時間：2022-10-07 18:01:38
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（一）全面預算管理
全面預算管理一般以銷售預測為起點，根據企業的經營目標，對企業未來的經營活動進行預測，并在此基本上編制預測的財務報表及附表。它是企業在一定時期內與經營、財務、投資等價值流相關的總體計劃，是整體戰略發展目標的細化。全面預算管理于20世紀20年代在美國大型企業中獲得有效應用。
（二）作業成本法
作業成本法是隨著企業間接成本的提升而逐步發展起來的一種管理會計理論。在傳統成本核算方法中，成本直接分配到核算的產品或服務中，20世紀80年代后隨著企業間接成本比重提升以及間接費用的成本動因復雜多樣，傳統簡單的分配方法導致成本分配嚴重不合理。作業成本法把企業消耗的資源按資源動因分配到作業，把作業收集的成本按作業動因分配到成本對象，使產品或服務成本（特別是間接成本）能夠更加科學地分配。作業成本法的缺陷是設計和實施成本較高。隨著企業所處的環境、技術等發生了劇烈變化，關注內部成本和收益的傳統管理會計缺乏外部環境的戰略觀念，難以適應企業戰略管理需求，戰略管理會計應運而生。1981年，英國學者西蒙提出戰略管理會計理論，該理論是在確立企業長期目標的基礎上，對企業內外部相關因素進行綜合分析，制定并實施戰略目標。
（三）經濟增加值
經濟增加值是為了適應追求公司股東利益最大化的需要而發展起來的一種管理會計理論，美國斯特恩•斯圖爾特管理咨詢公司于1982年提出經濟增加值評價理論。經濟增加值采用稅后經營凈利潤與資本成本的差額作為評價企業績效的指標，充分考慮了投入資本的機會成本。經濟增加值的計算需要根據企業現有的財務報表，對有關會計項目進行復雜的調整，調整標準因企業而異。
（四）平衡計分卡
針對傳統財務指標在企業業績評價的局限性，1992年卡普蘭和諾頓創建了平衡計分卡分析工具。平衡計分卡由財務、客戶、內部流程、學習與成長四個方面組成，旨在實現短期目標與長期目標、財務業績和非財務業績、滯后指標與領先指標以及企業內部績效與外部表現間的平衡。目前，平衡計分卡已由簡單業績評價工具進化為戰略管理工具。平衡計分卡需設計參數及權重，主觀性較強，且涉及面廣，執行難度較大。
二、海外管理會計在企業的應用
在不同發展階段，海外管理會計理論在不同的企業得到不同程度的應用。20世紀20年代，全面預算管理在通用電氣、杜邦、通用汽車公司得到成功應用并得以推廣。目前，全面預算管理逐漸發展成為兼具控制、評價、激勵等功能的綜合貫徹企業戰略方針的管理工具，并已成為西方國家企業集團實現管理控制和對其子公司經營業績進行評價的重要依據。作業成本法自20世紀80年代被提出后便得到應用，在1995~1997年間達到應用高峰。到20世紀90年代末，作業成本法的運用因出現失敗而備受質疑。當前，海外企業對作業成本法的應用持謹慎性態度。戰略管理會計被公認為是20世紀末以來管理會計領域最熱門的研究領域之一，在大型企業（如戴爾、蘋果）中得到廣泛應用，且趨于將戰略管理會計融入到企業的信息系統中。不過，由于戰略管理會計的內涵十分豐富，目前海外并未形成統一、完整的理論體系，這使其在實踐中推廣應用受限。經濟增加值已在世界500強企業中獲得廣泛使用，如西門子、索尼、可口可樂等。1993年，IBM、GM、運通、西爾斯百貨等公司的總裁被裁，就是因為這些公司的重要股東“加州公務員退休基金”以經濟增加值作為衡量企業績效的重要依據并否決了管理層，可見經濟增加值業績評價之功效。平衡計分卡是海外企業采用率最高的一種管理會計工具。據初步統計，平衡計分卡全球企業平均采用率高達50%左右，其中，美國企業為60%左右。在具體指標設計方面，平衡計分卡在不同的企業有不同的應用。
三、對我國管理會計理論體系建設的建議
從建國初期到改革開放前相當長的一段時期，我國管理會計理論基本上是照搬前蘇聯以成本為核心的內部責任會計模式。改革開放以來，我國逐步引入平衡記分卡、作業成本法、本量利分析工具，企業管理會計水平得以明顯提升。但整體而言，我國管理會計理論體系建設本土化進程較慢，至今仍未形成一套完整的能夠解釋、指導并運用于實踐的管理會計理論體系。在新形勢下，我國管理會計理論體系本土化建設應朝以下幾個方面努力：
（一）管理會計理論體系的本土化
從管理會計理論的應用中可知，海外管理會計理論在不同國家、不同時期的不同企業中的應用并不相同，管理會計分析工具的參數、指標設計亦有差異。因此，我國要建立起中國特色的管理會計理論體系。我國管理會計已有不少實踐，但目前僅限于經驗總結，缺乏對本土化經驗的進一步挖掘，應在充分吸收海外管理會計理論精華的基礎上提煉出一套中國特色的管理會計理論。
（二）管理會計理論應用的本土化
管理會計源于實踐并與實踐相結合。中國特色管理會計理論體系體現在將海外管理會計理論與中國國情和發展階段相結合，與中國大力發展混合所有制和“走出去”戰略相結合，建立符合中國實際并提高企業會計和決策管理水平的管理會計理論體系。
（三）管理會計理論研究主體的本土化
從海外管理會計理論的研究歷史來看，管理會計理論的提出離不開智力因素的推動。中國管理會計理論體系的研究主體，既有政府部門、企業單位，也有高?？蒲性核仁聵I單位。事業單位作為我國特殊國情的產物，承擔了行政機構的部分社會責任，特別是在財政部主管全國會計工作、負責建立管理會計指引體系的背景下，事業單位在研究管理會計理論方面大有可為。同時，事業單位作為聯系政府和企業的橋梁，在熟悉雙方管理會計研究需求方面發揮獨到作用。在建立中國特色管理會計理論體系中，中國可以形成諸如研究基地、流動研究站等形式的產學研聯盟，發揮多方研究和實踐優勢，共同推動中國管理會計理論體系的發展。
四、對我國管理會計指引體系建設的建議
海外管理會計理論對我國管理會計指引體系建設產生很大影響。1999年，原國家經貿委在國有大中型企業中推行全面預算管理；2010年，國務院國資委將經濟增加值作為中央企業業績考核的重要指標；2013年9月，財政部在企業產品成本核算制度中推行作業成本法；2014年10月，財政部了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》。我國管理會計指引已從簡單的推廣理論應用發展到全面推行體系建設階段，下一步將提升管理會計指引體系建設的質量。
（一）加快制定管理會計理論準則，建立完善的基本指引
