時間：2023-03-17 18:11:58
引言：易發表網憑借豐富的文秘實踐，為您精心挑選了九篇財產課稅制論文范例。如需獲取更多原創內容，可隨時聯系我們的客服老師。
一、量能課稅原則的理論基礎
量能課稅原則產生于西方功利主義學者穆勒在經濟學提出的“能力負稅原則”，經過多個流派的爭論、探討，現已成為西方稅法基本原則。筆者對量能課稅原則的理論基礎分析如下：
（一）自然法基礎
稅法理論首先要解決的問題是對國家征稅權正當性來源的考察，即稅收作為對公民私有財產的侵犯何以能正當化的理由。而稅收的正當性在法律上則主要體現為稅收公平。量能納稅的核心在于依納稅人在一定時期內的支付能力衡量負稅是否公平，以此確保人的自由、平等、生存以及法的和平。
歷史上，圍繞實現稅收公平的探討主要為量能課稅原則與利益賦稅原則這兩大學派的爭論。
1.利益賦稅原則
利益賦稅原則的提出早于量能課稅原則，以瑞典學派的奠基人維克塞爾為代表，其從經濟學中的自由交易理論和相對價格理論出發，主張國家與公民之間存在一種利益上的交換關系，通過利益享有的多少來衡量主體的稅負。其和國家租稅理論的發展密切相關。啟蒙時期哲學家霍布斯認為，國家成立的目的在于實現單個的個人所沒有辦法實現的社會任務，保護人民的生命及財產安全，而公民則將其在國家保護下所獲得的利益以上繳稅收的方式給付對價，故又稱“利益說”，“交換說”。利益賦稅原則通過確立納稅人與國家之間的對待給付關系，基于對價給付的特點，民眾可以對國家財政制度進行監督，限制政府的權力，并為差別稅率提供了理論基礎，在歷史上具有十分重要的意義。
但利益賦稅原則也有致命的弱點，即缺乏實踐論價值。公民在國家保護之下所獲得的利益難以確定，在標準上又無法進行規范，這種可行性的缺失必將導致執法恣意，從而損害稅法權威，削弱公民守法積極性。龐德說，“法律的生命力在于它的實施。”因此利益賦稅原則逐漸被量能課稅原則所取代。
2.量能課稅原則
隨著歷史發展，人們對于課稅公平的理解也產生了變化。不同于亞當斯密的“利益說”，瓦格納在其《財政學》中提出社會政策的財政理論，主張按納稅能力的大小采用累進稅率課稅。近代學者馬斯格雷夫認為，稅收公平應是凡具有相等經濟能力的人，應負擔相等的稅收；不同經濟能力的人則負擔不同的稅收。稅收公平的觀念就由最早的絕對公平演變成“受益說”，進而發展為“負擔能力說”。
量能課稅原則的誕生主要是為了修正稅收“利益說”或“交換說”在稅收負擔的衡量上所存在的缺陷。稅收之目的在于滿足國家一般的公共財政需要，不可能在國家給付與稅收負擔之間建立直接的對價關系，而且國家必須對每個國民承擔起平等照顧義務，因此，稅收負擔的歸屬以及輕重原則，必須以納稅人負擔能力為標準，不得以國家對其提供的保障或服務的成本或效益為限度。這其實是在國家征稅權與公民財產權之間尋找一個平衡點。
另一方面，量能課稅原則亦是國民之間公平分配的原則，即稅負必須依照國民承擔稅收的能力來進行公平的分配。這是憲法平等原則在租稅法律關系方面的具體體現和要求。
（二）倫理學基礎
量能課稅原則上的屬人性決定其倫理基礎，“人正因為倫理學意義上的人，本身具有一種價值，即每一個人都有權要求其他人尊重他的人格，不侵犯他的生存（生命、身體和健康）和私人領域。”量能課稅原則在倫理學上的具體化主要是在道德選擇或價值判斷上，即對公民生存權的保障。
生存權保障是人性尊嚴的基本體現，是一項基本人權，為各國憲法所保護。如日本憲法“謀求生存、自由以及幸福的國民權利”的規定。而根據量能課稅原則，公民的最低生活費缺乏稅負能力，不應列為課稅對象。這正是倫理學價值判斷的體現。
同時，量能課稅原則在個人所得稅上對于“人”性倫理色彩還體現在其他方面。首先，個人所得稅對課稅對象的要求必須是已經實現的凈所得。成本、費用、損失和稅金是為了獲得收入的必要開支，不具有稅收負擔能力。同時，尚未實現的所得，或者因市場規律而帶來的虛假所得亦不屬此類范疇。第二，個人所得稅的課征，不僅要體現納稅人在量方面的負擔能力，更要體現其在質方面的負擔能力。例如對不同性質的同額所得（勞動所得與資產所得）要區別對待，對回歸性所得與非回歸性所得（稿費、退職所得、暫時所得）亦宜做出質的區分。這些都是量能課稅原則在倫理學上的價值取舍。
（三）實踐論基礎
量能課稅原則相較于利益賦稅原則的一大優勢就在于它的可行性，即實踐論上的價值。衡量納稅人的稅收負擔能力需要有一定的標準和原則，需要一個既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力又能夠用以在稅收征收活動中具體操作并能夠證得納稅人廣泛認同的標尺。為了引入實踐，學術界關于量“能”的評定標準進行了許多探討，大致可分為“主觀說”和“客觀說”。
一為主觀說。這一學說最初由穆勒提出，又稱“犧牲說”，即“課稅公平作為一條政治公理意味著犧牲的相等”。每個人在向國家納稅時造成的損失是一種效用損失，只要這種效用損失在主觀評價上對所有的納稅人都是一樣的，即犧牲均等，稅收公平就實現了。之后在此基礎上又發展了相應的“比例犧牲說”、“邊際均等犧牲說”。但這些學說都是建立在主觀基礎上，效用、犧牲等心理因素都缺乏客觀性和現實操作性，無法衡量或精算。
一為客觀說。由于“主觀說”并不具備現實操作性和制度價值，美國經濟學家塞利格曼提出了“客觀說”標準，從客觀方面對納稅能力進行衡量。從經濟學角度看，表征稅收負擔能力的基礎有所得、財產和消費三種。首先，如果把消費作為稅收負擔能力的標準不甚妥當。這是由于，對于社會不同階層來說，消費在收入中所占的比重不同。貧困階層消費所占的比重大于富裕階層。若只對奢侈品征稅，則遠不能滿足財政需要，若對日常生活消費征稅，則容易產生逆進性。因此以消費來衡量納稅人的稅收負擔能力，作用十分有限。其次，財產標準情況下，由于相同價值的財產在不同收入階層的納稅人中有不同的效用，對財政產征稅不符合公平原則；另外隨著市場經濟發展，財產的形態日以多樣化，動產乃至無形財產的比重也越來越大，對征稅造成的很大困難；而且財產課稅很難做到對低收入階層的稅前扣除，對富裕階層征稅過重也會影響其投資和生產的積極性。
因此，選擇所得作為衡量稅收負擔能力的標準最為合適。一方面所得是一種可以用貨幣計量的收入，穩定規范；另一方面，所得能夠真實反映各類納稅人的收入狀態和納稅能力，且可以根據最低生活費標準予以扣除，并且根據收入來源和性質的不同適用不同的征稅辦法。因此，所得標準能夠相對保證稅收平等，實現稅收公平。
二、從量能課稅原則看我國個人所得稅
2006年我國的個人所得稅法將起征點由800元上調到了1600元，試通過下表分析個人所得稅法改革前后的效果：
通過上述表格，我們可以看出，起征點從800元上調到1600元并沒有促成多少實質性的改變，因為各收入群體間的工資凈所得的差距并未縮小多少。因此，僅僅提高工資收入的起征點，對于拉近貧富差距的作用極其微弱。根據量能課稅原則，對我國個人’;所得稅改革建議如下：
（一）實行綜合所得稅
我國個人所得稅法目前實行的是分項扣除、分享定率、分項征收的分類所得稅，分類所得稅是與綜合所得稅相對應的一種所得稅模式，即把所得依來源分為若干類別，并對不同類別的所得依不同的稅率和征收方法分別計稅。我國目前規定了工資、薪金所得，個體工商戶的生產、經營所得，對企事業單位的承包經營、承租經營所得，勞務報酬所得等11項所得。下面以某月取得工資收入5000元的納稅人甲和某月取得工資收入4000、稿酬1000元的納稅人乙為例對橫向公平問題進行比較說明。
由于分別適用不同的減除費用和稅率，甲、乙二人縱然經濟負擔能力相同，繳納的個人所得稅卻不同，不能體現稅收橫向公平的要求。另外，在分類所得稅模式下，也會出現越來越多所得來源多、綜合收入高的納稅人少交稅，而所得來源少、綜合說入低的納稅人多交稅的現象。
由此可見，分類所得稅模式難以完全把握納稅人的綜合負擔能力，不利于實現稅收公平。另外，分類所得稅模式也無法反應對納稅人的家庭負擔狀況的照顧，這對重視家庭經濟和社會職能、社會保障機制尚不發達的中國來說，尤為不公。再加上臺灣和大陸有著相通的社會文化傳統，因此學習臺灣的綜合所得稅模式是一項有益的嘗試。
（二）合理設定所得范圍
首先，降低對工資薪金所得的稅負。我國現行個人所得稅法主要建立在工資薪金所得的基礎上。然而隨著經濟發展，個人收入渠道增多，資本所得和財產所得將在個人收入結構中所占的比重有所上升。另外對工資薪金的超額累進稅率也不符合量能課稅原則對“質”的要求。因此，對工資薪金所得應當給予更多優惠與照顧，對資本所得和財產所得應課以稍重的稅負。
其次，設立設算所得課稅制度。“有些所得一起客觀和理智清醒本應實現，惟可能因個人之偏好、過失或其他法律所不認同之安排而使之未能實現，此時，租稅法本諸租稅公平原則的考量，將此一類型之所得視同已實現。并對之課征所得稅。”這便是臺灣的設算所得課稅制度，是對凈所得課稅原則的例外規定，為了防止納稅人規避稅收。
最后，設立福利所得課稅制度。對用人單位在正式薪金之外對職工給付的各種額外福利課稅。除了因計算困難或征收成本太高可免稅外，如誤餐補貼、交通補貼、宿舍、人身保險、假期旅游等，其余各種福利所得都應當列入課稅范圍。
（三）完善所得凈額制度
首先，照顧納稅人家庭扶養開支。從我國社會文化傳統上來看，家庭是社會的基本構成單位，家庭觀念濃厚，親屬之間有很強的道德倫理牽引。另外我國社會保障水平較低，家庭是主要的保障途徑。因此在稅收上照顧家庭基本開支，是凈所得課稅原則和量能課稅原則的具體體現，是保障公民生存權的需要，也是符合我國當前國情的重要改革。
其次，改革所得扣除制度。設定捐贈、保險費、災害損失和醫療及生育費等項目。扣除個人必需的生活成本、費用和損失，鼓勵以公益或人道目的的捐贈（客觀上降低了稅負能力），照顧弱勢群體，維護法的和平，都是量能課稅原則的應有之義。
最后，建立物價指數連動課稅機制。物價上漲實際上會帶來“隱形增稅”，這種“隱形增稅”不僅違反了稅收法定主義原則，還加重了低收入者階層的負擔，違反量能課稅原則。因此有必要設立這么一個彈性課稅機制。臺灣地區的個人所得稅法規定，當消費者物價指數較上年度上漲累計達3%以上時，免稅額隨之調整；達到10%以上時，個人所得稅課稅級距的金額隨之調整；個人所得稅的免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額以及殘障特別扣除額的基準，要根據所得稅準及基本生活變動情形，每三年評估一次，以保證稅收的相對穩定。
三、小結
量能課稅原則作為一項重要的原則，與稅收正當性密切相關，并同稅法學界的基本理念相通。如何在稅法立法和實踐中的貫徹落實稅法的基本理念，則是值得一生研究的命題。
參考文獻：
[1]參考自《量能課稅原則法哲學研究》，楊萬輝，華中師范大學碩士學位論文2011年5月。[2]［德］卡爾·拉倫茲：《德國民法通論》，法律出版社2003年版，第47頁。
[3]參考自《個人所得稅負擔的公平構想》，陳拂聞，財會研究2009年第20期。
[4]圖表摘自《量能課稅原則研究》，梅曉蓓，《人文社會科學集刊》2006年。
[5]參考自《量能負擔與課稅公平----臺灣個人所得稅的啟示與借鑒》，熊偉、羅昕，中國財稅法網省略/show.asp?a_id=1530。
[6]參考自《個人所得稅收入能力研究》，董旸，山東大學博士學位論文009年3月。
一、征收遺產稅的理論依據
開征遺產稅的國家一般都認為遺產稅可以縮小貧富差距，促進社會公平。由于社會、經濟、政治文化的差異，人們對公平的判斷也有所差異，因此對遺產稅開征的公平性產生了不同的征稅理論。遺產稅在許多西方國家有長期開征的歷史，西方不同時期的許多學者都曾從為什么要對遺產課稅和憑什么對遺產課稅兩個層面對遺產稅開征的合法合理性進行過研究，并形成了許多有價值的研究理論。關于為什么要對遺產課稅的理論，最具代表性的主要有如下幾種：
