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【關鍵詞】 計件制; 計時制; 地區差異
一、問題的提出
在我國,注冊會計師審計收費標準由國家各級財政部門會同物價管理部門及其他部門共同制定。這種價格制定的獨特背景使我國的審計收費與國際慣例有較大的區別。從具體情況來看,我國各地制定的審計收費標準存在較大的差異,且各地方政府制定的審計收費規范并沒有得到有效執行,各會計師事務所在實際收費中對收費標準的運用很不統一,對審計收費規范的偏離也各有不同。此狀況表明,我國的審計收費體系處于較為混亂的狀態之中。
審計服務的惡性價格競爭會導致注冊會計師以減少審計程序來降低審計成本,從而引起審計質量的下降,導致審計市場的無序與混亂。就此而論,我國證券市場的審計收費偏低且無統一標準進一步加劇了事務所壓價競爭的狀況,其直接后果就是事務所依賴于客戶,在執業過程中屈從于公司壓力,獨立性受到損害,造成一些審計違規現象。可以想象,如果市場本身無法淘汰那些獨立性低、質量差的審計服務,勢必造成審計行業的混亂,造成劣幣驅逐良幣的后果,從而使社會公眾對會計師的信任程度降低,最終損害整個行業的利益。
從上述內容可看出,審計收費是關乎于審計執業體系良性發展的重要問題。在我國進行這種問題的探討,首先要對我國各地區的審計收費標準制定以及實施情況進行分析,探討各種收費制度的合理性以及運用情況。為此,本文從探究中國注冊會計師各地區的審計收費現狀入手,比較各地區審計收費政策的差異,并著重分析計件收費以及計時收費在運用過程中的利弊,為進一步完善我國注冊會計師審計收費標準體系提供借鑒。
二、審計收費體系現狀
我國會計師事務所執行業務的收費基本呈現出兩種方式:一是依據被審計單位規模定價,即計件制;二是根據工時定價,即計時制。從我國審計執業實務來看,雖然審計收費的計件制和計時制標準體系并存,但其適用性卻呈現出分化格局。具體來說,國際四大事務所采用作為國際慣例的計時收費體系,按照較高的標準收取審計費用;本土事務所大多采用計件收費的方式,按照客戶總資產規模的一定比率收費;加之各地區之間的收費標準不統一,本土所之間低價爭搶客戶、惡性競爭的情況比較嚴重。
同時,我國各地區對計件制和計時制的使用也有很大區別。通過對比所統計到的22個省市地區的審計收費辦法及標準發現,福建、江西、新疆3個省未規定具體的審計收費方式;海南、廣東、上海、天津4個省市規定該地區事務所審計收費可以采用計件收費或者計時收費兩種方式;貴州省規定可以采用計件收費方式,但這些省市均未確定具體的收費標準;江蘇、浙江兩省僅對計件收費標準有所規定,對計時收費標準未作具體規定;只有安徽、北京、廣西、貴州、河南、湖北、湖南、遼寧、山西、陜西、深圳及四川12省市、地區對計件收費以及計時收費規定了具體標準。由此可見,在我國各地區的審計收費標準中,計件制較為普遍,計時制僅存在于部分地區,我國現階段的審計收費實際上是以計件制為主、計時制為輔的標準體系。
三、計件制收費體系
(一)計件制收費體系的特征
計件制是一種依據業務規模,乘以合理的系數來確定業務收費的標準體系。這種收費標準的關鍵是要選取特定的業務規模替代變量且確定合理的收費率,因此,其不僅要考慮替代變量的可獲得性、客觀性、合理性,而且要確保收費率能夠合理地反映工作時間、耗費的成本、承擔的風險等。
在我國各地的審計收費標準以及會計師實際審計收費中,計件制的依據有資產總額、注冊資本及營業收入等因素,其中使用最為普遍的是資產總額。這是因為:相對于注冊資本來說,資產總額以及營業收入能更確切地反映審計的工作量,也表現為資產總額或營業收入可決定需要實質性測驗的樣本量的大小;然而,在客觀性方面,營業收入數額的可變通性使其波動性較大,有著不夠穩定的一面,因此大多數會計師事務所將資產總額作為審計收費的計算依據。
在收費率方面,我國大部分地區采用的是超額累進制,對資產規模的不同區段采用不同的收費率。這種方式的合理之處是能夠反映審計規模擴大帶來的審計成本降低效應。
(二)計件制收費體系的不足
盡管計件制具有客觀依據鮮明、計算方便以及能夠合理反映規模成本遞減效應等優點,但是在反映收費成本、風險及正常利潤等方面存有不足之處。
首先,計件制收費只是對資產規模等簡單的量化。即,在計件制下,對審計成本的考量主要是根據被審計單位的資產規模,并未考慮到審計復雜程度對工作量的影響。
其次,計件制收費未能對審計人員所承擔的風險進行量化。應當說,審計人員承擔的風險從兩個方面對審計收費有所影響:一是審計風險的增加直接帶來重要性水平上升,從而使審計人員必須執行更多的審計程序;二是會計師應對增加的審計風險要求更多的補償,以建立“深口袋”來彌補或有的應訴風險。而這樣的內容,并沒有在計件制收費標準中得到體現。
最后,計件收費不能合理反映會計師事務所所需的正常利潤。會計師事務所收費應當體現出審計質量、事務所的聲譽差異,使審計質量與審計收費相匹配,從而促進審計收費、審計質量與事務所聲譽成正比的合理市場秩序的形成。但是,類似這樣的因素,也沒有體現在計件制收費標準中。
四、計時制收費體系
(一)計時制收費的特征
計時收費由單位小時收費和工作時間兩個要素組成,單位小時收費須反映審計人員的層級、專業知識以及工作經驗,工作時間由工作過程中計量所得。因此,計時收費制度便涉及到兩個問題,即如何對人的內在能力定價以及如何科學考核必要的工作時間,這不僅增加了計時收費操作的難度,也賦予了計時制收費一定的主觀性。在實際審計收費中,部分地區對不同層級人員規定了不同的單位小時收費區間,會計師事務所在此區間內確定本所不同層級人員的單位小時收費率;相對而言,工作時間則一般以審計人員自己記錄、項目經理批準、客戶核查的方式表現。
(二)計時制收費的實施難度
計時制的性質決定了其在實施過程中存在很大的難度。
首先,計時收費標準很難確定。收費標準的確定要考慮審計小組成員專業知識層次和技能、水平、經驗,以及提供專業服務所需承擔的責任等因素。但是如何確定審計人員的專業級別,又如何體現出不同級別的審計人員有差異的專業水準,以致于使標準客觀、合理是很困難的。