管理會計理論準則是管理會計指引體系的基礎，為管理會計應用提供概念指導。美國管理會計師協會了《管理會計公告》，加拿大管理會計師協會了《管理會計指南》，英國特許管理會計師協會了《管理會計正式術語》，國際會計師聯合會了《管理會計概念公告》等，每個國家管理會計準則的內容不盡相同。財政部作為主導指引體系建設的主管部門，應結合外國經驗制定適合于我國的管理會計準則。
（二）建立完善企業反饋機制，提高應用指引的可操作性
應用指引體系建設目的在于推廣管理會計中成熟的理念、工具為企業所用，提高企業的價值創造能力。應用指引需在滿足一般性企業需求的前提下，充分考慮各類企事業單位及特殊行業的實踐情況，并對企業應用這些理念、工具的詳細反饋進行梳理，形成案例庫沉淀。同時，應用指引需解釋管理會計理論應用條件以及在不同條件下產生的效果、存在的問題等，從而使應用指引可以真正指導實踐。
（三）增強應用指引對環境變化的適應性
海外管理會計理論的生命力在于其適應性。美國注冊管理會計協會的《管理會計公告》既包括基本概念的規定，也包括管理會計方法、活動的介紹，亮點在于其根據環境的變化逐步加入了環境會計、金融工具、電子商務、提升綜合競爭力等內容。鑒于財政部的《全面推進管理會計體系建設的指導意見》剛剛出臺，建議財政部在借鑒海外發達國家或地區有效做法、科學總結我國先進企業管理會計實務的基礎上，本著先急后緩、先一般業務后特殊業務、“成熟一批，一批”等原則，逐步研究一系列的應用指引，并保持應用指引的開放性，隨著實踐的發展不斷修正完善指引。
（四）加強指引體系的主體建設
除財政部等部委外，還應發揮行業協會及科研院所的主體建設作用。國外的行業協會、科研院所在管理會計指引中發揮了重要作用，如美國管理會計師協會本國管理會計準則，并在全球推出注冊管理會計師考試，引領人才導向。雖然我國國情有所不同，但是行業協會及科研院所主體建設作用的發揮將大力促進指引體系的建立完善。對于行業協會，需提高其行業研究及監管能力，可出版具有洞察力、時效性的刊物并形成合理的管理會計師考核機制，引領理論發展前沿及人才導向；對于科研院所，需加大產學研結合，并提供專家咨詢，為應用指引獻計獻策。
五、對我國管理會計人才隊伍培養及信息化建設的建議
改革開放以來，我國逐步建立了自己的會計準則體系，并建立了以初級、中級、高級會計師為基礎的會計職稱體系,以注冊會計師、資產評估師為主體的中介會計服務體系，以高校、科研院所、事業單位等為主體的會計教育培訓體系，會計從業人員數量快速擴張。相對于國外而言，我國會計人才的素質與質量有待提高，企業會計人員大多從事財務會計的工作，從事管理會計工作的比例很低。在當今大數據、云計算快速發展的時代，企業以管理會計提升管理能力及市場競爭力的需求與管理會計人才隊伍的數量、質量不足形成強烈對比。我國管理會計人才隊伍培養及信息化建設應從以下幾個方面努力：
（一）建立科學合理的人才能力框架并完善現行的會計人才評價體系
目前，管理會計人才需要具備哪些能力以及采用怎樣的方式來培養和考察這些能力尚不明確，因而需要盡快建立明確科學的人才能力框架、培養標準以及評價體系。
（二）加快我國管理會計人才的職業化和專業化建設
我國管理會計人才的職業化和專業化水平與海外發達國家差距明顯。美國有著完善的注冊管理會計師考試評定機制；且企業內管理會計人才占到90%，財務會計只有10%。在我國，外管局培訓中心雖然與美國管理會計師協會聯合推出了注冊管理會計師考試并取得一定效果，但還是缺乏被廣泛認可的規范性組織，來主導管理會計人才評定；我國企業內管理會計人才僅占15%，大部分財務人員從事傳統的財務記錄、核算工作。應優化、創新我國管理會計人才的培養模式，制定多方面的人才培養計劃，適時推出我國管理會計師的考試評定機制，縮小我國管理會計人才職業化、專業化水平與海外的差距。
（三）打造多層次管理會計人才隊伍
推動管理會計教育改革，加強會計高端人才培養的同時，重視管理會計人員的再教育。加強與國外的交流，并發揮高等院校作用，進行教學模式改革，為管理會計在我國的發展供應充足的人才隊伍。
（四）完善管理會計機構設置，將管理會計內化于企業信息化系統中
國外管理會計學者在研究中大量引入經濟學理論。1986年,Watts和Zimmerman在《實證會計理論》中指出:“本書旨在介紹建立在經濟學基礎上的經驗性會計文獻的重要理論和方法論?！痹摃榻B了有效市場假說、資本資產計價模型、市場失靈、公共產品、信息不對稱、企業理論、公共選擇、管制理論及契約理論等在會計理論研究中的應用。齊默爾曼(2000)以機會成本概念和組織理論作為管理會計研究的基本框架,寫出《決策與控制會計》。
在管理會計研究中,經濟學相關概念的使用比例非常高(50%),經濟學成為解釋會計現象的一種工具,或是用會計數據來驗證經濟理論的一種手段。同時,許多經濟學家也認識到會計學的重要作用?？扑?1990)認為,會計理論是企業理論的一部分,在經濟研究中,應很好地利用會計數據,因為會計數據能夠讓經濟理論定量化,所以經濟學家應學習會計學,理解會計數字的含義。國內管理會計學者除了對純會計理論進行探討外,也做了很多基于經濟學理論的研究。20世紀80年代到90年代初,會計理論研究中所應用的經濟學理論幾乎都是經濟學,尤為著名的是“過程的控制與觀念的總結”。這一時期,會計學界也引入了西方的一些會計理論,但側重于從會計角度進行規范論述,并沒有涉及過多的經濟理論。此時對管理理論、組織行為學理論等卻引入較多,如“會計管理”的創立以及會計行為學的研究。筆者認為,《會計研究》1992年第6期發表的《科斯定理與會計準則》(劉峰、黃少安,1992),標志著我國會計學者借鑒西方經濟學理論的開始。此后,有會計學者介紹了實證研究方法,瓦茨、齊默爾曼的《實證會計理論》有了中文譯本?！督洕芯俊房d的相當一部分會計論文也是實證會計研究的文章,主要是利用國外成熟的模型對中國市場進行檢驗,其中所用的經濟學理論大都來自于國外實證會計文獻。會計學者對企業理論、產權理論、理論和管制理論等進行了深入研究,發表了一些富有創見的成果。
近年來,公司治理理論成為會計學者應用的主要理論,在會計論文中出現的頻率很高。我國的《會計研究》雜志是一本具有較大影響的學術刊物,該刊自1981年以來,已刊載一定數量的管理會計方面的論文。我們選取1981～2000年《會計研究》上中與管理會計(包括成本會計、成本管理和業績評價等)有關的363篇論文,進行有關涉及基礎理論研究的描述性統計,剔除管理會計與其他理論結合的199個樣本,表2表明,經濟學在國內管理會計研究中出現的次數最多,應用頻率最高。
二、借鑒經濟學的精度、廣度與深度
(一)借鑒經濟學的精度———以研究方法為例
