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[關鍵詞]財務理論邏輯起點財務本金財務目標
理論是系統化的理性認識，是對研究的客觀對象的本質及其與周圍環境的相互聯系、相互作用中表現出的規律性進行理性思維和高度抽象的結果。財務理論結構是人們基于對財務實踐活動的認識，通過思維活動對財務理論系統的構成要素及其排列和組合方式所作的界定，其功能在于界定財務理論體系的覆蓋內容與容量，揭示其內部各要素之間的內在邏輯結構與層次關系，梳理財務理論研究的基本脈絡，指導和推動財務實踐的發展。
構建財務理論結構首先要解決如何確定邏輯起點問題。邏輯起點是構建一門學科理論體系和理論結構的出發點，即該學科理論體系中最基本、最抽象、最簡單的一個理論范疇，它不僅是理論體系的一個組成部分，而且對該學科其他理論要素的建立和發展以及整個理論體系的構建起著決定性作用。邏輯起點對理論結構有著直接的影響，不同的邏輯起點會形成不同的理論結構，構建財務理論結構首先必須正確選擇邏輯起點。
一、構成財務理論邏輯起點的基本標準
1．邏輯起點必須具有內生性。首先它作為一個獨立的財務范疇必須是理論體系的基本組成要素，不能置身于理論體系之外，其次它是財務理論最基本的出發點，是財務理論體系中其他理論建立的基礎，所以它應當具備高度的內在邏輯性。只有這樣，它才可能成為整個財務理論研究的主線，從而使整個理論體系具有高度的邏輯性和一定的拓展性和推演性。
2．邏輯起點必須具有可知性。作為理論研究的起點，需要其本身的可知性，如果研究起點本身就模糊，推理出的其他范疇就必然模糊，構建起來的理論體系也必然經不起實踐的檢驗。
3．邏輯起點必須能夠聯系財務系統和財務環境。財務系統是一個由多要素有機構成的開放的信息系統，與財務環境之間存在著信息與能量的交換。但財務系統與財務環境之間進行信息與能量的交換必須要有一個中介，只有通過財務理論的邏輯起點的連接，才能從復雜的會計環境抽象出某些內容供財務系統處理；也只有通過這個橋梁建立起來的財務系統才是嚴密而有用的財務系統，由此構建起來的財務理論體系才是嚴密而科學的理論體系。
4．邏輯起點必須能夠聯系財務理論與財務實踐。現代財務理論研究不僅注重規范性研究，更注重實證性研究，從而使現代財務理論更具實踐性和可操作性。又因為財務理論是從財務實踐中來，又反過來指導財務實踐，并在財務實踐中得到檢驗，從而不斷完善和發展，這決定了財務理論的邏輯起點不僅要在財務領域起到出發點和統馭的作用，還必須將財務理論和財務實踐密切聯系起來。
二、當前學術界對財務理論邏輯起點觀點的評述
1．本質起點論。“這種觀點形成于20世紀80年代我國財務理論初建時期。當時對財務的存廢問題存在很大的爭議，財務理論工作者在形成財務獨立論的過程中，從財務的本質研究出發，奠定了財務理論的基石（郭復初，1997）。”持這種觀點的學者認為，“財務本質是財務理論要素中最一般、最抽象、最簡單的一個。”、“本質是事務的內在聯系，財務本質是財務活動區別于其他活動、財務管理學，區別于其他學科的根本標志（張兆國、宋麗夢、吳衛星，1999）。”、“以財務本質作為研究財務理論的邏輯起點，正是理論結合實際，理性認識源于感性認識的體現（楊淑娥、王愛芳，2000）。”雖然財務本質體現了財務的內在規律性，是推理論證其他范疇的基礎之一。但由于財務本質是一個純粹的理論范疇，它不能聯系財務系統與財務環境、財務理論與財務實踐，并且它如同真理一樣，無法讓人們完全懂得，只能無限地接近，即不具可知性。因此不應將其作為邏輯起點。
2．環境起點論。“環境決定一切，存在決定一切。財務目標都是在一定的社會經濟環境下人們對財務現象的一種認識，有什么樣的財務環境，就必然有什么樣的財務理論（陳興述，2000）。”、“財務管理環境是對財務管理有影響的一切因素的總和。”、“有什么樣的理財環境，就會產生相應的理財模式，也就會產生相應的財務理論體系（王化成，2000）。”但筆者認為將其作為邏輯起點是不合適的，因為財務環境只是研究財務理論的背景，是財務理論形成和發展的外部條件，而不是財務理論本身的基本內容和基本要素。而且，財務環境雖具有可知性，但它不能將其自身與財務系統聯系起來，更不能聯系財務理論與財務實踐，也不能推導出其他財務范疇。
3．假設起點論。“任何一門獨立學科的形成和發展，都是以假設為邏輯起點的，然而在財務學中卻忽略了這一點”、“假設對任何學科都是非常重要的，因為它為本學科的理論和實務提供了出發點和奠定了基礎（陸建橋，1995）。”由于財務假設是人們根據客觀環境作出的主觀設定，故財務假設具有聯系財務理論和財務實踐、聯系財務系統和財務環境的功能，并且具有可知性。但它并不能推導出其它財務范疇，即不是財務理論的基礎要素。因此將其作為邏輯假設也是不合理的。
4．產權起點論。“產權作為一切經濟制度的基石，對企業的經濟行為起約束作用，財務管理作為意向經濟管理活動，必然收到產權結構的制約，不同的產權結構形成不同的財務管理模式，可以說，產權結構決定了企業的財務管理，因此，研究財務管理應從產權結構著手（王仲兵，1994）。”但產權結構本身并不是一個財務范疇，無法從中推出其他財務范疇，更不用說對其他標準的滿足了。
5．目標起點論。“任何管理都是有目的的行為，財務管理也不例外，只有確定合理的目標，才能實現高效的管理，我認為，適應市場經濟發展要求的財務理論結構應是以財務管理的目標為出發點（王化成，1994）。”、“財務目標具有內生性，不是財務系統之外的范疇，而是財務理論中最簡單，最基本的范疇。”、“理財目標能夠很好地聯系財務系統和理財環境”、“理財目標能夠將財務理論和財務實踐較好地結合（李勝楠，2002）。”
6．本金起點論。“所謂本金，是指為進行商品生產與流通活動而墊支的貨幣性資金，具有流動性與增值性等特點（郭復初，1993）。”、“本金是財務理論的基本細胞”、“本金起點論符合邏輯起點的基本標準，彌補了前述不同起點理論的種種不足（郭復初，1997）。”
三、構建新的邏輯起點——本金與目標雙起點論
通過對以上各種不同起點理論的分析，筆者認為，應以財務本金為財務基礎理論的邏輯起點，以財務目標為財務應用理論的邏輯起點，并將其聯系統一在同一財務環境下來構建新的財務理論的邏輯起點。
1．財務本金是財務基礎理論的邏輯起點。本金是為進行商品生產與流通活動而墊支的貨幣性資金，具有流動性與增值性等特點。本金的投入、產出與增值的過程是不斷追求經濟效率的過程，是本金的運動軌跡，也是財務資金區別于其他社會資金的規律性區別，由本金的概念可引出財務本質是本金的投入收益理論，從而貫穿與連接財務的內容、規律、職能、地位與作用等一系列概念與理論，即本金具有內生性，是推理論證其他財務基礎理論范疇的基礎。因此，將本金作為財務基礎理論的邏輯起點是恰當的。
2．財務目標是財務應用理論的邏輯起點。首先，財務目標符合構成財務理論邏輯起點的四個基本標準，即：①財務目標是財務環境對財務系統的要求的反映，也是財務系統滿足財務環境的要求的標準，因此財務目標能夠聯系財務系統和財務環境。②財務目標在理論上部分的決定了財務系統實現財務目標所需的保證系統，包括財務假設、財務原則和財務方法，在實務上引導著財務系統的運行，因此財務目標是聯系財務理論與財務實踐的紐帶。③不同的客觀環境決定了不同的財務目標，但這種目標是客觀需要在人的主觀上的反應，它能為人們所知，因此財務目標具有可知性。④財務目標也是推理論證其他財務范疇的基礎之一。其次，財務目標理論是通過理論與實踐、系統與環境的結合而形成的，它最能反映財務應用理論的行為目的。第三，財務應用理論包括行為理論和規范理論，而財務目標是行為理論的活動起點和終點；而規范理論的作用是約束和激勵財務行為，使其達到行為目標；以目標理論為起點能使行為理論和規范理論之間構成相互聯系、邏輯嚴密的財務應用理論結構。由此可以看出財務目標作為整個財務系統運行的導向，能夠成為財務運用理論的最高層次和邏輯起點。
3．財務本金和財務目標最終都統一在人類社會生產實踐活動中，統一在特定時空條件下的財務環境中。財務環境是研究財務理論的背景，是財務理論形成和發展的外部條件，并且和財務目標共同決定財務對象。因此，將財務本金和財務目標統一在同一財務環境下來構建新的財務理論的邏輯起點才能構建起系統完整的財務理論。
4．財務理論結構的構建
雙邏輯起點論不僅可以彌補其他起點理論的不足，而且可以揚長避短，充分發揮本金起點論和目標起點論的優勢，使得以此構建的財務理論體系更加完整，內涵和層次更加清晰。現初步提出我國財務理論結構的框架構建：
參考文獻：
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2、陳興述.論財務管理理論結構的邏輯起點與基本框架.理論探索，2000：7：8～10
3、郭復初等.財務通論.第1版.上海：立信會計出版社，1997：212
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5、陸建橋.試論財務假設.四川會計，1995：2
6、宋慧莉.財務理論邏輯起點及理論體系初探.財會研究，2003：2：32～34
7、王仲兵.謅議證券市場財務公開制度.黑龍江財專學報，1994：4
8、王化成.論財務管理的理論結構.財會月刊，2000：4
關鍵詞：中小企業年金 ESOP信托基金模式 養老問題
一、中小企業年金發展受阻的原因分析
（一）基本養老保險的比例過高，抑制“第二支柱”的發展
第一支柱提供的養老保障水平過高從而削弱了企業建立年金的必要性。在較高的國家基本養老保險繳費壓力下多數中小企業已無力發展自己的年金計劃。
（二）財務成本較高
企業年金計入了企業成本，且這部分成本不能全部在稅前扣除。如果企業提取年金比例超過稅收優惠比例，負擔就會進一步加深。
（三）受托模式中存在的問題與風險
