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第一條 為了規范土地、房地產市場交易秩序，合理調節土地增值收益，維護國家權益，制定本條例。
第二條 轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉讓房地產)并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人)，應當依照本條例繳納土地增值稅。
第三條 土地增值稅按照納稅人轉讓房地產所取得的增值額和本條例第七條規定的稅率計算征收。
第四條 納稅人轉讓房地產所取得的收入減除本條例第六條規定扣除項目金額后的余額，為增值額。
第五條 納稅人轉讓房地產所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。
第六條 計算增值額的扣除項目：
(一)取得土地使用權所支付的金額;
(二)開發土地的成本、費用;
(三)新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格;
(四)與轉讓房地產有關的稅金;
(五)財政部規定的其他扣除項目。
第七條 土地增值稅實行四級超率累進稅率：
增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%。
增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%。
增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%。
增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%。
第八條 有下列情形之一的，免征土地增值稅：
(一)納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的;
(二)因國家建設需要依法征用、收回的房地產。
第九條 納稅人有下列情形之一的，按照房地產評估價格計算征收：
(一)隱瞞、虛報房地產成交價格的;
(二)提供扣除項目金額不實的;
(三)轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的。
第十條 納稅人應當自轉讓房地產合同簽訂之日起七日內向房地產所在地主管稅務機關辦理納稅申報，并在稅務機關核定的期限內繳納土地增值稅。
第十一條 土地增值稅由稅務機關征收。土地管理部門、房產管理部門應當向稅務機關提供有關資料，并協助稅務機關依法征收土地增值稅。
第十二條 納稅人未按照本條例繳納土地增值稅的，土地管理部門、房產管理部門不得辦理有關的權屬變更手續。
第十三條 土地增值稅的征收管理，依據《中華人民共和國稅收征收管理法》及本條例有關規定執行。
第十四條 本條例由財政部負責解釋，實施細則由財政部制定。
第十五條 本條例自一九九四年一月一日起施行。各地區的土地增值費征收辦法，與本條例相抵觸的，同時停止執行。
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土地增值稅稅額計算方式
計算土地增值稅稅額，可按增值額乘以適用的稅率減去扣除項目金額乘以速算扣除系數的簡便方法計算，具體公式如下：
(一)增值額未超過扣除項目金額50%
土地增值稅稅額=增值額30%
(二)增值額超過扣除項目金額50%，未超過100%
土地增值稅稅額=增值額40%-扣除項目金額5%
(三)增值額超過扣除項目金額100%，未超過200%
土地增值稅稅額=增值額50%-扣除項目金額15%
(四)增值額超過扣除項目金額200%
【關鍵詞】 土地增值稅 納稅籌劃 查賬征收
一、土地增值稅政策演變
1993年12月13日，國務院《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（從1994年1月1日起實施），該條例規定“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅”。1995年1月27日，財政部《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》。征收土地增值稅的目的之一是調節房地產開發企業增值收益，抑制房地產投機，但長期以來其一直是以按銷售收入一定比例預征的方式存在。2006年12月28日，國家稅務總局了《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（以下簡稱《通知》），要求從2007年2月1日起，對房地產企業土地增值稅項目進行全面清算。之后的執行情況并不好，尤其是我國實體經濟受2008年國際金融危機顯著沖擊后，國家對房地產行業的態度發生了改變。
2009年我國房地產價格再次出現快速上漲，一些城市甚至是爆發性增長。2009年5月12日，國家稅務總局頒布《土地增值稅清算管理規程》（從2009年6月1日起施行），對土地增值稅清算的前期管理、清算受理、清算審核和核定征收等問題作出具體規定。該規程明確指出，納稅人符合下列條件之一的，必須進行土地增值稅清算：房地產開發項目全部竣工、完成銷售的；整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的；直接轉讓土地使用權的。另外，第十條規定，對符合以下條件之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算：已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；省（自治區、直轄市、計劃單列市）稅務機關規定的其他情況。
2010年4月國家再次對房地產市場進行調控。2010年5月25日國家稅務總局《國家稅務總局關于加強土地增值稅征管工作的通知》（以下簡稱新《通知》），相比2006年的政策，主要從以下兩個方面提高了要求。第一，提高預征率，除保障性住房外，東部地區省份預征率不得低于2%，中部和東北地區省份不得低于1.5%，西部地區省份不得低于1%。第二，限制核定征收，首先是限定核定征收的使用，要求核定征收必須嚴格依照稅收法律法規規定的條件進行；其次是為核定征收率設底線，對確需核定征收土地增值稅的，從嚴、從高確定核定征收率，核定征收率原則上不得低于5%。
從政策演變來看，國家對房地產行業的土地增值稅清算管理不斷加強，一些漏洞也逐漸彌補。值得一提的是征收方式的管理。2007年以來，一些地區較多使用核定征收的方法，新《通知》之后，核定征收逐漸減少。事實上，核定征收土地增值稅存在諸多弊端：核定征收率偏低，起不到抑制房地產投機和房價過快上漲的作用；改變了計稅依據，不但不能抑制房價過快上漲，反而可能助漲房價。
二、土地增值稅稅收籌劃策略
1、降低適用稅率