會計的研究方法根源于經濟學的研究方法。規范與實證會計研究像經濟學研究一樣,把規范法和實證法引入會計研究中。下面我們將對經濟學研究方法以及規范會計研究在20世紀的歷史進程與實證會計研究的邏輯推演進行簡單的回顧。最早區分規范經濟學與實證經濟學的是西尼爾,而對實證經濟分析與規范經濟分析做出更嚴格區分的是大衛•休謨,他提出所謂的“休謨判別法”:從事實性、陳述性的說明不能推導出規范性、倫理性的說明,亦即不能從“是”中推導出“應當”。休謨提出了實證經濟分析與規范經濟分析的判別標準,即實證經濟分析研究“是”與“不是”的問題,規范經濟分析研究“應當”與“不應當”的問題。同樣,規范會計研究著重于說明會計“應當是什么”,而不限于說明會計“是什么”,因而規范會計研究不滿足于現有的會計慣例,而是從邏輯性方面概括說明怎樣才是良好的會計實務。規范會計理論的主要研究方法有演繹推理法和歸納推理法兩種。
(1)演繹推理法
它是從一定的會計基本概念出發,推導出研究對象的邏輯性結構。演繹法的推導程序為:大前提—推導結論—驗證—具體問題。其主要步驟為:確定財務會計的基本假設或目標;說明會計基本假設或目標對財務會計的指導作用;根據既定會計假設和目標,推導相關的會計基本原則和會計基本概念;以會計基本原則或會計基本概念來指導會計實務,規定會計的具體處理程序。演繹法的優點是,可以保持相關會計概念之間的內在聯系,使會計理論的構建具有邏輯嚴密性。其缺點是,推理的正確性取決于假設前提,如果假設前提錯誤,則整個推理得出的理論結構將是錯誤的。
(2)歸納推理法
其特點是,通過對大量現象進行觀察,然后加以分類,從中概括出有關概念的內在聯系,再把它們組織或表述為理論。歸納法的推導程序為:觀察—分類—概括—驗證。歸納法的優點在于,它不受預定的模式束縛,把理論概念或結論建立在大量現象的基礎之上。但是,該方法的正確性取決于觀察對象的代表性。由于選擇觀察對象的范圍和代表性不同,得出的結論也不一定準確。在20世紀70年代以前,西方會計理論研究主要是以會計假設為前提,推導出會計原則、會計準則以及會計處理程序。70年代以后,隨著新技術革命、決策理論及行為科學等新興學科向會計領域的滲透,會計理論研究主要以會計為前提,推導出會計信息質量特征、會計要素、會計確認、會計計量與會計報告的標準。實證會計研究作為一個與傳統規范會計研究特點迥異的研究學派,其目的不在于提出會計“應當做什么”,而在于解釋會計“是什么”、“為何是這樣”,并據以預測未來的會計行為及其影響(羅勇、賈鴻,1998),它是根據實際效用或現實因果關系來選擇會計概念、原則、準則和各種程序。實證會計研究的基本步驟為:(1)提出理論假說和有關假設條件;(2)建立理論模型并得出主要結論;(3)對理論假設模型進行經驗驗證;(4)解釋和預測會計實務。提倡在會計理論中引入實證研究的是美國會計學家M.C.Jensen,他在1976年發表的《關于會計研究和會計管制現狀的反映》中指出:“由于規范的理論占優勢,會計研究是不科學的。”實證會計研究能解釋已存在的會計現實“為什么會是這樣”,以及為什么會計人員要從事這樣的工作。自1968年鮑爾和布朗具有代表性的文章發表之后,實證研究成為西方會計研究的主流,也使得管理會計的實證研究成為可能。管理會計的實證研究可以表述為:實證研究認為會計理論的目標是解釋和預測會計實務,而這也是經濟學大部分以經驗研究為依據的研究的基礎;以對假設的實證檢驗代替研究人員的價值判斷,對預先提出的理論性假設不是進行一般性的推演,而是采用可觀察、可檢驗的實際證據來進行檢驗和說明;實證會計研究以定量分析為主,廣泛采用精準的計量和數理統計分析方法,分析實際數據,對假設進行檢驗,這使管理會計研究的結論具有較高的準確性。
(二)借鑒經濟學的廣度———以理論為例
人是行為人,而委托人是行為影響的一方。人根據契約為委托人做事,委托人依據契約對人給予獎勵。企業的股票持有者與企業經理的角色是不同的,后者是經營(run)企業并做出決策,而前者是在契約簽訂生效后擁有(own)企業,對企業有剩余擁有權(residualclaimant)。剩余擁有權會產生剩余控制權(residualcontrol),這是一種可以后發制人的機動權(Berle&Means,1932)。理論說明,委托人和人有不同偏好,并且都追求自身效用最大化。人具有機會主義行為,這將導致道德風險(Moralhazard)、成本(包括簽約成本、監督成本、保證成本和剩余損失)的產生。1976年,Jensen和Meckling首次提出成本概念,認為成本是企業所有權結構的決定因素,緣于管理人員不是企業的完全所有者這一事實。標準的委托—理論建立在兩個基本的假設之上:一是委托人對隨機的產出沒有直接的貢獻(即在一個參數化模型中,對產生的分布函數不起作用);二是人的行為不易直接被委托人觀察到(雖然有一些間接的信號可以利用)。在這兩個假設下,有兩個基本命題:(1)在任何滿足人參與約束及激勵相容約束而使委托人預期效用最大化的激勵合約中,人都必須承擔部分風險;(2)如果人是一個風險中性者,那么就可以通過使人承擔完全風險(即使他成為惟一的剩余權益者)的辦法來達到最優結果。委托問題的產生有四個原因,即授權和控制權分離、不確定性和分散投資風險、科層組織結構中的信息不對稱以及有限理性和個人能力的約束(向榮、賈生化,2001)。委托人需要一種控制系統來使人按委托人的目標來行事,這種控制系統包括三個部分:決策權的分配(誰負責做決策)、業績計量與評價(向誰報告何種信息)、獎勵與懲罰(收集到的信息與人報酬之間的關系)。契約和決策的形成需要以信息為基礎,而會計和審計正是與這種信息的收集和傳播有關,因此,理論可以用于會計和審計研究中,以分析不同管理會計、財務會計和審計程序的效率特點(ChatfieldM、RVangermerch,1996)。對會計領域問題的研究最有影響的學者有:Holmstrom(1979,1982)、Jensen和Meckling(1976)、Watts和Zimmerman(1978,1983)等。理論可以深入到會計學研究的各個領域(JensenMC,1986),其對管理會計的貢獻在業績評價方面更為顯著。例如,在業績評價指標的選擇中,用理論來解釋會讓我們更深地理解會計基礎與市場基礎、財務基礎與非財務基礎、相對基礎與絕對基礎等矛盾。
需要說明的是,股東雖然可以通過審計者加強對經營者的監督,內部審計、民間審計都對審查會計信息、降低信息風險承擔重要責任,但在現實中,由于內部審計組織不夠健全,地位尚不獨立,民間審計會受到審計委托、審計費用和市場競爭等因素的影響,難以或不愿審查虛假會計信息,甚至出現審計師與企業合謀的問題(陳關亭,2001)。