1.美國著名經濟學家馬斯格雷夫認為遺產稅在收入上的重要性不大，但卻是重要的社會政策工具，是限制財富集中的合適工具，而且還是表達社會對遺產權利轉移態度的有效工具?譹?訛。
2.改良主義者約翰斯圖亞特穆勒認為，雖然人人都有權將自己的財產轉送給他人，法律不應該限制這種權利，但是，為了避免財富的分配不平等，應該對接受贈與和繼承財產的任何人規定一個接受或是繼承的最高數量標準。在這個限額內，繼承人有權自由地加以分配，超出這個限額，即是不合法、不合理的，應當用遺產累進稅加以限制?譺?訛。
3.德國歷史學派的代表人物瓦格納認為，相對于勞動力這個要素來說，土地、資本等要素的負擔稅收能力更強，因此，應對繼承的財產的課稅要比對勞動所得征稅更重?譻?訛。
4.薩繆爾認為，對于繼承亡故親屬和朋友遺產的個人征收的遺產稅是無須解釋的，遺產稅可以避免形成一個永遠有錢的階級，不勞而獲?譼?訛。
5.新劍橋學派的代表人物瓊羅賓遜主張實行沒收性的遺產稅。對于不勞而獲的收入，政府應以遺產稅加以限制，消除私人財產的大量集中，改變財富和收入分配不均傾向?譽?訛。
以上學者都對為什么要對遺產課稅的理論依據進行了規范分析，說明了對遺產課稅是公平合理的。但對遺產課稅，顯然是對個人自然權利的一種侵犯，國家又憑什么應該對遺產課稅呢？關于這個問題，以下幾種有代表性的學說就從理論上對此給出了合理的解釋。
一是以德國法理學家布蘭奇利為代表的國家共同繼承說，此學說認為：私人之所以能夠積累起財產，不僅僅是個人獨自努力的結果，還有賴于政府的幫助和保護。因此政府有權利從私人處取得一部分財產，對遺產征收遺產稅就是政府取得繼承權的一種手段。
二是以英國功利主義者邊沁為代表的沒收無遺囑的財產說，此學稅認為：遺產由其親屬繼承是財產被繼承人的意愿，對于無遺囑的遺產應當由國家沒收。英國的穆勒進一步發展了邊沁的理論，認為遺產繼承不一定與私有財產相聯系，即使準許繼承的遺產，也應該限于繼承人獨立生活所需費用部分，其他部分則應當通過征稅形式歸國家所有?譾?訛。
三是以美國的韋斯科特和法國的雪夫萊為代表的溯往征稅說，他們認為：在對納稅人征收財產稅時，納稅人往往會通過各種辦法逃稅。所以，在其去世以后，可以通過遺產稅對其生前一切逃避稅收進行追繳?譿?訛。
四是以美國的賽力格曼為代表的征稅能力說，此學說認為：繼承人獲得了遺產，增加了其財產和所得，也就增加了其稅收負擔能力，因此應向國家繳納一定的稅收，而且還要隨著繼承遺產的數量課征累進稅，多繼承者多納稅，以符合公平合理原則。如果對個人取得的一般所得征稅，而對繼承遺產所得不征稅，在稅收上是不公平的?讀?訛。
五是以美國的馬斯格雷夫為代表的平均社會財富說，此學稅認為：高收入階層將遺產留給其后代，會導致社會財富的分配不均，加大貧富差距和社會矛盾。通過征收遺產稅，可以對社會財富進行一次再分配，有利于縮小貧富差距，維持社會穩定?讁?訛。
以上五種學說各自從不同角度論述了遺產稅征收的依據，突出了遺產稅存在的價值。遺產稅和其他稅收一樣，需要政府憑借政治權力施行，是對遺產繼承這種不公平分配現象進行矯正，以防止由于遺產的繼承使社會財富更加集中，貧富差距進一步擴大，給后代之間造成更嚴重的不公平。同時通過課征遺產稅促進慈善事業的發展，完成繼市場初次分配和政府再次分配后的第三次分配。
當然，也有人對征收遺產稅的社會公平性提出質疑，認為父母有不被限制的權利把財富留給自己的孩子，對繼承遺產征稅是沒有根據，也是不公平的。他們列舉出其他形式的財產轉移，如人力資本上的投資、給予子女提供社會關系、把孩子帶入家族企業、每年給孩子免稅扣除限額以下的贈與等等，這些都是免稅的，為什么單對死亡時的財產轉移要征稅？
二、遺產稅與公平原則
公平原則是稅收政策的一項基本原則，它以負稅能力為標準判斷納稅人的稅負是否公平。稅收的公平性原則包括縱向公平和橫向公平兩個方面，縱向公平指的是具有不同納稅能力的人繳納的的稅款應不相同；橫向公平是指納稅能力相同的人應繳納相同的稅款。如前所述，理論界普遍認為征收遺產稅有利于實現社會公平，但是如何使擔負社會公平作用的遺產稅在征收程序上也能遵循公平原則呢？這是理論界討論的又一焦點。
1.累進稅率與縱向公平。大多數學者認為對遺產稅采取高額的累進稅率能充分體現出稅收的縱向公平，同時，最高邊際稅率不宜過高，以不超過50%為宜，以便適用最高稅率的納稅人的實際稅負不會超過50%，這樣可減輕納稅人對納稅的反感進而降低納稅人逃稅的動機。
對此，有人質疑實施累進稅率的遺產稅是否確實能夠降低財富的集中程度？認為除遺產稅外，還有很多因素影響到財富的集中。況且遺產稅每年的收入總額只占GDP的0.3%和家庭凈財富的0.1%，即便采用高額的累進稅率，其對財富集中狀況的調節仍是有限的。
2.扣除標準與橫向公平。橫向公平強調的是對于擁有同樣多收入或財富的人，應該負擔相同多的稅。多數國家的遺產稅制中，對生存配偶的遺贈可以從應稅總額中扣除，并且還可以享受對資本類資產（包括商用財產和農業財產）的特別優惠政策。而對于擁有同樣財富的單身或喪偶者的遺贈就無法享受這種待遇，顯然前者得到了一筆額外收益。美國學者，布魯金斯學會的William G. Gale認為，這種婚姻狀況的稅收差別待遇從未被衡量過，但卻可能給不同家庭潛在地造成財富差異?輥?輮?訛。
另外，對于擁有同樣多財富的被繼承者，如果有的被繼承者為了逃避遺產稅，在去世前就把所有的財富消費完，那么就無需交遺產稅；而有的被繼承者將財富留給后代，則要負擔相應的遺產稅。有學者認為，從遺產被繼承人而言，這種區別也有違稅收的橫向公平原則。
對上述反對觀點，遺產稅的支持者則認為：一般家庭財產屬于夫妻雙方共同所有，喪偶者對死去的配偶留下的財產有所有權或優先的繼承權，這種權利當然應給予減免照顧。另外，從代際角度看，繼承者比未繼承者顯然得到了好處，對不公平的繼承所帶來的收益是不公平、不合理的，對此征稅顯然也是公平合理的。
3.避稅因素與稅收公平。有人認為，由于稅制設計存在諸多漏洞可能使遺產稅違背稅收的橫向公平與縱向公平，導致在結果上影響了公平的實現。納稅人可以通過事先的稅收籌劃消除或減少他們的納稅義務，特別是巨富的遺產，由于稅前扣除項目多，加上他們可利用避稅的方式更多，使得其實際的稅負低于一些小額遺產，導致遺產稅難以真正達到調節社會財富分配的公平目標。根據美國國內收入局的統計，1998年的遺產稅繳納數據顯示，遺產超過2000萬美元者的平均稅率比中等遺產（250萬到500萬美元）的遺產稅平均稅率都要低，兩者最多相差了4.7個百分點，這顯然是很不公平合理的。
三、遺產稅與效率原則
公平與效率是稅法的兩個主要原則，它們是并存的，但又是矛盾的。公平側重的是稅收制度的合法性與合理性，而效率追求的是稅收收益的最大化與最優化。稅收效率原則包括兩方面：一是稅收行政效率原則，即稅收成本應最小，包括征稅成本和納稅成本；二是稅收經濟效率原則，即稅收應避免或減少對經濟的干預，確保稅收對企業和個人市場活動的負面影響最小化。
1.遺產稅的行政效率。相對于其他稅種，遺產稅是世界公認的較為復雜的稅種，對稅收征管能力有較高的要求。大多數學者認為，由于遺產稅的稅制設計復雜，漏洞比較多，征收成本高，稅收收入低，是屬于行政效率較低的稅種。這個問題在開征遺產稅的美國、英國、日本、德國等發達國家一直存在。美國曾任總統布什2001年上臺后提出了經濟增長與緩解稅收法一攬子法案，實行一系列減稅政策，其中就包括逐步取消遺產稅，布什及其擁護派提出取消遺產稅的一個重要理由就是認為遺產稅稅制復雜，征收難，成本太高，是一個沒有行政效率、經濟效率和社會經濟效益的稅種。
遺產稅的納稅成本主要是納稅人的遵從成本和稅務機關的征管成本。以美國為例，美國的一份遺產稅申報表（不包括贈與稅）即長達41頁，相應的說明書也有22頁。美國國稅局（IRS）估計正確完全地填寫遺產稅申報表要花費將近一個工作周的時間約36小時，非專業律師難以完成該申報表的填寫工作。有專家曾對家族企業所有者進行過一項調查，發現其花費在遺產稅填報的實際時間還要高4倍平均167小時。如果聘請專業律師，則平均需花費23000美元的成本。
美國經濟委員會Dan Miller等在《遺產稅經濟學》中說，克林頓政府經濟顧問委員會成員Munnell估計執行遺產稅法的成本幾乎與取得的收入等量。1998遺產稅收入是230億美元。每取得一美元的遺產稅收入，經濟當中就浪費1美元用于納稅或避稅。
從以上分析，似乎可以得出以下結論：由于遺產稅稅制本身的特征，它的直接征管和遵從成本占稅收收入的比重，相對于其他稅種，可能會高一些。但這些并不影響遺產稅的開征意義，因為現代遺產稅的功能已不再是增加財政收入，而是有效抑制府財富分配的不公，遺產稅的效率價值應該讓位于遺產稅的公平價值，開征遺產稅，要公平優先，兼顧效率。
2.遺產稅的社會和經濟效率。許多學者認為，遺產稅的征收會對社會和經濟效率產生一系列的影響。主要體現在：
（1）遺產稅會導致儲蓄減少。一直以來，許多學者都認為遺產稅會影響到儲蓄。美國經濟委員會主席吉米薩克斯頓就認為，遺產稅對儲蓄行為和儲蓄水平有負面影響，并進一步影響經濟增長?輥?輯?訛。因為遺產稅給已經負擔了稅收的儲蓄和投資行為又增加了額外的負擔，這將會打擊人們的儲蓄和投資行為，減少人們儲蓄和投資的積極性，最終產生鼓勵消費、抑制儲蓄的效果。
對此，波士頓大學的Kotlikoff（考利考夫）和Summers提出了一個分析遺產稅對現有股票資本的影響的計量經濟模型，根據這個模型估計，代際轉移每減少1美元，經濟中最后的資本總量減少近39美元?輥?輰?訛。
布魯金斯學會的Gale和聯邦儲備委員會的Perozek對上述結論有不同的觀點。他們從不同的財產轉移動機出發，通過數學模型分析了遺產稅對儲蓄的影響，最后得出結論是遺產稅對儲蓄的影響，在很大程度上取決于轉移者的動機，取決于遺贈雙方行為反應的綜合效果?輥?輱?訛。假設遺贈并不是預先計劃好的，征收遺產稅將不會影響到贈與者的儲蓄行為，但會減少受贈人稅后的凈所得，那么受贈人就會增加儲蓄。假設遺贈是父母對子女提供服務的一種補償，稅收的影響將取決于父母對服務的需求彈性。如果需彈性小，增加稅收會提高父母為獲得照顧所付出成本，他們會因此增加儲蓄。如果遺贈是利他主義動機，影響是模糊的。但模擬模型表示在多數情況下，征收遺產稅會使儲蓄增加?輥?輲?訛，或至少不會減少。
（2）遺產稅會影響勞動供給。可以將遺產稅視為是對勞動所得或財產的特殊使用方式的征稅。一般情況下，接受遺產的人會減少勞動供給，對遺產征稅減少了受贈人的實際所得，它可能增加也可能減少勞動供給；對遺產提供者的道理也一樣。如同對所得征稅，遺產稅對勞動供給也有收入和替代效應。美國雪城大學政策研究中心的Holtz-Eakin分析了兩個州的調查數據，發現50歲以上的人面對較高的遺產稅率會降低勞動供給。有更多的人致力于研究由于開征遺產稅導致繼承遺產總額的變化，對繼承者的勞動供給的影響有多大，美國經濟研究局的經濟學教授Holtz-Eakin和普林斯頓大學經濟學系的Rosen等人的研究表明，對于接受35萬美元遺產的繼承者來說，如果是單身者，將會減少12%的勞動供給；如果是已婚夫婦，將會減少14%的勞動供給。他們的研究還發現，對于仍然是勞動者的繼承人來說，遺產稅造成的勞動供給減少的程度比較小?輥?輳?訛。