土地增值稅是以轉讓房地產取得的收入，減除法定扣除項目金額后的增值額作為計稅依據，并按照四級超率累進稅率進行征收。第一，增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%；第二，增值額超過扣除項目金額50%，未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%；速算扣除系數為5%（應納稅額＝增值額×適用稅率－扣除項目金額×速算扣除系數）；第三，增值額超過扣除項目金額100%，未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%；速算扣除系數為15%；第四，增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%；速算扣除系數為35%；第五，房地產企業建設普通住宅出售的，增值額未超過扣除金額20%的，免征土地增值稅。
降低適用稅率就要降低增值率，而降低增值率有兩種情況。首先，在扣除金額一定的情況下，通過降低收入來降低增值額。其次，在銷售收入一定的情況下，通過增加成本投入增加扣除金額，此時增值額不變，如果適用稅率下降，企業稅后利潤增加。
（1）利用國家對普通住宅的稅收優惠。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過本細則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅。因此對于屬于普通住宅的房地產項目，并且正常增值率僅略高于20%的臨界點，則可以通過適當降低售價使增值率低于20%，獲得免稅待遇。同時，降價銷售也能促使企業加快銷售速度，節約貸款利息。舉例來說，如果該項目正常定價銷售收入是1.21億元，扣除項目總金額1億元，則增值額0.21億元，增值率21%，需按增值額的30%繳納增值稅，稅后利潤：0.21×（1-30%）=0.147億元。現在如果少量降低售價，比如銷售收入降到1.19億元，增值率19%，可免征增值稅，增值額0.19億元就是凈利。當然如果正常價格下增值率明顯高于20%，比如30%，稅后凈利0.21億元就高于免征的0.19億元。
（2）增加成本投入來降低增值率。典型的是裝修成本。2006年《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第四條第四點“房地產開發企業銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產開發成本”，可以將原來毛坯房裝修后銷售，或者在市場接受的情況下，適當提高裝修標準。由于裝修成本是由購房者承擔，因此房地產企業獲得的增值額沒有減少。更重要的是，裝修成本增加房地產開發成本后，在計算“財政部規定的扣除項目”時可以加計20%，使得扣除項目金額進一步增加，導致作為增值稅稅基的增值額減少，而增值率進一步下降。如果本來增值率在某個臨界位置，則會使該房地產項目適用的稅率下降一檔。此時企業增值稅負可能明顯下降，一個是作為稅基的增值額減少，這是確定的；二是適用稅率有可能下降。
舉例來說，假定某項目毛坯房計劃銷售9.6億元，扣除金額6億元，其中開發成本3億元，則增值率60%，應納增值稅3.6×40%-6×5%=1.14億元；現增加1億元裝修費改為精裝修房，裝修成本由購房者承擔，即銷售收入10.6億元，則扣除金額7.2億元，增值率47.22%，應納增值稅1.02億元。
2、增加扣除金額
在查賬征收方式下，相關法規規定了一系列的扣除項目。在房地產企業銷售收入和成本投入確定（因而稅前利潤確定）的情況下，企業通過規范的會計處理，增加扣除金額，可以減少增值稅。
根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》，扣除項目包括如下幾項：取得土地使用權成本；開發成本；開發費用，包括利息支出和其他開發費用；與轉讓有關的稅金；財政部規定的其他扣除項目。取得土地使用權成本、開發成本是房地產開發的直接成本，前者比較簡單，而后者包括較多內容：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用，其中開發間接費用是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。開發費用是間接費用，是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。按照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第（三）點規定：“凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的10%以內計算扣除。”這里的（一）（二）指取得土地使用權成本和開發成本。
從上述規定來看，開發費用與開發成本中的開發間接費用有可能有交叉，可以通過更細致的會計處理來增加扣除項目。
（1）對利息費用的處理。對開發費用中的利息支出有三種處理情況：不能按房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，按5%計算；能按房地產項目計算分攤并提供金融機構證明，且利息支出未超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額，據實扣除；超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額時，則按該金額扣除。因此對于有大量借款的房地產企業，要權衡是據實扣除好還是按5%扣除好。關鍵是必須對能夠扣除的實際貸款利息支出與預先估計的（取得土地所支付的金額+房地產開發成本）×5%所計算出來的利息支出進行比較。如果前者更大，就要選擇據實扣除，平時就應該對貸款的利息支出詳細記錄，應用合理的分攤方法把它準確地分入各個項目中去，這樣也就避免了《條例》中對利息費用比例的限制。
（2）其他開發費用的籌劃。其他開發費用（銷售費用、管理費）是有扣除比例限制的：如果利息能按轉讓房地產項目計算分攤，則按房地產項目直接成本（取得土地使用權成本+開發成本）的5%扣除；否則和財務費用一起按直接成本的10%扣除。但如果能把一些開發費用細化到具體房地產項目，進入開發成本，則其扣除不受限制，并且在其他扣除項目中還可以加計扣除20%。
（3）費用均分法。對于同時開發多個房地產項目的企業，不同項目因地價和房價等原因增值率不同，可能會加重企業的稅收負擔。而開發企業對開發成本和開發費用進行必要調整，使得各處開發業務的增值率大致相同，可以節省稅款。
最有需要特別指出的是，納稅籌劃也是有成本的，因此稅務籌劃必須遵循成本效益原則，只有籌劃成本小于籌劃所得減稅收益時，該項籌劃方案才是合理的。
【參考文獻】
[1] 黃一明：房地產土地增值稅清算執行中的問題及對策[J].商業會計，2008（2）.