(三)借鑒經濟學的深度———以產權理論為例
我們首先對產權、交易等概念的歷史演進及重要性做一個簡要回顧,然后闡述管理會計借鑒制度經濟學的必要性。完全競爭模型被構建出來,該模型的基本前提假設,如理、公司的規模不經濟等,都是非常著名的。其假定還有一個與產權相關的隱含假定是支撐完全競爭模型的基礎:商品的供給與需求是決定價格的市場條件,對它們的利用反映了私人產權的制度安排;要實現完全競爭,所有的稀缺資源必須是私有的、明確的,并被有保障地擁有。這是從完全競爭模型或者近似完全競爭的模型中推導出的結果,也是由私人分散控制資源而引起的。新古典主義經濟學家認為,產權制度隱含在完美的假定中,在對與價格具有同樣作用的因素的研究中,對產權安排卻沒有給予足夠的重視。
1934年,康芒斯在《制度經濟學》中提出交易的范疇。他認為,“使法律、經濟學和倫理學有相互聯系的單位必須本身含有沖突、依存和秩序這三項原則”,“這個相互的單位便是交易”,“一次交易,是制度經濟學的最小單位”,交易“不是實際交貨那種意義的物品交易,它們是個人與個人之間對物質的未來所有權的讓渡與取得,一切決定于社會集體的業務規則”,“交易是所有權的轉移”。1937年,羅納德•科斯在《企業的性質》中第一次提出交易成本。之后,科斯在《社會成本問題》中提出著名的“科斯定理”,即“在完全競爭條件下,私人成本將等于社會成本”。后來有學者將其擴展、引申為:如果市場交易費用為零,不管權利初始安排如何,當事人之間的談判將使資源配置實現最優;如果交易費用不為零,不同的產權安排會帶來不同效率的資源配置,可以通過明確的產權之間的自愿交換來達到資源配置的最佳效率。
為了優化資源配置,制度對產權的初始安排和重新安排是必要的?？扑苟ɡ碚f明,通過改善企業內部組織制度和企業產權制度,可以不斷地降低企業內外部交易成本,提高企業效益。然而,交易、契約、產權的關系如何?哪些類型的交易適合于企業合約安排?哪些類型的交易適合于市場合約安排?威廉姆森(1985)從資產專用性、不確定性和交易頻率三個方面區分了交易類型,認為涉及高度專用性資產且經常重復發生的交易,適合于在企業內部進行。顯然,資產專用性對于為何通過企業配置資源給予了很好的解釋,但它不能解釋威廉姆森提到的作為“賣者”的企業為何存在。
借鑒制度經濟學的發展與邏輯演進,管理會計的現代應用必須滲透到制度經濟學提及的眾多理論(如交易成本理論、產權理論和制度安排等),否則,“如果沒有產權的界定、劃分、保護、監督等規則,沒有產權制度,產權的交易就難以進行,產權制度的供給是人們進行交易、優化資源配置的前提”。
三、經濟學對管理會計的啟示
(一)實證研究(計量經濟學)的精度———對現代管理會計研究的啟示
無論管理會計(作業成本會計與作業成本管理、綜合記分卡、KAIZEN成本計算、產品生命周期成本計算、行為會計、環境和戰略管理會計、智力資本管理會計等)的發展趨勢如何(余緒纓,2001),無論管理會計研究的內容由內深化與向外擴展如何并舉,無論管理會計的選擇指標從滯后性向前導性怎樣轉變,無論管理會計的貨幣性與非貨幣性分析怎樣結合,現代管理會計的特點、重點及難點研究,都需要計量經濟學的背景支持與后臺支撐。計量是會計的一種屬性,也是其最基本的特征。
(二)理論(信息經濟學)的廣度———對現代管理會計的詮釋
傳統的管理會計都假定信息是無成本的,或者至少不存在因信息而導致的成本差異。但是,信息經濟學理論表明,任何信息都有其特定的成本,信息成本因具體情況而異,信息系統只能根據具體情況來加以選擇。理論在信息經濟學的基礎上,從委托人與人獲取信息的角度,結合人的行為因素,在管理會計中得到應用。
1.有助于管理會計人員在備選決策方案中做出正確選擇
在理論體系中,管理會計信息可以為兩種不同性質的目標服務:(1)用于優化委托人或人將采用的決策的環境進行事前評估,即修正信息;(2)用于評價決策執行的結果,以便在委托人或人之間按照契約的規定來分享上述成果,即業績評價。決策前信息和決策后信息的作用以及對委托人和人利益的影響,有助于管理會計人員在備選決策方案中做出正確的選擇。例如,業績評價與激勵人的最優努力相關,而人的努力不能被直接監督,如果沒有建立業績與報酬相聯系的、能夠反映績效的管理會計信息系統,就不能激勵人為委托人而努力工作。
2.對管理會計理論與實踐出現偏差的原因提供了一種可能的解釋
管理會計無論是理論還是實踐應用都面臨現代企業存在的一系列委托關系:董事會與經營者之間的委托關系、股東與董事會之間的委托關系、企業經營者與會計部門之間的委托關系、股東與審計者之間的委托關系等。從委托的機制來看,這種錯綜復雜的關系決定著管理會計理論與實踐出現偏差的可能性與原因。
(1)委托人與人的目標、利益、風險不同
由于所有權與控制權彼此分離,現代企業存在著一系列關系。委托人和人因各自利益、目標不同,所承擔的風險也各異,在某些情況下,一方追求效用最大化時,會損害另一方的效用最大化。
(2)契約的不完備與信息的不對稱
會計實務的變化難以預料,這不可避免地使會計法規、會計準則的制定存在滯后性。這些法規、準則不可能把會計實務中所有的情況都包括在內,只能對會計的總體目標、總體原則以及不同的會計處理方式做出規定,而對會計處理程序和方法的規定則相對靈活,這使人在進行會計信息披露時有很大的變通余地。契約的不完備再加上信息的不對稱,使得人可以利用占有會計信息的優勢和契約的缺口,選擇有利于自身利益的會計程序及會計處理方法,對會計信息進行“加工”,對自身的業績進行夸大,從而在一定程度上影響了會計信息的質量。
(三)產權理論(制度經濟學)的深度———對現代管理會計的提示
1.從交易費用的定性到定量分析
制度經濟學的研究深度已經滲透到管理會計研究層面能夠涉及的深度,如產權理論涉及的交易成本概念就屬于制度經濟學的內容。在交易成本理論中,交易成本包括外部交易成本與內部交易成本,涵蓋了監督成本、信息取得成本、組織制度成本以及不確定性原因引起的成本等。這些都可以歸結為機會成本,即選擇不同制度形式的生產或消費所損失的機會成本。在成本管理會計理論中,一個極其重要的組成部分是機會成本理論,這里的機會成本是指選擇最優方案而舍棄次優方案所喪失的收入,其實質是選擇不同企業組織形式、生產要素配置與管理方式的問題,它貫穿于投資決策、生產組織和產品銷售等過程,是既定制度約束條件下的機會成本。對企業交易費用、機會成本在定性基礎之上進行定量研究,已成為管理會計的核算分析內容。制度經濟學研究正在更為深入地展開,將會為管理會計的領域開辟新的研究空間。
2.以資產的流動性劃分資產到從專用性角度劃分資產