首先，受托人在雙層關系中具有核心地位，但是在中小企業的實際中往往會出現職能缺位現象。其次在實踐中存在著管理者同時行使委托人和受托人的職責的情形，這就導致了委托人、受托人之間的相互牽制機制的失效，就為管理者提供了舞弊的機會。
二、創新方案設計―― “ESOP信托基金”模式
我國的中小企業覆蓋面廣，類型眾多。對于處在創業階段、急需良好的管理人、技術人員作為創業支撐的中小企業，以及知識密集型、需要核心知識團隊的中小企業，將以激勵為主要目的的“ESOP信托基金”模式作為一種創新設計，具體操作流程：
（一）成立、設置或委托ESOP信托基金會
ESOP信托基金會是一個可以控制企業股份的獨立合法實體，它掌握著年金計劃的所有資產，并負責基金的管理運作和員工股份購買。其受托管理人可以由銀行或信托公司擔任。基金會通過購買企業股份的資金向本企業投生產性資金周轉（實際以股份換取現金流），隨后企業繳費給ESOP信托基金，并在被后者用于償還銀行債務時，這部分資金才被償還。
（二）融資和償還貸款
1、公司提供擔保，ESOP信托基金會出面，以實行ESOP為名向銀行等金融機構貸款
國家應對實行ESOP與年金計劃相結合的中小企業提供相應的鼓勵政策，如出臺相關規定調節降低信托基金會向銀行等金融機構的借款利率，放寬實行ESOP與年金計劃相結合的企業的貸款條件。
2、ESOP信托基金會運用貸款購買本企業的股份
這部分股份放置在暫時賬戶中并鎖定，購買股份置于暫時賬戶至貸款還清前的這一段時期稱為鎖定期。在鎖定期間，暫時賬戶由ESOP信托基金會進行管理。同時這部分股份也作為企業向銀行等金融機構貸款的擔保品。在鎖定期間內，暫時賬戶中股份每年的紅利用來償還銀行等金融機構的貸款本金和利息，國家可以對這部分紅利給予免稅或減稅稅收政策。同時，企業也要從員工當期工資中按比例扣除一部分資金用于歸還銀行等金融機構的貸款本金和利息。
三、員工確定未來分發的股份份額并分發
在股份的分發上應重點體現激勵的作用。股權作為對公司所有權并據以獲得分紅的憑據，員工退休后享有的這種權利，可以為其提供較高的養老保障。為體現激勵性質，下面提出以綜合系數法作為股份分發方法的設計：
（1）首先將員工按工齡層次分段，并制定每一個年齡段內的股份分發額，采用超額累進股份分發模式。
設企業依據工齡為員工分配的股份比例占ESOP信托基金所擁有企業股份總額的X，可以得到：
[X=][m （Y
m+a*（Y-p） （p≤Y≤q）
m+a*q+b*（Y-q） （Y.>q）]
注：m為企業為向員工分發股份數額占ESOP信托基金擁有企業股份總額比例的基值，即工齡為0時也應得到的那部分股份數額；
p、q為股份分發工齡分界點；
Y為員工的工齡；
a、b為不同的工齡段所對應的中小企業股份分發數額占比。
（2）將員工按崗位類別分段，并對員工在工作崗位上的工作績效進行合理有效的評估。
設企業依據工作崗位和員工工作績效，中小企業向員工分發股份數額為Z元。
Z=w*v
注：v為根據工作崗位和員工工作績效綜合確定的中小企業向員工分發股份數額占ESOP信托基金所擁有企業股份總額的比例；
w為ESOP信托基金所擁有企業股份總額。
企業向員工分發股份數額為：Q=X+Z
四、投票權利
已經分配到股份的員工以個人名義行使表決權，未分配到員工手中的股份，由信托基金會代為行使表決權。
關鍵詞：社會責任 財務績效
中圖分類號：F234.4
一、 引言
企業社會責任思想最早出現在美國的20世紀初，企業社會責任與企業財務績效的關系也一直國內外學者研究的熱點，社會責任的評價指標也在隨著企業社會責任績效評價體系的不斷發展而更加具體化、全面化和完善化。現如今，有好多企業不惜生產對人體有害的產品，置自身企業的社會責任于不顧，只為追求較高的企業財務目標。是否這樣做，企業就能夠獲得更多的盈利？從長遠看來，這樣只圖眼前利益的企業不可能具有持續發展的能力，最終將會走到盡頭的。企業履行社會責任與企業獲取經濟利益其實并不是相沖突的，企業履行社會責任可以為企業樹立更好的企業形象，增加企業的社會認知度，從而獲得更大的盈利。
二、 國外文獻綜述
社會責任概念是1924年Sheldon在他的著作《管理的哲學》一書中首次提出的，他認為企業的社會責任不僅要與經營者滿足產業內外各種人類需要的責任相聯系，還要考慮到道德的成分。1953年，被譽為“社會責任之父”的Bowen出版的《商人的社會責任》，首次明確了社會責任的概念，標志著現代企業社會責任概念構建的開始。1967年Davis在Bowen的基礎上對社會責任做了進一步的定義，他將社會責任擴大到了機構和企業。1979年，Archie Carroll首次提出企業社會責任應包含經濟責任、法律責任、道德責任和自愿（ 慈善） 責任四部分，并構建了企業社會責任金字塔模型，開創了企業社會責任規范研究的先河。1980年，Steiner將社會責任分為了兩種：企業內在責任和企業外在責任。2007年，Jamali則Carroll在的四層次金字塔模型以及Lantos的三分類模型的基礎上，提出了企業社會責任3+2模型，將企業社會責任分為強制性的社會責任和自愿性的社會責任。綜上所述，對企業社會責任這一概念，不同的學者和機構雖然有不同的理解，但在這些不同的概念中，大多數學者及機構卻普遍統一的觀點是：企業在追求自身經濟利潤的時候，還要承擔一定的社會責任，而且也要考慮企業各利益相關者的利益要求，最終實現企業的可持續發展。
隨著企業社會責任概念的不斷明確化、具體化和完善化，企業社會責任和企業績效的關系問題也一直是國外學者研究的關注點。本世紀初，庫珀提出，企業社會績效與企業社會責任實際上是一對形影相隨的概念，企業在追求財務績效時要對影響到他人、社會和環境的所有行為負起責任。目前，國外理論界企業社會責任對財務績效測度評價的研究方法主要有聲譽指數法、內容分析法和利益相關者理論方法。1965年Ansoff最早在管理學界引入利益相關者理論方法，指出企業必須權衡企業諸多利益相關者之間的沖突，主要涉及管理人員、個人、股東、供應商及顧客等利益相關者。20世紀70年代以來，利益相關者理念被國內外學者廣泛接受，并得到了進一步發展。具體研究實例如下：
1972年，Moskovitz選出了14家自認為社會責任績效較好的企業，并根據自己評定的標準建立了一套聲譽指標體系，把企業分成了“優異的”、“值得鼓勵的”和“最差的”三類，定性的分析了企業積極履行社會責任對企業財務績效的影響。
1980年，MargaritaTsoutsoura在《公司社會責任與財務績效》中運用了S&P500公司5年的數據進行了實證研究分析，采用利益相關者理論衡量企業社會責任，并采用了總資產報酬率、權益報酬率以及銷售凈利率衡量財務績效，研究結果發現企業社會責任與財務績效之間呈正向的顯著相關關系。
1997年，Waddock和Graves通過對符合S&PSOO指數的469家公司進行了實證分析，采用利益相關者理論衡量社會責任，并采用了總資產報酬率、權益報酬率、和銷售利潤率衡量財務績效，其最終結果表明企業的社會責任與財務績效之間是存在正向相關關系。
2008年，Chin-Huang Lin and Ho-Li Yang et al選取 2002 至 2005 年 1000 例臺灣公司為樣本進行實證研究，采用理論相關者理論對社會責任進行衡量，總資產報酬率、權益報酬率以及銷售利潤率作為財務績效的衡量指標，證實了社會責任與財務績效之間存在正相關的關系，能為企業帶來更為長遠的經濟利益。
三、 國內文獻綜述
國內在企業社會責任對財務績效影響的研究起步比較晚。起初，與企業社會責任績效衡量有些關聯的研究有：沈占波、杜鵬根據我國國情進行了社會責任績效評價的構建，將企業社會責任對財務績效從員工責任、股東責任、環境責任等七方面做了闡述；周旭卉通過對社會責任績效指標的構建，為實證研究我國上市公司社會責任績效起到很大推動作用；嚴復海、趙麟在利益相關者的理論基礎上對企業社會責任績效評價指標體系的構建，將社會責任對企業財務績效的影響化無形為有形。
國內關于企業社會責任對企業財務績效的實證研究也只僅限于近幾年國內學者的依據國外利益相關者理論做出的論證研究，具有代表性主要有：
2010年，張雪南、鄭璐以2009年最新公布的年報為基礎，從滬市上市公司中隨機抽取80家公司為研究樣本，研究了企業社會責任對企業價值的實證影響研究，證實了企業認真履行社會責任，可以既降低公司的成本，增加企業的市場價值，進而提高企業的財務績效。
2010年，隋靜， 蔚遙輝利用山西省上市公司年報數據，利用截止到2008年底的 22家非ST上市公司的財務數據，實證分析了這一地區企業承擔社會責任對企業財務績效績的影響，得出企業承擔社會責任不但不會損害企業的效益，還會為企業帶來更長遠的經濟利益。
2011年，安國祥，張佳選擇我國2007—2009年滬深國有上市公司社會責任報告的公司為研究對象，針對企業財務業績與社會責任的關系問題進行實證研究，最后得出國有企業承擔社會責任對于企業財務績效的影響有顯著的促進作用。
2012年，孔龍、張鮮花以2007—2011年之間披露的獨立社會責任績效報告的A股上市公司作為研究樣本，實證研究了企業社會責任與財務績效的相關性，研究結果得出社會責任與企業財務績效成正相關關系，企業積極履行社會責任有助于企業提高企業自己的盈利能力。
四、結論
綜上所述，大部分學者認為企業社會責任對企業財務績效具有正影響，企業應該站在長遠的角度制定相關的經營決策，不貪圖眼前利益，主動積極承擔社會責任。但目前的相關研究還缺乏企業應具體怎樣承擔社會責任的措施方法，各國學者應該更進一步研究，以便能夠實踐的指導生產經營管理。筆者認為，我國學者應更多的應致力于企業社會責任對企業績效影響的實證研究，以實證研究的結論，促進企業積極履行企業社會責任，推動我國企業高效可持續的發展。
參考文獻：
[1] 安國祥， 張佳. 企業業績與企業社會責任任關系研究[J]. 新會計， 2011.11： 20 -23.
[2] 郭紅玲. 國外企業社會責任與企業財務績效相關性研究綜述[J].生態經濟.2006（4）.