國家對國有企業資產重組相關的稅收法規相繼實施，大大減輕了企業稅收負擔，本文簡要分析國有企業重組過程中-國有資產無償劃轉的中最新的稅收政策。
【關鍵詞】
國有企業重組；國有資產無償劃；稅收政策
0 引言
黨的十八屆三中全會提出“要進一步深化國有企業改革，國有企業必須適應市場化、國際化新形勢，以規范經營決策、資產保值增值、公平參與競爭、提高企業效率、增強企業活力、承擔社會責任。”然而很長一段時間我國國有企業存在著產權不明晰，主營業務不明確等問題。
國有資產無償劃轉作為企業重組過程中一種特殊的資產流轉方式，對合理配置資源、實施國有經濟的布局和機構調整起著重要作用。國有企業資產重組相關稅收法規的相繼出臺，大大減輕了企業稅收負擔。
1 無償劃轉的稅收政策及分析
1.1 增值稅
按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條：單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物，應征收增值稅。另外根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》納稅人銷售自己使用過的固定資產（以下簡稱已使用過的固定資產），應區分不同情形征收增值稅：納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。
1.2 營業稅
按照《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第五條：單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人，視同發生應稅行為的規定，征收營業稅。
根據國家稅務總局公告2011年第51號《關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅。
1.3 土地增值稅
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規定“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅。”
目前有關無償劃轉土地增值稅的規定主要是針對個案逐案進行審批，沒有統一政策。例如2013年6月3日重慶市地方稅務局關于無償劃轉房地產土地增值稅關問題的公告“根據土地增值稅暫行條例及其實施細則以及財政部國家稅務總局的相關規定，現就無償劃轉房地產土地增值稅有關問題公告如下：經縣級以上人民政府或國有資產管理部門批準，按照國家國有產權無償劃轉管理的相關規定，國有企業、事業單位、國家機關等之間無償劃轉房地產，不征收土地增值稅”。
1.4 企業所得稅
按照企業所得稅法規定，無償劃轉的應納稅所得額由收入計稅基礎來確定。而收入的計稅基礎考慮兩種，1）計稅基礎按照實際劃轉時的賬面凈值確定；2）計稅基礎按照劃轉時的市場價格或其他定價方法確定，應繳納企業所得稅。
目前財政部、國家稅務總局并未對無償劃轉涉及的所得稅問題作出明確規定，但河北省地稅局在2009年度《關于企業所得稅若干業務問題的通知》（冀地稅發【2009】48號）第十一條關于企業無償劃撥資產的稅務處理問題明確規定：“國有企業無償劃撥資產（固定資產、股權、債權等），劃出方按劃出資產的凈值確認視同銷售收入。劃入方可按收到資產的凈值確認其計稅基礎。”根據該文件規定，無償劃轉資產需要按視同銷售處理，但由于系按賬面凈值確認收入，因此對當期應納稅所得沒有影響。
1.5 契稅
按照《契稅暫行條例實施細則》發生土地使用權和房屋所有權出售、贈與和交換等情況的納稅義務人應按照核定價格由財產承受人繳納契稅。
對于國有企業重組過程中涉及到契稅的問題，財稅[2008]175號《財政部國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》第七條規定：經國務院批準實施債權轉股權的企業，對債權轉股權后新設立的公司承受原企業的土地、房屋權屬，免征契稅。政府主管部門對國有資產進行行政性調整和劃轉過程中發生的土地、房屋權屬轉移，不征收契稅。企業改制重組過程中，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的無償劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的無償劃轉，不征收契稅。
1.6 印花稅
按照《印花稅管理條例》簽訂產權轉移協議雙方應按照印花稅“產權轉移書據”稅目，對立據雙方按協議金額以0.05%的稅率征收印花稅。
根據財稅[2003]183號《財政部 國家稅務總局關于企業改過程中有關印花稅政策的通知》
2 關于資金賬簿的印花稅
實行公司制改造的企業在改制過程中成立的新企業（重新辦理法人登記的），其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業建立資本紐帶關系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花；以合并或分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花；企業債權轉股權新增加的資金按規定貼花；企業改制中經評估增加的資金按規定貼花；企業其他會計科目記載的資金轉為實收資本或資本公積的資金按規定貼花。
3 關于各類應稅合同的印花稅
企業改制前簽訂但尚未履行完的各類應稅合同，改制后需要變更執行主體的，對僅改變執行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花。
4 關于產權轉移書據的印花稅
企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。
國家出臺國有企業重組相關的稅收政策，明確了重組企業的稅收責任，通過各項減免稅優惠大大降低了重組成本。國有企業根據《國有企業產權無償劃轉暫行辦法》的相關規定，對產權不明確或與企業主營業務不相關的資產進行無償劃轉，從而使企業輕裝上陣，著眼于市場，使資源得到更有效合理的配置，充分激發了國有企業經營管理的活力。
【參考文獻】
摘要土地增值稅是房地產開發企業的主要稅種之一，如何合理有效的進行土地增值稅的納稅籌劃對房地產企業的發展來說十分必要，本文根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及相關規定，從可以選用的政策、條件、情形分析，包括不征土地增值稅的政策有兩條;免征增值稅的條件和情形有兩個;可以暫緩征收土地增值稅的情況有三種;還有一些土地增值稅的優惠政策等，通過案例分析對房地產企業土地增值稅納稅籌劃及風險作簡單探析。
關鍵詞房地產開發企業土地增值稅納稅籌劃
近年來，隨著城市化進程的加快和城市居民住房制度改革的進一步深化，房地產開發行業取得了長足的發展，房地產開發投資對我國經濟增長的貢獻率明顯提高，稅收收入也呈現快速增長的態勢，成為我國地稅收入的重要支柱之一。因此對房地產企業來說，合理進行稅收籌劃，減輕納稅負擔，規避納稅風險很必要，而土地增值稅在房地產企業的稅負構成中占有較大比重，如何有效地進行土地增值稅納稅籌劃對房地產企業的發展來說十分必要。以下簡單探析房地產企業土地增值稅的納稅籌劃并提供風險規避的幾點建議。
一、對房地產企業土地增值稅納稅籌劃的幾點建議
根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及相關規定，目前可以選用的政策、條件、情形包括不征土地增值稅的政策有兩條;免征增值稅的條件和情形有兩個;可以暫緩征收土地增值稅的情況有三種;還有一些土地增值稅的優惠政策等。以下簡單探析：
（一）對不屬于征土地增值稅征稅范圍情形的納稅籌劃
房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途，產權未發生轉移的，不屬于土地增值稅的征稅范圍。所以對于房地產企業而言，在銷售形勢不景氣的時候，可以考慮將房產出租，取得租金收入，由于沒有發生產權的變動，企業只需繳納出租的房產稅，不征收土地增值稅。