資產的分類一般都遵循一個原則:以資產的流動性為標準,對資產進行分類和管理。按流動性劃分資產存在的一個很大問題是,信息使用者既不能獲得關于無形資產的準確價值計量信息,也不能獲得有價值的評估信息。其原因是:(1)存在不能獨立存在的無形資產,這些無形資產與企業的有形資產相結合無法分離,而能夠分離的無形資產價值又往往是在企業經營有形資產的過程中體現出來的,所以人們難以清晰地界定其范圍;(2)流動性劃分與無形資產的相關程度很低,按照流動性進行劃分的資產雖有利于描述有形資產的特性,但不能有效地描述無形資產的特征,也就是說,流動性與無形資產的相關程度很低,信息使用者如果僅利用現有的財務報告信息,是很難評價無形資產價值的。資產專用性并不是為描述無形資產而提出的,但從會計的角度看,專用性對資產進行另一種分類,能夠從財務報表中挖掘更多信息。我們可以對資產的專用性進行一下回顧。
1985年,威廉姆森將描述交易的主要維度分為資產專用性、不確定性和交易次數。資產專用性,是指為支持某項特殊交易而進行的耐久性投資。專用性資產一旦被用于某種交易,它就無法在不發生巨大損失的前提下轉移到其他交易中。由此可見,資產專用性表明資產有專門用途,其收益依賴于它所支持的專門交易。資產專用性包括地點專用性、實物資產專用性、人力資產專用性、完全為特定協議服務的資產專用性以及名牌商標資產的專用性。交易的不確定性,是指由于交易雙方的協議不可能完全,在交易過程中就可能因為一方的機會主義行為而出現一些預料不到的情況。在雙方進行了專用性投資的情況下,由于不確定性的存在,雙方的交易關系更加復雜化,進而出了對契約關系進行調整的要求,并因此對組織與交易的匹配關系產生影響。交易發生頻率,是指交易雙方進行交易的經常性或重復程度。采用垂直一體化方式,能夠提高契約關系的穩定性和調整性能,但垂直一體化會增加組織管理費用。因此,只有對較高頻率的交易實行縱向一體化,在經濟上才是合理的。需要補充的是,考量交易的另一主要維度應涉及交易效率,交易效率對分工水平有十分重要的影響,它隨合約自、合約結構的優化、產權保護程度和城市化程度的提高而提高。
四、結語
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管理會計不僅是現代企業經營管理中的一種核算行為，其在本質上也是對企業管理者價值觀念的一種挑戰，但是由于國內企業管理者長期受到傳統習慣的影響，導致企業管理人員管理會計的意識較為薄弱，沒有將管理會計工作放到應有的地位，從而導致管理會計工作提供的方案、資料等沒有發揮出有效作用。
二、企業管理應用管理會計的程度不足
從目前情況來看，雖然大部分企業在企業管理中引進了管理會計，但是這一部分企業在實際上只是初步引用了管理會計的理論及方法，管理會計在企業管理中尚未形成一個完善的體制，還有很多對促進企業發展、加強企業管理水平以及提高企業經濟效益的管理會計方法沒有得到應用，這也是限制管理會計在企業管理中作用的主要因素。
三、完善管理會計在企業管理中作用的策略
(一)注重管理會計理論與實務的有機結合
管理會計能否在現代企業管理中發揮出顯著的作用，其主要取決于企業能否將管理會計在實踐中的成功經驗進行及時歸納、總結、整理以及推廣，從而為其他企業形成一個良好的示范效應。企業管理中要想實現這一目的，從而使管理會計形成理論與實踐相結合的研究成果，這便要求企業要找出管理會計發展中的自身規律，以便于管理會計可以適應現代企業經營機制快速轉變的需求，從而有效提高現代企業經營管理效率，促進現代企業自身適應能力的不斷提高，這也對實現管理會計在新形勢下的健康、穩定發展有著重要意義。
(二)加強企業會計從業人員的綜合素質培養
管理會計在現代企業管理中的應用在本質上是一項特殊的管理活動，而企業會計從業人員作為管理會計的主要實施者，其綜合素質水平會決定管理會計在企業管理中的作用，因此，現代企業在應用管理會計中必須要建立高素質的會計從業人員隊伍，將提高會計人員在管理會計實踐方面的技能作為主要培養內容。現代企業在應用管理會計中要注重強化會計人員的再教育，只有不斷學習才能讓會計人員有效提高自身綜合素質水平，這是讓會計人員意識到管理會計工作重要性的主要途經。再者，現代企業在發展中必須要將加強電算化信息系統建設與利用作為核心內容，徹底摒棄傳統只重視核算、輕視管理現象的出現，并要根據企業實際情況建立一套數據采集、匯總、財務分析等計算程度，這樣才能有效提高管理會計工作的整體效率，對幫助企業實現經濟效益最大化這一目標有著重要作用。
(三)積極發揮管理會計在企業管理中的作用
從我國現代企業發展情況來看，企業在管理中只要全面推行預算制度，則便可以使管理會計在現代企業管理中發揮顯著作用，同時也對提高企業經營管理水平有著重要作用。在實際工作中要將以市場為導向的企業發展戰略作為編制預算的出發點，預算的基礎是對其內部潛力、外部市場需求、顧客需求以及競爭對手實力等相關信息的預測，預測內容的編制主要包括企業資本預算、業務預算、財務預算以及責任預算等，編制預算的活動需要每一個企業人員積極參與其中，只有將預定目標與實際執行情況進行比較分析，才能幫助現代企業管理有效達成預算的控制目標。
四、結束語
就我國而言,傳統的管理會計方法在我國的應用達到了一定的程度,已經有學者對此進行過研究,如楊雄勝等(2001)的問卷調查表明,CVP的運用程度達68.5%,標準成本法達30.1%,全面預算43.8%,責任會計38.4%,敏感性分析17.8%,投資可行性分析71.2%。但尚有很大的完善余地,如我國企業普遍沒有采用彈性預算、零基預算等方法,而這些方法已經被世界多個國家證明是行之有效的。這些數據說明,一些傳統的管理會計方法如各種預算方法、本量利分析等在我國有待普及。不止如此,我國企業還要縮短與其他國家在新興管理會計方法的應用程度之間的差距。否則在全球市場的競爭中,我國企業管理效率低于競爭對手的話,其國際競爭力就必然會受到負面影響。
2影響我國管理會計推廣和應用的原因
一項事物的產生、發展都是要經過漫長的過程,有的可以繼續發展,有的甚至會停滯不前。導致這種現象的原因有多方面組成,內部環境和外部環境,還有其自身一些因素的制約。管理會計在我國的推廣和應用,不僅僅受到了企業內部環境的制約和企業外部條件的制約,同時還受到了管理會計自身成本的制約,以下結合幾個方面闡述了影響管理會計在我國推廣和應用的原因分析。
2．1企業外部環境對管理會計應用的影響