其次,審計業務工作總量很難預計。在承接業務時,事務所要根據工作總量確定派出人數、派出人員的等級。這就要求既避免低估工作量而使審計項目最終面臨預算超支的窘境,也要考慮被審計單位的經濟承受能力,以合理預計能為客戶提供的專業服務的價值。被審計單位的資產規模、納入合并報表的子公司數量、財務報表復雜程度等因素都會影響審計時間,而這些綜合因素在作出派出人員的人數以及等級的決策時是很難確定的。
再次,計時制下審計業務的實際工作時間很難確定。客戶以及審計小組內部對審計時間的監督是計時準確性的合理保障,但實際審計業務中,由于審計小組工作的獨立性,客戶很難做到對審計工作時間的全面監督;而審計程序執行的復雜性,使項目經理不能夠對審計成員工作時間做到精確的記錄。
最后,與風險相適應的超額審計收費很難確定。即,如何在計時標準中考慮合理的審計差價,體現服務的復雜性,中介機構的資質等級、社會信譽等也存在一定的難度。
(三)計時制收費的不足之處
計時制本質帶有的主觀性特征,給計時制收費留下了“先天不足”的缺陷,表現為計時制收費在一定程度上為低價攬客提供了便利。具體來說,與計件制收費不同,計時制收費并不存在客觀基礎,只要改變派出人員的等級及其工作小時數便可以任意制定審計收費額。這樣,就給按被審計單位應允的審計收費數額定人、定時,而不顧及審計質量的情況提供了條件。這既是低價攬客的惡果之一,也進一步為低價攬客提供了理由。會計師事務所之所以能通過降低審計收費來招攬客戶,是由于其能通過減少審計時間或者降低人員等級來降低審計成本,這自然導致了審計質量的下降。
五、計件制和計時制的綜合比較
兩種收費標準體系既相互聯系,又互相區別。具體來說,使用計時收費體系的會計師事務所對審計收費的估計依據于審計工作量對審計工時以及審計人員級別的需求,這與審計規模及審計復雜度密切相關,而后兩點恰恰是計件收費的立足之處。
由于我國市場經濟還不夠完善,沒能形成比較成熟的審計雙方的博弈市場,從而計時制這種相對高級的審計收費方式,由于其實施難度及不足,在我國審計行業還比較混亂的情況下,顯得有些“水土不服”。計件制由于其具有客觀依據、計算方便以及能夠合理反映規模成本遞減效應等優點,在現階段還處于主導地位。當然,對于計件制在反映收費成本、風險及正常利潤等方面存在的不足之處,可以在實踐中運用計時制作為適當的補充,以完善我國現階段的審計收費方式。此后,隨著我國市場經濟的不斷完善,審計行業國際化水平的不斷提高,有序競爭的市場秩序逐漸形成,本土會計師事務所規模的不斷擴張,審計收費的合理形成必然會促進審計質量和審計效率的不斷提升,到那時也許計時收費會成為主要的審計收費標準。就此而論,雖然應用計時制收費標準可能是各方面條件成熟后的必然趨勢,但是我國現階段最好還是采用以計件制為主的審計收費標準體系。
六、關于改進我國審計收費方法的建議
(一)應逐步建立全國統一的審計收費標準體系,并考慮地區差異
面對我國各地區審計收費政策參差不齊的現狀,應當認真考慮制定全國統一的審計收費標準體系;鑒于我國地域廣闊及各地區經濟發展政策的差異、各地區之間經濟發展水平不一致的實際情況,審計收費標準應體現出合理的地區差價。因此,統一的審計收費標準可以考慮規定審計收費的上下限,在全國范圍內由各地注冊會計師參照執行。
(二)建立統一體系,明確以計件制為主,充分考慮各種變化因素的新思路
在現階段,我國還是應該堅持以計件制為主、充分考慮各種因素的收費標準體系。在我國審計收費的多年實踐中,絕大多數審計業務都是按照資產總額或營業收入的不同比率收費,具有一定的穩定性。因此,在考慮各種因素的同時,堅持計件制的主導地位,是我國業務實踐中的理性選擇。從理論上分析,堅持計件制為主也符合很多實證研究已經得出的結論,即公司規模是與審計收費高度正相關的主要因素。
(三)應以計時制為補充,使其成為對計件制完善的必要措施
計件制收費作為主要標準有時并不能完全反映審計風險和服務水準;而計時制也要充分考慮公司的規模、業務復雜程度、審計風險等與審計工作時間密切相關的因素,并由此預測出工作量和不同級別審計人員的配備需要,再結合不同級別人員的小時收費標準,最終確定審計收費。因此,計時制可以對計件收費以很好的補充。這樣,堅持計件制的主導地位,可以確保公司規模這一主要因素仍然作為審計收費基礎;以計時制作為補充,又可充分考慮審計業務的復雜程度和審計風險。這樣做的目標就是通過二者的有機結合,體現出審計服務的穩定化、差異化并且促進高質化。
【參考文獻】
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深圳經濟特區現行土地使用費征收標準是1990年修定的，考慮到近幾年物價上漲的因素，為加強土地管理，經市政府二屆六十一次常務會議討論通過，決定對《深圳經濟特區土地使用費征收辦法》（深府〔1990〕206號）規定的土地使用費征收標準進行調整。現就有關問題通知如下：
一、征收土地使用費是國家土地所有權的經濟體現，是政府加強土地管理，合理配置土地的資源的經濟手段。凡使用土地的單位和個人，都必須繳納土地使用費！按規定可以免交的除外。
二、土地使用費按土地面積計收。土地使用費征收標準根據土地出讓情況、土地用途（土地類別）、土地區位（土地等級）綜合確定，并按下述原則征收：
（一）1988年1月3日《深圳經濟特區土地管理條例》實施后，通過協議。招標、拍賣方式有償取得土地使用權的，區分商品房及非商品房用地，按甲種土地使用費征收標準征收。甲種土地使用費征收標準見附表一；
（二）1988年1月3日以前通過行政劃撥，無償取得土地使用權的，按乙種土地使用費征收標準征收。乙種土地使用費征收標準見附表二。
三、土地等級和土地類別按附表三、附表四執行。其中：
（一）位于羅湖區寶安路以不、東門南路以西、解放路、人民北路曬布路以南范圍及上述道路臨街的商業用地，按一類用地的1.3倍征收土地使用費；
（二）辦公用地按一類用地的0.7倍征收；
（三）商業性旅游用地按實際用途分別征收；高爾夫球場按一類用地的30％征收。
四、為控制物價上漲幅度，“菜籃子工程”用地免征土地使用費。凡符合下列條件之一者，可以認定為“菜籃子工程”：
（一）農村或企事業單位直接用于農業生產的種植、養殖用地及相應的加工倉儲用地；
（二）用于供應居民生活需要，價格是國家工商物價部門控制的糧油食品門市、批發點及肉菜市場。