（二）屬于根據土地增值稅免征條件情形的納稅籌劃
根據《土地增值稅暫行條例》第八條，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅;增值額超過扣除金額20%的，應就其全部增值額按規定計稅。對此，房地產企業的土地增值稅具有較大的籌劃空間，如果能證明項目是普通標準住宅，并且增值額未超過扣除金額的20%的，就可以享受免征土地增值稅優惠。所以房地產企業在項目規劃時，應考慮普通標準住宅和非普通住宅的區分，分別計算增值額，在普通標準住宅增值率超過20%的臨界點時事先規劃，可以通過適當降低銷售價格，加大成本費用進行籌劃，以獲得免稅待遇，提高稅后利潤。
案例分析一：某房地產控股集團的一分公司，開發某一樓盤，支付的地價款為1.88億元，開發成本及稅金利息等可扣除項目1.82億元，該公司開發標準普通住宅又開發非標準普通住宅和營業用房，其中標準普通住宅收入3.6億元;面積45500平方米，非標準普通住宅收入1.0億元;面積10370平方米。
1.不分開核算普通住宅和非普通住宅
增值率=（4.6―3.7）÷3.7×100%=24.32%
應納土地增值稅=（4.6―3.7）×30%=0.27（億元）
2.分開核算普通住宅和非普通住宅的土地增值稅，按實際測繪面積分攤開發成本。
普通標準住宅的地價款為1.53億元，開發成本及稅金利息等可扣除項目為1.48億元。
增值率=（3.6―3.01）÷3.01×100%=19.6%
土地增值稅=0（億元）
非普通標準住宅按實際測繪面積分攤的地價款為0.35億元，開發成本及稅金利息等可扣除項目為0.34億元。
增值率=（1―0.69）÷0.69×100%=44.93%
土地增值稅=（1―0.69）×30%=0.093（億元）
合計土地增值稅0.093億元。
房地產開發企業不分開核算普通住宅和非普通住宅應交土地增值稅0.27億元，分開核算應交土地增值稅0.093億元，節稅效益明顯。
（三）利用暫免征收土地增值稅的三種情況進行籌劃
房地產企業要達到節稅目的，可以從以下方面籌劃：
1.改出售為投資聯營節稅。
根據《土地增值稅暫行條例》的規定，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房產再轉讓的，應征土地增值稅。這為房地產企業納稅籌劃提供了空間。如果具備一定條件的企業或公司作為購買方，可以考慮以土地、房產投資入股，再以向購買方轉讓股權的形式達到銷售房地產的目的，這樣可免征土地增值稅，從而為企業獲得節稅收益。
2.利用合作建房節稅。
根據《土地增值稅暫行條例》的規定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。合作建房雙方分得的房產均不含土地增值稅，特別對于公司自用的房產，一方出地，一方出資金，建成后雙方按比例分房，免征土地增值稅，這樣大大降低了房產的成本，節約稅收負擔，實現出資方和出地方的雙贏，這也是一種土地增值稅籌劃的思路。
（四）利用代建方式節稅
房地產的代建行為是指房地產開發公司代客戶進行房地產開發，在開發完成后向客戶收取一定比例代建收入的行為。對房地產開發公司而言，雖然取得了收入，但沒有發生房地產權屬的轉移，所以不屬于土地增值稅的征稅范圍。 采用代建房方式，不僅可以減輕營業稅負擔，還可以不用繳納土地增值稅，降低了稅收負擔，所以房地產企業可以利用此政策，在開發開始時確定定向用戶，避免開發后再銷售時繳納土地增值稅，從而達到節稅的目的。
（五）對借款利息費用進行籌劃
房地產業開發周期長，專用資金量大，借入資金較多，利息開支較大。在土地增值稅扣除項目中，正確籌劃利息支出是計算房地產開發費用的重要一環。
根據國稅函[2010]220號第三條：房地產企業的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同期同類貸款利率計算的金額，其他房地產開發費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。
對于房地產開發企業來說，從減輕增值稅稅負的角度，對利息支出的籌劃思路如下：
首先要充分利用借款，避免全部使用自有資金，因為對房地產開發項目來說，開發周期長，資金量大，完全靠權益資本是遠遠不夠的。所以企業要事先籌劃，在計算土地增值稅利息扣除項目時要注意：房地產開發企業從非金融機構取得的借款利息，如果不能提供金融機構證明的，即使能夠按轉讓房地產項目計算分攤并按規定計入財務費用，也不能在土地增值稅前扣除;利息支出不包含逾期利息和罰息。其次對于房地產企業來說需要權衡利息是據實扣除好還是開發費用按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除好。企業應該對整個項目的開支有大體的預算籌劃，如按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算的金額與實際財務費用利息支出相比較，從而選擇有利于企業的扣除金額。
案例分析二：某房地產開發企業開發一標準普通住宅取得收入6.5億元，取得土地使用權所支付的金額2.03億元，房地產開發成本1.35億元，營業稅金及附加稅費0.364億元，假設企業不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，其他房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除，企業的其他房地產開發費用為（2.03+1.35）×10%=0.338億元，另外房地產企業可按財政部規定的加計20%扣除數為0.676億元，這樣增值額1.742億元，扣除項目合計4.758億元，增值率=1.742÷4.758=36.61%，應納土地增值稅=1.742×30%=0.5226億元。
如果企業能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除的利息支出0.54億元，則其他房地產開發費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除，扣除金額=（2.03+1.35）×5%=0.169億元，房地產企業可按財政部規定的加計20%扣除數為0.676億元，這樣增值額1.455億元，扣除項目合計5.045億元，增值率=1.455÷5.045=28.84%，應納土地增值稅=1.455×30%=0.4365億元，企業應該選擇據實扣除這樣節稅效果明顯。
如果企業的利息支出為0.135億元，增值額1.86億元，扣除項目合計4.64億元，增值率=1.86÷4.64=40.09%，選擇據實扣除應納土地增值稅=1.86×30%=0.558億元要大于不據實扣除的金額，所以企業要統籌規劃利息開支，選擇有利于節稅的方案。
二、對房地產企業土地增值稅納稅籌劃風險防范的探析
對房地產企業土地增值稅納稅籌劃的同時，我們應考慮到根據國家有關土地增值稅的相關法規，要充分考慮節稅的同時有可能產生的各種風險，要建立合理有效的防范措施。
（一）要考慮納稅籌劃符合相關法律、法規
房地產開發企業在制定納稅籌劃方案中，必須全面了解稅法和政策的相關規定，做出不同的納稅方案，研究適合本企業的節稅活動，進行優化選擇，做出最合理、最合法的稅收籌劃方案。
（二）納稅籌劃應該具有超前性
土地增值稅籌劃應該從項目投資決策前開始納稅籌劃，而不是等到項目結束才想到籌劃，因為等到項目結束時，相應的納稅義務已經確定，往往沒有可以回旋的余地。隨著房地產企業的蓬勃發展和相關法律法規的進一步完善，對土地增值稅納稅籌劃的要求也越來越高。
（三）企業要根據自身實際情況進行籌劃
在以上所談到的利用稅收優惠政策進行的土地增值稅納稅籌劃的方案中，這些思路首先要服從企業實際經營規劃和策略，而且每個企業的差別很大，要根據實際情況，在合理和不違法的前提下進行納稅籌劃，減輕稅收負擔，增加稅后利潤，實現企業利潤的最大化。
參考文獻
[1]中國注冊會計師協會.稅法.北京：經濟科學出版社，2012.