（3）遺產稅會影響家族企業。遺產稅對家族企業的影響也是理論界爭論的焦點之一。在Dan Miller撰寫的《遺產稅經濟學》中，認為遺產稅對美國的家族企業（包括農場、少數人持股的公司以及有限合伙、非公司企業等）有消極影響。Holtz- Eakin(1999)調查了紐約州400個企業所有者，對其數據進行回歸分析，得出的結論是，那些預期應該繳納遺產稅的企業老板，在其死亡之前的5年內會明顯減小其雇用人員的規模。因為企業主需要保留一定數量的流動資產用于將來繳納遺產稅，因此會影響了他們的擴大再生產的投資。
當然，上述數據也許會存在片面性，不能由此得出家族企業的生存與發展會受遺產稅的影響和阻礙的結論。但作為反證，有45%的受調查者承認，他們并未意識到要繳納遺產稅。Gale和Slemrod也提出，遺產稅對家族企業的負面影響被夸大了，幾乎沒有符合邏輯的方法和證據說明遺產稅對家族企業和農場有重大相關?輥?輴?訛。因為，在征收遺產稅時，大部分家庭企業的財產規模都在扣除和減免的范圍之內。
（4）遺產稅會影響慈善捐贈。遺產稅與慈善捐贈的關系產生于稅制設計中關于慈善捐贈的扣除規定。開征遺產稅的國家基本上都允許對慈善捐贈在稅前扣除，以鼓勵人們向社會福利事業捐贈，從而促進社會公平，緩解貧富懸殊的矛盾。如果把遺產稅的稅收負擔看成是財產轉移行為必須承擔的成本的話，在其它因素不變的前提下，納稅人通過慈善捐贈可以降低其遺產和贈與稅的稅負。納稅人為了減輕稅收負擔而進行慈善捐贈，也就是遺產稅對慈善捐贈的刺激作用。但是，影響慈善捐贈行為的因素很復雜，遺產稅僅僅是其影響因素之一，其它因素如文化信仰、價值體系以及納稅人積累財富以及轉移財富的動機、整體稅制的綜合作用等，都會影響慈善捐贈行為的發生。
Joulfaian根據美國1992年度遺產稅納稅申報的數據對遺產稅與慈善捐贈的關系進行了分析，認為遺產稅的優惠確實對慈善遺贈有刺激作用，不過整體的效果是適中的。遺產稅減少了富人的最終財富量，同時也減輕了稅收的刺激作用。他發現，在沒有遺產稅時，慈善遺贈會減少12%?輥?輵?訛。其他學者的研究也同樣發現：遺產稅對慈善捐贈行為產生了比較強的正面影響。
四、遺產稅與財政原則
財政原則是稅收政策的另一項基本原則，指政府征收遺產稅可以取得一定的財政收入。這是遺產稅最初開征的動機，但在現代財政體系下，遺產稅的財政功能已經大大縮小，占國家稅收收入的比重不斷下降，財政意義已不大。從20世紀80年代以來，開征遺產稅的國家和地區遺產稅占稅收總收入的比重基本不超過5%。如英國2000年遺產稅占稅收收入的0.5%；德國1997年、1998年、1999年的遺產稅收入約占該國稅收收入的比重0.5%左右；其他如法國2000年的比重為2%；匈牙利1999年為1.1%；波蘭1999年為0.7%；中國臺灣2000年至2004年，遺產稅占稅收收入的比重是2.6%、2.3%、2.4%和2.6%?輥?輶?訛。美國2000年、2005年、2006年、2007年，遺產稅占稅收收入的比重分別是1.43%、1.15%、1.16%、1.01%?輥?輷?訛。韓國2004至2007年，遺產稅（含贈與稅）占稅收收入的比重分別是1.79%、1.79%、2.10%、2.14%?輦?輮?訛日本2003至2006年，遺產稅（含贈與稅）占稅收收入的比重分別是3.33%、3.17%、3.19%、3.09%?輦?輯?訛。
以上數據說明，遺產稅雖然可以為國家帶來一定的財政收入，但卻非常有限。并且隨著時間的推移，各國的遺產稅制度將有提高免征額、增加扣除項目、提高扣除標準、降低稅率、簡化稅制的趨勢，其對財政收入的影響將進一步下降。許多專家認為，現代遺產稅開征的理由不是增加財政收入，而是對社會財富分配的價值，通過遺產稅，對由于擁有資源差異與經濟財富差異所造成的社會分配不均越突出的問題予以矯正，但它的財政收入價值也不能因此被否定。
五、結論
國外，尤其是開征遺產稅的國家對遺產稅的理論研究歷史悠久，文獻比較豐富，研究方法比較科學，大量采用了數理和計量經濟學工具，并通過模型對遺產稅進行理論分析和實證研究。但由于研究者分析方法和視角不同，很多問題仍在爭議中，沒有形成統一的結論。無疑，現代遺產稅的財政功能早已讓位于調節再分配功能。當前開征遺產稅的國家，都是基于這樣的認識：課征遺產稅有利于降低財富過度集中，縮小貧富差距，促進社會公平。這些理論研究內容和認識將為我國研究開征遺產稅提供一個參考的框架和方法論的支持。
注釋：
?譹?訛馬斯格雷夫.財政理論與實踐第五版.鄧子基，鄧力平譯校.中國財政經濟出版社，2003：463
?譺?訛?譻?訛毛程連.西方財政思想史.經濟科學出版社，2003：181、188
?譼?訛?譽?訛許建國，蔣曉蕙.西方稅收思想.中國財政經濟出版社1996：202、214
?譾?訛?譿?訛?讀?訛?讁?訛劉佐，石堅.遺產稅制度研究.中國財政經濟出版社2003：4
?輥?輮?訛?輥?輰?訛William G.Gale，Joel B.Slemrod (2001):Rethinking the Estate and Gift Tax:Overview，NBER working paper8250。
?輥?輯?訛（Jim Saxton，Mac Thornberry，Dan Miller(1998):The Economics of the Estate Tax，A Joint Economic Committee Study。
?輥?輱?訛William G.Gale，Maria G.Perozek:Do Estate Taxes Reduce Saving，Brookings Economic Papers，November11，2000。
?輥?輲?訛?輥?輳?訛?輥?輴?訛?輥?輵?訛禹奎.美國遺產稅理論研究綜覽.涉外稅務，2006（7）：52、53
?輥?輶?訛禹奎.中國遺產稅研究：效應分析和政策選擇.經濟科學出版社，2009：65
?輥?輷?訛楊盛軍.稅收正義——兼論中國遺產稅征收的道德理由.湖南人民出版社，2014:103
?輦?輮?訛資料來源：韓國國稅廳，國稅統計年報
?輦?輯?訛資料來源：日本國稅廳官方網站（?nta.go.jp/）
參考文獻：
[1] 劉佐，石堅.遺產稅制度研究.中國財政經濟出版社，2003
[2] 李霞(導師：李壽廷).我國遺產稅立法若干問題研究.華中師范大學碩士論文，2006.5
[3] 張巍著.中國需要現代化的遺產稅——觀德國遺產稅.浙江工商大演出版社，2014
[4] 李金洪(導師：劉植才).關于我國開征遺產稅的研究.天津財經大學碩士論文，2008.5
[5] 毛程連.西方財政思想史.經濟科學出版社，2003
[6] 馬家欣(導師：徐中起).我國開征遺產稅的立法問題研究,中央民族大學碩士論文,2010.3
[7] 禹奎著.中國遺產稅研究：效應分析和政策選擇.經濟科學出版社，2009
論文關鍵詞：稅收支出國際稅務籌劃企業利益
一、國際稅務籌劃的客觀基礎
企業要進行國際稅務籌劃，首先要對各國的稅制有較深認識。不同國家或地區的稅收差別是由稅收管轄權、稅率、課稅對象、計稅基礎、稅收優惠政策等幾個方面組成的：
1.稅收管轄權上的差別。各國稅制上的稅收管轄權主要有三種類型：居民管轄、公民管轄和所得來源管轄。各個國家或地區一般是根據自身的政治、經濟情況和法律傳統，選擇及行使稅收管轄權，其中多數國家是同時行使居民管轄權和所得來源管轄權的。由于各國家行使不同的稅收管轄權，從而為國際稅務籌劃創造了機會。
2.稅率上的差別。稅率差別是指不同的國家，對于相同數量的應稅收入或應稅金額課以不同的稅率。企業可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構的利潤轉移到稅率低的國家。
3.課稅對象和計稅基礎的差別。不同的國家稅種的課稅對象可能不同，不同國家對于每一課稅對象所規定的范圍和內容也可能不同，因此計稅基礎也會存在差異。企業可以利用不同的稅收處理進行稅務籌劃。
4.稅收優惠的差別。許多國家為了吸引外國投資，對于國外投資者在征稅上給予實行各種不同形式的優惠。如減免稅、各種納稅扣除等。一國的稅收優惠政策是跨國納稅人稅務籌劃的一個重要內容。
從上述的分析可見，國際稅務籌劃的基礎就是各國稅制的差異。企業只有在全面掌握有關國家稅收法規及其具體稅制的基礎上，兼考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務籌劃方案。
二、國際稅務籌劃的具體方法
依據國際稅務籌劃的基礎和其它相關因素，可以大略總結出國際稅務籌劃的具體途徑如下：
1.稅收管轄權規避。企業應盡量避免同一個行使居民管轄或公民管轄的國家發生人身法律關系，或盡量避免同一個行使所得來源管轄權的國家發生聯系。許多國家對企業的“常設機構”的利潤是課稅的，因此在短期跨國經營活動中，盡量不要成為東道國的“常設機構”，則可避免向東道國納稅。這種規避可以通過控制短期經營的時間或是通過改變在東道國機構的性質來實現。
2.利用稅率差別。由于不同國家規定的稅率存在差別，在進行國際稅務籌劃時，企業可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構的利潤轉移到稅率低的國家。據統計，美國跨國公司持有資產總額25%部分分布在那些公司所得稅率低于20%的國家或地區，在這些國家資產收益率普遍較高。
通常實踐中轉移應稅收入的方法有幾種：(1)企業可以利用信托方式轉移財產。如果一個國家的所得稅稅率較高，該國企業就可以以全權信托的方式把自己的財產委托給設在境外的避稅地的信托機構代為管理，通過創立這種國外信托，財產所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財產所得向本國政府納稅的義務。同時，由于信托財產是委托避稅地信托機構管理的，當地政府對信托財產所得一般也不征收或征收很少的所得稅。(2)企業也可以通過向低稅率國關聯企業轉移利潤的方法利用轉讓定價手段在公司集團內部轉移利潤，使公司集團的利潤盡可能多地在低稅國關聯企業中實現。實踐中跨國公司在稅務籌劃中這種方法最為常見。(3)通過組建內部保險公司來轉移利潤。具體做法是，在一個無稅或低稅的國家建立內部保險公司，然后母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在避稅地的內部保險公司賬上。內部保險公司在當地不用該筆利潤納稅，而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對其課稅。
3.在稅務籌劃中注意課稅對象和計稅基礎的差別。在稅務籌劃中，要注意考慮所選擇投資地的稅種主要是所得稅，根據投資地在存貨計價與成本核算、固定資產折舊、各類準備基金的提取等方面稅制規定的不同來進行籌劃。
4.籌劃時考慮稅收優惠政策。利用稅收優惠是稅務籌劃的一個重要內容。比如：國與國之間簽訂的國際稅收協定中一般都有互相向對方國家的居民提供所得稅尤其是預提所得稅的優惠條款。在國際稅務籌劃時，在考慮稅收優惠時，要注意稅收優惠往往是在經濟不發達、勞動力素質低的地區力度更大。所以不能只考慮稅收優惠，忽略該地區基礎設施制度落后所導致的高成本負擔及政治和經營風險。
三、我國企業國際稅務籌劃對策
1.我國企業國際稅務籌劃現狀。我國大部分企業稅務籌劃意識缺乏。我國企業的領導由于欠缺財務、稅收知識，因此當提及減少納稅成本時，往往使用偷逃稅款、找稅務人員等方法，而不是通過自身的稅務籌劃合理合法地節稅。而企業的財務人員也因而不能利用稅收知識和會計水平為企業做稅務籌劃。同時，稅務籌劃主體在我國企業中，至今還不甚明確。會計人員只關注會計核算、會計報表，不關心稅收成本比較及相關決策；而管理人員則認為稅收籌劃是財務部門的職責。這樣就形成了稅務籌劃工作無人負責的情況。