[3] 任力， 趙潔. 企業社會責任與公司績效的實證研究[J]. 重慶交通大學學報. 2009，9（2）： 60 -65.
一、引言
在我國，政府審計研究存在兩種概念：績效審計與效益審計。績效審計多用于理論研究界，研究力量多為高等院校、研究機構的學者、教授，而效益審計多用于審計實務界，研究群體多為審計實務人員和審計機構人員。國內政府績效審計研究可分為幾個部分：績效審計理論基礎研究，對中美之間、西方國家之間的績效審計比較研究，評價標準體系研究，績效審計的問題與困境研究，另外一部分是針對具體審計對象和案例的審計實務研究，主要集中于社保資金、公共工程投資、農業、資源與環境等領域。[1]
本文嘗試從兩方面研究績效審計方法：一方面研究美國政府績效審計方法變遷的動力和軌跡；另一方面，試探性從美國聯邦政府有關數據來實證分析各種因素對績效審計方法實施效果的影響，并提出相關啟示。
二、美國政府績效審計方法的變遷軌跡
（一）美國政府績效審計相關概念
美國會計協會和美國政府問責辦公室兩大機構對美國政府績效審計概念進行了闡述。美國會計協會1993年給績效審計的定義為：“由獨立審計人員所開展的對一個機構、項目、職能或一項活動的系統且客觀的評價，審計發現、結論和建議報送給負責監督或負責提出改進措施的黨派或組織。”[2]這一概念可以認為是績效審計從廣義上的一種闡述，但如何評價、評價項目的哪些內容以及相關的糾正和預防措施等都沒有很好說明。而政府問責辦公室，即原來的美國審計總署（簡稱都是GAO），從狹義上很好地闡述了績效審計的概念，也是本文所選擇的定義。
2003年，美國《政府審計準則》第四次修訂版中將績效審計定義為：“績效審?是指對照客觀標準，客觀、系統地收集和評價證據，對項目的績效和管理進行獨立的評價，對前瞻性的問題進行評估或對有關最佳實務的綜合信息或某一深層次問題進行的評估。績效審計還要為負責監督和采取糾正措施的有關各方在改進項目經營和決策以及加強公共責任方面提供信息。”[3]可見，美國績效審計充分反映了被審計事項的經濟性、效率性和效果性。
（二）美國政府績效審計方法的變遷軌跡
績效審計方法是執行審計職能、完成審計任務、達到審計目標所采取的方式、手段和技術的總稱。績效審計方法的變遷與績效審計變遷兩者相互聯系，相輔相成。績效審計方法一般會伴隨著績效審計的變化而變化，但績效審計的變化不一定會引起績效審計方法的變化。但大多數情況下，兩者的變化過程是一致的，即績效審計的變化會引起績效審計方法的變化。
李璐將美國政府績效審計分為發票檢查方法、綜合審計方法和項目評估方法三個階段。[4]在第三個階段，李璐認為20世紀80年代開始的新公共管理運動的核心理念主要包括三個方面：對績效觀念的強調，對量化評估方法的重視，對公共受托責任的關注。[5]
在對美國政府問責辦公室網站上所公開的數據進行分類整理后，本研究提出美國政府績效審計方法變遷四階段的變化（見表1）。
三、美國政府績效審計方法變遷動力的實證分析
為了研究美國政府績效審計方法實施的效果受到哪些因素的影響，可從影響績效審計方法變遷的動力因素來分析。在美國政府績效審計方法變遷的軌跡中，本研究得出如下四個假設：
（一）美國政府績效審計方法變遷動力的分析及假設
動力一：由于納稅人負擔增加等因素導致美國聯邦政府財務狀況的變化，引起社會公關注政府對公共資源的利用是否合理，進而要求政府績效審計。稅收收入和非稅收入等引起政府財政收入的增加因素，對美國聯邦政府的財務狀況帶來正面的影響，而美國聯邦政府財務狀況對保證績效審計的實施存在一定影響。由此，可得出假設一。
假設一：美國聯邦政府的財務狀況對政府績效審計方法實施效果產生正面影響。
動力二：美國聯邦政府績效預算管理結果，也會影響政府績效審計方法的實施效果。在績效預算管理中預算準備、預算批準、預算執行的結果相對決算來說效果越好，則在一定程度上說明了績效審計方法的實施效果也比較好。由此，可以推測得出假設二。
假設二：美國聯邦政府績效預算管理對政府績效審計方法實施的效果產生正面影響。
動力三：美國聯邦政府財務報告的會計基礎對績效審計方法的影響。采用權責發生制為基礎計量會計要素越多，或者對負債要素采用權責發生制為基礎計量程度越高，聯邦政府績效審計方法實施的效果越好。由此，可以推測得出假設三。
假設三：美國聯邦政府財務報告中會計基礎采用權責發生制的程度對實施績效審計方法的效果產生正面影響。
動力四：與政府會計活動相關的法案、法規和相應準則的頒布對績效審計方法的變遷也存在積極的影響。1981年、1988年和1994年、2003年、2007年和2011年六次對政府審計準則的修改。每一次政府會計審計準則的變化都會直接影響到財務和績效審計方法的具體操作，具體操作細節上的變化又會對績效審計方法實施的效果產生影響。由此，可以推測得出假設四。
假設四：美國政府審計準則的變化給以后若干年美國政府績效審計方法實施的效果會產生一定的正面影響。
（二）數據、變量和模型
1數據
樣本選取2002―2012年美國聯邦政府財務報告中財務報表數據，其來源于美國政府問責辦公室的官方網站。美國聯邦政府合并財務報表包括六張報表：凈成本表、運營與凈資產變動表、凈營運成本與統一預算赤字調節表、統一預算和其他活動現金余額變動表、資產負債表、社會保險表。每年10月1日始至次年9月30日止，為美國聯邦政府的一個財政年度，也是合并報表的報告年度。
2變量
（1）因變量（Y）。由于美國聯邦政府的凈成本是一段時間運營后的結果，而凈資產是某個時點的美國聯邦政府財務狀況，故需要估計出某一年的凈資產的簡便方法是取年初和年末凈資產的平均數。政府績效審計方法實施效果（Y）=政府運營凈成本/（期初的凈資產+期末的凈資產）。
（2）自變量（X1）。美國聯邦政府總資產減去總負債后得到凈資產，衡量了美國聯邦政府運營一年后政府的財務狀況。當聯邦政府中負債比例增加，對聯邦政府的財務狀況產生負面影響，進而也會影響績效審計方法實施的效果。美國聯邦政府的產權比例（X1）=聯邦政府的總負債/聯邦政府的凈資產。
（3）自變量（X2）。對于美國聯邦政府績效預算管理的衡量，可以通過美國聯邦政府財務報告中聯邦預算與聯邦政府的凈成本的差異率來衡量。由于凈成本在凈成本表中以負數來反應，為后期的回歸分析，取其絕對值，美國聯邦政府預算管理的績效（X2）=聯邦預算/│凈成本│。
（4）自變量（X3）。通過聯邦預算總額與凈資產的比例來衡量某一年度，此數值越大，說明權責發生制為基礎的計量程度越小，對政府績效審計方法實施的效果影響越小，即X3與Y是負相關。聯邦預算與聯邦政府凈資產的比例（X3）=聯邦預算/凈資產。
（5）自變量（X4）。美國政府審計準則在近十年內發生兩次較大的修改，分別在2003年和2007年，故在2004年和2008年的觀察變量X4的取值為1，其他觀察變量取0。當某一年美國政府審計準則變化，則次年X4=1；否則X4=0；
3模型
令績效審計模型的輸出為因變量Y，績效審計模型可以認為是因變量Y與自變量X1、X2、X3、X4的多元線性回歸模型為：Y=β0+β1X1+β2X2+β3X3+β4X4+μ0。其中，β0稱為回歸常數，β1-4稱為回歸系數。μ是隨機誤差。
（三）模型結果分析
1模型參數檢驗和擬合效果
由表1得出：相關系數為0988，說明自變量與因變量之間的相關性很強。相關系數平方數值為0959，說明自變量X可以解釋因變量Y的975%的差異性。顯著性水平為0000，說明了因變量與自變量的線性關系是非常顯著的，可以建立線性模型。
2模型的回歸結果
從表2中得出：常數項數值為0209，其顯著性概率為0374，大于005，說明常數項不能有效解釋因變量，即美國聯邦政府績效審計方法效果受到外界因素的影響。美國聯邦政府財務狀況對績效審計方法實施效果影響的顯著性概率為0621，大于005。說明變量X1，即聯邦政府的產權比例對績效審計方法實施效果影響為負相關，相關系數為-0097，但聯邦政府的產權比例不能有效解釋其對績效審計方法實施效果影響。假設一未能被有效驗證，只能在一定程度上說明美國聯邦政府的負債適當減少，導致美國聯邦政府財務狀況變好，進而可促進績效審計實施的效果，但解釋的效果并不顯著。
美國聯邦政府績效預算管理對政府績效審計方法實施效果影響的顯著性概率為0，小于005，兩者存在相關關系，相關系數為017。假設二被驗證，即聯邦政府的績效管理中預算準備、預算批準、預算執行的結果都會對政府績效審計方法實施的效果產生正面影響。
美國聯邦政府財務報告中會計基礎采用權責發生制的程度對實施績效審計方法的效果影響顯著性概率為0，小于005，說明兩者存在相關關系，相關系數為1852。假設三被有效驗證，即美國聯邦政府財務報告中會計基礎采用權責發生制的程度對績效審計方法實施的效果存在著比較大的正面影響，也充分說明政府財務報表中以權責發生制為基礎記錄的負債，尤其是隱性債務，對其最終的績效審計來說比較重要。
美國政府審計準則的變化對美國政府績效審計方法實施的影響顯著性概率為0436，大于005，說明虛擬變量X4，也對績效審計方法實施效果影響為正相關，由于其相關系數為0005，說明每一次政府審計準則的變化對以后績效審計方法實施的效果產生很小的正面影響，而審計準則的變化未能有效影響績效審計方法實施效果，只可解釋其中的564%影響因素。假設四未能被有效驗證，說明每一次政府審計準則的變化，未能從根本上改變被審計項目的??計結果。
（四）結論
從美國政府績效審計方法變遷過程中分析得出其四個動力因素，并構建這四個因素對政府績效審計方法實施效果影響模型，研究結論如下：
美國聯邦政府財務狀況對績效審計方法實施效果產生正面影響的結論，雖然未能被有效驗證，但也一定程度上說明政府的財務狀況直接或間接影響著其后進行的績效審計。其原因在于，美國政府的財務狀況影響著美國政府問責辦公室進行績效審計的經費來源。美國政府問責辦公室直接向美國國家預算機關申請所需要的款項，由國會預算委員會直接撥付，而美國政府問責辦公室在其職責范圍內使用預算撥款而不受政府控制和行政當局的干預。
美國聯邦政府績效預算管理對政府績效審計方法實施效果產生正面影響。績效預算是政府績效管理的組成部分，特點為：一是追求效率的理念。二是先進的信息技術作為管理的技術支撐。三是通過公共選擇機制來增強責任，提高支出效果。這些為其后的政府績效審計提供了有力的幫助。故而對政府績效審計方法實施效果產生正面影響。