上述用地如作商業出租或改變功能，應按規定繳納土地使用費。
五、土地使用費按土地的實際面積、實際用途征收。凡改變性質、改變用途而未辦理補地價手續的用地，按乙種收費標準征收。違章違法房地產在繳費后仍屬違章違法性質，規劃國土部門應按有關規定進行處理。
六、凡辦理房地產轉移登記及抵押登記手續的，應先付清土地使用費后，方可辦理轉移及抵押登記手續。
審計收費 審計獨立性 間接付費 稅務機關 審計質量
一、引言近年來，低價攬客、壓價競爭、購買審計意見等使注冊會計師的獨立性受到了很大的威脅。這種現象的出現與我國現行的三方審計收費模式有相當大的關系。本文在研讀了大量關于第四方審計收費文獻的基礎上，通過比較分析，構建了以稅務機關為主導的，其他監管機構協調處理的新型審計收費模式，這種以稅務機關作為第四方審計收費機構的模式，實現了審計收費過程中“記賬”和“收費”的兩權分離，對于完善我國現行的審計收費制度具有重要的意義，對于我國民間審計行業的發展和審計收費模式改革也有一定的參考價值。
二、以稅務機關為中心的第四方審計收費模式的構建現行的第四方審計收費模式有：保險公司模式、審計委員會模式、證券交易所模式和證監會模式，李建軍（2008）構建了以稅務機關、被審計單位和會計師事務所為中心的審計收費模式，在此模式中，稅務機關不僅負責收取和發放審計費用，同時也要負責聘請會計師事務所，并協調公司和事務所之間的關系，會導致稅務部門的權利膨脹。同時作為一個政府部門，它還要履行一定的監管職責，工作壓力比較大。在前述總結和研究的基礎上，本文提出了如下的審計收費模式：
1、以稅務機關為中心的第四方審計收費模式實施的準備工作首先，應制定制定統一的收費標準，這是實施的關鍵條件，筆者認為應根據公司的總資產的數量及資產的比例結構作為審計收費的基本標準；其次，建立會計師事務所評級制度，注冊會計師協會和相關部門根據會計師事務所的規模、從業人員的經驗素質、業務完成質量、發現重大舞弊案的次數等對會計師事務所進行級別的評定，不同級別執行不同的審計收費標準；再次，建立監管部門的信息交流平臺，以便監管部門之間能及時準確的交流相關信息。 2、以稅務機關為中心的第四方審計收費模式的運行步驟（1）公司向稅務部門預交審計費用；（2）審計業務的委托和承接，由會計師事務所和被審計單位雙向自由選擇；（3）會計師事務所開展審計工作，雙方簽訂審計委托協議后，會計師事務所就對公司的財務數據和經營狀況進行審計，并將審計結果和審計工作底稿報備注冊會計師協會以便進行業務抽查；（4）稅務機關支付審計費用，對于不合格的審計業務，減少或不支付相關的審計費用，同時對審計業務完成質量較高的會計師事務所進行獎勵；（5）披露審計費用和相關數據。從上述收費模式的運行過程可以看出，在此模式中稅務機關擔任了“出納”的角色；注冊會計師協會和證監會擔任了“會計”的角色，負責審計費用的核算和監管，這些部門之間的相互協調和制約可以防止監管機構內部的腐敗問題。
三、研究局限性與后續研究建議本文只就稅務機關審計收費模式做了理論上的構思與探討，作為一個新生事物，新的審計收費模式在推行中也必將遇到一些困難和阻力，需要在實踐中不斷發展和完善。筆者認為后續還應在以下幾個方面展開詳細研究：首先是關于審計收費標準的問題；其次是關于非審計業務的收費和委托問題，被審計單位和會計師事務所還可能會通過非審計服務的收費來達成一定的協議，進而導致審計意見的不公正；另外一個方面是關于我國高質量審計信息的需求問題，目前我國審計收費混亂的一個重要的原因是對高質量的審計信息的需求不足，這便導致了我國審計市場的惡性競爭和審計收費的嚴重不合理，因此如何完善上市公司信息機制，提高我國高質量審計信息的需求是我國審計行業能否健康發展的重要一環。
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［摘要］合理收費對我國注冊會計師行業的生存和發展至關重要。本文首先通過對國內會計師事務所審計收費統計數據的研究，結合我國的制度背景和注冊會計師行業的發展現狀，分析其審計收費中存在的問題，然后針對這些問題提出改善審計收費制度的對策。希望能為我國注冊會計師行業的規范起到一點作用，從而提高我國會計師事務所的國際競爭力。
近年來，隨著社會主義市場經濟的發展完善，注冊會計師在經濟生活中發揮著越來越重要的作用，然而，與此同時也出現了越來越多的失誤，從深圳原野、北京長城、海南中水的老三案，到東方鍋爐、紅光實業、瓊民源的新三案，使得注冊會計師行業越來越受到社會各界的關注和質疑。在此審計收費作為委托人與注冊會計師之間重要的經濟紐帶，隨著它對獨立性的影響探討的不斷深化，對于審計收費本身的研究也由邊緣轉為中心，逐漸成為熱門話題。
從我國加入世貿組織以來，以“四大”為首的國際會計師事務所順利進駐中國并迅速占據有利位置。資料顯示，國際“四大”會計師事務所明顯以較少的客戶獲得了相對于國內會計師事務所較高的收入，國內所正面臨著前所未有的嚴峻挑戰。若是為了贏得客戶而采取壓價競爭的策略，會導致注冊會計師為了降低審計成本而提供相應低質量的審計服務；若是為了獲取更高的收益而一味提高審計收費，那么會計師事務所將會面臨客戶流失的風險。因此，采取正確的審計收費策略，制定合理的審計收費標準在此顯得至關重要。
一、我國會計師事務所審計收費中存在的問題
（一）我國會計師事務所普遍存在審計收費偏低現象
自2003年起，中國注冊會計師協會始《全國會計師事務所百家信息》，對排名前100位的會計師事務所的收入、所在地、CPA人數等進行統計公開，以供業內外人士參考。從2003~2005這三年的數據來看，國際“四大”會計師事務所的審計收入不僅穩居前四，而且遙遙領先于國內所。以2005年度的數據為例通過分析不難發現，國內會計師事務所與國際“四大”相比存在審計收費普遍偏低的現象。稍加分析，即可得出以下數據：排名前十位的會計師事務所總審計收入為322，054萬，而“四大”中僅普華永道中天一家就以113，025萬占據了前十位總審計收入的35.1%。相比之下，前十位中國內六家會計師事務所總審計收入為54，740萬，僅占前十位收入總和的16.9%。“四大”中最后一名的德勤華永，其審計收入也是國內所中“老大”上海立信長江的3倍多。
（二）我國會計師事務所審計收費缺乏統一的標準且高低相差懸殊