另一方面，我們要看到我國企業對于國際稅務籌劃的迫切需求。隨著我國加入WTO，我國企業的國際貿易將進入一個新的階段，不僅是出口事業蓬勃興盛，跨國經營事業也必將取得更加令人矚目的發展。因而我國企業必須提高國際稅務籌劃的水平，以適應自身發展的需求。
論文摘要：我國企業要從維護自身整體、長遠利益出發，摒棄避稅、偷逃稅等短期行為，轉而進行科學的國際稅務籌劃，即利用國際稅法規則，通過對自身的籌資、 投資 和營運等生產經營活動事先進行適當的安排和運籌，使企業既依法納稅，又能充分享有國際稅法所規定的權利和優惠政策，以獲得最大的稅收利益、實現企業價值最大化。
一、國際稅務籌劃的客觀基礎
企業要進行國際稅務籌劃，首先要對各國的稅制有較深認識。不同國家或地區的稅收差別是由稅收管轄權、稅率、課稅對象、計稅基礎、稅收優惠政策等幾個方面組成的：
1.稅收管轄權上的差別。各國稅制上的稅收管轄權主要有三種類型：居民管轄、公民管轄和所得來源管轄。各個國家或地區一般是根據自身的 政治 、 經濟 情況和 法律 傳統，選擇及行使稅收管轄權，其中多數國家是同時行使居民管轄權和所得來源管轄權的。由于各主權國家行使不同的稅收管轄權，從而為國際稅務籌劃創造了機會。
2.稅率上的差別。稅率差別是指不同的國家，對于相同數量的應稅收入或應稅金額課以不同的稅率。企業可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構的利潤轉移到稅率低的國家。
3.課稅對象和計稅基礎的差別。不同的國家稅種的課稅對象可能不同，不同國家對于每一課稅對象所規定的范圍和內容也可能不同，因此計稅基礎也會存在差異。企業可以利用不同的稅收處理進行稅務籌劃。
4.稅收優惠的差別。許多國家為了吸引外國投資，對于國外投資者在征稅上給予實行各種不同形式的優惠。如減免稅、各種納稅扣除等。一國的稅收優惠政策是跨國納稅人稅務籌劃的一個重要內容。
從上述的分析可見，國際稅務籌劃的基礎就是各國稅制的差異。企業只有在全面掌握有關國家稅收法規及其具體稅制的基礎上，兼考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務籌劃方案。
二、國際稅務籌劃的具體方法
依據國際稅務籌劃的基礎和其它相關因素，可以大略 總結 出國際稅務籌劃的具體途徑如下：
1.稅收管轄權規避。企業應盡量避免同一個行使居民管轄或公民管轄的國家發生人身法律關系，或盡量避免同一個行使所得來源管轄權的國家發生聯系。許多國家對企業的“常設機構”的利潤是課稅的，因此在短期跨國經營活動中，盡量不要成為東道國的“常設機構”，則可避免向東道國納稅。這種規避可以通過控制短期經營的時間或是通過改變在東道國機構的性質來實現。
2.利用稅率差別。由于不同國家規定的稅率存在差別，在進行國際稅務籌劃時，企業可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構的利潤轉移到稅率低的國家。據 統計 ，美國 跨國公司 持有資產總額25%部分分布在那些公司所得稅率低于20%的國家或地區，在這些國家資產收益率普遍較高。
通常實踐中轉移應稅收入的方法有幾種：(1)企業可以利用信托方式轉移財產。如果一個國家的所得稅稅率較高，該國企業就可以以全權信托的方式把自己的財產委托給設在境外的避稅地的信托機構代為 管理 ，通過創立這種國外信托，財產所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財產所得向本國政府納稅的義務。同時，由于信托財產是委托避稅地信托機構管理的，當地政府對信托財產所得一般也不征收或征收很少的所得稅。(2)企業也可以通過向低稅率國關聯企業轉移利潤的方法利用轉讓定價手段在公司集團內部轉移利潤，使公司集團的利潤盡可能多地在低稅國關聯企業中實現。實踐中跨國公司在稅務籌劃中這種方法最為常見。
(3)通過組建內部 保險 公司來轉移利潤。具體做法是，在一個無稅或低稅的國家建立內部保險公司，然后母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在避稅地的內部保險公司賬上。內部保險公司在當地不用該筆利潤納稅，而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對其課稅。
3.在稅務籌劃中注意課稅對象和計稅基礎的差別。在稅務籌劃中，要注意考慮所選擇 投資 地的稅種主要是所得稅，根據投資地在存貨計價與 成本 核算、固定資產折舊、各類準備基金的提取等方面稅制規定的不同來進行籌劃。
4.籌劃時考慮 稅收 優惠政策。利用稅收優惠是稅務籌劃的一個重要內容。比如：國與國之間簽訂的國際稅收協定中一般都有互相向對方國家的居民提供所得稅尤其是預提所得稅的優惠條款。在國際稅務籌劃時，在考慮稅收優惠時，要注意稅收優惠往往是在 經濟 不發達、勞動力素質低的地區力度更大。所以不能只考慮稅收優惠，忽略該地區基礎設施制度落后所導致的高成本負擔及 政治 和經營風險。
三、我國企業國際稅務籌劃對策
1.我國企業國際稅務籌劃現狀。我國大部分企業稅務籌劃意識缺乏。我國企業的領導由于欠缺 財務 、稅收知識，因此當提及減少納稅成本時，往往使用偷逃稅款、找稅務人員徇私舞弊等方法，而不是通過自身的稅務籌劃合理合法地節稅。而企業的財務人員也因而不能利用稅收知識和 會計 水平為企業做稅務籌劃。同時，稅務籌劃主體在我國企業中，至今還不甚明確。會計人員只關注會計核算、會計報表，不關心稅收成本比較及相關決策；而 管理 人員則認為稅收籌劃是財務部門的職責。這樣就形成了稅務籌劃工作無人負責的情況。
另一方面，我們要看到我國企業對于國際稅務籌劃的迫切需求。隨著我國加入wto，我國企業的 國際貿易 將進入一個新的階段，不僅是出口事業蓬勃興盛，跨國經營事業也必將取得更加令人矚目的發展。因而我國企業必須提高國際稅務籌劃的水平，以適應自身發展的需求。
一般認為稅收債權人為國家，稅收債務人則為納稅主體或者稱為納稅人。所謂稅收債務關系的主體資格，是指其能否成為稅收債務關系當時人的條件或能力。就稅收債權人而演，必須享有完整的稅權才可成為稅收債債權人，依此標準，只有國家才能成為稅收債權人，因此無需在一般稅種法中予以具體規定。至于稅收債務人則需由各個稅種法分別具體規定。然而稅種法的規定僅為具體稅收債務關系發生的依據，至于何種人在具備何種條件下才有可能成為稅收債務人，從理論上也需要提出一個一般標準，也即納稅人的稅負能力，具體包括稅收權利能力、稅收行為能力和稅收責任能力三個方面。
稅收權利能力
稅收權利能力，是制依稅法規定可以作為稅收法律關系中的權利與義務（直接歸屬的）主體的資格或能力。根據權利與義務相一致的一般法理，稅收權利能力同時也就是稅收義務能力，二者合稱為稅收權利義務能力，通常簡稱稅收權利能力。
從權利能力作為一種當事人得以享有權利和承擔義務的資格或可能性的意義上來說，稅收權利能力與民事權利能力相同，亦具有平等性。然而我國有學者認為稅法上權利能力多屬“部分權利能力”，僅限于特定的稅法領域，在甲稅上享有權利能力者，在乙稅上則未必有權利能力，并以此與私法上的權利能力相區別。這一觀點主要因對權利能力本質的理解有誤所至致，權利能力作為一種資格或可能性，于稅收債務人之間應該無差別。某一主體主要同時滿足相關稅種的課稅要素，可分別成為該相關稅種的納稅人，例如某公司可同時成為企業所得稅、增值稅、營業稅和消費稅的納稅人的自然人之所以不能成為企業所得稅的納稅人，系因法律主體自身性質的差異以及個人所得稅法和企業所得稅法對其各自課稅要素內容的規定不同所致。這只會導致自然人與法人在具體權利內容范圍方面的不同，而不能就此認為自然人的稅收權利能力受到限制；反之亦然。這一點與私法上自然人與法人因主體形態差異而不得享有對方所固有的某些特定權利，但其權利能力并不無本質區別的情形相同。
當然，就內容而言，稅收上的權利能力與私法上的權利能力并非完全相同。私法上有權利能力者，通常在稅法上也具有稅收權利能力；但私法上無權利能力者，在稅法上也可能具有稅收權利能力。這是因為權利能力制度，是適合于各個法律領域立法目的的技術性制度，并非為私法所獨有。因此稅法的權利能力應考慮稅法的特殊需要，以在經濟上具有給付能力者（如所得稅）或在技術上可以把握經濟給付能力的對象者（如營業稅和消費稅等）作為稅法上的主體。因此在稅法上凡是可以經由其掌握納稅之經濟能力者，雖無私法之權利能力，并非不得為稅收債務人。也就是說稅法上的權利能力外延的范圍應大于私法上的權利能力，這也許是二者的最主要區別。以下就法律主體形態的不同，分述各自的稅收權利能力。
1、自然人。一般來說，私法上自然人的民事權利能力，始于出生，終于死亡。那么能否將我國《民法通則》第9條“公民從出生時起到死亡時止，具有民事權利能力，依法享有民事權利，承擔民事義務”的規定，類推而適用于稅法中自然人的稅收權利能力上呢？
對此可從胎兒與已死亡的自然人是否具有稅收權利能力的問題分析中探知。此二者是否享有民事權利能力在民法理論界存在爭議，但通常均認為不享有，只不過出于對其特定權利或利益保護的需要，而立法對其作出特別的規定。對于稅法上是否亦然，可以以遺產稅為例具體分析。
遺產稅是對因自然人死亡而產生繼承事實的財產所征收的稅。其課稅方式可大致分為三種：一種是針對被繼承人的遺產課稅，稱為遺產稅制總遺產稅制；另一種則是對遺產取得人，即繼承人所取得的遺產課稅，稱為繼承稅制或分遺產稅制；還有一種是先對被繼承人的遺產以遺囑執行人或遺產管理人為納稅人征稅遺產稅，再以繼承人為納稅人就其所繼承的遺產份額征收繼承稅，稱為混合遺產稅制。
在遺產稅制下，當被繼承人死亡時，既因符合課稅要素而成立遺產稅的稅收債務，此時已死亡的被繼承人為實質意義的稅收債務人，只不過因其喪失行為能力而又法律規定繼承人，遺囑執行人或遺產管理人負納稅義務而作為形式上的稅收債務人，因此應認為死亡的被繼承人具有稅收權利能力。如其為尚未出生的胎兒預留遺產份額，則胎兒應無權利能力，亦無相應的行為能力，而應該由遺囑執行人或遺產管理人負納稅義務。
但是在繼承稅制下，情形則有所不同。由于繼承稅的稅收債務是在繼承實際發生時才成立，被繼承人因死亡而喪失權利能力。取得遺產的繼承人為實質意義的稅收債務人。假如繼承人為尚未出生的胎兒，則以遺囑執行人或遺產管理人為形式意義的稅收債務人而代為履行納稅義務；此時，應承認該胎兒具有稅收權利能力，否則將因欠缺實質意義的稅收債務人而于法理不通。
至于混合遺產稅制，由于包括上述兩種情形，因此被繼承人與胎兒均應具有稅收權利能力。由此來看，胎兒與已死亡自然人是否具有稅收權利能力，完全是法律規定的結果，若從一般意義上看，應認為此二者均具有稅收權利能力。其理由在于胎兒于已死亡自然人雖然與生存的自然人不同，但如果胎兒出生后和自然人死亡后擁有財產的可能性仍然存在，并且符合稅法規定的課稅要素，就應對其予以課稅。這也說明了在某種意義上稅法所針對者唯財產而已，概不論該財產所歸屬的主體是否實際存在；即便在私法上不存在，稅法也會通過其自身之規定，為應稅財產“尋找”一個納稅人。
2、法人。私法上法人的民事權利能力自成立時發生，至終止時消滅，并且在清算范圍內仍具有民事權利能力。稅法上法人稅收權利能力的起止期間，原則上應從其成立時起，而至其稅收債務可得清償時止。