美國聯邦政府財務報告中會計基礎采用權責發生制的程度對實施績效審計方法的效果產生正面影響。收付實現制下的政府財務報告不能全面反映政府資金運動，會計報告信息不夠完整，而權責發生制可以提供收入支出方面更全面、準確的信息，能夠對政府的資產、負債進行全面的反映，進而對后期的績效審計提供強有力的審計證據，給績效審計方法的實施帶來更好的效果。
美國政府審計準則的變化對美國政府績效審計方法實施產生正面影響。2007年版的《美國政府審計準則》的編寫體例采用的是“塊塊式”模式，即按照審計工作總的要求、審計的主要類型和職責編寫。因此，準則的變化對強化績效審計、優化績效審計方法起到促進作用，進而美國政府審計準則的變化對美國政府績效審計方法實施效果產生直接影響。
四、對我國的啟示
美國政府績效審計方法變遷動力的實證分析的結論，從政府的財務狀況、績效預算管理、財務報告的基礎和政府審計準則對我國的政府績效審計具有一定的建議性指導作用。
關鍵詞：醫院財務分析；評價體系
醫院的財務分析是醫院經濟活動的重要組成部分，是以醫院的財務報表和其他財務數據為依據和起點，采用專門的分析方法，對醫院經濟活動進行系統分析，評價醫院的經營成果、財務狀況及其變動原因，目的是了解醫院過去、評價現在、預測未來，幫助醫院管理者對醫院重大經濟事項做出正確的經營決策。所以，建立客觀、公正、規范、綜合的財務評價指標體系是現代醫院管理的必然要求。
一、醫院財務績效評價的概念及構建意義
（一）醫院財務分析評價的概念
醫院的財務分析評價就是指利用各種評價指標，對醫院的各項財務活動進行評價，說到底就是對經濟效益的評價。
（二）醫院財務分析評價指標體系建設的必要性及意義
醫院的財務績效評價體系，可以真實而客觀地反映出醫院的資產運用及財務績效情況；新醫改實施以來，國家對醫院的投入也不斷增加，醫院的規模化發展，也應該以完善、公正的賬務績效評價體系作為保證。醫院的財務績效評價體系是醫院業績評價的重要依據，醫院的財務績效指標標準進行公布后，可以有效推算出醫院財務績效的管理水平，并從中找到管理的薄弱環節，進一步提高醫院的整體管理水平。
二、醫院財務績效的現狀分析
目前我國醫院大多數采用四部循環法財務績效管理模式，雖然取得了明顯的成績，但仍然存在很多實質性的問題。其中表現最為突出的問題有兩個：首先，財務績效評價制度的有效性相對欠缺。據調查分析，我國大部分醫院的財務績效評價體系并不科學，相關數據缺乏真實性和全面性，同時在評價分析方法上也缺乏統一性，從而造成的各項指標體系的偏離。還有部分醫院在財務績效評價方面缺乏均衡性，尤其是一些民營醫院，只對財務指標重視，從而忽視了醫務人員及患者的滿意度；其次，很多醫院在財務管理監督體制方面還有待完善。醫院在市場經濟環境下，也存在一定的經營風險和財務風險，如果內部控制體系也不完善，就會出現財務監督不到位，財務績效評價缺失等問題。有些醫院雖然構建起了財務績效評價體系，但其各項評價指標卻并不符合醫院的實際情況，大多數是局部的或者事后的，與內部控制的核心嚴重偏離，這種財務績效評價體系如同虛設。
三、財務分析評價指標體系的構建
（一）明確醫院賬務績效評價指標
1.評價指標確立的原則
針對醫院財務績效評價應該尊重全面、聯系、客觀、實際的原則。所謂全面就是指醫院的各項財務績效評價指標，必須包含著醫院財務評價的全部內容，涉及醫院全部經營發展范圍，不僅要涵蓋醫院的經濟獲利能力，還包括了醫院的持續發展能力社會效率等；所謂聯系就是指，每個績效評價指標之間，必須是有機聯系起來的，這是對指標權重進行衡量的主要因素；客觀、實際就是指標之間的權重分配應該結合醫院的實際情況，減少隨意性，盡量站在客觀的角度加以分析和衡量。醫院不同，其指標也不盡相同，指標的權重自然不同。但是需要保證的就是表現出充分客觀的一面。此外，指標設定還必須將財務指標與非財務指標充分結合起來。
2.各類指標的權重分析
醫療衛生改革的目的，就是為了進一步實現醫院規模的不斷增長，實現醫療衛生體系的長期可持續發展。因此，醫院的財務績效評價指標應該適當加大對資產質量指標的權重，促進醫院資產的保值增值。對于公立醫院來說，由于其債務風險大多由政府承擔，因此，醫院的財務績效評價指標可適當降低債務風險指標的權重，可對醫院的短期債務風險進行適當考慮。為了實現醫院醫療衛生服務的最大化，醫院還應該將就診流程盡量簡化，以提升其業務量。以業務量來帶動經營利潤的提升，因此，可適當增加經營增長指標的權重。隨著醫保制度的實施，醫院的成本管理也更加嚴峻，成本管理好壞對醫院的經營能力會產生直接影響，因此，醫院還應該加大成本管理指標的權重。
3.評價指標的選擇
通常情況下，對一個企業的財務績效水平進行驗證，可綜合考慮其償債能力、營運能力、收益能力、成本控制能力以及發展能力。隨著體制改革的不斷深入，醫院作為公益性事業單位，也具有企業的性質，因此，筆者認為醫院的財務績效評價指標應該選取以下幾項：即資產質量指標、經營增長指標、成本管理指標、債務風險指標。
（二）進一步完善醫院財務績效的相關制度
醫院作為一個實體經營單位，其財務績效評價體系的構建，需要多個部門共同努力配合方可實現。因此，醫院應該從全局出發，對各項制度進行完善，以保證財務績效評價體系的順利實施。首先，醫院應該考慮落實全成本核算制度；其次，醫院還應該對財務績效分析及評價制度進行完善。由于醫院級別不同、類別不同，其醫療服務對象及服務目標也不同，因此，醫院可以根據自身的實際情況，建立起完善的、符合醫院發展戰略的績效分析及評價制度；最后，醫院還應該強化財務管理的監督體系，不僅要加強成本管理，還要加強內部審計與監督工作，實現全方位、全過程的財務管理與動態監督。
（三）加強財務績效評價結果的應用
醫院必須注重對財務績效評價結果的應用。全面而科學的績效考評結果是反饋考評信息，幫助醫院實現財務的高效管理，以及實施各項賬務管理政策的主要依據。因此，醫院應該充分考慮對考評結果的運用，進一步提高財務管理的水平，實現醫院內部控制體系的逐步完善，同時也為醫院的衛生服務水平提高打下堅實基礎。比如對人均門診消費水平進行分析，可以有效分析出醫療消費的價格走向，這不僅有利于避免新增項目的亂收費問題，也可有效避免醫療費用的不合理現象。
參考文獻：
[1]李俊生.醫院財務績效管理評價模型研究[J].人力資源，2014（06）
本文僅就農村公共投資項目績效審計對象進行探討，以就教于方家。
一、審計對象概述
審計對象是審計行為的客體，即審計監督的目的物。
理論界對審計對象內涵的認識存在三種不同的觀點：一是指被審計單位；二是指被審計的具體事物；三是指被審計單位的有關具體事物。其中第二種觀點，針對被審計單位的具體事物，又可細分為三種不同解釋：①審計對象是會計憑證、會計賬簿和會計報表等會計資料，這種觀點主要反映了傳統財務審計的實踐要求，隨著審計領域的不斷擴大，其局限性十分明顯；②審計對象是通過一定載體反映的，涉及被審計單位經營管理和資源財產的經濟活動，這種觀點將審計范圍大大擴展，但內容不夠具體、明確，與實際工作的感性認識存在一定的距離；③審計對象是被審計單位的經濟活動及其所體現出的經濟信息。這種觀點將審計處理對象―經濟信息與審計監督及控制對象―經濟活動有機結合起來，既滿足了審計領域擴大對審計對象表述的要求，同時又符合審計人員的感性認識，具有一定的可操作性。
綜合上述觀點，本文認為審計對象一般是指被審計單位的財政財務收支及其有關的經濟活動以及作為提供這些經濟活動信息載體的會計資料及其他資料。審計對象是對被審計單位和審計內容、范圍所作的理論概括，審計對象的外延表現為審計實體（即被審計單位是誰），審計對象的內涵表現為審計內容或審計內容在范圍上的限定（即審計什么）。
根據我國《憲法》第九十一條和第一百零九條及《中華人民共和國審計法》的相關規定，我國國家審計對象的實體（即被審計單位）是指所有作為會計單位的中央和地方的各級財政部門、中央銀行和國有金融機構、行政機關、國家的事業組織、國有企業、基本建設單位等；國家審計對象的主要內容包括上述部門的財政預算、信貸、財務收支（資產、負債、損益）和決算，以及與財政財務收支有關的經濟活動及其經濟效益。
二、農村公共投資項目績效審計對象
績效審計對象是績效審計行為的客體。上述有關我國國家審計對象的法律條文是按照財務審計的思路確定的，從審計對象概念的外延（審計實體）角度看，該法律規定，既適用于財務審計，也適用于績效審計，但相對于財務審計，績效審計的被審計單位，可以是單個，也可以是多個；從審計對象概念的內涵（審計內容、范圍）角度看，績效審計較之則要豐富的多，包括各項方針政策、各項活動、各個項目，不局限于財政收支和財務收支等資金方面。
農村公共投資項目績效審計對象是農村公共投資項目績效審計的客體，即農村公共投資項目所體現的經濟活動及其所反映的經濟信息。農村公共投資項目績效審計對象是對農村公共投資項目被審計單位和審計內容、范圍所作的理論概括。
（一）農村公共投資項目績效審計的被審計單位
由于績效審計不僅要關注被審計單位內部的績效，還要關注被審計單位績效的外部性問題，加之農村公共投資項目通常會涉及資金分配、再分配、管理、使用、監督和項目設計、施工、監理、運行等單位，農村公共投資項目績效審計的對象通常會超過一個單位，即從審計對象概念的外延而言，農村公共投資項目績效審計的被審計單位常常涉及多個。
（二）農村公共投資項目績效審計的內容、范圍
1．從農村公共投資概念的外延角度認識農村公共投資項目績效審計的內容、范圍
農村公共投資是政府等公共部門為了公共利益對農村經濟活動中具有公共物品屬性的資源和要素進行的投資。由于農村公共物品所包括的內容極為廣泛，涉及到農民生活、農業生產乃至農村社會發展的方方面面，對農村公共投資的分類標準也存在不同的認識。根據農村公共物品在消費過程中的性質不同，農村公共投資可以分為純公共物品投資及準公共物品投資；根據公共物品的最終用途（功能）不同，農村公共投資可以分為生產服務性投資及生活服務性投資。上述分類都有其重要的理論價值及實際意義，本文采納從我國農村公共物品投資實踐出發考察農村公共投資分類，在具體調查研究中，不對完整意義上的全部農村公共投資進行一個詳細列表或具體分類，而是選擇一些農民感受相對較深、對農村社會經濟發展影響較大、公共財政支出較多的農村公共投資進行研究。以此為依據，本文將農村公共投資界定為農村基礎設施投資、農村教育投資、農村公用事業投資和其他公共投資。農村基礎設施投資是指具有滿足農民公共需要特征的、服務于農村社會生產流通和農民生活的各種硬件建設和服務的總稱；農村教育投資是指一定時期內農村教育投入的人力、物力、財力的總和；農村公用事業投資是指一定時期為滿足農村公用事業發展需要所進行的各類投資；其他公共投資，是指除農村基礎設施投資、農村教育投資、農村公用事業投資之外的一切農村公共投資。