從法律制定方面說,我國的法律體系目前存在不健全和不完善的地方,這一特征在經濟法律中表現的較為明顯。例如不同企業、不同組織形式的企業的稅率是有差別的,因此企業之間存在一定的不平等。而管理會計必須在平等、公平、競爭和高度靈敏的市場經濟條件才能成功為企業經營決策者提供有用性、相關性強的信息,因此這間接導致了我國企業經營決策者判斷力的偏差。從法律的執行方面說,在實際工作中,有法不依的現場較為常見,不少企業中都存在不規范的會計行為。在這種情況下,財務會計很難提供非常準確的信息給管理會計,管理會計因而也無法給企業決策者提供準確信息。企業決策科學性的科學性勢必會大大下降?？梢?法律的執法力度不夠造成管理會計在企業中運用缺乏一定的保證。
2．2企業內部環境對管理會計應用的影響
應用管理會計在一定程度上沒有法律上的強制性,一個企業是否應用管理會計,不是國家和政策所決定,而是企業的管理層人員所決定,企業的管理層往往對管理會計的認識性不足,沒有真正認識到它的重要性,故而應用之前的會計經濟活動信息,對其企業活動的判斷和決策、評價存在明顯的主觀傾向,限制了管理會計的應用。我國大部分企業在管理制度上的不健全,管理機制上不夠完善,而管理會計的應用必須是在有較高的管理水平和較高的管理理念之上。比如一些上市公司和投資公司,這些企業的內部管理機制比較完善,企業內部的結構比較清晰,有很高的管理水平,同時這些企業具有很強的競爭力,這種競爭力驅動內部的經營管理和經營效益,管理會計是一項專門為現代化企業管理設計的專門的管理系統,對于上市公司和投資管理公司而言,恰恰符合了他們的管理標準。但是中國大多數的企業還沒有達到上市公司和投資公司的高管理水平,所以管理會計在這些企業無立足之地,故而影響了管理會計在我國的推廣和應用。
2．3管理會計自身缺陷的影響
管理會計需要獲取高昂成本才能信息相關獲取,而且成本也隨著信息質量的提高而增加,所以管理會計自身的成本給會計信息的使用者帶來了成本上的損失。由于管理會計的及時性特點,對會計信息的采集和提供更是有了很高的要求,所以管理會計使用者對于信息的收集,這個過程中產生的成本,給管理會計使用者帶來的損失是無形的、巨大的,所以,管理者考慮到自身的成本利益的損失,故而管理會計的應用受到了阻礙。
2.4管理會計缺乏相應會計原則的指導
會計的相關工作,是有一系列的法律法規來對其進行規范,這其中就表明了會計工作的可行性。但是管理會計并沒有成套的法律法規可遵循,管理會計的原則只是在具體的管理會計工作中所遵循的具體管理理論,并沒有制定相應的法律法規,雖然實踐性很強,但是這其中缺乏理論的指導實踐,所以造成了相對的局限性,故而管理會計很難推廣和施行。
2.5大量數學概念的運用增加了其復雜性
管理會計在一定程度上是對企業的經濟活動的“數量”方面的控制,故管理會計進行的一系列經濟活動,無論是從各個環節上,都會用到大量的數學概念,這些數學概念的應用,無疑增加了管理會計的難度,隨著管理會計的不斷發展,數學概念也會隨之越復雜,所以,應用大量的數學概念到管理會計中,使管理會計的理解性無形增加,同時相對產生的模糊性也會越來越多,模糊不清故而導致了結果發生的多樣性,無形中更是加大了管理會計的難度和復雜度。所以,會計從業人員如果數學概念模糊不清,或者數學基礎不夠扎實,是很難勝任的。
3提高管理會計應用水平的前景展望
以上論述表示,對我國的管理會計實踐要不斷的改進,同時要與國際接軌,學習并應用國際管理會計理論,這已經成為我國企業在管理中的必然選擇。現階段,根據我國采用的管理會計實踐方法,有如下三個建議僅供參考:其一,教育部門,科研機構,管理公司和企事業單位應大膽有效的創新,將先進的管理會計實踐盡快的應用到具體的工作中。其二,管理會計相關學術研究結構,應該盡快的深入到企業的具體工作中,以此發現管理會計存在的具體問題,以便可以更快的找到解決問題的辦法,對其進行更正和改善。最后,應不斷的引進國際先進的管理會計方法,對管理會計進行相關的培訓,以此提高管理會計的水平。
4結語
1）英文教材任務考核量小，致使學生對理論掌握程度不深。本土教材中課后練習題偏重基礎和理論，而英文教材中的課后練習題，以筆者使用的教材為例，難度由淺入深分為“Exercise-Problems-Man-agerialDecisionCase-ResearchAssignment”四個層次。優點在于學生在理論概念的練習之后，可以將所學知識加以思考，從而應用于實際的管理決策。但缺點在于理論類練習題比重較小，一個知識點往往只有一道相關題型，導致學生對理論概念掌握不夠熟練，因而對后面的應用題型難以應對。如在作業成本法章節，雖該成本法目前在國內應用率不高，但考慮到其成本核算特點符合經濟發展趨勢，學生在掌握理論的同時，亦需要對該成本法有開放式思考及在國內應用情況的探索。筆者在該章節的考核中使用案例分析的方法，注重對知識點的深入探索。但是由于學生本身對理論知識掌握程度不深，導致分析不夠深入，考核效果不甚理想。
2）語言的障礙。雙語教學最大的特點就是雙語授課及英文原版教材，但由于學生的英文能力有限，加之《管理會計》中涉及專有名詞較多，很多內容學生很難理解透徹。從筆者做的調查結果來看，在課堂上使用英語講解時學生出現聽力障礙約占30%，而在教材課業的閱讀中出現英文理解障礙約占60%之多。這兩方面成為影響學生積極性以及實施開放型作業任務的主要障礙。如：在短期經營決策章節，教材引入大量案例幫助學生了解各類決策的前提條件及需考慮的因素，但由于案例中包含較多英文專有名詞，影響學生閱讀，導致最終的學習效果不如預期。而作業成本法章節的案例分析作業，也因為學生對英文原版的案例閱讀困難而影響了作業效果。
二、思考及探索
1）結合我國的實際需求和情況，使用具有我國特色的案例輔助材料幫助學生理解相關知識。首先，應與本土企業對國際化應用型人才要求相結合；通過筆者對一些企業的調查結果來看，企業對會計人員的英文類財務處理能力的要求僅占10%，而對財務人員具有開闊的視野、國際化的思維要求占80%以上，由此可知，在雙語教學的過程中英文的講解和使用不應作為課程的主導，而要根據企業的實際要求，培養學生開闊的視野及國際化的思維。另外，對于教材中一些具有文化差異的案例，可替換為學生熟知的本土案例，便于學生理解。
2）結合學生情況，轉變考核方式，激發學習熱情。保證雙語教學效果的前提是要結合學生的英文水平。以筆者的學生為例，四級考試通過率達80%以上，說明學生的英文基礎良好，對相對基礎的閱讀及作業任務可以完成。如上文提出，作業成本法章節使用案例分析的考核方式，效果不理想的主要原因在于使用的案例材料為專業的英文學術論文。如能根據學生的英文水平，將其設置為討論作業成本法在中國的應用情況探索的開放式論文，這樣既降低英文閱讀量，又可以激發學生對知識的思考及應用。