有學者認為我國法人的稅收權利能力可類推適用我國《民法通則》第36條關于法人民事權利能力的規定，但又認為法人的稅收權利能力設立登記時產生。此種觀點因有含糊之處而須加以辨明。首先，法人辦理稅務登記的前提是已經成立，依我國《企業法人登記管理條例》第3條和《公司登記管理條例》第3條規定，申請設立企業法人者自取得《企業法人營業執照》時方獲得法人資格；而依我國《稅收征管法》第15條的規定，企業法人成立后方可憑營業執照辦理稅務登記。其次，法人成立時間與其稅務設立登記時間由于時滯的存在而有可能不一致。依據《稅收征管法》第15條規定，企業法人成立后方可憑營業執照辦理稅務登記。其次，法人成立時間與其稅務設立登記時間由于時滯的存在而有可能不一致。依據《稅收征管法》第15條規定，法人申報辦理稅務登記系自領取營業執照之時起30日內，而稅務機關審核并發給稅務登記證件的期限亦為30日。換言之，自法人成立與其辦妥稅務登記證件之間可能有長達60日的時滯，如以后者為標準，則法人從成立之日起至辦妥稅務登記證件時的期間內豈非不具有稅收權利能力？因此，稅務登記完畢并非法人稅收權利能力發生的要件，不論經濟組織采取公司，合伙或獨資企業中何種組織形態，只要其獨立、連續、反復地從事以獲得收入為目的的經濟活動，就應該承擔納稅義務，并不因其未辦妥稅務登記而否定其稅收權利能力。故不宜同時以成立和辦妥稅務登記作為法人稅收權利能力開始的時間，僅以前者即可為充分條件。至于法人的稅收權利能力是否一概以其終止時消滅，還需進行具體分析。不論法人因何種原因中指，只要其在終止過程中、甚至是在終止后發生了符合課稅要素的事實或行為，其稅收權利能力都應予以肯定。例如處于終止過程最后一個環節的清算法人，需清償法人所欠的稅收債務，包括清算前所欠的已有債務和清算過程中發生的新債務；依據我國《企業所得稅暫行條例》第13條規定，于清算終了后如有清算所得還應繳納企業所得稅。特別是在破產清算分配中，破產財產如足以清償稅收債務，則其稅收權利能力自然終止；即使不足以清償，也不再負擔，其稅收權利能力同樣終止，此即破產的意義所在。但是法人終止以后一定期間內，如發現尚有可構成清算所得或可供稅收債權進行追加分配的財產（即發生可對稅收債權進行追加分配的情形），于此清算所得或追加分配范圍之內，法人的稅收權利能力仍應予以肯定。
總而言之，法人的稅收權利能力應一直存續至其稅收債務可得清償則在所不問；以此為標準，較之以私法上法人的終止為標準確定其稅收權利能力的消滅，應更能符合稅法以是否具有實質的稅負能力來確定納稅人的宗旨。
3、非法人組織。非法人組織，或稱非法人社團，包括設立中社團、去權利能力社團、合伙和獨資企業，通常歲認為其無私法上的權利能力，但如前所述，稅收債務人的稅收權利能力并不以是否具有民事權利能力為必要，只要其從事經濟活動并有獲得收入的可能，就應認定其浮帨能力而具有稅收權利能力。如我國增值稅，營業稅、消費稅等稅種法在界定其各自的納稅人時概不論其組織形態如何，只要符合各稅法的課稅要素，就可成為稅收債務人。
稅收行為能力
稅法上稅收債務人的行為能力，簡稱稅收行為能力，是指稅收債務人能夠獨立、有效地實施稅收法律行為的資格。
《德國租稅通則》第79條第1款第（一）、（二）項規定：“下列之人具有作為程序行為之能力：（一）依民法之固定，有行為能力之自然人；（二）依民法之規定，其行為能力受到限制，但對程序之標的依民法之規定認為有行為能力，或依公法之固定認為有行為能力之自然人。”上述條文雖然僅規定稅收債務人的程序行為能力，但為我們認識其實體上的行為能力提供了參考。一般來說，稅法上的行為能力即相當于私法上的民事行為能力，因此，可將我國《民法通則》第18條關于自然人民事行為能力的規定作為一般法律思想而加以援用于稅法上的行為能力。故私法上的完全行為能力人，于稅法上的限制行為能力人，因稅收法律行為與私法法律行為不同，其行為非受限制的范圍亦應與私法相異；私法上限制行為能力人的行為只在與其年齡、智力或精神健康狀況相適應的情形下方可有效，而稅法上的限制行為能力人除考慮私法上的非受限制因素之外，還需考慮其在非受限制范圍內所從事的行為在稅法上的經濟意義及其課稅可能性。此外，稅法上的限制行為能力人在其受限制范圍內所從事的行為以及無行為能力人所為的行為，應為無效，而不引起稅收債務關系的產生，除非嗣后經其法定人的同意或取得行為能力后加以同意而彌補其瑕疵。如未成年人為其父母申報納稅的行為，即便其所申報的內容真實，也應屬于無效行為。
至于法人與非法人團體在稅法上的行為能力，可參照《德國租稅通則》第79條第1款第（三）、（四）項的規定：“（三）犯人、人合組織體或財產組織體，由其法定人或其受特別委任之人而行為者；（四）行政機關由其首長，或首長之人或委任人而行為者。”由此，法人與非法人團體的稅收行為能力，如同其私法上的民事行為能力一樣，不僅需受其目的范圍的限制，而且需通過其機關或代表來實現此種稅收行為能力。例如合伙企業唯有通過合伙人申報納稅，且合伙人就其收入僅能申報個人所得稅，而不得為企業申報所得稅。
稅收責任能力
稅法上稅收債務人的責任能力，簡稱稅收責任能力，是指稅收債務人對其在稅法上的違法行為應當承擔稅收法律責任的能力或資格，私法主體在民事行為能力之外是否另有民事責任能力，在民法學界存在爭論。在此筆者只是借鑒有關私法上民事責任能力存在與否的爭論中肯定一方的觀點，以法人為例來分析稅法上承認稅收責任能力的必要性。
前文關于法人稅收權利能力的分析當中曾指出，當法人終止后一定期間內發生尚有可構成清算所得需繳納企業所得稅或可對收稅債權進行追加分配的情形時，在清算所得或追加分配范圍之內，法人的稅收權利能力仍予肯定，并于就清算所得納稅或追加分配終結后，其稅手權利能力的終止系指法人確無能力清償其稅收債務，特別是當法人終止后，法人其他應負擔企業所得稅的清算所得和其他可對稅收債權進行追加分配的財產，系法人終止前可歸責于法人的原因而未能于清算程序中清算完畢所導致時，承認與法人的稅收權利能力具有一致性的稅收責任能力的必要性就體現出來了。如法人采取轉移、隱匿、無償轉讓財產、放棄債權或非正常壓價出售財產等違法方式以減少就清算所得所負企業所得稅的稅收債務或以逃避債務(包括稅收債務)為目的而惡意破產時，對其加以課稅的主體資格依據，依筆者之見，唯有稅收責任能力。因為此時法人的實體已經消滅，其行為能力當然也就喪失，只有通過對與法人的稅收權利能力具有同時性和統一性的稅收責任能力的認定，才能使已終止的法人就其上述違法侵害稅收債權的行為承擔責任。由此可看出，法人的稅收行為能力與稅收責任能力并非完全一致，法人的目的事業范圍僅能限制其稅收行為能力，因此不能以其“侵權行為”——侵害稅收債權的行為不屬于法人目的范圍為由而否認其稅收責任能力的存在。
所以，法人稅收責任能力的起止時間應與其稅收權利能力一致，為自成立時起至其稅收債務可得清償時止。然而，此種“可得清償”的時期是否須有一定期限的范圍或無期限限制呢?根據我國《稅收征管法》第52條規定，當因稅務機關的責任或因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤而導致未繳或者少繳稅款的，納稅主體稅收責任能力的期限為3年或5年，但在偷稅、抗稅和騙稅的情形下，稅收責任能力卻變成無期限限制。筆者認為，這一“無期限限制”的規定不盡合理，確有修改的必要，可從兩方面闡述其理由。
首先，稅法雖體現為以公權力維護公共利益，但在上述意義上的此種維護是否可至無期限，可以刑法作一類比。刑法在運用國家公權力維護公共秩序(亦為公共利益的一種)方面，其權力性和目的性應較稅法更強。但當犯罪嫌疑人所犯罪行自該犯罪之日或者呈連續或繼續狀態的犯罪行為終了之日起，至該罪行可被判處刑罰的最高刑年限經過之后仍未被發現的，不再追究其刑事責任；即使是可判死刑的犯罪行為，依我國《刑法》第87條規定，經過20年之后未被發現者，也不再追訴。直接針對人身權利加以懲罰、且懲罰性如此之強的刑法，尚有追訴時效經過、刑罰請求權或刑罰執行權即歸于消滅的規定，一般而言僅針對財產權利、且懲罰性弱于刑法的稅法又怎可將違法納稅人的責任能力期限，不論其違法情節輕重或違法程度強弱而一概定至無期呢?
論文摘要:所得稅的收入是我國財政收入的又一重要組成部分，占全部財政收入的20%以上，其地位，僅次于流轉稅而居第二。所得稅是對利潤的征稅，所得稅具有稅負不轉嫁、不隱匿，稅負公平，調節力度強的特點。現行所得稅:企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅存在問題，對經濟的產生影響，需要完善現行所得稅制度。
所得稅是以所得額為課稅對象而課征的一類稅種的總稱。所謂所得額是指納稅人在某一納稅年度的收人總額減去稅法規定準予扣除項目金額后的余額。我國對所得額的征稅分為法人所得稅和自然人所得稅。從我國現行稅制的設置來看，第一層次的調節是流轉稅，它是對銷售收人的征稅，一般是按全額或增值額征稅，如消費稅、營業稅、增值稅;第二層次的調節是所得稅，它是對利潤的征稅，一般是按純所得征稅，因為流轉稅和所得稅的納稅人是同一人，若流轉稅按全額征稅，所得稅必然按凈額征稅，以避免重復征稅;第三層次的調節是財產稅，它是對財產的價值或數量征稅，在整個稅制體系中，是輔稅種，以彌補流轉稅和所得稅課稅的不足。所得稅作為整個稅制體系的重要組成部分，具有不同于其他稅類的特點:1.稅收負擔的直接性。所得稅一般由企業或個人作為納稅人履行納稅義務，而且稅負最終由企業和個人承擔。由于納稅人就是負稅人，稅負不能轉嫁，所以被稱為直接稅。直接稅的最大優點是政府對誰征稅、誰就繳稅，能達到政府預期的稅收政策目標。2.稅收分配的公平性。所得稅如果采用累進稅率征稅，能體現量能負擔的原則，所得多的多征，所得少的少征，無所得不征。所謂累進稅率就是隨所得增長而逐級遞增的稅率制度。它的最大特點是矯正貧富差距，緩和階級矛盾，穩定經濟，達到稅收公平的目的。3.稅收征收的公開性。所得稅是直接稅，一般不轉嫁。所得稅在征收方式上一般由企業或個人申報繳納，采用按年計算，按期預繳，年終匯算清繳，多退少補的方法;在征收環節上選擇收人分配環節，是對利潤的征收，所以，所得稅征收具有公開性、透明度強的特點，易于征納雙方貫徹稅收政策。4.稅收管理的復雜性。所得稅是對所得額的征稅，不論是企業或個人都要核算自己的純所得額，相對比較流轉稅對銷售收人計稅而言，所得稅的計算顯得復雜，核算水平高，征收管理的成本高，難度大，所以所得稅客觀上要求整個社會有較高的信息化、核算水平和管理水平，才能將稅款及時、足額、穩定人庫。5.稅收收人的彈性。所得稅是以所得額為征稅對象，而所得額是隨國民經濟的發展變化和國民收人的變化而變化，因此，收人可靠。同時，所得稅采用累進稅率，能夠自動適應國民經濟周期的變化，隨經濟的繁榮和經濟衰退而發揮穩定器的作用，促進國民經濟穩定增長。我國現行所得稅制主要設置三個稅種，即企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅(以下簡稱外商投資企業所得稅)、個人所得稅。1994年所得稅制改革，第一步先將性質不同的內資企業所得稅歸并，統一開征企業所得稅(對內資企業使用);保留1991年7月改革的外商投資企業所得稅(對涉外企業使用)，第二步，將內、外分設的企業所得稅統一。個人所得稅的改革，將對中國公民和外籍公民分設的三稅合一，統一開征個人所得稅(內、外統一)。1994稅改至今，已經9個年頭，所得稅在組織財政收人，特別是調節經濟、縮小貧富差距、緩和階級矛盾方面起到了重要作用，中國改革開放20多年，國家綜合國力的提高，人民生活水平的提高，都有賴于稅收的貢獻，但所得稅在運行中也存在一些問題，有待于改革。