綜合上述觀點，農村公共投資項目績效審計的內容包含了農村基礎設施投資審計、農村教育投資審計、農村公用事業投資審計及農村其他公共投資審計等，這是從農村公共投資概念的外延來認識農村公共投資項目績效審計對象（審計的內容、范圍）。
2．從農村公共投資項目運行過程中所涉及的基本環節角度認識農村公共投資項目績效審計的內容、范圍
農村公共投資項目實施、運行涉及多個單位、多個環節，根據績效審計的特點及要求，農村公共投資項目績效審計包括投資項目前期決策績效審計、項目過程管理績效審計及項目投資綜合效益審計。項目前期決策績效審計包括投資項目立項決策程序審計、項目可行性研究審計、設計概算審計、項目資金來源及落實情況審計等；項目過程管理績效審計主要包括項目法人制審查、項目招投標審計、征地拆遷補償審計、施工過程審計、工程監理審計等；項目投資綜合效益審計包括投資項目經濟效益評價、投資項目社會效益評價及投資項目環境效益評價等。
關鍵詞：績效審計；醫院；平衡計分卡一、醫院績效審計的概念及基本涵義
1.績效審計的概念
績效審計是指，審計根據相關法律法規，運用審計程序和方法，對被審計單位的工作職責和工作效果進行審查與評價，主要包括三方面的內容，即經濟性、效率性和效果性，又稱為“3E”審計。其中經濟性是指以相對較低的費用取得有一定質量保證的資源；效率性是指以一定的投入取得最大的產出；效果性是指在多大程度上達到政策目標經營目標和其他預期結果。
2.醫院績效審計的概念及基本涵義
醫院績效審計是指通過對醫院一段時間內使用的人、財、物等資源的使用情況以及對提供醫療服務的數量、質量和效果的分析，通過現有情況，挖掘潛在實力，以提升醫院效益，更好地為患者提供服務，為醫院創造效益。（劉和濤 2011年）績效審計不同于財務審計，第一，審計范圍較大，審計周期較長。相對于財務審計，績效審計目標層次提高，審計內容增多，除了運用財務審計的方法外，還利用經濟數學方法和現代管理方法。第二，價值目標多樣，評價標準難以統一。醫院作為典型的非營利性組織，在日常管理業務活動中，不僅僅考慮到經濟效益，更多的是社會效益，要求在突出社會效益導向的同時兼顧經濟效益。因此，不能以簡單地經濟盈虧來評價醫院的效益。第三，起步較晚，認識模糊。績效審計的起步要遠遠晚于財務審計，相關的法規條例、標準都尚處于缺失狀態。加之有相當一部分審計人員對于績效審計的認識還不是很全面，大多數審計人員對績效審計的認識還停留在國外有關資料的介紹層面。這就導致了醫院績效審計止步不前。
二、醫院績效審計的現狀
1.注重財務指標，忽視非財務指標
受到財務收支審計模式的影響，現有的醫院績效審計評價模式依然將審計的重點放在體現經濟效益的財務績效指標上，輕視了評價社會效益的非財務績效指標。對于作為非營利組織的醫院，這樣的指標偏重是十分危險的，它將會影響醫院的戰略發展的目標設定，將走了以盈利為目的誤區。
2.偏重內部評價，忽視外部環境的分析
績效審計評價體系是個相對穩定的體系，同時它更應該是一個具有“自凈”能力的體系。在這個信息大爆炸的時代，醫院的戰略發展也是不斷變革發展的，作為醫院管理中重要部分——績效審計也應該隨著環境要求的變化而相應變化。使用與醫院戰略目標、外部環境要求不符的、脫節的績效審計指標不僅不能真實地評價醫院的績效，甚至會阻礙醫院的發展。
3.側重短期目標，偏離長期戰略目標
績效審計評價的指標應該與醫院的長期戰略目標相統一的，但同樣受傳統財務審計模式的影響，讓醫院的績效審計指標側重于當年的短期目標，往往忽視了醫院的整體戰略目標，使得每一年的績效審計側重不同，連續性較差，達不到持續建議改進這樣的審計效果。醫院績效審計的目標應與醫院的長期戰略目標高度統一。根據醫院戰略目標實施的不同階段，設定相應的績效審計評價指標，從而使得績效審計的結果能夠更好地服務于醫院發展，與醫院戰略目標相切合，便于戰略目標不斷調整。
三、醫院績效審計評價的思考
醫院績效審計的核心問題就是績效審計評價指標的設定。筆者大膽引進績效評價工具——平衡計分卡，試圖建立醫院績效審計評價指標體系。正如，平衡計分卡的創始人卡普蘭教授說的：“衡量政府機構和非營利組織的經營是否成功，應該視其能否有效地滿足納稅人和利益相關者的要求，他們必須為客戶或利益相關者定義一個具體的目標。財務因素可以發揮促進或約束的作用，但是很少成為主要的目標。”，而平衡計分卡是從組織的戰略目標出發，圍繞著財務、客戶、內部流程、學習與成長這四個維度展開評價。平衡計分卡保留了傳統的財務指標，也兼顧了財務目標的業績驅動因素，在追求財務結果的同時，監控組織為了未來的成長而培養的能力和獲得的無形資產的過程。特別是醫院這樣一個知識型員工高度集中的組織，其核心競爭力就是培養智能資產和無形資產。這些資產包括：優秀的醫療資源、人才T隊的培養、完善合理的內部流程、先進的服務理念、員工的積極性和靈活性、滿意而忠誠的客戶群等等，而這些資產卻難以在醫院的資產負債表上得到體現。同時，這些資產的評價是傳統財務審計無法給予的，只有通過以平衡計分卡為理論依據的績效審計才能準確地傳達這些信息。
醫院的績效審計評價指標應根據部門不同職能屬性從財務、客戶、內部流程、學習與成長這四個維度來確定。醫院部門按照職能屬性大致可以分為：臨床科室、后勤科室、行政科室。這三類部門從自身職能出發，服務于醫院戰略目標的側重點是不同，那么他們的績效審計評價指標也應該是不同。以臨床科室為例，臨床科室的目標就是提供更好的醫療服務，他的客戶群是患者，相關指標大致為住院患者滿意度、門急診患者的滿意度、有效投訴等指標；內部流程則是診療流程、病歷書寫流程等與醫療相關的流程指標；學習與成長部分則集中在科研與教育上，一般是論文數量與質量、課題數量與質量、帶教的通過率等指標；財務部分主要圍繞著藥占比、科室醫療收入與成本而衍生出的指標。后勤部門則與臨床科室有所不同后勤部門的目標就是配合臨床科室醫療工作的順利開展，提供及時、優質的后勤保障；后勤部門的客戶群是醫院的全部的臨床科室；內部流程則關注在有形資產的采購、維護等流程上，對于資產利用效益、效果進行評價；財務則集中在預算執行情況上；學習與成長部分則加強相關的培訓力度，特別是高值大型設備的日常維護保養領域的專業培訓，并且與激勵政策掛鉤，提高工作的積極性和主動性。行政部門也是同樣的，重點在內部流程的優化，以及提高工作的積極性，更好地服務于臨床科室。
四、結論
醫院績效審計是內部審計發展的一大趨勢，同時也是解決醫院效率低下、醫患矛盾突出的有效方法之一。引進平衡計分卡這一領先的管理工具到醫院績效審計或許是打破目前績效審計僵局的一種方法。（作者單位：上海交通大學醫學院附屬上海兒童醫學中心）
參考文獻：
[1]羅伯特.卡普蘭等.平衡計分卡——化戰略為行為[J].廣東經濟出版社. 2004（6）
關鍵詞：企業社會責任；財務績效；制度理論；資源松弛
文章編號：2095-5960（2017）01-0101-10
中圖分類號：F270
文獻標識碼：A
一、引言
在過去的幾十年中，企業社會責任（CSR， Corporate Social Responsibility）從無到有，從一開始偶爾的企業家個人慈善之心，到逐漸融合為企業戰略的一部分，最終成為所有企業必須要面對的問題[1]，在這一變遷中，無論是學界還是實務界，都經歷了一個漫長的認識過程。
在這一過程中，關于企業社會責任的理論研究也經歷了多個階段，并演化出不同的研究方向和熱點。這些研究方向和熱點時間跨度逾30余年，從較早期的企業社會責任定義與評價模型，[2][3]到被長久討論的企業社會責任與財務績效的關系，[4][5][6] 再到近些年來被重點關注的企業社會責任與資本市場關系，[7][8][9]以及最近的企業社會責任與公司決策過程關系，[10]這些林林總總的研究經歷了怎樣的演化歷程，繁雜的理論之間又存在什么樣的邏輯聯系呢？厘清這些問題及其淵源，既是對以往文獻的回顧總結，更是后續研究的必要起點。
為了展現企業社會責任的“前因后果”①①本文的“前因后果”有兩重含義：一重是從時間和研究歷程上看，企業社會責任研究前后所經歷的重要階段（本文從點、線、面的演化角度分為三階段）；另一重含義是從研究的邏輯上看，以企業社會責任為中心，“前因”是指企業社會責任的動因和前置因素，“后果”是指企業社會責任的經濟后果。 ，在學術發展的維度上，我們將基于“點、線、面”的結構演化邏輯梳理企業社會責任研究的歷史脈絡，并分析各個方向間的內在邏輯關系；在每一個階段的內在邏輯維度上，我們以企業社會責任的定義界定為起點，一部分研究向上推演影響企業履行社會責任的動因，另一部分向下分析由于社會責任及其信息披露而產生的相關經濟后果，以及延伸出的信息傳遞的相關現象。
二、“點”――企業社會責任概念界定
（一）企業社會責任定義的困難
自從Clark提出企業社會責任相關思想，[11]以及Bowen里程碑式的正式提出“企業社會責任”[12]概念以來，定義企業的社會責任及其邊界，一直是有爭議的話題[13]。究其原因主要有三個：一是企業社會責任因“時”而變。企業社會責任的提出至今已有近一個世紀，期間世界發生了巨大的改變，而企業社會責任又是一個動態的概念[14]，這使企業社會責任的定義在時間軸上無法固定。二是企業社會責任因“地”而變。同樣的企業行為，基于不同國家的文化和制度環境會產生不同的認定[15]，這也增加了企業社會責任定義的復雜性。三是企業社會責任因 “人”而變。企業社會責任可以被認為是企業對社會中各類利益相關者的責任[16]，不同的人群秉持不同的價值觀，對企業社會責任的看法也自然不同。除此以外，諸如企業社會責任概念內涵的重疊[17]，以及概念內核的復雜性[18]，也都被認為是企業社會責任難以簡單定義的重要原因。
（二）企業社會責任的評價
由于以上原因，簡單定義企業社會責任被認為是很難實現的，于是在學術實踐中，學者更傾向于采用“評價模型”方式來構建企業社會責任概念的邊界。
