(chǎn)
資產(chǎn)的分類一般都遵循一個原則:以資產(chǎn)的流動性為標準,對資產(chǎn)進行分類和管理。按流動性劃分資產(chǎn)存在的一個很大問題是,信息使用者既不能獲得關于無形資產(chǎn)的準確價值計量信息,也不能獲得有價值的評估信息。其原因是:(1)存在不能獨立存在的無形資產(chǎn),這些無形資產(chǎn)與企業(yè)的有形資產(chǎn)相結(jié)合無法分離,而能夠分離的無形資產(chǎn)價值又往往是在企業(yè)經(jīng)營有形資產(chǎn)的過程中體現(xiàn)出來的,所以人們難以清晰地界定其范圍;(2)流動性劃分與無形資產(chǎn)的相關程度很低,按照流動性進行劃分的資產(chǎn)雖有利于描述有形資產(chǎn)的特性,但不能有效地描述無形資產(chǎn)的特征,也就是說,流動性與無形資產(chǎn)的相關程度很低,信息使用者如果僅利用現(xiàn)有的財務報告信息,是很難評價無形資產(chǎn)價值的。資產(chǎn)專用性并不是為描述無形資產(chǎn)而提出的,但從會計的角度看,專用性對資產(chǎn)進行另一種分類,能夠從財務報表中挖掘更多信息。我們可以對資產(chǎn)的專用性進行一下回顧。
1985年,威廉姆森將描述交易的主要維度分為資產(chǎn)專用性、不確定性和交易次數(shù)。資產(chǎn)專用性,是指為支持某項特殊交易而進行的耐久性投資。專用性資產(chǎn)一旦被用于某種交易,它就無法在不發(fā)生巨大損失的前提下轉(zhuǎn)移到其他交易中。由此可見,資產(chǎn)專用性表明資產(chǎn)有專門用途,其收益依賴于它所支持的專門交易。資產(chǎn)專用性包括地點專用性、實物資產(chǎn)專用性、人力資產(chǎn)專用性、完全為特定協(xié)議服務的資產(chǎn)專用性以及名牌商標資產(chǎn)的專用性。交易的不確定性,是指由于交易雙方的協(xié)議不可能完全,在交易過程中就可能因為一方的機會主義行為而出現(xiàn)一些預料不到的情況。在雙方進行了專用性投資的情況下,由于不確定性的存在,雙方的交易關系更加復雜化,進而出了對契約關系進行調(diào)整的要求,并因此對組織與交易的匹配關系產(chǎn)生影響。交易發(fā)生頻率,是指交易雙方進行交易的經(jīng)常性或重復程度。采用垂直一體化方式,能夠提高契約關系的穩(wěn)定性和調(diào)整性能,但垂直一體化會增加組織管理費用。因此,只有對較高頻率的交易實行縱向一體化,在經(jīng)濟上才是合理的。需要補充的是,考量交易的另一主要維度應涉及交易效率,交易效率對分工水平有十分重要的影響,它隨合約自、合約結(jié)構的優(yōu)化、產(chǎn)權保護程度和城市化程度的提高而提高。
四、結(jié)語