一、企業所得稅、個人所得稅存在問題及對經濟的影晌
(一)企業所得稅
企業所得稅，也稱法人所得稅，是對企業的所得額征收的一種稅。我國的法人所得稅有兩種，它們是內資企業所得稅和外商投資企業所得稅。這兩個稅種的共同點是:第一，兩稅種都是對利潤所得的課征;第二，兩稅種的名義稅率是一樣的，內資企業所得稅的稅率是所得額的33%，而外商投資企業所得稅的稅率是所得額的300!0(中央)，所得額的3%(地方)，綜合稅率為33%。而兩稅種的不同點是:
1.在所得稅收制度上內外資企業不一致，內外資企業分別適用兩套稅法。內資企業適用企業所得稅涉外企業適用外商投資企業所得稅。對法人利潤征稅采用內、外兩套稅法，一是違背了稅收公平原則，特別是加人wto一年后的今天，仍用內外兩套稅法的作法，有悖于國民待遇原則。二是內、外兩套稅在具體執行時，易造成誤解，甚至是稅收歧視。三是內外兩套稅法不利于企業在同一起跑線上競爭。
2.內外兩套稅法，確認所得額時稅前扣除執行標準不一樣。在扣除所得項目和比例上內資企業遠遠低于涉外企業，使涉外企業扣除項目金額多所得額少，從而稅金也就少了，比如壞賬準備金的提取比例，內資企業是年末應收賬款的5%，而涉外企業是年末應收賬款的3%，象計稅工資、計算折舊的殘值率、捐贈的扣除等扣除比例均不一樣，存在內資低、涉外企業高的現象。其結果外商稅負輕于內商稅負。
3.內外兩套稅法，稅收優惠政策不一樣。我國是在“對外開放，對內搞活”的政策下，在20世紀80年代初期建立涉外所得稅制，90年代初將涉外稅制進行歸并，建成外商投資企業所得稅至今。當時中國為了大量吸引資本和技術，對外商規定了諸多稅收優惠條款，比如:稅率的優惠，特區減按巧%或24%征稅，生產性企業的二免三減半;再投資退稅;加速折舊等優惠。這些僅對外商用，這是非常英明和正確的，但今天情況已發生了巨大的變化，中國政治、經濟穩定、投資的硬、軟環境都發生了根本性變化，所以要適時調整。
4.內資企業所得稅本身的有些稅收優惠政策有些滯后。比如為支持發展第三產業的稅收優惠，象副食品廠、服務業等等，過去是人民必須品，收費標準低，行業盈利少，免稅鼓勵其發展，而現在某些副食品、成了人們的調味品，價格上漲幅度很高，利潤客觀，可以取消減免稅優惠政策。
5.內、外兩套所得稅在保護環境、促進科技進步方面的稅收優惠政策取向上，用直接優惠多，而間接優惠少。西方國家在保護環境，促進科技進步的稅收政策方面，有的是單獨立法征稅、有的使用間接優惠為主，直接優惠為輔。比如美國關于企業虧損彌補規定，可以向前三年，向后7年彌補，比較靈活;關于科技投資，超過一定百分比，可在所得稅前列支部分投資等等。我國是利用廢氣、廢渣、廢液產生的利潤，在計算所得稅時允許稅前列支，基本上是有利潤才扣除，不與企業承擔投資部分風險，不利于企業積極從事環保，科技方面的投資。
(二)個人所得稅
1.個人所得稅實行分項課征制。國際上個人所得稅的征收有三種類型:一是總額課征制，如美國;二是分項課征制(我國);三是總額和分項課征制(如西歐一些國家)。一般財務會計核算水平高，納稅意識強，金融發達，非貨幣化程度高，電子貨幣使用普遍，征管手段高的國家，采用總額課征制，反之，易采用分項課征制。我國采用分項課征制，是符合當時的條件的，但時至今日，存在的問題:一是分項課征制，即分項確定收人、分項扣除、分項計算，易使納稅人收人化整為零，解收人，逃避稅收。二是分項課征制，在稅率制度上，不利體現所得多的多征，所得少的少征，無所得不征的累進稅率制度，不能真正體現公平原則，不能體現富人繳稅，窮人享受福利的思想。
2.個人所得稅征稅范圍過窄，調節力度有限。
3.個聲沂得稅免征額過低，易使富人稅變成窮人稅。
4.個人所得稅工資所得采取個人申報繳稅，未考慮家庭人口間題，生計費扣除標準一樣，有失公平。
5.個人所得稅在征收方面存在一是公民納稅意識差;二是征管手段落后;三是收人多樣化且采用現金結算多;四是個人財產收人不明晰，不確定，所有這些因素都影響了個人收人所得稅及時、足額人庫，使應收的稅款收不上來，出現富人不繳稅、少繳稅，窮人繳稅的現象。
二、完善所得課稅的對策
(一)完善企業所得稅稅制
1.統一內外資企業所得稅稅制。依照國民待遇原則，以外商投資企業和外國企業所得稅法為基本標準改革現有企業所得稅，實現內外兩套稅法的合并。改革要按統一規范的原則進行.科學界定納稅人和征稅范圍，統一稅基、統一稅率、統一優惠政策，參照國際慣例，規定稅前扣除范圍和標準，重點清理并消除帶有歧視性的稅收政策，解決好外資企業優惠多于內資企業，非國有企業優惠多于國有企業的問題，實現對、外資企業的稅收平等待遇，提高內資企業的市場競爭力。
2.完善我國企業所得稅優惠政策，除保留特定區域(如我國西部地區)優惠政策外，逐步取消其他地區性優惠政策，為不同地區和各類企業創造公平的競爭環境。取消內資企業對第三產業已到期的優惠政策。同時，根據國家產業政策導向，對高新技術產業、新興產業、實行稅收優惠，推動產業的優化和升級。
3.所得稅的優惠方式由已往以直接減免稅為主，間接減免稅為輔改為間接減免稅為主，直接減免為輔的方式，參與企業投資風險，鼓勵科技進步，間接減免稅的方式有加速折舊、投資抵免、費用扣除，科研開發基金等優惠方式。
(二)完善個人所得稅稅制
1.改分項課征制為總額和分項課征制。這一模式的具體做法是，在進一步規范目前分類所得的基礎上，先以源泉預扣的辦法預征分類所得稅，在納稅年度終了時，由納稅人申報其全年綜合的各項所得，由稅務機關核定其應稅毛所得額，調整所得額和應稅凈所得額，并據以計算出年度應納稅額，對年度內已納的稅額作結算調整，多退少補。這樣做一是符合我國國情，二是將多元化收人納人個稅的總控管理，以利于公平稅收。
2.擴大征稅范圍，嚴格控制減免稅。現行個人所得稅的課稅范圍過窄，僅例舉項，應適時擴展。對于一些個人的福利收人和從事農、林、牧、漁等個人收人超過扣稅標準的所得應列為征稅對象。對屬于常規課稅項目的國債利息，省政府和部委以上單位的獎勵，股票轉讓等應考慮納人計稅范圍。取消對偶然所得中一次中獎收人不超過1萬元免稅的規定。個人投資人股的股息、紅利征收個人所得稅和企業所得稅征收有重復征稅之嫌。具體解決辦法，國際上有三種做法:一是采用歸集抵免法;二是對利潤征了所得稅的，不再征個人所得稅;三是采用低稅率征稅。據我國個人所得稅征管現狀，采用第三種方法，在征收企業所得稅后個人分得的股息、紅利所得，計算個人所得稅時，由現行稅率20%調低至10%或5%，以降低個人投資所承擔的過高稅負，減輕重復征稅，刺激個人投資。
3.合理確定費用扣除項目和扣除標準。扣除項目應包括納稅人為取得納稅所得發生的支出，基本生計費用和特別扣除費用，扣除標準要考慮納稅人的婚姻狀況、賭養人口、年齡和健康狀況、醫療、教育費用等因素，并根據收人、物價水平等因素適時調整，以體現公平原則。
4.提高個人所得稅的免征額由800提高到1500元，以真正體現富人繳稅、窮人享受福利。
5.提高公民納稅意識。要讓每位公民知道，小偷偷的是別人的錢，而偷稅偷的是國家錢也是大家錢。所以要大力宣傳稅法、執法、守法。對于違法者，嚴懲不怠。完善代扣代繳與自行申報制度，建立納稅人編碼制度。個人所得稅改革成敗的關鍵在于建立健全個人所得稅稅源監控機制。要在繼續完善代扣代繳與自行申報制度的基礎上，盡快建立納稅人編碼實名制。以信息技術手段為支持，加強與銀行、工商行政管理部門、海關、公安、法院的配合，對納稅人的賬戶、號碼等實行全面的監控，防止稅源流失。
(三)加大稅收優息政策的科技導向
關鍵詞：個人所得稅流失；原因分析；法律對策
1 個人所得稅流失的現狀
1.1 個人所得稅流失的主要方式
1.與用人單位簽訂雙份勞動合同逃避稅收
勞動合同是勞動者與用人單位建立勞動關系的法律文件，也是勞動者繳納個人所得稅的主要依據。納稅人為了少交個人所得稅，與用人單位簽訂兩份勞動合同，第一份勞動合同按實際發放的工資薪金所得簽訂，而第二份勞動合同則按照實際工資薪金所得與第一份合同實際發放的工資薪金的差額簽訂，并用費用報銷的形式進行支付。
2.以福利代替工資逃避繳稅
過高的邊際稅率使得許多納稅人者傾向于選擇“高福利、低工資”，即企業將工資薪金的支付方式由收入轉換為消費服務。如利用各種商場購物券、給員工繳納各種商業保險、提供旅游補貼等，納稅人利用這種消費福利補貼實現了少交個人所得稅的目的。
3.將個人收入轉變為企業費用逃避稅收
個體工商戶往往將自己的個人收入轉入自己的企業，自己日常的個人及家庭消費則從企業列支，并且大多數采用現金支付的方式進行交易。由于個體工商戶個人消費和職務消費的界限較模糊，這種做法不容易被稅務機關發現。他們往往在年終還不進行利潤的分配，而是通過借款的方式將其轉換成個人收入；此外，許多個體工商戶還通過在銀行設立多個賬戶的方式實現少交個人所得稅的目的。
4.將應獲報酬轉化為對企業的投資逃避繳稅
納稅人以購買股票、證券等形式進行投資所取得的利息、股息和紅利等收入是納入在個人所得稅的征稅范圍內的，但很多納稅人不直接取得企業對他的分紅，而是通過將自己的投資所得預留在企業的賬戶上，作為對企業的再投資，企業則把這筆收入以債券或配股的形式記載在個人名下，實現了少交稅款的目的。
5.利用收入均攤逃避繳稅
納稅人利用我國個人所得稅對一些應稅所得項目扣除費用寬面額的規定，采用分散多次領取的方式，將其取得的收入化整為零，從而使自己的收入在每個納稅期限內都保持均衡。有的企業甚至將年薪改為月薪，將年終獎、季度獎等本應一次性發放的收入分散到各個月發放。這樣不僅避免了某些月份交過高的個人所得稅，還能分享每個月的費用扣除，從而實現了少交稅款的目的，導致了個人所得稅的流失。
1.2 個人所得稅流失的現狀
據國家稅務總局統計顯示，2005年到2011年的七年間，隨著我國城鎮居民可支配收入總額的增加，個人所得稅實際征收額也由2005年的2094億元上升到6054億元，漲幅達到了189.11%。但我們還應該看到的是這七年間，我國個人所得稅的流失額也在不斷增長，2005年流失額為4584.66億元，2011年則上升到8704.04億元，漲幅為89.85%，我國個人所得稅流失還是十分嚴重的，不僅數額巨大，而且增長迅速。
2 個人所得稅流失的成因分析
2.1 稅制原因
1.課稅模式不合理
分類所得稅制，是指對于同一納稅人的各類所得或各部分所得，按照不同的稅率分別計算納稅額的課稅模式。我國實行的是分類所得稅制，這種稅制，便于納稅人了解和掌握稅法，可以更好的采用由支付單位代扣代繳所得的征收辦法，有利于降低征收成本，提高稅收效率。但實踐表明，這種征收方式難以體現“多得多征，公平稅負”的原則，其最大的問題是不能綜合考慮個人的稅收負擔能力，無法全面衡量納稅人的真實納稅能力，也難以調節社會分配不公的矛盾。
2.課稅范圍過窄
我國現行個人所得稅制的課稅范圍是采用列舉的方式的規定的，具體分為十一類。但是，隨著我國經濟的不斷發展，居民所得特別是高收入者收入不斷向多元化、隱性化的方向發展，個人收入渠道增多，收入結構日趨復雜。許多現行個人所得稅法沒有列舉的資本性收入已經成為納稅人的重要組成部分，例如個人所得稅的征稅范圍中還沒有涉及到附加福利所得，這就導致了稅款的流失。
3.稅率結構設置復雜
我國個人所得稅采用的是超額累進稅率和比例稅率相結合的稅率體系，對于不同類別的收入分別適用不同的累進稅率和比例稅率。根據個人所得稅法的規定，主要有三種：一是超額累進稅率即對工資、薪金適用3%～45%的七級超額累進稅率，對個體工商戶的生產經營所得適用5%～35%的五級超額累進稅率；二是對其他8項所得適用20%的比例稅率，稿酬所得在適用20%的比例稅率后減征30%；三是對一次收入畸高者的勞務報酬所得除按20%征稅后，還適用加成征稅稅率，加成后勞務報酬所得的最高邊際稅率可達40%。