3）采用開放式、多元化的教學及考核方法。《管理會計》的雙語教學，除國際化思維的養成及英文之外，引入西方先進的教學方法，注重培養學生的應用能力同樣重要。在講授法的基礎上，還可根據章節內容，運用多元化的教學及考核方法，使學生學到的不是“死知識”，而是將知識利用起來去思考去實踐的能力。如，在庫存管理章節，教材中體現了傳統庫存管理方法以及JIT準時制，可以針對這兩個內容組織學生辯論，鼓勵從不同的角度分析解決問題，培養明辨性思維。還有，在每章之前使用情景案例導入，應用案例講解課堂內容；或根據案例，在課堂中進行小組討論；而對于后附的思考題，可要求學生課后總結答案作為復習。亦可另設開放性問題組織學生分組討論深入研究，后將討論及研究結果在課堂上進行講授或者演講，以學生為中心，學生主導課堂，并隨之進行講評，以此多元化的教學方式和考核方式豐富雙語教學的形式和提高教學效果。
三、結語
這里所說的財務會計主要是指企業相關管理人通過調查統計等方式來反映企業的實際經營狀況，并得出清晰的結論，能夠讓企業利益相關方及時掌握企業的經營狀況和財務狀況。但是財務會計的執行一定要遵循兩個條件，一方面是財務會計工作必須按照企業和會計體系的規定；另一方面是保障企業會計的計量原則得到合理的確認。所以，工作人員在進行財務工作的同時要保證會計體系信息的正確性、科學性和客觀性。所謂的管理會計就是將企業的管理和會計結合起來，采用有效的計劃來預測管理企業的經濟生產活動，并在此基礎上，進一步強化企業的管理效率，提高企業的經濟效益?；谝陨险J識，我們可以知道企業的財務會計和管理會計是會計體系中的兩大支柱，在企業會計管理中發揮著重要的作用，另外，財務會計和管理會計的理論內容也比較相似，兩者具有緊密的關系，進行財務會計活動的時候很大程度上我們也要用到管理會計的部分職能，比如管理控制功能。企業經濟管理人在開展管理會計工作的同時，也離不開財務會計的監督職能，因此財務會計和管理會計是相輔相成的。只有把財務會計和管理會計融合起來，才能更好地解決當前財務會計中的問題，才能從多方面去獲取信息，多角度分析財務信息，才能讓會計信息更加透明化和清晰化，提升會計信息的內在價值，促進企業經濟效益的發展。
二、財務會計和管理會計的內在聯系
財務會計和管理會計的會計對象相同。就關注重點來說，財務會計和管理會計具有一定的差別。財務會計主要側重于全面科學地反映會計主體已經發生的事件；管理會計主要側重于企業未來的可能發生的經濟事件，兩者所反映的時間段是不同的，存在一定的時間差。但是，財務會計和管理會計的綜合研究對象是一致的，都是以企業的經營活動為研究主體，只是一方反映現在已有的，另一方預測未來可能發生的。財務會計與管理會計有著同源的信息資源。根據會計體系的相關信息顯示，會計體系的生成主要是為了提高企業的經濟效益，會計的出現主要是向企業提供相關的財務信息咨詢和信息服務，為企業經濟的發展樹立一個指向標，所以，會計從根本上來說是為企業提供財務信息，幫助企業進行經濟決策的信息系統。會計體系主要包括兩大內容即財務會計和管理會計，兩者在信息提供方面也存在差別，如信息提供的準確性、及時性及客觀性等。另外，兩者的信息使用者也不相同。這并不意味著兩者在信息領域方面毫無聯系，值得關注的是，財務會計與管理會計所用到的初始信息都來自于企業生產經營活動產生的原始信息，之所以在信息提供方面存在很多不同，是因為兩者自身特點不一樣，因此需要各自對同源信息進行加工整理，最后得出的信息必然存有區別。
三、實現財務會計和管理會計融合的有效途徑
（一）建立并健全財務管理機制
管理會計作為財務會計的一個分支，其在會計體系中發揮的功能日益顯著，因此，企業在對管理會計定義的時候，會給予管理會計一個相對較高的地位和評價。這樣有利于實現對財務信息資源進行控制和管理，進一步分析企業經營管理活動，并在此基礎上對其進行科學分析和考核，從制度上來強化管理會計，有利于加快財務會計和管理會計融合的步伐。
（二）建立和細分輔助核算
要在會計準則要求的統一形式下來設定兩者的不同輔助項目，通過客觀的輔助核算項目為企業的經營活動提供更加規范、更加全面的財務信息。但是我們要注意不能過于細分輔助核算項目，這樣就會大大增加核算的工作量。企業要提前設定好一套全面的會計輔助核算，接著，相關工作人員再對核算項目進行選擇，這樣不僅能夠達到輔助核算的目的，還能減少不必要的工作量，提高輔助核算項目的工作效率。
（三）提高會計從業人員的業務素養
提高會計從業人員的業務素養也是實現財務會計和管理會計融合的重要途徑之一。為了提高會計工作人員的整體素養，首先就要改變他們原有的會計工作觀念，及時開展培訓，讓會計工作人員及時更新知識，了解最新的會計準則和會計規則，提升會計人員的工作水平，要讓他們認識到會計在企業經濟管理活動中的重要意義和重要地位。其次，提高會計工作人員的業務素養。一方面要讓企業工作人員養成良好的工作態度，對自己部分行為有一定的約束和限制。另一方面，企業要根據相關會計要求，為業務人員提供一定的實踐機會，讓業務人員在實踐中明確會計要求，熟悉工作環境和工作流程，提升自己的工作能力，將會計工作人員培養成企業發展所需要的復合型人才。同時，企業還要注意新鮮血液的補給，積極招聘外來高素質人才，打造屬于企業自身的會計團隊，還可以挖掘企業內部的優秀員工，并對其加以培養和認可。
四、結語
1.管理會計觀念有待更新。對長期投資項目，集團企業不懂得利用現金流、凈現值、內部收益率等管理會計工具進行可行性評估分析；對短期經營決策，集團企業不懂得利用差量分析、邊際貢獻分析等擇優判斷方法，并因此導致集團決策的科學化、規范化水平不高，難以滿足集團管理的要求。管理會計的產生正是源于集團內部管理需求，是為集團管理層做出最優決策方案提供支持服務的。但在實踐過程中，國內很多集團公司由于對管理會計的認識不夠，很多時候都過于依賴以往的主觀經驗進行判斷決策，導致決策的科學性差，不夠規范，難以適應當今集團管理的要求。隨著國內外市場競爭的加劇，以及不確定因素的增多，對集團決策水平的要求越來越高，集團公司務必善于利用管理會計尋求決策支持。
2.企業架構配套性不足。關于集團管理會計體系建設，《意見稿》指出集團面臨著兩大內部需求，一是增強集團的價值創造力，建立完善的現代集團體系，二是推進集團績效管理制度。從某種意義上來講，集團價值創造力體現了集團可持續發展的基礎，而績效管理則體現了集團持續發展的效率?！兑庖姼濉钒鸭瘓F的價值創造力與集團績效管理制度作為管理會計在集團實施推進的目標與重心，充分體現了財務和業務的融合，拓展了會計在集團服務的領域。而集團管理者在治定管理架構時，往往會忽視了管理會計部門的設置和人員配備，造成內部組織機構設置不健全，分工不明確，使得管理會計難以發揮在財務分析、績效分析、運營評價等方面的作用，弱化了決策的科學性和合理性。為此，集團要實現可持續發展，需建立完善健全的集團內部管理會計機制。