1.國內審計收費缺乏統一的標準
國內注冊會計師行業到目前為止仍沒有形成統一的審計收費標準。由于審計產品本身的特殊性，它的價格高低往往受到諸多因素的影響。有的事務所認為審計費用的高低主要取決于委托人資產規模的大小，有的則認為委托人公司盈利越多，則應繳納更高的審計費用。因此，有的事務所按總資產的一定比例計提收費，有的按客戶營業收入或凈利潤的一定比例收費，而更多的則是通過與客戶討價還價來確定審計收費，這是既不規范也不科學的。
2.審計收費相差懸殊
自從中國證監會于2001年12月24日了《信息披露規范問答第6號—支付會計師事務所報酬及其披露》以來，滬深兩市1164家上市公司共有1003家上市公司披露了2001年度的審計費用。從披露的數據來看，首先，同樣資產規模上市公司的年報審計費用相差懸殊。舉個例子來看，格力電器與景谷林業的總資產規模分別為6.92億元和5.56億元，相差不大。但起審計費用卻相去甚遠。格力電器的審計費用為28萬元，景谷林業的則為40萬元。其次，同一家上市公司，由不同的會計師事務所來審或A、B股審計，審計費用相差也較大。例如，汕頭電力2000年度由中天勤審計，審計收費僅為10萬元，而2001年度改為上海立信長江會計師事務所審計后，其費用則漲至35萬元。139家需要境外審計的上市公司支付報酬的情況也是不均衡的，最多的如中石化，有畢馬威審計收費高達5700萬港元，而最少的如深基地B，由香港羅賓咸永道審計收費僅13.5港元，相差400多倍。
二、審計收費中存在問題的原因分析
（一）從市場環境來分析
1.“低價式進入策略”的普遍采納
“低價式進入策略”是指，會計師事務所為招攬審計業務，講最初幾年的審計費設定為低于其成本，并希望通過較長的審計約定來彌補此前的損失，而采取的定價策略。近年來我國會計師事務所的數量增長較快，尤其以中小型會計師事務所居多。為了在審計市場上占有一席之地，它們普遍采納“低價式進入策略”，從而使“低價式進入策略”成為引發審計市場價格戰爭的根源之一。
2.國際會計師事務所搶占國內市場的挑戰
以“四大”為首的國際會計師事務所順利進駐中國，并迅速占有中國市場，給本土會計師事務所帶來前所未有的沖擊。“四大”不僅手握著“世界500強”中大部分的老客戶，更以其過硬的品牌，優質的服務吸引了原屬于國內所的大量客戶，導致國內所嚴重的客戶流失，部分國內所更是面臨著生存困境。在這種情況下，國內所審計價格的普遍下挫也是在所難免。
3.國內會計師事務所的組織形式差異導致價格競爭。
國內會計師事務所有的為有限責任制，有的則為無限責任制。從構成審計費用的三大要素：產品費用，即執行必要的審計程序，出具審計報告所需要的審計費用，‚預期損失費用，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本，ƒ會計師事務所正常利潤來看，承擔有限責任的會計師事務所由于其只以有限責任承擔賠償責任，風險成本較低，所以能夠以相對較低的審計成本收取較低的審計費用，而承擔無限責任的會計師事務所則不具有這方面的優勢，但為了贏得有限的客戶，不同組織形式會計師事務所之間的價格競爭在所難免。
（二）從政策制度背景來分析
1．采用招投標方式聘用會計師事務所的制度形式
首先會計師事務所與客戶是在招投標過程中先定下價格，再提供與接受服務的，在這種制度形式下，審計服務質量與價格的關系——“信價比”無法事先預測，故難免有些會計師事務所以低價中標，但同時也提供低質量的服務。給客戶的利益和注冊會計師行業的整體形象都造成不良影響。其次，據業內人士分析，招投標方式形式上是招投標雙方相互選擇的公平競爭方式，由于其容易造成價格惡性競爭，實質上是“價格招投標”，價低者得。價格決定一切。由此可見價格招投標方式是不合理的。
2．官定不合理收費標準與注冊會計師行業發展之間的矛盾
目前國內業界沒有統一的收費標準，不同地區之間差異較大。有的是財政部門會同物價部門共同制定收費標準，而有則仍然沿用會計師事務所脫鉤改制以前政府制定的審計收費標準，沒有制定新的收費標準。隨著注冊會計師行業的發展審計準則越來越完善，對注冊會計師的執業要求也越來越高，因此需要注冊會計師開展更多的工作，執行更多的審計程序。這樣勢必增加注冊會計師的審計成本。在這種情況下舊的審計收費標準顯然無法適應新的審計執業環境。偏低的審計收費標準導致國內部分會計師事務所陷入無利經營，甚至是虧損經營的困境。更為嚴重的是，據調查發現，某些地方政府為扶持國有企業，下發文件規定扶貧地區企業無論資產規模多大，會計師事務所收取工商年檢費不得超過1萬元，破產、清算、轉制等審計收費一律減半，以犧牲會計師事務所的利益為代價來減輕國有企業的負擔，將本應當由當地政府、財政部門承擔的補助任務轉嫁于民間中介組織，這是極為不合理的。政府過度干預注冊會計師行業的收費，可能會導致這一新興行業秩序更為混亂，發展受到嚴重阻礙。
另外，通過以上論述，可知國內業界的審計收費采取政府指導價，并且存在某些地方政府過度干預審計收費，收費標準偏低等不合理現象。然而，相比之下在我國境內營業的國際會計師事務所，其審計收費卻從不受國內政府收費標準的約束。國際會計師事務所可以憑借自身的實力以高收費攬得優質客戶，而國內會計師事務所在低得收費標準下為求生存，只得爭取規模效應再次壓價以吸引客戶。然而審計質量再也無法得到保證，這種有失公平的競爭環境從某種程度上造成了國內會計師事物所以低收費敗給了國際“四大”的高收費。
3．從國內會計師事務所自身來分析
首先某些會計師事務所在思想上短期意識嚴重，缺乏戰略眼光。它們不注重于改善自身的業務能力，拓展業務的廣度，反而專注于以低價招徠客戶，因此引發數量眾多的會計師事務所陷入價格戰爭的旋渦之中。其次，是由于我國注冊會計師行業中小型規模的會計師事務所林立的現狀。大型會計師事務所由于其資產規模較大，雄厚的實力保證了它們在遭遇訴訟之后較強的賠付能力，故在制定審計收費標準時能夠充分考慮到預期損失費用的因素，而小型會計師事務所特別是有限責任制組織形式的，賠付能力有限，所以考慮較少或者根本不考慮預期損失費用的因素，因此相應地敢于給出低的審計定價，容易造成業內審計收費秩序混亂。
三、對解決審計收費問題的建議
（一）完善相關制度
1．制定科學的審計收費標準