我國針對工資、薪金所適用的七級累進稅率與之前的九級累進稅率相比，是有所進步的，但目前的七級累進稅率還存在不足之處。在這七級累進稅率中，只有前四個比較常用，而后三個級別的稅率幾乎用不上，實際意義不大，也影響了個人所得稅的累進性作用。此外，工資、薪金所得45%的邊際稅率還是很高的。世界上除了高稅率、高福利的一些歐洲國家外，其他各國的最高邊際稅率均在40%以下，我國的邊際稅率目前位于全世界第五的位置，僅次于丹麥62.3%、瑞典56.7%、荷蘭52%和日本50%。較高的邊際稅率會使納稅人為了降低稅率標準，而采用將收入分散取得的方式實現少交稅的目的，導致稅收的流失。
2.2 征管原因
1.代扣代繳制度未能得到很好地落實
扣繳義務人對扣繳義務認識不到位，扣繳意識不強。《個人所得稅代扣代繳辦法》規定，代為扣繳是扣繳義務人必須履行的法律義務，但許多扣繳義務人認為扣繳個人所得稅是在幫稅務機關的忙，稅務機關支付給他們一定比例的手續費更讓他們感覺是在給稅務機關打工。這種錯誤的認識，使得他們缺乏法律責任感。
扣繳義務人采用多種手段幫助納稅人逃稅。扣繳義務人作為追求利益最大化為目標的經濟人，他與納稅人之間存在著一定的厲害關系，扣繳義務人往往盡量少將職工收入的一部分上繳給國家，以提高職工的工作積極性來提高企業的經濟效益。很多時候，納稅人的稅額是由扣繳義務人自身負擔的，這都會使扣繳義務人由于利益關系運用種種手段幫助納稅人逃稅。
2.征管信息不暢
納稅人收入越來越多元化、隱蔽化，而我國當前的稅收征管水平還不高，申報、審核、稽查環節都缺乏先進的資料儲備和查詢手段，納稅人的信息資料傳遞緩慢且準確性不高，造成了納稅資料的缺失。由于我國金融體系發展的滯后性，高收入者的大部分收入都是現金交易，在征管信息不暢的情況下，稅務機關根本無法全面、準確地獲取高收入者的收入、財產的真實數據。稅務機關與銀行、證券、工商等相關部門缺乏有效的協調配合機制，另外，我國還沒有建立社會全員參與的長效協稅護稅機制和信息化網絡，稅務機關獲取外部信息有限，稅務人員要掌握納稅人的真實收入情況存在一定的難度，尤其是高收入者收入來源多樣，收入時間多變，如果納稅人不主動進行申報，稅務機關很難匯總統計，導致了大量的稅收流失。
3.執法處罰力度不夠、缺乏獎勵機制
盡管我國《稅收征管法》中規定了追繳稅款和交滯納金、并處罰款，情節嚴重的移送司法機關等處罰規定，但在稅收實踐中，由于法律規定的不確定、不具體、幅度落差大，使稅務機關難以決斷。受主觀因素的影響，稅務機關在執法時對偷逃稅款行為的處罰往往過寬過軟、以補代罰。以罰代刑的現象普遍存在。另外，我國相關法律對納稅人的抗稅、偷稅行為都有給予行政處罰，情節嚴重的給予刑事處罰給的規定，但在實踐中具體執行的很少。
我國現行《稅收征管法》規定，對偷稅等稅收違法行為在采取強制執行措施追繳其不交或少交的稅款外，還可以處不交或少交稅款50%以上五倍以下的罰款。但在實際的執行過程中，對納稅人的罰款很少有超過三倍的，這就使得偷逃者的收益很可能大于其受懲罰的損失，難以起到懲戒的作用。
此外，我國對誠信納稅人激勵機制缺位，誠信納稅和偷逃稅的待遇一樣，多納稅和少納稅的社會評價也沒有很大的區別。這種激勵機制的缺失，不利于良好納稅環境的建立，也削弱了納稅者的積極性。
3 治理個人所得稅流失的法律對策
3.1 完善與優化稅制，彌補稅收流失的制度缺陷
1.建立綜合征收與分類征收相結合的稅制模式
我國目前現行個人所得稅實行分類所得稅制，這種稅制模式雖然體現了橫向公平，但不能全面反映納稅人的實際稅負能力，在縱向公平上幾乎無能為力。分類所得稅制容易使納稅人分解收入、多次進行費用扣除，存在較多的逃稅避稅漏洞，使具有多種渠道收入、綜合收入高、納稅能力強的高收入者游離在稅網之外，他們往往不用交稅或者交納較少的稅，最終導致了稅收的流失。
我國的分類綜合所得稅制是分類征收與綜合申報的結合，具體要做好以下幾個方面。第一，分類征收、源泉扣繳是基礎，主要計對占納稅人80%的中低收入的工薪階層，發揮分類征收的固有優勢。第二，逐步引入綜合申報制度，重點監控占納稅人20%的高收入階層。第三，實施對中低收入納稅人減稅，特別是降低勞動所得的稅負，這樣可以加大稅收公平分配的力度，減輕征管壓力、降低征管成本，將征管資源集中配置在高收入階層，在綜合申報制度的執行上配置更多的資源。在推進過程中，我們要逐步完善和提高信息化技術水平，盡早推出個人財產登記、雙向申報、納稅人代碼管理等關鍵制度，真正落實儲蓄實名制，推進稅務、公安、銀行、國土、海關等相關部門的納稅人信息共享。
2.合理確定稅基
我國現行個人所得稅法采用正面列舉地方式，明確規定了11項應稅所得，前面10項規定了具體的所得項目，第11項規定“其他所得”，在實踐中可以根據具體情況具體定義。這種規定看上去是涵蓋了個人收入的全部內容，但第11項規定的“其他所得”沒有一個能夠明確“其他所得”性質或者特征的概念，使得實踐中還是缺乏硬性的法律衡量標準。
在現階段，從保持稅收制度的穩定性出發，我們可以通過及時地補充法律法規或對現行的法律法規作出新的解釋，在合理可行的范圍內不斷擴大應稅項目。將資本利得、附加福利地納入到征收范圍中，不斷擴大個人所得稅的稅基。
3.優化稅率結構，公平稅負
第一，總體上實行超額累進稅率和比例稅率并用，以超額累進稅率為主的稅率結構。具體而言，工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、個體工商戶的生產經營所得、對企事業單位的承包、承租經營所得等經常性的所得，對其適用超額累進稅率；財產轉讓所得、財產租賃所得、股息、利息、紅利所得、偶然所得等非經常性的所得，適用比例稅率。
第二，降低最高邊際稅率、減少稅率檔次。我國現行個人所得稅的最高累進稅率為45%，這個稅率在稅收實踐中很少能適用到，在法律設置上形同虛設。世界上很多國家個人所得稅的邊際稅率都在逐漸地降低，保持在40%以下，如美國是33%，德國22.9%，日本37%，韓國40%，俄羅斯31%，“經濟與合作發展組織”國家個人所得稅的最高平均稅率降低到35.85%。因此，我國個人所得稅的稅率設置，應當根據全球稅制的變動，結合我國的實際國情，適當地降低最高邊際稅率，使稅法更好地落到實處。此外，個人所得稅綜合課稅項目的超額累進稅率檔次適當的簡化，最好不超過5級；分類課稅項目仍可適用現行20%的比例稅率，保持不變。
3.2 強化征管，截斷稅收流失的通道
1.創建信息共享機制，加強稅源監控
對稅源的監管是稅收征管工作的基礎，因此，為了治理個人所得稅的流失，我們可以通過社會相關部門的通力協作，不斷實現收入監控和數據處理的計算機化，加強對納稅人的重點監控和管理。
第一，加強稅收的信息化建設。稅務機關內部要形成稅收信息網絡，實現納稅人征管信息在全國稅收系統范圍內的共享。例如，在地方稅務機關可以建立重點高收入者納稅人的檔案，其他稅務機關可以共享這些信息，從而實現各級稅務部門對高收入者個人所得稅征管的監督；對各地高收入行業和個人，各級地方稅務機關要集中進行全面的調查，準確掌握高收入行業中各個企業的生產經營規模、員工的數量、收入分分配等情況，準確掌握高收入者的收入項目、形式等情況。此外，還可以建立一個高收入者信息庫，信息庫主要包括某一時期內高收入者的財產來源、去向等資料，重點是高收入者的具體納稅情況。
第二，建立社會協稅、護稅機制。高收入者從事的所有與個人所得稅相關的活動，都要反映在收入者信息庫中。而及時、準確地從社會各個部門獲得這些信息，就需要銀行、海關、證券等部門的合作配合。因此，稅務機關要與工商、銀行、公安、證券、海關、房地產以及新聞媒體等部門建立協稅、護稅網絡，促成社會協稅、護稅機制。加強各部門間的信息資源共享、支持協作、通過各個部門提供納稅信息，同時以法律的形式明確有關單位和負責人的責任，
3.加強稅務稽查，加大處罰力度
稅收處罰制度是稅收征管中的一個重要組成部分，嚴厲有效的稅收處罰，較強的稅法威懾力，才能有效地治理高收入者個人所得稅流失。要想改變我國目前個人所得稅流失嚴重的現狀，就應當加大稅收的處罰力度，從而增加納稅人偷逃稅款的風險和成本。
同時，還要限制稅務機關在處罰上的自由裁量權，對偷逃稅款的納稅人要適用統一的懲罰標準，使懲處不斷制度化和規范化。對偷逃稅款的行為進行通告，對其在全社會進行曝光，通過社會輿論的力量，加大納稅人社會形象等方面的損失 此外，我們還應當建立相應的配套獎勵措施，形成一套納稅激勵機制。對依法納稅的納稅人在職稱評級、職務晉升、工資薪金等方面給予優先考慮。
3.3 個人所得稅相關制度的完善
1.提高居民收入的貨幣化
個人取得收入是為了消費，在滿足一定消費目的的前提下，是采取先獲得收入后進行消費的方式，還是采取直接獲得服務的方式，對個人來說顯得不是很重要。因此，企業將支付給員工的一部分收入轉為提供消費服務的福利形式，這樣就有效地為他們規避了個人所得稅的繳納，造成了我國現階段高收入者收入的貨幣化、賬面化的程度較低。為了堵塞高收入者個人所得流失的漏洞，減少企業以各種名義向個人發放的不合理福利收入，對福利性的轉移收入，我們可以借鑒國外福利稅的做法，福利提供單位對發放的各種福利逐一進行記賬，并向稅務機關申報納稅，并按照當期市場價格稽查其具體數額，只有已繳納福利稅的支出項目，計所得稅時才予以承認并準予列支，否則不準列支。
2.減少現金交易
根據國外的做法和經驗，減少現金流通、廣泛使用信用人支票，推行有記錄的現金交易方式，是對個人收入實行監控的重要手段。個人支付收入的方式上，要改變大量采用現金交易，而不經過銀行系統，因流向沒有記錄，稅務部門的征稅沒有客觀依據的現狀。我國個人所得稅的完善，在某種程度上取決于金融系統基礎設施的改善。信用卡和個人支票的使用，做到對居民收入與支出的監控。
3.建立和健全個人財產登記制度
對個人的存量資產，如金融資產、房地產及汽車等實行實名登記制度，通過了解個人各項財產情況，推算其財產積累期間各年收入的水平，從而有利于界定個人財產來源的合法性和合理性，將納稅人的財產收入顯性化，堵住部分納稅人的偷稅渠道。同時，將個人高額財產，如高檔家具、高檔音響設施、樓房、別墅等，實行編碼實名登記，輸入稅務機關的數據處理中心并全國聯網，可以有效避免因納稅人對高額財產進行地區轉移或者多人分名額而造成的稅收流失。
參考文獻
[1] 劉劍文、熊偉：《財政稅收法》，法律出版社，2007年版。
[2]周恩惠、郝琳琳：《在公平原則下完善個人所得稅法》，中國法學會財稅法學研究會2007年暨第五屆全國財稅法學學術研討會論文集，2007年。
[3] 徐曄、袁莉莉、徐戰平：《中國個人所得稅制度》，復旦大學出版社，2010年。
[4]李波：《公平視角下的個人所得稅模式選擇》，載《稅務研究》，2009年第3期。
[5]楊斌：《西方模式個人所得稅的不可行性和中國式個人所得稅的制度設計》，載《管理世界》，2002年第7期。
[6]李煒光：《個稅改革的大方向：以綜合制稅制代替分類稅制》，載《中國改革》，2008年第9期。
關鍵詞：稅收；稅法；稅收法定主義
【引言】
作為稅法的基本原則之一，稅收法定主義作為稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則， 一直是稅法理論研究中的重要內容。“civillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原則和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，對于保障人權、維護國家利益和社會公益可謂舉足輕重，不可或缺。”