Carroll給出了一個三維的概念模型，在這個模型中，企業的社會責任被定義為由經濟、法律、道德和慈善四個方面組成的社會行為。[2]“雖然關于企業社會責任的定義一直都存在爭議，但Carroll的這個定義是最為被廣泛接受的一個”。[7]由于模型化的企業社會責任概念構建易于與共生理論、利益相關者理論等新興理論相結合，因此，國內也有很多學者構建了企業社會責任模型。徐光華等基于共生理論，在企業經營業績評價指標的基礎上嵌入企業社會責任因素，構建了包含經營績效、財務績效和社會績效的“時鐘模型”，從企業的微觀經營角度刻畫了企業社會責任行為。[19]李正等從信息披露的角度，界定了我國企業社會責任的六大類共十七小類內容，認為企業社會責任是企業在謀求股東利益最大化之外的額外義務，是對股東利益最大化這一傳統原則的修正和補充。[20]最近，肖等則從經濟價值創造、環境價值創造，社會價值創造以及透明運營四個維度出發，結合戰略理念與管理制度，構建了評價企業社會責任行為的“鉆石模型”。[21]
（三）企業社會責任概念界定的進一步討論
綜上，通過對企業社會責任概念及評價的回顧，我們可以看到兩個主要的特征，一是企業社會責任概念界定的復雜性和模糊性；二是雖然在具體的概念界定上很難有簡單一致的結論，但是其核心思想都是反映了企業對社會必要的反哺以及相應的社會效用[15]，因此，企業社會責任具有一定的道德傾向。從復雜性和道德性兩方面看，企業的行為可以總結如圖1。
圖1左側象限中的行為指企業違反商業倫理而意圖獲益的行為：這類行為中，復雜的有利用法律法規的灰色地帶進行的違反商業倫理的行為（例如過度避稅）；簡單的則如商業欺詐等行為。左邊象限中企業的行為一般不在企業社會責任討論范圍之內。圖1右邊象限中，都屬于企業符合商業道德和倫理的行為：這類行為中，簡單的如企業履行符合經營與財務責任的行為，這類行為在具體執行中可能是復雜事件，但在商業邏輯上是簡單事件，這是因為不履行這些責任會明確的得到相應的、可預期的懲罰，對應的損失也容易估計；而復雜的則如我們討論的企業社會責任，履行該責任后，成本不好估計，收益也不確定。
企業社會責任同時具有的復雜性和道德性特征，讓學者從一開始就有意無意地從“推動企業完成社會責任”的角度去看待這一行為①①利益和投入簡單相關的行為，企業會自發地完成或者規避，并不需要學者的“鼓動”。 ，這也導致了企業社會責任與財務績效之間的關系得到了廣泛的關注。
三、“線”――企業社會責任與財務績效的相關關系
財務績效和企業社會責任之間的關系獲得了廣泛而又持久的學術關注，從推動企業社會責任的角度看，有兩方面的原因：一是良好的前期財務績效是企業履行社會責任的物質保障；二是后期良好的企業財務績效也是企業履行社會責任的一個重要理由。
（一）財務績效影響企業社會責任
把財務績效作為企業履行社會責任的動因或者前置因素，認為企業資源與企業社會責任成正相關關系的主要理論依據是資源松弛理論（Resource Slack Theory）。[4][22]該理論認為，企業投入社會責任行為的多少取決于企業資源的豐裕程度，有充沛物質資源的企業相對于資源枯竭的企業更可能履行社會責任。這一理論假說由于符合一般直觀和常識判斷，因而從一開始就得到了較多實證研究的支持，例如McGuire等就基于財富雜志的企業聲譽評級數據，經驗性地支持了這一理論。[23]然而這一理論也并非完全沒有爭議，比如，Aupperle等就認為，企業社會責任是復雜的概念，采用不同的變量表征企業社會責任會對實證結果造成直接的影響。[24]也正是因為這些原因，Orlitzky等回顧了以往的52個研究，綜合33，878個觀察值，發現財務績效與企業社會責任呈現較弱的正相關關系，這至少說明資源不是影響企業社會責任的唯一重要因素。[6]
在這一支線上，最近的理論趨向于認為財務績效與企業社會責任之間并沒有直接的聯系，而是在當中有一些中間體承擔了中間變量的角色，企業的財務績效推動了中間變量，中間變量再推動了企業社會責任的履行。[22]我們認為，這一中間變量的理論從根本上說依然是沿襲了資源松弛理論的邏輯，只是在資源的種類和產生作用的機理上有了新的拓展。具體而言，Surroca 等認為，企業的財務績效會推動企業四類無形資產（研發、人力、企業聲譽以及公司文化）的增長，而這些無形資產又推動了企業社會責任的進步，進而形成一個“良性循環”。[22]
（二）企業社會責任影響財務績效
前述財務績效對企業社會責任影響的研究中，雖然存在一定的理論分歧，但是“資源松弛理論”依然占據主流，實證的結果也相對較為一致。然而，在問題的另一側，企業社會責任對財務績效的影響，則有較大的爭議。這一方向的研究可以分為兩大類：一類以利益相關者理論（Stakeholder Theory）為基礎，認為企業由于完成了社會責任，因此可以得到更多的社會利益相關者的支持以及隨之而來的多樣資源，進而對企業財務績效有正向的推動作用，在這一理論中，由于企業社會責任概念與利益相關者概念吻合度較高，因此得到了廣泛的認同；[25][26][27][28][29]另一類以理論（Agency Theory）為基礎，認為企業社會責任是經理人出于自身利益的考慮（例如建立經理人自身的名譽等）而讓股東“買單”的行為，因此最終會導致企業財務績效下降[30][31]。基于上述兩個理論分支的實證研究得到的結果也差異很大：既有得到正相關結果的，也有負相關的；有正二次曲線相關的，甚至還有負二次曲線相關的。[31]由此也可以看到，企業社會責任對財務績效的影響路徑可能比較間接。
這一支線上最近的文獻進展也大都圍繞“間接影響”這一思路展開。Cheng等認為，融資約束程度是企業社會責任影響財務績效的中間因素。[9]這是因為：一方面，企業財務績效和融資約束有直接的關系，融資約束較低的公司在遇到有合理利潤的項目時，才有可能有足夠的資源投入，進而改善企業的財務績效；[9]另一方面，企業社會責任與融資約束也有直接的關系，這樣融資約束就搭建了鏈接企業社會責任和財務績效之間的橋梁。這一中間變量作用也可以從利益相關者理論的角度得到解釋：企業社會責任的履行能夠加強與利益相關者的信任程度，進而降低融資的成本；[32]同時，更好的社會責任行為會導致更良好的社會責任信息披露，而這又能有效地降低企業和資本市場之間的不對稱性，進而降低資本成本。[8][33]這樣，融資約束就成了企業社會責任和財務績效之間的中間傳導因素。在國內，劉計等基于中國上市公司數據也得到了類似的經驗結論。[34]最近，Eccles等又找到證據表明，有良好社會責任記錄的公司，相比其他公司有更好的公司治理流程，同時也有更好的財務績效。[10]
（三）企業社會責任與財務績效線性關系的進一步討論
企業財務績效既是企業社會責任的“因”又是企業社會責任的“果”（如圖2所示），這一互為因果的復雜關系加上企業社會責任在度量上的模糊性，是兩者線性關系很難在計量層面找到一致證據的重要原因；另一個重要原因，是企業社會責任與財務績效之間可能存在著間接關系，[9]也導致計量上很難達成一致結論。
更進一步的考慮兩者關系，我們至少還會產生兩個疑問：一是企業財務績效所代表的資源松弛程度是推動企業社會責任的唯一重要因素嗎；二是企業社會責任除了能對企業財務績效產生正相關或者負相關的影響之外，還會有別的“溢出效應”嗎？為了進一步回顧現有文獻對以上兩個問題的回答，我們將從企業社會責任和財務績效的線性關系進一步擴展，回顧一個包含了多種線性關系的“面”的邏輯結構。
四、“面”――多維的企業社會責任動因與經濟后果
在企業社會責任的動因方面，財務績效雖然反映了公司的資源松弛程度，在很大程度上解釋了企業社會責任的動因，但不是全部重要原因；在經濟后果方面，由于中間變量的存在，其溢出效應導致財務績效顯然不會是唯一的經濟后果。
（一）多維的企業社會責任動因
除了經濟資源以外，制度環境也被認為是一個重要的影響因素，認為企業資源與社會責任的正相關關系會受到企業所在地制度環境的影響，這被稱為企業社會責任的制度差異猜想（IDH， Institutional Difference Hypothesis）或者制度理論（IT， Institutional Theory）。在這一支線上，首先是由Campbell正式提出了理論框架，構建了以國家法律、行業自律、獨立第三方監督、社會道德水平、工會組織以及交流通暢程度為要件的制度影響框架；[35]在此之后，Matten等著重從國家的維度分析了不同國家間企業社會責任的行為差異及其理論原因；[15]最近，一些著眼于發展中國家以及跨國界的研究，則為這一制度差異理論提供了檢驗性的證據。例如：Julian等分析了加納的制度環境，認為相對于歐美發達國家，加納由于制度的不健全，可能導致越是有財務資源的公司越可以通過賄賂等非法渠道獲得所需的商業利益，而無需通過社會責任的履行來“討好”利益相關者，進而合法地獲得商業利益，因此，在加納，資源約束理論所得出的企業財務績效與企業社會責任正相關的結論會由于其制度環境而變為負相關，而最終的經驗證據也支持了這一點；[36]類似的，Muthuri等考察了在肯尼亞的跨國公司履行企業社會責任的情況，研究發現，總部在海外的肯尼亞跨國公司相對于本土公司收到更多其母國制度壓力，進而更有履行社會責任的傾向。[37]
如果上述制度環境被認為是影響企業社會責任行為的外部環境，那么公司治理和管理環境就是相應的內部環境。已有研究表明，公司的治理環境影響企業的社會責任行為。Hillman等認為， 董事會的多樣性有助于增強公司與外界交流的通暢性，以便對外部利益相關者的訴求作出更及時和準確的反饋。[38]在管理層面，Joshi等也觀察到，多樣性較高的管理團隊更容易產生創新的解決方案。[39]以上證據也支持了Bear等的結論，即多樣性的人員組成能夠有效地提高企業對外部利益相關者的反饋質量，以提高企業社會責任履行的質量。[40]Walls等基于環境績效，做了一個包含所有權性質、董事會構成以及管理層特征的綜合測試，構建了一個較為全面的治理環境影響的框架。[41]
（二）多維企業社會責任經濟后果
由于中間因素影響以及多個市場的交互影響，企業社會責任的經濟后果較為多樣，但基本可以分為資本市場的經濟后果和商品市場的經濟后果兩個大類。
1.企業社會責任在資本市場的經濟后果