為避免以上審計收費秩序混亂的現象，制定統一、公開的審計收費標準是非常必要的。西方國家大都采取以人工小時為基礎的審計收費標準，鑒于影響審計產品費用的三大因素：委托人規模、總體財務狀況和被審單位內部控制的強弱（廖洪、白華，2001），建議在制定審計計劃時考慮上述三大因素對審計工作量的影響，在確定具體的人員配備和工時，結合不同審計人員小時收費的差異，擬定出具體的審計收費標準。同時在此標準下根據審計人員的配備差異、地理位置的差異體現出合理的質量差價、地理差價。
2．改進招投標方式
首先應采取最低限價策略。招投標方式最不可取的地方在于容易引發低價競爭的現象，有關部門根據投標單位的綜合情況制定出價格最低線。若有的會計師事務所給出低于最低線的價格，則禁止其參與后續的招投標工作。其次，委托單位在招投標過程中，不應只注重其給出的服務價格，應充分考慮到會計師事務所的信譽、規模、服務質量等因素，給出綜合評價。最后，應采取措施提高招投標工作的透明度，加強社會監督，制定出指導性政策規范會計師事務所聘用過程中的信息披露。
3．制定相關的懲罰制度，加大行業監管力度
在出臺統一的審計收費標準之后，再配套制定相關的懲罰制度，是非常必要的。可對于不同程度違規的會計師事務所所給予罰款、行政處罰等不同層次的懲罰措施，以保證審計收費標準的順利措施。
4．建議采取雙審制度
雙審制度，即一家上市公司的審計必須由兩家會計師事務所共同進行，且必須為國際“四大”之一和一家國內所。雙審制度和單審制度相比較，其優越性在于既可以提高注冊會計師的獨立性，既降低或有收費等亂收費現象發生的機率，又可以緩解業內的惡性競爭，以及審計收費在國際所與國內所之間，不同地區的事務所之間相差懸殊的現象。
（二）改進注冊會計師行業自身
1．加強國內會計師自身規模的建設
國內會計師事務所應擴大自身規模，拓展其業務的廣度。首先，是因為在上文已經論述到的國內因小型會計師事務所眾多，而引起價格惡性競爭的現象；其次，在審計收費的高低上，上市公司的規模起決定性作用，會計師事務所的規模和品牌沒有決定性影響（周紅，2004），因而大規模的會計師事務所并不會引起價格壟斷。因此，只有擴大會計師事務所的規模，才能應對中國會計審計市場發展對審計服務質量和多樣化日益強大的需求。
那么如何擴大會計師事務所的規模呢？強強聯合不失為一個方便快捷的方法，這樣的會計師事務所之間可以相互彌補業務廣度、工作方法上的不足，也便于為客戶提供全面的高質量的服務，從而大幅提高了自身的競爭力。
2．在服務方式和組織形式上更為靈活
由于國內審計市場競爭激烈，國內會計師事務所在審計收費上遠不如“四大”。那么國內所可以采取“鉆空子”的策略，在保證審計服務的前提下，將主要精力轉移到“四大”涉及較少的領域，如稅務、工程造價、資產評估等，以在這些業務上的發展強大來彌補審計服務的“弱勢”。
參考文獻：
[1]廖洪、白華.2001.美國注冊會計師審計收費研究中國注冊會計師2001;8:028
[2]姜虹.2003.對我國審計收費制度指定及收費現狀的理性思考中央財經大學學學報2003;7:017
[3]周紅.2004.從倫敦交易所上市公司收費看我國審計市場結構改革當代財經2004;5:026
[4]《會計師審計收費研究》課題組.2005.會計師事務所收費監管制度分析及政策建議會計研究2005;3:001
[5]余崢.2005.做大做強國內所系列報道（二）站在存亡的十字路口中國財經報
[6]中國注冊會計師協會.2003年度全國會計師事務所百家信息
【摘要】本文通過比較研究中美審計收費的特征，指出了三個思考方向，說明審計收費需要適度的政府最低限價管制，并對將來如何實現市場定價提出了一些意見和建議。
審計收費關系到注冊會計師的獨立性和審計工作的質量(羅晨燕,2003)，一方面，注冊會計師要解除審計委托人（所有者）的受托責任；另一方面，又依賴被審計對象支付的審計報酬用以補償其成本，獲得一定的利潤。審計費用不透明，容易發生購買審計意見等有損審計師獨立性的行為，過低的審計收費會迫使審計師減少必要的審計程序，進而影響審計質量；反之，過高的審計收費并不必然地導致審計質量的提高卻增加了被審計單位的經濟負擔。因此，對審計收費的指導和監管就成了注冊會計師行業監管的一項重要內容，美國在此領域走在世界的前列。如何借鑒國外的經驗教訓、制定科學合理的收費指導標準，對我國注冊會計師行業的健康發展將具有顯著意義。
一、美國審計收費的特征
（一）審計收費市場定價
在美國，審計收費一般由三部分構成。1.審計產品成本，即執行必要的審計程序、出具審計報告所需的費用；2.預期損失費用，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等；3.審計事務所的正常利潤。具體包括影響審計產品成本的因素、影響預期損失費用的因素、影響審計市場競爭的強弱和審計師事務所自身特征對審計收費的影響。
（二）會計師事務所聲譽機制明顯
在美國擁有高品牌的事務所收費比其他事務所明顯高出很多，市場份額也具有明顯強勢（Bealty 1993；Craswell， Francis & Taylor 1995）。這是因為作為一種有益于投資者作出投資決策的信號，事務所的類型代表了審計質量的水平，由于更高質量的審計服務能讓公司的所有者和潛在的投資者獲得更有效的會計信息，使得客戶愿意支付更高額的審計費用（Titman and Trueman，1986）。也就是“信號”帶來的邊際收益要大于或等于其邊際成本。
二、中國審計收費的特征
（一）審計收費政府指導價
在我國，會計師事務所的審計收費由國家的物價管理部門授權注冊會計師協會指定行業的審計收費標準，并指導會計師事務所的收費行為。1999年12月22日的2255號文件《中介服務收費管理辦法》第六條（三）規定：對檢驗、鑒定、公正、仲裁收費等少數具有行業和技術壟斷的中介服務收費實行政府定價。關于審計收費標準，國家計委于1999年12月22日頒布了《中介服務收費管理方法》，提出了一些原則性的指導要求，其主要內容體現在以下三個方面：1.審計收費是執行政府指導下雙方協商定價；2. 審計收費應在平均工時成本費的基礎上考慮必要的稅金和合理的利潤，并結合市場的供需進行分析；3.審計收費應體現服務的復雜性、資質等級和事務所的社會信譽。