二、構建現代集團管理會計體系的策略和途徑
1.從根本上重視人員的現代化。集團管理會計體系建設需要堅持以人為本，只有實現人的現代化，做到“以人為本、技術為用”，才能激發員工作為個體參與管理會計工作的積極性和首創精神。筆者認為，可以從以下兩方面著手：
1.1從觀念上重視員工的遴選和培訓。管理會計現代化的實施首先需要企業會計人員的現代化，他們是企業管理會計規則的制定者、執行者和完善者，是達成管理會計目標的直接推動者。為此，集團公司在尋找和招聘管理會計人員時，需要對應聘者做好充分的資質、能力及信譽調查，從源頭上把好集團公司管理會計的第一關。其次，管理會計的實施還需要各個部門、各個業務組以及各個員工的配合，這就需要他們能夠熟悉集團公司管理會計的準則、操作流程及細則，否則管理會計的實施規劃將成為無本之木，其目標難以真正實現。這就要求集團管理層以及會計部門從觀念上重視員工的遴選，同時還需要制定針對各個部門的會計培訓計劃，以確保會計人員及普通員工都能夠知曉，并有能力參與。
1.2人力資源管理方式需要相應變更。事實上，構建一個良好的集團管理會計體系需要對整個集團人力資源管理方式做出相應的調整。其中，最為關鍵的是需要將原來的“命令、控制型”的管理方式向“激勵、引導型”的管理方式轉變。只有做到這種改變，才能夠將員工的主體地位凸顯出來，才能夠讓員工主動地去學習和探索，從而推動其支持和參與管理會計體系的構建。另外，還需要將垂直型的人力資源結構改變為扁平型的現代管理方式，這是確保不同部門、不同業務員工能夠實施合作的制度保障。
2.在實踐中推進管理會計體系的構建和完善。
2.1推進企業管理方式的精細化和科學化。這就需要理清集團企業內部的關系，分公司和子公司之間的業務一方面要保持相互獨立性，以增加集團活力；另一方面又需要相互配套，以確保集團公司的市場主動性和抗風險能力。另外，為了貫徹集團管理會計體系，還需要建立一個科學、權威的實施體系，確保集團管理會計決定能夠在集團、分公司和子公司內得以執行。
2.2強化成本中心的管理。成本中心是構建集團管理會計體系的關鍵，它需要承擔起對成本和費用進行控制、考核的作用。為此，需要對成本中心的費用進行有效管理。一方面，要做好成本預算，使得成本中心的費用能夠有一個明確的范圍；另一方面，需要確保成本中心費用事項的可控性，對于那些可能超出控制范圍的事項需要做好應對之策。只有做到這兩點，才可以確保費用發生載體的明確性，從而提升管理會計實施的可操作性。
2.3強化內部責任中心的管理。責任中心是指具有一定的管理權限，并承擔相應的經濟責任的企業內部責任單位。在構建集團管理會計體系的過程中，需要強化內部責任中心的核算與考核。一方面，要明確其權責和績效，另一方面要在內部做定期評估。另外，還需要各個責任中心保持一定的競爭關系，通過考核結果的對比促使各個責任中心不斷進取。
三、結語
管理財務會計報告信息來自于企業內部生產經營的方方面面，其所包含的信息具有一定的時效性，內部報告體系只有具備動態管理功能，不斷更新報告信息并加以合理的管理，才能保證報告信息與企業當前經營管理狀況的匹配性，進而真正實現管理職能。
二、企業管理會計報告體系構建對策
企業發展戰略的執行需要各個職能部門的通力合作，由各個層次的戰略管理部門根據其相應的職能對內外部信息進行收集，并由管理會計進行整合、梳理并將其用于后續經營決策、內部管理與控制、成果評價、發展規劃等各項管理工作，進而制定出科學的企業發展戰略?；谶@一思路的企業管理報告體系的構建主要應做好以下幾項工作：
1.職能部門戰略管理報告體系的構建
該層次的報告體系的構建旨在依照企業高層制定的戰略方針，通過合理調配企業人力、物力、財力資源，來優化企業整體經營管理成效，促進企業戰略目標的實現。
1）經營信息報告
即企業各項采購信息、生產信息、銷售信息的報告。其中采購信息報告包括采購的種類、規格、數量、價格、供應商信息等等；生產信息報告。生產信息反映著企業的生產力水平，生產技術、生產管理、生產資源的規劃和配置等均影響是企業生產信息報告的重要內容；銷售信息則包括產品的市場供求情況，消費者需求的變化、企業產品所占市場份額、銷售量等相關信息；
2）籌資信息
主要為資本成本的報告，包括銀行利率，股票發行條件、費用，籌資渠道的相關信息等等；
3）投資信息
主要包括對內投資和對外投資兩大組成部分。其中，對內投資指的是企業通過購買固定資產、更新技術、開發無形資產等方式提升企業生產經營能力和盈利能力，對內投資報告主要包括固定資產的價格、產能、技術情況等相關信息；對外投資指的是通過股票、債券等形式將資本投入其他企業的經營活動而從中賺取利息、紅利等實現資本增值的活動，對外投資報告的主要內容包括擬投資企業的經營情況、生產信息、業績報告、投資業績報告等等；
4）籌資評價報告
由資本結構報告和利潤分配報告等內容組成。資本結構報告主要提供企業資本結構、財務結構、負債結構、所有者權益結構等方面的信息，以及資本結構優化狀況及優化標準等方面的信息，同時提供資本結構優化所產生的效果信息。利潤分配報告提供企業的利潤分配信息，包括計提公積金、支付優先股股息、發放普通股股利、轉增資本等內容。
2.不同經營單位的戰略管理報告體系的構建
為促進企業總體戰略目標的實現，企業常常以產品的屬性或種類劃分“戰略經營單位”，每個“單位”分別負責其管轄范圍內產品的戰略經營?！皯鹇越洜I單位”層次的管理會計報告通常是圍繞某一種或一類產品的市場相關信息而構建起來的，主要包括供應商與購買者的討價還價能力，市場競爭的積累程度，競爭者及潛在進入者的相關情況，以及替代產品的威脅性等相關信息。根據以上信息，相應開展一系列價值鏈分析，對相關產品從生產到銷售到未來發展的各項因素進行全面分析并形成相應的成本動因分析報告，作為相應產品未來經營戰略的制定依據。
3.企業總體戰略管理報告體系的構建
企業總體戰略管理報告體系是對企業總體戰略目標進行制定、規劃和調整的體系，旨在從企業全局出發，制定最科學的“戰略組合”。其內容主要為對企業整體戰略有所影響的各類宏觀經濟環境信息，主要包括：
1)經濟因素報告
包括國民收入水平、通貨膨脹的發展趨勢、利率的升降、原材料與相關能源的市場供求情況等等；
2）技術因素報告具體包括
新產品開發報告、新技術推廣使用情況報告、政府及行業在研究與開發方面支出情況報告等；
3)社會文化環境報告包括