同企業的經營行為通過財務報告進行披露一樣，企業社會責任行為主要通過社會責任報告披露而作用于資本市場。在資本市場對社會責任信息披露的反饋方面，研究主要以社會責任披露為自變量，而因變量主要集中在資本成本和公司市場價值變動這兩個方面。
在資本成本方面，遵循著信息不對稱理論的邏輯，大部分研究都認為企業社會責任信息的披露能夠緩解企業和資本市場之間的信息不對稱情況，進而降低企業的資本成本。Dhaliwal 等實證了企業社會責任信息披露與權益資本成本的關系，研究發現：前期權益資本成本較高的公司在當期傾向于披露企業社會責任信息；而在本行業中較好地完成社會責任的公司，在首次自愿披露企業社會責任信息后能顯著地降低權益資本成本。[8]由此可見，公司較好的企業社會責任信息是會受到資本市場認可的，并會被看成是公司誠信與責任感的一種表現，從而降低公司隨后的資本成本。
在公司市場價值方面，基于不同市場的研究結論并不一致。陳玉清等基于中國上市公司經審計的財務報告信息，構建了企業社會貢獻的評價指標，并通過實證研究發現，我國上市公司披露的社會責任貢獻對股價的解釋力較弱。[42]此外，也有研究發現不同的社會責任會對公司價值有不同的影響。[43]而基于發達國家市場的研究大都表明企業社會責任信息對股東財富有正相關的影響。例如：Godfrey發現慈善能夠有效增加公司在資本市場的可信度，進而增加股東財富；[44]Al-Tuwaijri等曾對企業社會責任披露以及資本市場反應做過一個綜合的實證研究，該研究以企業社會責任行為作為內生變量，發現企業社會責任行為與披露程度以及相應的資本市場反應三者間有相互交錯的正相關關系。[45]
導致上述不一致結論的原因可能有很多，比如不同的體制制度、文化取向以及資本市場成熟度等等，但有一個是直接原因，那就是信息質量的差異。國內企業社會責任信息質量不高是資本市場反饋不明顯的直接原因。例如，宋獻中等基于上海證券交易所的數據，向專業學者就會計年報中的社會責任信息質量進行了問卷調查，就發現企業會計年報中的社會責任信息的決策價值和公共關系價值都不高。可見高質量的企業社會責任信息是資本市場給予對應反饋的一個必要前提。[46]
2.企業社會責任在商品市場的經濟后果
企業的社會責任行為通過宣傳與反饋而作用于商品市場，并產生經濟后果。相對于企業社會責任與資本市場的研究而言，企業社會責任與商品市場的研究成果則較少。目前大部分研究認為企業履行社會責任能為一個企業構建某種無形資產，進而帶來經濟利益。例如Surroca等基于資源驅動的視角，綜合考察了企業履行社會責任之后的經濟后果，并識別出人力資源、創新和研發、公司聲譽以及公司文化這四類最終能為公司帶來經濟利益的無形資產。[22]此外，也有研究表明，社會責任的履行能為企業構建社會合法性（Social Legitimacy），并最終帶來經濟利益。[47]
在研究方式上，除了基于跨年度大樣本數據以外，考慮到商品市場受到較多因素干擾的特點，也有研究者借助某些特殊事件的偶然影響來考察企業的應對行為，以及相應的經濟后果。例如，山立威以2008中國汶川地震作為特定考察事件，通過對汶川地震后我國A 股上市公司捐款數據的實證分析，發現公司捐贈行為存在提高聲譽以獲取廣告效用的經濟動機。[48]除了借助某些特殊事項以外，構建實驗也是一種常被采用的研究途徑。例如，Balakrishnan 等基于實驗發現，當企業福利上升時，受雇員工對企業的反饋也會增加，并且，反饋行為無論是否直接影響相應員工福利，這類反饋行為都會顯著增加。[49]由此可見，至少在企業內部的勞務市場中，企業社會責任行為與經營效果有著正相關關系。
3.多維企業社會責任動因與經濟后果的進一步討論
上述呈現多維“面”結構的企業社會責任動因與經濟后果整體框架可由圖3表示。在資本市場及其經濟后果這一側，如何測度企業社會責任信息的質量是后續研究的一個重要議題。在這方面，無論是國內還是國外學者，在進行信息質量判斷時主要還是從信息有用性方面進行考慮，而忽視了可靠性以及其他特性。例如，Abbott等基于財富500強企業年報內容分析，建立了一個企業社會責任的測度方式，而該
研究是基于資本市場的反饋而做的，因此只反映了信息對投資人的有用性。[50]宋獻中等基于內容分析的方法，對我國上市公司的會計年報中披露的社會責任信息的質量和決策價值進行了整體評價的研究；[51]該研究雖然照顧到了信息的有用性和可靠性，但依然是建立在默認企業披露的社會責任信息為真，或者至少公允的基礎之上的。在商品市場及其經濟后果這一側，企業社會責任行為和相應經濟后果的關系更為復雜：一方面，企業社會責任行為因其天然的基于商品市場的“付出”性質（社會責任行為本身，例如捐贈等，一般是基于商品市場發生的），企業社會責任行為本身必然對當期經濟后果有著直接的負作用；另一方面，企業社會責任行為也可能通過各類不同的商品市場間接地導致正向的經濟后果（也就是中間變量）。我們認為，由于前一類負相關的作用是當期并且直接的，而后一類作用是延期并且間接的，這導致兩者作用后，企業社會責任行為與企業的財務績效之間的關系事實上是多重因素的疊加，這也是兩者關系統計顯著性不高的原因之一。
此外，商品市場與資本市場的影響也并非完全獨立，他們之間存在相互影響的可能性。就像財務報告不是投資者獲得信息的唯一渠道，從其他渠道獲得的信息也對投資者有重要作用一樣，依附于企業年報的社會責任信息以及單獨的社會責任報告也不是投資人獲取企業社會責任信息的唯一渠道，透過商品市場，投資人同樣也有可能得到相關的信息。也就是說，資本市場的反應可能是來自于商品市場的某個信息，而不是社會責任報告，即商品市場的社會責任信息溢出。類似的，基于資本市場披露的信息也可能影響到該公司在商品市場中的行為和境遇。
五、思考與展望
綜上，首先我們通過一個“點”，即企業社會責任概念的回顧得出“點”（如圖1所示）的復雜性與道德性，進而由此引出“線”（如圖2所示），即企業社會責任與財務績效的線性關系。在回顧線性關系時，我們又借此看到單獨并直接討論線性關系的缺陷，進而引出“面”（如圖3所示），即以企業社會責任為中心，多維度的因果聯系框架，最終基于現有文獻刻畫了企業社會責任的“前因”與“后果”。
基于以上思考，我們認為未來企業社會責任的研究空間將主要集中在以下幾個方面：
1.從研究內容觀察。目前的研究主要集中在企業社會責任信息披露以及相應的資本市場反應方面，而且，在這條線上的研究也主要集中在資本市場的股價反饋一側。而基于目前的經驗研究，企業社會責任及其披露作為一個直接反映管理團隊道德水平的信號[7]，在資本市場上可能與融資成本有著更直接的關系，而與股價以及公司的財務表現的關系則是相對間接的。因此，我們認為，后續研究一方面可以向上游拓展，在管理團隊道德的形成以及決定因素中探尋驅動、關聯企業社會責任行為的更深層次的因素；另一方面，向下游延伸，對于社會責任與資本成本方面的結合，無論從結合時間方面還是從資本結構等方面都還有更細化的空間；此外，企業的社會責任與企業所在的社會、經濟以及文化均有密切的關聯，因此，跨國對比研究以及針對新興市場的研究都有助于我們從各個維度更好地認識企業社會責任行為。
2.從研究對象所處領域觀察。相對于資本市場，基于商品市場的研究則顯然不足。并且我們認為，基于商品市場的研究相對于資本市場而言具有更基礎的性質，這是因為從根本上說，一個企業在資本市場上的表現是市場對其在商品市場表現的一種評價與預期，如果說資本市場對企業社會責任行為持有肯定態度，那從根本上是因為資本市場預期企業社會責任行為在商品市場能為企業帶來正向的經濟利益流入。我們認為，在商品市場上，企業社會責任行為基于什么途徑和機理轉化為經營績效（經濟后果），而這些途徑和機理又是否受到時間、地域、文化等等外部因素的影響，目前依然缺乏足夠的經驗性研究，這類問題在后續研究中依然具有廣泛的探討空間。
3.從研究范式觀察。國內對企業社會責任的研究更多還是集中在規范和理念的探討上，而將社會責任績效指數化，并將其作為一個類似利潤一樣的反映企業經營的某一方面效果的指標，進而研究指標與其他企業經濟指標之間關系與機理的實證研究還相對較少；此外，基于商品市場研究偏少的一個客觀原因是基于商品市場的企業行為信息大部分屬于企業內部信息，相關數據采集困難，進而在客觀上很難進行大規模的數據分析。在這一情況下，我們認為實驗研究和案例研究的方法能幫助研究人員暫時擺脫目前數據缺乏的困擾。其中，實驗的方法能有效控制實際環境中的復雜因素，幫助研究者在混沌的環境中逐步打開企業社會責任與企業經營績效之間關系的黑匣子；而案例研究能夠將研究對象焦距在某一特定范圍內，幫助研究者從企業內部角度理解社會責任在企業中的作用以及對企業的意義。
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Abstract：
Corporate Social Responsibility （CSR） is becoming a hot topic in both academics and industry sectors. Although the theory of CSR has been built for more than three decades， we are still not very clear about its entire logic frame. Based on the Chinese and English literature in the last 30 years， we begin our literature review with the concept of CSR and then we develop it to a “line” which includes the relations between CSR and financial performance. Finally， we built a net， including the antecedents and consequences of CSR. This study contributes to the literature in understanding the entire structure of CSR.