（二）審計收費標準的個性特征明顯
與美國四大根據項目要動用多少級別的人，這些按不同的級別有不同的收費標準，再加上項目需要多少時間的審計收費標準相比，我國的審計收費沒有統一的審計收費標準。我國有的按公司注冊資本或總資產來定價，更有甚者以與客戶直接討價還價來定價。不同經濟水平的地區之間（如上海市與四川省）、同一經濟發展水平地區之間（如北京和上海）的審計收費標準還是各地區之間（如深圳市與珠海市）審計收費依據都存在差異，從而導致審計收費數據缺乏可比性。
（三）惡性低價競爭
我國審計市場的準入門檻很低，會計師事務所數量在短短的二十幾年里迅猛增長，數量已多達5500多家（21世紀經濟報道,2005年8月15日）。而這其中的大部分還是由過去的舊體制脫鉤改制過來的，不管是自身制度還是行業規范都存在很多不規范的地方，各事務所之間的競爭可想而知。而事務所不像其他中介行業，不能從事一般的廣告宣傳，因此事務所之間除了盡量利用事務所成員的社會關系外，低價攬客是其殺手锏。
三、若干問題的思辨
（一）審計市場：是否需要價格管制
我國的《價格法》第十八條規定：下列商品和服務的價格，在必要時可以實行政府指導價或政府定價：1.與國民經濟發展和人民生活關系重大的極少數商品價格；2.資源稀缺的少數商品價格；3.自然壟斷經營的商品價格；4.重要的公用事業價格；5.重要的公益價格。之所以對這5類商品或者服務實施價格管制，主要的原因是它們具有非同一般的社會意義與經濟意義，也同時不具有競爭性。但我國會計師事務所提供的中介服務如審計、評估、驗資等并不事關國家的經濟命脈，也不具有壟斷經營的特點（即使如美國四大在審計市場集中度非常高，但其價格仍然具有高競爭性，更何況我國審計市場的集中程度非常低），所以我國審計市場不具有價格管制所需要的社會經濟環境。也就是說，我國審計收費不需要進行價格管制。
而且，在一個本應該實施競爭的市場人為地進行價格管制，這種管制越嚴格，市場就越不完善，市場越不完善就越需要人為地強化價格管制，如此惡性循環，效果可想而知。同時帶來的還有“尋租、設租”等滋生腐敗的行為，從而還將增加社會的“反腐敗”成本。可見，會計師事務所的審計收費不能實施嚴格的價格管制。但是考慮到我國不是一個高度發達的市場經濟國家，審計市場上并不存在高質量的審計需求，各個事務所之間的競爭存在嚴重低價攬客現象，在審計質量的公共監督機制還沒有建立起來的情況下，適度的政府管制能遏制很多違規行為的產生。適度的政府管制在現階段還是很有存在的必要的。適度管制應該逐步留給市場更大的決定空間。具體地說：在影響審計收費的因素中，政府可控制的如會計師事務所的利潤，審計成本中執行基本審計程序的時間，但更多的應該留給市場決定，如企業的財務狀況、業務的復雜程度以及預期的損失等等。需要特別說明的是：不論是政府干預定價還是市場定價，其本身的收費原則是一樣的，和美國審計收費包含的三部分一樣。因為這三部分是構成收費定價的基礎。
（二）過渡辦法：低價管制或高價管制
對審計收費的管制存在兩種情況：一是為避免壟斷利潤而規定收費的最高標準；另一個是為杜絕“低價攬業”而規定收費的最低標準。因為我國的審計收費是由物價管理部門制定會計師事務所的價格服務標準，物價管理部門由于信息不完全和信息不對稱，根本無從準確地把握作為私人商業秘密的審計成本，更何況不同的事務所、不同的審計業務與不同時期的審計成本都有差異。若管制機構采用直接詢問（如問卷調查）的方式，作為理性經濟人的事務所一般會在審計成本確定標準上巧妙增加“水分”從而制定出更高的審計收費標準時，其在承攬業務時能給自己的討價還價留有更大余地。而過高的標準對于那些有能力和空間以更低價格提供高質量審計服務的事務所來說，則限制了他們的價格競爭優勢，又增加了克服的審計費用。（王善平，2004）。在現實中，絕大部分審計收費的實際數都大大低于物價部門規定的收費標準，甚至有些連一半都不到，就證明了上述的結論。
與此相反，實行最低限價收費標準，可防止事務所為了爭奪客戶、競相壓價而導致的審計質量低下的現象。因為在審計收費過低、甚至連事務所的變動成本都不能完全補償的情況下，事務所為了生存，必然要省略一些必要的審計程序，使獨立審計質量無從保證，但這一最低限價管制在我國顯得尤為必要。因為在前文中已經說到我國審計市場的準入機制很低，面對數量眾多而又良莠不齊的競爭環境，惡性低價攬客成為了各個事務所的生存之道。因此針對我國特有的制度背景和環境，低價管制更為迫切和必要。同時要強調的是：物價管理部門在制定這一最低的標準時，一定要在廣泛調研、充分征求各方意見的基礎上，盡可能地制定出科學、合理的低價標準。因為收費作為成本的補償方式，只有在成本能得到有效補償的前提下，質量才能得到有效保證。
（三）市場定價：何時才會實現
前文中已經說到，在現階段，我國審計收費方面適度的政府管制是必要的，但并不是說要讓這種管制一直存續下去，而是要逐步取消會計師事務所的價格管制，最終實現市場定價。
［摘要］合理收費對我國注冊會計師行業的生存和發展至關重要。本文首先通過對國內會計師事務所審計收費統計數據的研究，結合我國的制度背景和注冊會計師行業的發展現狀，分析其審計收費中存在的問題，然后針對這些問題提出改善審計收費制度的對策。希望能為我國注冊會計師行業的規范起到一點作用，從而提高我國會計師事務所的國際競爭力。
近年來，隨著社會主義市場經濟的發展完善，注冊會計師在經濟生活中發揮著越來越重要的作用，然而，與此同時也出現了越來越多的失誤，從深圳原野、北京長城、海南中水的老三案，到東方鍋爐、紅光實業、瓊民源的新三案，使得注冊會計師行業越來越受到社會各界的關注和質疑。在此審計收費作為委托人與注冊會計師之間重要的經濟紐帶，隨著它對獨立性的影響探討的不斷深化，對于審計收費本身的研究也由邊緣轉為中心，逐漸成為熱門話題。
從我國加入世貿組織以來，以“四大”為首的國際會計師事務所順利進駐中國并迅速占據有利位置。資料顯示，國際“四大”會計師事務所明顯以較少的客戶獲得了相對于國內會計師事務所較高的收入，國內所正面臨著前所未有的嚴峻挑戰。若是為了贏得客戶而采取壓價競爭的策略，會導致注冊會計師為了降低審計成本而提供相應低質量的審計服務；若是為了獲取更高的收益而一味提高審計收費，那么會計師事務所將會面臨客戶流失的風險。因此，采取正確的審計收費策略，制定合理的審計收費標準在此顯得至關重要。