增值額超過扣除項目金額的部分(%) 稅率(%) 簡便計算方法
-------------------------------------------------------
50以下 30 增值額×30%
50-100 40 增值額×40%-扣除項目金額×5%
100-200 50 增值額×50%-扣除項目金額×15%
200以上 60 增值額×60%-扣除項目金額×35%
說明：1.依據國務院[1993]第138號令《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》、財法字[1995]6號《關于印發〈中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則〉的通知》。
第一是要注意清算的時限。我們可以這樣理解：清算之前都是預繳；達到清算時限條件時則不再預繳，必須按規定進行清算，多退少補。
土地增值稅清算分為兩種情況：一是納稅人應該主動進行清算；二是由稅務機關要求納稅人清算。對于前者是納稅人的法定義務，不清算則要受到處罰。而對于后者，稅務機關不要求納稅人清算的，則可以不必主動進行清算。《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）規定：（一）符合下列情形之一的，納稅人應進行土地增值稅的清算：1.房地產開發項目全部竣工、完成銷售的；2.整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的；3.直接轉讓土地使用權的。（二）符合下列情形之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算：1.已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；2.取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；3.納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；4.省稅務機關規定的其他情況。
第二是要劃分清算單位。以什么單位作為清算單位也是土地增值稅清算需要把握的關鍵。因為對一個開發項目中劃分不同的清算單位，會產生不同的清算結果。《土地增值稅暫行條例實施細則》第八條規定：土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。但是納稅人在最基本核算項目或核算對象中，有些開發產品是免稅的（如增值率不超過20%的普通標準住宅），有些是應稅的，因此，稅法要求，對于這種情況還要細分清算項目。《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）就清算單位問題規定，土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。對于一個核算項目或核算單位中，納稅人不分開計算增值額的，則免稅開發產品不能享受免稅政策。
第三是要掌握扣除項目分攤依據。房地產開發項目的扣除項目雖然是按開發項目的實際成本歸集計算的，但有些扣除項目（如基礎設施費、配套設施費等）不是直接屬于某一個項目的，需要由多個清算項目共同享用的，這就需要將這些需要共同分擔的成本費用通過合理的方法歸入每個清算項目。土地增值稅不同清算項目共同的成本費用分攤主要不是按項目建筑面積，也不是按項目實際占用面積，而是按可售面積分攤。國稅發〔2006〕187號規定，屬于多個房地產項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。
1.營業稅在主要稅目稅率上,國務院頒發的《營業稅暫行條例》沒有衛生稅率的規定,可參照文化體育業,稅率為3%。不按照國家規定價格取得的衛生服務收入,應繳納營業稅,應繳納的營業稅=超過國家規定價格取得的衛生服務收入×3%。銷售不動產、轉讓無形資產的應納稅行為,《營業稅暫行條例》規定稅率為5%,銷售不動產、轉讓無形資產應繳納的營業稅=出售(轉讓)收到的價款×5%。以固定資產和無形資產取得長期股權投資,應繳納的營業稅=對外投資固定資產、無形資產的評估價×3%。
2.增值稅繳納增值稅按年銷售額的多少可分為一般納稅人和小規模納稅人,按照現行稅法規定,生產加工企業年銷售額為50萬元、商品流通企業年銷售額為80萬元的為一般納稅人。不足這個標準的為小規模納稅人。一般納稅人銷售貨物稅率為17%,小規模納稅人適用的稅率為3%。一般納稅人應繳納的增值稅=應稅產品銷售額×17%-進項稅額(指購入非自用材料的進項稅額)小規模納稅人應繳納的增值稅=應稅產品銷售額×3%。
3.城市維護建設稅和教育費附加凡是繳納營業稅和增值稅的事業單位,同時還要繳納城市維護建設稅和教育費附加。按照1985年1月1日國務院頒布的《城市維護建設稅暫行條例》規定,城市維護建設稅稅率市區為7%,縣城、鎮為5%,不在市區、縣城或者鎮的為1%。按1986年4月28日國務院頒布的《征收教育費附加的暫行規定》,教育費附加稅率為3%。城市維護建設稅和教育費附加=(營業稅+增值稅)×適用稅率。
4.房產稅、土地使用稅、車船使用稅按1986年9月15日國務院頒發的《房產稅暫行條例》規定,房產稅按房產出租的租金收入計征,稅率為12%。即:應繳納房產稅=租金收入×12%。衛生事業單位出租土地的情況很少,就不再介紹。車船使用稅,按2011年2月25日中華人民共和國主席令第四十三號《中華人民共和國車船法》新規定,事業單位不再免收車船使用稅。其稅目如下:乘用車,按發動機汽缸排氣量和核定載客人數繳納;商用車客車,按核定人數繳納;商用車貨車,按噸數繳納(其他車輛和船舶稅率略)。
5.土地增值稅1993年12月13日國務院頒布的《土地增值稅暫行條例》規定,納稅義務人為轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其他附著物并取得收入的單位和個人;單位包括各類企業、事業單位、國家機關和社會團體及其他組織。土地增值稅實行四級超率累進稅率:(1)增值額未超過扣除項目金額50%的部分,稅率為30%;(2)增值額超過扣除項目金額50%,未超過扣除項目金額100%的部分,稅率為40%;(3)增值額超過扣除項目金額100%,未超過扣除金額200%部分,稅率為50%;(4)增值額超過扣除項目金額200%部分,稅率為60%。扣除項目是指取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用、與轉讓房地產有關稅金、其他扣除項目及建筑物的評估價格。應納稅計算方法,應繳納土地增值稅=土地增值額×適用稅率-扣除項目金額×速算扣除系數。
6.企業所得稅衛生事業單位取得其他經營收入如直接用于改善衛生服務條件的,經稅務部門審核批準可抵扣其應納稅所得額,就其余額繳納企業所得稅。應稅產品繳納增值稅后有利潤實現,企業所得稅率為25%。其他企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過80人,資產總額不超過1000萬元的為小型微利企業,按20%稅率征收企業所得稅。