一、稅收法定主義的起源和內涵
稅收是國家為了實現其職能，憑借政治權力，按照法律規定，強制，無償地對社會產品進行的一種分配。它是國家存在的經濟基礎，國家要履行必要的公共職能，為公民提供所需要的公共產品和服務，繳稅便是公民獲得公共產品和服務所付出的代價。但若國家和政府沒有相應的法律依據而向人民征稅，意味著對人民的財產權利的非法侵犯。
（一）稅收法定主義的起源。
稅收法定主義，肇端于13世紀的英國，當時，伴隨市民意識的覺醒，英國國王的王權逐漸受到議會權力和個人權利的制約，在1215年《大》中，議會迫使國王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內不許課稅，”此即著名的“無承諾不課稅”原則，學者一般認為，其為現代稅收法定主義的初始型態。
（二）稅收法定主義的內涵。
1．稅收法定主義的內容
日本學者金子宏在一書中，將稅收法定主義的內容概括為“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義，合法性原則和手續之保障原則”等四項，該觀點值得商榷。從三個方面可以證明稅收法定主義所解決的是稅法中的實體問題，而非程序保障問題。這三個方面是：該原則的目的是反對政府無故剝奪國民財產；稅收法定主義的諸多功能來自對政府征稅的要求進行約束；程序保障包含于稅收法定主義將使得該原則實際上成為不可能。“因此認為稅收法定主義只應包含稅種法定、稅收要素確定這兩個方面的實體內容。”[2]
2.稅收法定主義的核心和實質
“沒有法律依據國家就不能課賦和征稅，國民也不得被要求繳納稅款，這一直是稅收法定主義的核心。”[3]依據民主原則和法治原則，國家征稅所依據的法律，僅是指人民行使權力的議會制定的法律或議會授權制定的法規。但最主要、最大量的應是議會制定的法律。
由人民通過其代表在議會上自己決定要負擔什么稅收，并通過議會制定的法律加以確定，這樣的法律才是符合和體現民意的；人民交納其自愿負擔的稅款，才是合法的。稅收法定主義的實質在于民主與法治，它集中地體現了民主原則與法治原則等憲法原則。
二、稅收法定主義的內容
根據對稅收法定主義的認識，學者們把稅收法定主義的內容概括為三個原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。
（一）課稅要素法定原則。
課稅要素必須由法律直接規定。其次，課稅要素的基本內容應由法律直接規定，實施細則等僅僅是補充，以行政立法形式通過的稅收法規、規章，如果沒有稅收法律作為依據或者違反了稅收法律的規定都是無效的。再次，稅收委托立法只能限于具體和個別的情況，不能作一般的、沒有限制的委托，否則即構成對課稅要素法定原則的否定。
（二）課稅要素明確原則。
課稅要素明確原則，即有關課稅要素的規定必須盡量地明確而不出現歧義、矛盾，在基本內容上不出現漏洞。它是從立法技術的角度保證稅收分配關系的確定性。出于適當保留稅務執法機關的自由裁量權、便于征收管理、協調稅法體系的目的和立法技術上的要求，有時在稅法中作出較模糊的規定是難免的。
（三）依法稽征原則。
依法稽征原則是指稅務行政機關必須嚴格依據法律的規定稽核征收，而無權變動法定課稅要素和法定征收程序。
三、我國憲法與稅收法定主義的實現
（一）稅收法定主義成為憲法原則。
繼英國之后，各國亦紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認．尤其是倡導法治的國家．無論其發達程度、地理位置、社會制度、氣候條件、歷史傳統如何，多注重在其憲法中有關財稅制度的部分，或在有關國家機構、權力分配、公民權利和義務的規定中，對稅收法定主義予以明確規定。
（二）我國是否實現了稅收法定主義。
1．在法律條文的規定上――不能認定我國已確立稅收法定主義
從憲法方面來看。?我國憲法未對稅收法定主義作出具體、全面、明確的規定，這確為缺失或不完善之處。國家立法機關為彌補此不足，在《稅收征收管理法》中規定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行，任何機關、單位和個人不得違反。它使得稅收法定主義在一個稅收法律中而不是在憲法上得到了確立，因此我們可以通過憲法修正案的方式補進體現稅收法定主義的規定，以使我國憲法更加完善。
2.在我國的稅收立法的實踐中――未體現稅收法定主義
在我國的稅收立法的實踐中，公民在稅收立法上的廣泛參與性未能得到有效體現，公民的各種偏好不能真實而及時的表達，在稅收立法中很少實行聽證制度，稅收立法在決策、起草、審議和公布等諸多環節中，基本上是由各相關機構，主要是稅務部門自行制定，而未經過人大或人大常委會的通過，因此公民各方的利益不能得到有效保護，且與稅收法定主義對國家征稅權的限制這一根本要求相悖。
（三）稅收法定主義的實現條件。
我國未能實行稅收法定主義的原因并不能簡單地認為是立法機關的不努力或稅務行政機關自身利益的驅使，更重要的在于稅收法定主義的實現必須要具備一定的客觀條件，我國以前實行稅收法，定主義的現實條件并不成熟。
1.國家的財政收入應以稅收為主
若一國財政收入不以稅收收入為主，而以其他收入如國有資產經營收益、資源收入或收費收入為主，則是否實行稅收法定主義在現實中并不具有較大意義，因為此時與公民利益更為相關的政府籌資行為并非稅收，對于政府權力的限制主要不針對稅收活動。
2．私人產權明確而得以保護
在個人與君主或封建領主之間具有人身依附關系的條件下，顯然是不可能實行稅收法定主義的，在絕對的公有制條件下也是不可能實行稅收法定主義的，因為稅收法定主義所體現的對納稅人或者說是公民的權利的保護缺乏依據，也沒有著力點，因此只有在憲法中明確保護私人產權的條件下，才有可能實現稅收法定主義。
四、我國實行稅收法定主義的立法建議
稅收法定主義的實現并非一朝一夕就可以完成的，在我國實行稅收法定主義的條件逐步成熟的情況下，根據我國的國情，應從以下幾方面人手，逐步予以完善。
（一）在憲法上全面確立稅收法定主義。
憲法統領諸法，把稅收法定主義規定在憲法中，能夠使稅收法定主義在相關法律中得以貫徹，從而能夠有助于稅收法制的完善，可以通過憲法修正案的方式補進體現稅收法定主義的規定，以使我國憲法更加完善。
（二）盡快制定《稅收基本法》，逐步完善稅收立法。
稅收基本法一般是指對稅收共同性問題進行規定，以統領、約束、指導、協調各單行稅收法律、法規，在稅法體系中具有最高法律效力的法律規范。它可以對稅法體系起到整合的作用，使其整體結構更加合理，從而提升稅法體系的效力，因此，應盡快制定《稅收基本法》，推動和保障稅收立法的不斷完善，提高稅收法律規范的地位，確保稅制的穩定。
（三）在稅收立法中實行聽證制度。
實行聽證制度是體現公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現、各種利益沖突和矛盾得以協調的重要保證。
注釋：
[1] [日]中川一郎：《稅法學體系總淪》，第83頁，載《當代公法理》月旦出版公司1993年版，第607頁。
論文摘要：兩稅法是中唐時期為解決財政危機而實行的一次重要的稅制改革，它不僅對改善唐朝的財政起到了顯著作用，對以后的稅制改革也有深遠影響。其中的很多稅收思想都是史無前例的，因而具有進步意義。
1引言
由于唐初的稅制給國家帶來這么多的經濟問題，楊炎便上書請作兩稅法，唐德宗最后也采納了楊炎的意見，首開中國稅改費的先河。
1. 1兩稅法的主要思想及其評價
1.1.1兩稅法的主要思想
兩稅法歸并了稅種，把混亂繁雜的稅種歸并為地稅和戶稅兩種。集中了納稅時間，一年分為夏秋兩次納稅，費全部改為正稅，一同并人兩稅。其具體類容分為以下幾個方面。
(1)“其租、庸、雜搖悉省，而丁額不費”，就是取消租庸調及一切雜稅，簡化為地稅和戶稅兩個稅種:地稅按納稅人的田畝征收，繳納米粟;戶稅按資源多少劃分等級，以貨幣征收，分夏秋兩次繳納。
(2)“戶無主客，以現居為薄”，就是以戶為征稅單位，不分主戶(本地土著戶)、客戶(外來戶)，一律以現在居住地方為準登人戶籍納稅。即“居人之稅”。
(3)“戶無主客，以見居為薄;人無丁中，以貧富為差”，即放棄按丁征稅的辦法，改為按照資產和田畝征稅，即根據資產定出戶等，確定應納戶稅稅額，根據田畝多少，征收地稅。
(4)“凡百役之費，一錢之斂，先度其數而賦于人，量出制人”，要求唐朝中央根據財政支出的需要，定出全國總稅額，分配各地征稅。這成為我國賦稅制度的一次重大變革。
1. 1. 2兩稅法的進步意義
兩稅法的進步意義著重體現在兩大方面:第一由于規定了貴族、官僚、商人都要交稅，擴大了納稅面，有利于減輕人民的負擔。第二改變了自戰國以來以人丁為主的賦役制度，而“唯以資產為宗，不以丁身為本”，這種納稅方式是順應了社會經濟發展的必然趨勢的，較之于“租庸調制”更合理，更進步。
兩稅法對封建生產關系的調整也起到了至關重要的作用，給舊的封建土地所有制帶來很大沖擊。
首先，兩稅法的頒布意味著“租庸調制”的廢除，因此與“租庸調制”為依托的均田制—政府直接控制全國土地的、法理上的“土地國有制”，實際上也正式宣告廢除了。這就表明唐朝政府從法律上正式承認了兩種封建土地所有制已經不能照舊并存下去的現實。
其次兩稅法不再像“租庸調制”那樣“以身丁為本”，直接控制農民的人身征取賦稅、特別是征取力役，而著重按財產多少征稅，實際上廢除了力役;而且實行“戶無主客，以見居為簿”的原則，不再區分土戶與客戶，全都按資產多少分等交納兩稅。
1. 1. 3兩稅法的局限
兩稅法的局限主要表現在兩個方面。一是，以貨幣計量稅收，雖然可以簡便征收，但是貨幣的幣值會隨著經濟的發展不斷變化，貨幣的變動又會影響稅收負擔的高低，尤其是在貨幣升值的情況下，會加大稅收負擔，從而可能會引起人們的不滿，不利于維持社會的穩定。二是，單以資產作為課稅的依據，不夠合理。因為資產的多少并不容易測量，而且很可能發生隱匿資產的行為，不利于保證財政收人，資產的價值高低也不一定和資產的數量成正比，就可能出現負擔不均勻的后果。
3兩稅法與現代稅收思想的聯系
3. 1兩稅法中體現的現代稅收思想
兩稅法雖然是唐代的稅收思想，但是它也是以保證國家的財政收人為目的的。其中也可以看到不少現代稅收思想的影子。
首先，兩稅法規定的:不分主戶(本地土著戶)、客戶(外來戶)，一律以現在居住地方為準登人戶籍納稅。不分貴賤和身份，每個人都要履行納稅義務，這體現了稅收當中的公平原則。公平原則是現代稅收思想中最重要的原則之一，在兩稅法中人們已經有了要公平納稅的理念，只是還沒有明確提出而已。
其次，兩稅法規定取消租庸調及一切雜稅，簡化為地稅和戶稅兩個稅種，地稅按納稅人的田畝征收，繳納米粟;戶稅按資源多少劃分等級，以貨幣征收，分夏秋兩次繳納。這樣簡化了稅種，也簡化了繳稅的程序，節約了納稅成本。
第三，兩稅法的量出為人原則，規定中央根據財政支出的需要，定出全國總稅額，分配各地征稅。中國古代財政制度，一向遵循量人為出原則，在清代以前，我國始終沒有產生預算制度。預算制度本質上是量出為人的。楊炎主張“凡百役之費，一錢之斂，先度其數而賦于人，量出以制人”。這就開創了我國預算制度的先河。現在的要把國家先劃分事權和財權，再制定收人計劃，也是以這一思想為源頭的。
第四，兩稅法將租庸調和其他的雜稅、雜費統一為兩個稅種，首開了中國費改稅的先河。可以作為以后稅制改革的借鑒。