一、我國會計師事務所審計收費中存在的問題
（一）我國會計師事務所普遍存在審計收費偏低現象
自2003年起，中國注冊會計師協會始《全國會計師事務所百家信息》，對排名前100位的會計師事務所的收入、所在地、CPA人數等進行統計公開，以供業內外人士參考。從2003~2005這三年的數據來看，國際“四大”會計師事務所的審計收入不僅穩居前四，而且遙遙領先于國內所。以2005年度的數據為例通過分析不難發現，國內會計師事務所與國際“四大”相比存在審計收費普遍偏低的現象。稍加分析，即可得出以下數據：排名前十位的會計師事務所總審計收入為322，054萬，而“四大”中僅普華永道中天一家就以113，025萬占據了前十位總審計收入的35.1%。相比之下，前十位中國內六家會計師事務所總審計收入為54，740萬，僅占前十位收入總和的16.9%。“四大”中最后一名的德勤華永，其審計收入也是國內所中“老大”上海立信長江的3倍多。
（二）我國會計師事務所審計收費缺乏統一的標準且高低相差懸殊
1.國內審計收費缺乏統一的標準
國內注冊會計師行業到目前為止仍沒有形成統一的審計收費標準。由于審計產品本身的特殊性，它的價格高低往往受到諸多因素的影響。有的事務所認為審計費用的高低主要取決于委托人資產規模的大小，有的則認為委托人公司盈利越多，則應繳納更高的審計費用。因此，有的事務所按總資產的一定比例計提收費，有的按客戶營業收入或凈利潤的一定比例收費，而更多的則是通過與客戶討價還價來確定審計收費，這是既不規范也不科學的。
2.審計收費相差懸殊
自從中國證監會于2001年12月24日了《信息披露規范問答第6號—支付會計師事務所報酬及其披露》以來，滬深兩市1164家上市公司共有1003家上市公司披露了2001年度的審計費用。從披露的數據來看，首先，同樣資產規模上市公司的年報審計費用相差懸殊。舉個例子來看，格力電器與景谷林業的總資產規模分別為6.92億元和5.56億元，相差不大。但起審計費用卻相去甚遠。格力電器的審計費用為28萬元，景谷林業的則為40萬元。其次，同一家上市公司，由不同的會計師事務所來審或A、B股審計，審計費用相差也較大。例如，汕頭電力2000年度由中天勤審計，審計收費僅為10萬元，而2001年度改為上海立信長江會計師事務所審計后，其費用則漲至35萬元。139家需要境外審計的上市公司支付報酬的情況也是不均衡的，最多的如中石化，有畢馬威審計收費高達5700萬港元，而最少的如深基地B，由香港羅賓咸永道審計收費僅13.5港元，相差400多倍。
二、審計收費中存在問題的原因分析
（一）從市場環境來分析
1.“低價式進入策略”的普遍采納
“低價式進入策略”是指，會計師事務所為招攬審計業務，講最初幾年的審計費設定為低于其成本，并希望通過較長的審計約定來彌補此前的損失，而采取的定價策略。近年來我國會計師事務所的數量增長較快，尤其以中小型會計師事務所居多。為了在審計市場上占有一席之地，它們普遍采納“低價式進入策略”，從而使“低價式進入策略”成為引發審計市場價格戰爭的根源之一。
2.國際會計師事務所搶占國內市場的挑戰
以“四大”為首的國際會計師事務所順利進駐中國，并迅速占有中國市場，給本土會計師事務所帶來前所未有的沖擊。“四大”不僅手握著“世界500強”中大部分的老客戶，更以其過硬的品牌，優質的服務吸引了原屬于國內所的大量客戶，導致國內所嚴重的客戶流失，部分國內所更是面臨著生存困境。在這種情況下，國內所審計價格的普遍下挫也是在所難免。
3.國內會計師事務所的組織形式差異導致價格競爭。
國內會計師事務所有的為有限責任制，有的則為無限責任制。從構成審計費用的三大要素：產品費用，即執行必要的審計程序，出具審計報告所需要的審計費用，‚預期損失費用，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本，ƒ會計師事務所正常利潤來看，承擔有限責任的會計師事務所由于其只以有限責任承擔賠償責任，風險成本較低，所以能夠以相對較低的審計成本收取較低的審計費用，而承擔無限責任的會計師事務所則不具有這方面的優勢，但為了贏得有限的客戶，不同組織形式會計師事務所之間的價格競爭在所難免。
（二）從政策制度背景來分析
1．采用招投標方式聘用會計師事務所的制度形式
首先會計師事務所與客戶是在招投標過程中先定下價格，再提供與接受服務的，在這種制度形式下，審計服務質量與價格的關系——“信價比”無法事先預測，故難免有些會計師事務所以低價中標，但同時也提供低質量的服務。給客戶的利益和注冊會計師行業的整體形象都造成不良影響。其次，據業內人士分析，招投標方式形式上是招投標雙方相互選擇的公平競爭方式，由于其容易造成價格惡性競爭，實質上是“價格招投標”，價低者得。價格決定一切。由此可見價格招投標方式是不合理的。
2．官定不合理收費標準與注冊會計師行業發展之間的矛盾
目前國內業界沒有統一的收費標準，不同地區之間差異較大。有的是財政部門會同物價部門共同制定收費標準，而有則仍然沿用會計師事務所脫鉤改制以前政府制定的審計收費標準，沒有制定新的收費標準。隨著注冊會計師行業的發展審計準則越來越完善，對注冊會計師的執業要求也越來越高，因此需要注冊會計師開展更多的工作，執行更多的審計程序。這樣勢必增加注冊會計師的審計成本。在這種情況下舊的審計收費標準顯然無法適應新的審計執業環境。偏低的審計收費標準導致國內部分會計師事務所陷入無利經營，甚至是虧損經營的困境。更為嚴重的是，據調查發現，某些地方政府為扶持國有企業，下發文件規定扶貧地區企業無論資產規模多大，會計師事務所收取工商年檢費不得超過1萬元，破產、清算、轉制等審計收費一律減半，以犧牲會計師事務所的利益為代價來減輕國有企業的負擔，將本應當由當地政府、財政部門承擔的補助任務轉嫁于民間中介組織，這是極為不合理的。政府過度干預注冊會計師行業的收費，可能會導致這一新興行業秩序更為混亂，發展受到嚴重阻礙。