7.印花稅根據1988年6月6日國務院的《印花稅暫行條例》規定,事業、機關、團體等都屬于印花稅的納稅義務人。稅目包括購銷合同、加工承攬合同、借款合同、財產保險合同、營業賬簿等13個稅目;稅率為萬分之三至萬分之五不等,“權力、許可證照”和“營業賬簿”稅目,適用定額稅率,均為按件貼花,稅額為5元。
8.代扣個人所得稅對衛生事業單位來說,個人所得稅涉及工資薪金所得、勞務報酬所得等。工資薪金所得應納稅所得額=工資薪金所得-3500元(法定扣除額)-個人繳納的社會保險費-個人繳納的住房公積金。按2011年6月30日修改后的《中華人民共和國個人所得稅法》的規定,個人所得稅適用于7級超額累進稅率,最低為3%,最高為45%。勞務報酬所得,每次收入不超過800元的免征個人所得稅;每次收入超過800元但不超過4000元的,個人所得稅=(收入額-800)×20%;每次收入超過4000元的,個人所得稅=收入額×(1-20%)×20%(簡便計算方法:個人所得稅=收入額×16%)。
關鍵詞：土地增值稅；政策；清算；帳務處理
Abstract: the land value added tax is imposed to standardize land market transaction order, curb real estate speculation ticket set a tax, currently a lawyer to question 29 land value-added tax in arrears for at least 64 billion yuan of listed companies lead the market. So the land value-added tax on land value added tax levied by the various regulations and conditions, a method, and the duty of a formula how sure is worth us to study, this paper studied the land value-added tax in our country duty based on file parsing, regulations, methods, accounting, puts forward some Suggestions on how to better handle the tax, land value-added tax payment and liquidation.
Key words: land value-added tax; Policy; Liquidation; Accounting work
中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A文章編號：2095-2104(2013)
近年來關于土地增值稅的征收和清算問題引起了人們廣泛的關注，特別是今年北京律師李勁松質疑29家上市公司拖欠土地增值稅640億元引起市場嘩然。土地增值稅總額為何有如此高的欠交數。通過下列分析和探討讓大家來認識一下該稅種。
一、什么是土地增值稅？它的征收范圍如何規定？
根據國稅函（1995）110號文件，土地增值稅是以納稅人轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）所取得的增值額為征稅對象，依照規定稅率征收的一種稅。國務院在1993年12月13日了《中華人民共各國土地增值稅暫行條例》財政部于1995年1月27日頒布了《中華人民共和國的土地增值稅暫行條例實施細則》。土地增值稅從199年1月1日起在全國開征。
根據《條例》的規定，凡轉讓國有土地位用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的行為都應繳納土地增值稅。這樣界定有三層含意：一是土地增值稅僅對轉讓國有土地使用權的征收，對轉讓集體土地使用權的不征稅。這是因為，根據《中華人民共和國土地管理法》的規定，國家為了公共利益，可以依照法律規定對集體土地實行征用，依法被征用后的土地屬于國家所有。未經國家征用的集體土地不得轉讓。如要自行轉讓是一種違法行為。對這種違法行為應由有關部門依照相關法律來處理，而不應納入土地增值稅的征稅范圍。二是只對轉讓的房地產征收土地增值稅，不轉讓的不征稅。如房地產的出租，雖然取得了收入，但沒有發生房地產的產權轉讓，不應屬于土地增值稅的征收范圍。三是對轉讓房地產并取得收入的征稅，對發生轉讓行為，而未取得收入的不征稅。如通過繼承、贈與方式轉讓房地產的，雖然發生了轉讓行為，但未取得收入，就不能征收土地增值稅。
二、土地增值稅的計算方法
土地增值稅實行四級超率累進稅率：
增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%。
增值額超過扣除項目金額50%，未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%。
增值額超過扣除項目金額100%，未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%。
增值額超過扣除項目金額200%，稅率為60%。
計算土地增值稅的公式：應納土地增值稅=增值額*稅率
三、土地增值稅清算時增值額計算的關鍵（以房地產開發公司新建造房屋為例）
“增值額”為納稅人轉讓房地產所取得的收入減除扣除項目金額后的余額。
（一）納稅人轉讓房地產所取得的收入包括貨幣收入、實物收入和其它收入。房地產轉讓銷售收入金額的確定，有以下幾點值得特別關注：
納稅人因轉讓房地產收取的違約金、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息以及其他經濟利益，應當確訂為收入。因房地產購買方違約，導致房地產未能轉讓，轉讓方收取的該項違約金不作為與轉讓房地產有關的經濟利益，不確認為房地產轉讓收入。
根據國稅發（2009）31號第七條規定，企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。其收入按下列方法和順序確認：按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。
關于地下車位或車庫的收入確認原則：各地稅務機關的處理方法有所不同。國家稅務總局答復無產權的車庫，其收入是屬于租賃收入，不交增值稅，同時其成本也不得扣除。江蘇省關于地下車位的規定分三種：1）是人防工程，是以人防部門規定標準建造的，不得進行轉讓的，應作為配套設施，扣除發生的成本費用；2）無產權的地下車位，不確認收入，也不扣除相關成本費用；3）有產權的地下車位，兩證齊全、可有償轉讓的車位，清算時，按已轉讓部分確認收入，并扣除相應的成本、費用。