關鍵詞：網絡組織 治理績效 平衡計分卡
中圖分類號：F270 文獻標識碼：A 文章編號：1007-3973（2013）002-152-02
1 網絡組織治理績效的內涵
目前，對網絡組織治理的研究尚處在起步階段，學術界對其概念一直未給出嚴格的界定。20世紀80年代是網絡組織治理研究的迅猛發展階段，特別是在實業界，國內外眾多企業采取了網絡治理以達到其更高的經營目標。孫國強（2005）對前人研究成果進行了整理，通過分析、歸納，明確界定了網絡組織治理，即網絡組織治理就是以治理目標為導向、治理結構為框架、治理機制為核心、治理模式為路徑、治理績效為結果的復雜運作系統，網絡組織治理是對網絡組織的治理，治理行為的主體是合作諸結點，客體是網絡組織這一新型組織形態，治理過程是具有自組織特性的自我治理。現有的關于網絡組織治理績效的研究通常都是從網絡組織各具體模式展開的，因此，對網絡組織治理績效的概念進行明確界定的文獻不是很多。嚴建援（2003）等從戰略聯盟研究角度出發，提出企業為實現特定目標是構建戰略聯盟的初衷，如何判斷目標的實現程度，就要由聯盟績效來體現。李維安（2003）提出了網絡組織運作績效的概念，這個概念與孫國強（2005）界定的“網絡組織治理績效”的概念在內容上相同，只是概念的表述不同。如前所述，網絡組織治理是具有自組織特性的自我治理，其運作過程是在網絡組織成員共同遵守的約定或協議的基礎上進行的自我運作，因此，“網絡組織治理績效”與“網絡組織運作績效”沒有實質區別，正如李維安和孫國強把之定義為：不同市場主體在網絡化協作的框架之內，相互依賴，相互補充，資源共享，風險共擔，通過一系列協同互動的交互作用在一定時間內所增加和創造的價值總和，即協同效應的大小。
國外對于網絡組織治理績效的研究相較國內更為深入。Uzzi（1996）從結構性嵌入和績效之間的關系入手，提出組織的經濟行為受到網絡結構和嵌入的影響。Gulati（1998）認為，合作伙伴之間豐富的信息交流使得聯盟網絡表現出更好的績效，然而實際操作中信息的不對稱以及機會主義行為制約網絡的運行和發展，他以汽車產業的供應關系為例，得出關系嵌入越多績效表現越好的結論。Zaheer（1997）等人經過研究也得出關系嵌入越多績效表現越好的結論。并且通過實地調研后得出信任會影響個人與組織間交易關系的績效。
2 網絡組織具體模式的治理績效評價
網絡組織治理績效是衡量該網絡組織存在價值高低的重要標準，但對網絡組織治理績效的評價一直沒有一個明確的方法。以往的研究都是從網絡組織的個別形式入手，對其績效評價進行研究，如：產業集群、戰略聯盟、供應鏈、企業集團等。這些網絡組織具體形式在進行績效評價時都采取了不同的評價方法。
2.1 產業集群
對產業集群治理狀況進行評價，必須建立在合理的指標體系上，同時確定科學的評價方法。近年來，各種評價指標綜合了眾多領域的相關知識，使得由指標確定的綜合評價方法得到了不斷豐富和深入。目前可以將這些評價方法歸納為主觀賦權評價法和客觀賦權評價法兩大類。主觀賦權評價法是采取定性的方法，所得權數是根據專家學者的主觀經驗判斷而來，這類方法主要有層次分析法、模糊綜合評判法等；而客觀賦權評價法所得權數是根據指標間的相互關系或變異系數確定的，例如主成分分析法、灰色關聯度法、TOPSIS法等都屬于這類方法。此外，國內學者楊文生、易明提出平衡記分卡運用于對產業集群自身發展績效的定量評價，并基于平衡記分卡對產業集群績效評價實施流程和指標體系進行初步設計。
2.2 戰略聯盟
學者們將戰略聯盟治理績效分為財務績效、運營績效和組織績效三部分。其中，財務績效用以衡量聯盟企業是否獲取了預期的財務收益，包括使用收益率、銷售增長率等具體指標（Hamel Doz & Parahalad，1989）；運營績效用以衡量聯盟的穩定性和持續性（Parkhe，1993；AfricaAri-no，2003）；但是這種方法還有待進一步考量。由于聯盟企業的財務信息具有敏感性（Bucklin&Sengupta，1993），所以大部分研究人員使用運營績效和組織績效相結合來評價戰略聯盟治理績效。
2.3 供應鏈
對供應鏈而言，目前對供應鏈治理績效評價理論研究還比較分散，沒有形成系統的理論，供應鏈治理績效評價方法的研究相對來說更少一些。Lummus等人認為，每一項指標都有理想值、目標值和當前值三個指標。供應鏈績效管理的目的就是按照理想值設定目標值，進而根據目標值改進現有的績效狀況。而從目前文獻的供應鏈治理績效評價的指標設置中了解到，其評價過程是一個多目標的決策問題，因而在績效綜合評價中，各指標權重的確定是關鍵。就目前的研究成果來看，在確定指標權重的方法中，以比較分析法、Delphi法、熵技術、層次分析法（AHP）、模糊層次分析法（FAHP）等運用最多。對方案的評價采用主觀判斷法、平衡記分卡（BSC）、模糊綜合評判、線性加權法、數學規劃法、歐式范數法、概率統計法、逼近理想解法（TOPSIS）的綜合排序、ABC法、AHP法、調查表分析評價法、標桿法、效用理論、數據包絡分析（DEA）、BP神經網絡等。對于供應鏈綜合績效評價往往采用確定權重的方法與對方案的評價方法有機組合，充分利用客觀評價與主觀評價的優點，揚長避短，將主觀評估做定量描述，如AHP/DEA法、AHP模糊綜合評判法、熵技術與AHP相結合的方法、熵技術與人工神經網絡相結合等。國內一些學者對層次分析法和平衡計分卡的運較多，其中鄭傳鋒通過對供應鏈績效評價特點及其指標體系構建原則的分析，認為作為一種戰略管理的有效工具，平衡記分卡在供應鏈績效評價指標體系構建中具有較強的指導意義。符瑛提出供應鏈績效評價指標體系存在的問題，主要包括與財務績效目標相對應的財務績效評價體系，這類傳統指標注重反映經營的結果，帶有靜止、單一和被動反映的特點，而不是從供應鏈各節點企業的利益最大化考慮，無法與組織的戰略目標和管理文化相結合，與供應鏈集成與資源整合的思想也有一定的差距。這樣的指標體系已經無法滿足快速發展的信息社會對于企業經營提出的要求。而平衡計分卡作為一個新的角度對研究供應鏈的績效評價體系有新的貢獻。
2.4 企業集團
企業集團是指一種以大企業為核心，以經濟技術或經營聯系為基礎，實行集權與分權相結合的領導體制，規模巨大、多角化經營的企業聯合組織或企業群體。劉丁玲、劉鳴鏑指出企業集團業績評價模式包括：財務模式、價值模式、平衡模式和綜合模式四種。其中：平衡模式是以利益相關者價值最大化為目標導向，建立在戰略管理理論、利益相關者理論等理論基礎上，以利益相關者為基礎，企業的核心競爭力為評價標準，采用財務指標和非財務指標，通過顧客、內部業務流程、學習和創新方面進行綜合計分評價。張躍寧對這四種模式也進行了分析，并指出財務模式和價值模式主要適用于營利性企業，平衡模式和綜合模式不僅可以在營利組織中適用，也可以在非營利組織中適用。米鄉卿在研究企業集團績效評價問題中分了作為一種具有多層次結構的法人聯合體，企業集團的績效評價分為集團母公司對子公司和分公司、子公司和分公司對其員工這兩個層次進行。在方法運用上，他強調第一個層次的績效評價主要是依據平衡計分卡進行考核，而第二個層次的績效考核和評價主要是采取傳統的考核方式。東北林業大學王秋燕等人在《基于價值鏈的企業集團業績評價研究》中也同樣提出了平衡計分卡的運用，指出集團可以通過把戰略目標轉化為具體目標和測評指標的方法，來建立平衡計分測評法。準備階段，包括說明遠景、溝通和聯系、設計測評指標；實施階段，根據公司具體情況選擇合適的信息系統，建立數據庫；定期考察完善階段，集團應定期對平衡計分法的實施情況進行考察，看其是否真正有助于公司實現戰略目標，找出其中存在的問題，并提出解決問題的方法。
3 總結
綜上，在幾種典型的網絡組織形式的治理績效評價中，國內外學者從各個角度進行了研究，其中也從平衡計分卡的角度設計評價指標體系，并且隨著學者對網絡組織績效評價理論與方法研究的不斷演進，總結了網絡組織績效評價理論與方法的演進大致經歷的幾個階段，并發現：網絡組織績效的評價要將財務績效與非財務績效結合起來，不能夠單純以財務績效來評價組織，要注重利益相關者的利益，要將組織的長期戰略目標同短期營運目標相結合。因此，可以確定平衡計分卡對網絡組織治理績效的評價具有適用性和可行性，是未來研究的方向之一。
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