售后返租確認收入：房地產開發公司銷售不動產，采取優惠方式要求購房者無償或低價將不動產交給開發公司使用若干年，其實質是優先取得了購房者的不動產的使用權，即取得了其它經濟利益。稅務機關可按“一定期限內房地產企業實際取得的使用收益，如對外轉租取得的租金等來測算或者按照同一區位相似樓盤的其它房產銷售價格確認銷售價格，如果還不能確定銷售價格應按相關稅收政策規定執行，判斷房地產轉讓價格偏低又無正當理由，應采用評估或其它合理的方法確定轉讓收入。
對于轉讓價格明顯偏低又無正當理由時（根據蘇地稅規（2012）1號關于土地增值稅有關業務問題的公告：納稅人申報的房地產轉讓價格低于同期同類房地產平均銷售價格10%的）稅務機關可按照下列原則處理：
采集同一企業銷售日當月同類房地產銷售價格，如不存在當月，可采集同一企業銷售日前后3個月內的同類房地產銷售價格，如不存在前后3個月內的銷售價格的，可采集相同或近似地段其它企業銷售日當月或前后3個月內的同類房地產銷售價格。
委托有資質的房地產評估機構評定交易價，按房地產評估機構評定的價格確認轉讓收入。
（二）扣除項目金額包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費。扣除項目金額的的確定需關注以下幾點
公共配套設施成本費用的扣除：房地產開發建造的各項公共配套設施，建成后移交給全體業主或無償移交給政府、公共事業單位用于非營利性社會公共事業的，準予扣除相關成本、費用；未移交的，不得扣除相關成本、費用。項目規劃范圍之外的，其開發成本、費用一律不得扣除。
人防工程的使用權和收益權未無償移交給全體業主，其相關成本、費用不予扣除。根據財稅字（1995）48號《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》第六條規定：市政公用基礎設施配套費、人防工程異地建設費不得加計扣除，也不作為房地產開發費用扣除的計算基數。
修裝飾費用的扣除：以建筑物或構筑物為載體，移動后會引起性質、形狀改變或者功能受損的裝修裝飾物支出，可以作為開發成本計算扣除。上述之外的其他裝修裝飾費用支出，一律不得作為開發成本扣除。
售樓處的裝修裝飾費分三種情況：第一種情況，售樓處使用的是房開公司自行開發的產品，則裝修裝飾費可以列入開發成本；第二種情況是售樓處是臨時建筑，則裝修裝飾費應計入房地產開發費用，不得計入開發成本；第三種情況售樓處是租賃房屋，則裝修裝飾費作為營銷設施的裝修費用，應計入房地產開發費用。
房開企業未支付的質量保證金扣除：根據國稅函（2010）220號房地產開發企業在工程竣工驗收后，根據合同約定，扣留建筑安裝施工企業一定比例的工程款，作為開發項目的質量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業就質量保證金對房地產開發企業開具發票的，按發票所載金額予以扣除；未開具發票的，扣留的質保金不得計算扣除。
開發間接費用的扣除：根據國稅發（2009）91號《土地增值稅清算管理規程》開發間接費用是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。開發間接費用在開發項目初期開始歸集，以便于后期土地增值稅的清算。
土地使用權所支付費用的扣除：蘇地稅規（2012）1號規定：納稅人為取得土地使用權所支付的地價款，在計算土地增值稅時，應以納稅人實際支付的土地出讓金減去因受讓該宗土地，政府以各種形式支付給納稅人的經濟利益后予以確認。房地產開發企業支付的土地閑置費也不得扣除。
政府性基金和行政事業性收費的扣除：根據蘇地稅規（2012）1號規定企業建造房屋建筑物時特有的費用和基金，按其是否與開發建造活動相關的原則進行劃分。凡與開發活動直接相關，且可直接計入或分配計入開發對象的，允許計入開發成本；反之，則應計入開發費用。對企業非建造房屋建筑物時特有的費用和基金，應計入開發費用。允許計入開發成本的費用、基金，如果是在開發項目竣工驗收之后發生的，則也應計入開發費用。
在土地增值稅清算中，所有扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發生才能扣除。如預提費用在土地增值稅清算中就不得扣除。
四、土地增值稅帳務處理
根據財會字（1995）15號文件，對于房地產開發企業交納土地增值稅有關的會計處理如下：
一）交納土地增值稅的企業應在“應交稅金”科目下增設“應交土地增值稅”明細科目進行核算。
二）轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的企業，按規定計算出應交納的土地增值稅，主營房地產業務的企業，應由當期營業收入負擔的土地增值稅，借記“經營稅金及附加”（房地產開發企業）、“經營稅金”（外商投資房地產企業）、“營業稅金及附加”（股份制試點企業）、“營業稅金”（對外經濟合作企業）等科目，貸記“應交稅金——應交土地增值稅”科目。
三）企業交納土地增值稅時，借記“應交稅金——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。
四）企業在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，按稅法規定預交的土地增值稅，借記“應交稅金——應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目；待該房地產營業收入實現時，再按本規定第二條規定進行會計處理；該項目全部竣工、辦理結算后進行清算，收到退回多交的土地增值稅，借記“銀行存款”等科目，貸記“應交稅金——應交土地增值稅”科目。補交的土地增值稅作相反的會計分錄。
預交土地增值稅的企業，“應交稅金——應交土地增值稅”科目的借方余額包括預交的土地增值稅。
五）為了提供土地增值稅的計算依據，企業應將取得土地使用權時所支付的金額、開發土地和新建房及配套設施的成本、費用等，在有關會計科目或備查簿中詳細登記。
參考文獻：
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》 國務院 1993
《中華人民共和國的土地增值稅暫行條例實施細則》財政部 1995
財稅字（1995）61號 財政部 國家稅務總局 國家國有資產管理局《關于轉讓國有房地產征收土地增值稅中有關房地產價格評估問題的通知》。
國稅函發（1995）110號 國家稅務總局關于印發《土地增值稅宣傳提綱》的通知。
財會字（1995）15號 財政部《關于印發企業繳納土地增值稅會計處理規定的通知》
國稅發（2006）187號 國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》。
國稅函（2010）220號 國家稅務總局《關于土地增值稅清算有關問題的通知》
一、Z項目稅收籌劃方案
1.用足利息支出扣除的政策。
在該項目中，A房地產企業管理層原本打算僅從銀行借入資金1億元，但是該企業在商業銀行的借款額度尚有2.5億元未使用。建議再向銀行借入資金1億元，用于該項目建設，充分利用財務杠桿效應。同時在計算房地產開發費用時，通過比較（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）*5%與企業實際發生的利息20000*10%*3=6000萬元，前者大于后者，故而建議企業選擇不提供金融機構證明，從而按照（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）*10%計算房地產開發費用。A房地產企業財務人員在稅法理解上存在偏差，認為必須同時滿足不能按房地產項目計算分攤利息支出和不能提供金融機構證明兩個條件，才可以按照10%扣除，實際上只要滿足一個條件即可，這兩個條件是“或者”的關系。按此思路，可增加土地增值稅可扣除金額7697.73萬元，借款利息還可以增加企業所得稅稅前抵扣金額3000萬元。
2.普通住宅與非普通住宅分別核算。
A房地產企業在計算土地增值稅時，是將普通住宅與非普通住宅混在一起計算的，總體的增值率為33.86%，適用的稅率為30%，如果將普通住宅與非普通住宅分別核算，同時能夠做到普通住宅的增值率在20%以下，非普通住宅的增值率在50%以下，那將可以節省大量的稅收。根據我國土地增值稅稅法的規定，普通標準住宅和非普通標準住宅扣除項目金額可按轉讓土地使用權面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，或稅務機關認可的其他方式。建議A房地產企業使用按照建筑面積分攤。
3.A房地產企業Z項目籌劃三步曲：分立—合資—股權轉讓。
A房地產企業在取得土地使用權時，并未分別申請住宅用地、商業用地，一定程度上增加了稅收籌劃的難度。因為如果單獨申請了酒店用地，同時已經聯系到酒店的買家，則可以籌劃為代建房行為，從而不用承受大額的土地增值稅負擔了。
（1）公司分立。從A房地產公司派生分立出B公司，將與此酒店有關的資產、負債、所有者權益從A房地產公司中分離出來，B公司組建成為一個新的獨立核算的法人，A房地產公司仍然存續。①營業稅、土地增值稅。根據《營業稅暫行條例》及其實施細則的規定，在中華人民共和國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，是營業稅的納稅義務人。提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供應稅勞務、有償轉讓無形資產或者有償銷售不動產的行為，而有償是指通過提供、轉讓或銷售行為取得貨幣、貨物或其他經濟利益。根據《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，土地增值稅的納稅人是轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。土地增值稅只對有償轉讓的房地產征稅，對無償轉讓的房地產不予征稅。由此可見，無論是營業稅還是土地增值稅都要求“有償”，但是在公司派生分立中，分立方并未向被分立方支付對價，被分立方也未取得任何經濟利益，因而無論是A房地產企業還是B公司都不需要交納營業稅、土地增值稅。②契稅。根據《契稅暫行條例》及其實施細則、《財政部、國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）等法律法規的規定，公司依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅。③印花稅。現行印花稅采取正列舉的形式，即只對《印花稅暫行條例》列舉的憑證征收，沒有列舉的憑證不征收。A房地產公司與B公司簽訂的企業分立合同，不屬于印花稅的列舉范圍，所以該分立合同不需要繳納印花稅。同時稅法規定，對于以分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原來已經貼花的部分不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。如果分立后的A公司和B公司的“實收資本”、“資本公積”之和與分立前A公司相等，未注入新資金，則A、B均不需要繳納印花稅。④企業所得稅。根據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財〔2009〕59號）的規定，企業分立，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，則按照特殊性的規定進行稅務處理，被分立公司可暫不確認被分立資產的全部轉讓所得或損失，在不涉及非股權支付的情況下，分立公司應按原計稅基礎確定其在分立公司的計稅基礎，所以分立公司、被分立公司在分立環節都不需要繳納企業所得稅。對于被分立公司股東而言，在被分立公司沒有辦理減資手續的情況下，不涉及確認舊股轉讓所得或損失問題。因為此種情況下，被分立公司股東取得新股并不需要放棄舊股，其取得的新股及非股權支付相當于從被分立公司取得股息所得，股息所得已經是稅后的了，也不需要再交企業所得稅。所以，公司分立后，A、B公司均不存在由于酒店相關的資產、負債、所有者權益的分離需要交納營業稅、城建稅及附加、土地增值稅、契稅、印花稅、企業所得稅的情況，但是卻發生了酒店土地、酒店房產的權屬變動。
（2）合資。酒店建設竣工后，B公司也已經宣告成立，此時可以去尋找有意向投資該酒店的企業。當然如果在酒店開工之前，就已經與某酒店管理企業達成投資意向或簽訂投資協議，是受該酒店管理企業之托開發，按照對方的要求施工、建設，則稅收籌劃無需公司分立這一環節。B企業在找到有投資意向的某酒店管理公司后，與該酒店管理公司合資成立一家C酒店公司，B公司以竣工的酒店投資入股，占相應的股份。根據《財政部國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）的規定，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。所以B企業以酒店投資入股的行為，不需交營業稅。根據《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅〔1995〕48號）的規定，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。所以B企業以酒店投資入股的行為，不需交土地增值稅。
（3）股權轉讓。C酒店公司成立以后，B公司再將其所持有的股份全部轉讓給另一股東即某酒店管理公司。根據《財政部國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）的規定，以無形資產、不動產投資入股后，對股權轉讓不征收營業稅。根據《土地增值稅暫行條例》規定，轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。B公司轉讓其持有的股權，未轉讓公司名下的不動產物權等法人財產權，也不需到相關部門辦理物權變動的登記，不構成轉讓不動產物權的事實行為。同時從土地增值稅的征稅對象上看，只對有償轉讓房地產的行為征收，沒有規定轉讓股權行為應當繳納土地增值稅，所以B公司的股權轉讓行為也不需要交納土地增值稅。但是，該轉讓所得要交納企業所得稅。
二、對房地產企業稅收籌劃的幾點建議