另外，通過以上論述，可知國內業界的審計收費采取政府指導價，并且存在某些地方政府過度干預審計收費，收費標準偏低等不合理現象。然而，相比之下在我國境內營業的國際會計師事務所，其審計收費卻從不受國內政府收費標準的約束。國際會計師事務所可以憑借自身的實力以高收費攬得優質客戶，而國內會計師事務所在低得收費標準下為求生存，只得爭取規模效應再次壓價以吸引客戶。然而審計質量再也無法得到保證，這種有失公平的競爭環境從某種程度上造成了國內會計師事物所以低收費敗給了國際“四大”的高收費。
3．從國內會計師事務所自身來分析
首先某些會計師事務所在思想上短期意識嚴重，缺乏戰略眼光。它們不注重于改善自身的業務能力，拓展業務的廣度，反而專注于以低價招徠客戶，因此引發數量眾多的會計師事務所陷入價格戰爭的旋渦之中。其次，是由于我國注冊會計師行業中小型規模的會計師事務所林立的現狀。大型會計師事務所由于其資產規模較大，雄厚的實力保證了它們在遭遇訴訟之后較強的賠付能力，故在制定審計收費標準時能夠充分考慮到預期損失費用的因素，而小型會計師事務所特別是有限責任制組織形式的，賠付能力有限，所以考慮較少或者根本不考慮預期損失費用的因素，因此相應地敢于給出低的審計定價，容易造成業內審計收費秩序混亂。
三、對解決審計收費問題的建議
（一）完善相關制度
1．制定科學的審計收費標準
為避免以上審計收費秩序混亂的現象，制定統
一、公開的審計收費標準是非常必要的。西方國家大都采取以人工小時為基礎的審計收費標準，鑒于影響審計產品費用的三大因素：委托人規模、總體財務狀況和被審單位內部控制的強弱（廖洪、白華，2001），建議在制定審計計劃時考慮上述三大因素對審計工作量的影響，在確定具體的人員配備和工時，結合不同審計人員小時收費的差異，擬定出具體的審計收費標準。同時在此標準下根據審計人員的配備差異、地理位置的差異體現出合理的質量差價、地理差價。
2．改進招投標方式
首先應采取最低限價策略。招投標方式最不可取的地方在于容易引發低價競爭的現象，有關部門根據投標單位的綜合情況制定出價格最低線。若有的會計師事務所給出低于最低線的價格，則禁止其參與后續的招投標工作。其次，委托單位在招投標過程中，不應只注重其給出的服務價格，應充分考慮到會計師事務所的信譽、規模、服務質量等因素，給出綜合評價。最后，應采取措施提高招投標工作的透明度，加強社會監督，制定出指導性政策規范會計師事務所聘用過程中的信息披露。
3．制定相關的懲罰制度，加大行業監管力度
在出臺統一的審計收費標準之后，再配套制定相關的懲罰制度，是非常必要的。可對于不同程度違規的會計師事務所所給予罰款、行政處罰等不同層次的懲罰措施，以保證審計收費標準的順利措施。
4．建議采取雙審制度
雙審制度，即一家上市公司的審計必須由兩家會計師事務所共同進行，且必須為國際“四大”之一和一家國內所。雙審制度和單審制度相比較，其優越性在于既可以提高注冊會計師的獨立性，既降低或有收費等亂收費現象發生的機率，又可以緩解業內的惡性競爭，以及審計收費在國際所與國內所之間，不同地區的事務所之間相差懸殊的現象。
（二）改進注冊會計師行業自身
1．加強國內會計師自身規模的建設
國內會計師事務所應擴大自身規模，拓展其業務的廣度。首先，是因為在上文已經論述到的國內因小型會計師事務所眾多，而引起價格惡性競爭的現象；其次，在審計收費的高低上，上市公司的規模起決定性作用，會計師事務所的規模和品牌沒有決定性影響（周紅，2004），因而大規模的會計師事務所并不會引起價格壟斷。因此，只有擴大會計師事務所的規模，才能應對中國會計審計市場發展對審計服務質量和多樣化日益強大的需求。
那么如何擴大會計師事務所的規模呢？強強聯合不失為一個方便快捷的方法，這樣的會計師事務所之間可以相互彌補業務廣度、工作方法上的不足，也便于為客戶提供全面的高質量的服務，從而大幅提高了自身的競爭力。
關鍵詞：審計質量；審計收費；獨立性
審計作為一種獨立性經濟監督活動，其審計質量的高低會對投資者、公眾以及資本市場產生直接影響，由此看來，保證審計質量工作至關重要。
一、審計收費與審計質量的關系
(一)從會計師事務所的角度分析審計收費與審計質量的關系
隨著經濟不斷發展，會計師事務所數量日益增加，其質量控制制度與職業質量是成正比的，同時事務所的審計成本也會由所在增加。因為健全的管理模式、完備的專業能力、以及定期對工作人員進行業務培訓都是建立完善質量控制制度的基礎。作為一名“理性經濟人”，為了使收入成本持平，事務所在進行審計業務時，會增加審計收費，以此來彌補增加的審計成本。從另一個角度來看，事務所提高審計收費后，具備了更強的實力去保證審計質量，進而完善質量控制制度，有利于事務執業能力及審計質量的提升。
(二)從審計市場、上市公司、事務所三者的角度分析審計收費與審計質量的關系
除了市場需求以外，政府對我國會計信息的審計質量也提出了更高的要求，審計質量在一定程度上會影響到政府監督部門的管理。現在圍繞審計服務的相關利益方有由于地方政府、公司控股股東、公司管理當局、股票市場的投資者對審計服務質量的需求各有不同，但共同點在于他們都是根據審計服務獲取相關利益的，而這就需要提高審計服務質量，建立健全的審計服務體系。另外值得注意的一點是，審計收費的高低并不是選擇事務所的唯一標準，當前市場競爭較為激烈，尤其是會計行業，有部分事務所通過降低收費標準來爭奪更多的業務，審計收費降低了，審計成本自然不會高，因此就拉低了審計質量，審計市場發展阻礙重重。通過以上幾種分析可知，審計收費對審計成本、審計質量有直接影響，在合理獲取效益的前提下，合理制定審計收費政策，從而保證審計質量。
二、我國審計市場現狀
(一)對高質量的審計服務內在需求少
就我國目前的審計制度來看，出現了一種市場質量需求低的境況，部分公司對于審計報告持有敷衍態度，僅僅是應付法律政策，為了降低企業支出，他們通常是根據審計服務的價格高低來選擇事務所，這就導致了事務所為了招攬業務降低收費標準、審計成本，審計質量也因此下降。
(二)審計市場競爭激烈
經濟迅速發展，涌現出了大量的會計師事務所，越來越多的人投入到這個行業里來，以求獲利。但數量的增加拉低了質量，且事務所內會計從業人員水平不一，在當前市場競爭強烈的情況下，為了維持生存，多數事務所采取了保量不保質的做法，通過降低收費標準招攬大量客戶，十分不利于我國審計事業的發展。
(三)部分會計師事務所質量意識淡薄
由于當前審計市場競爭激烈，會計師事務所不具備質量意識，由于審計時間較短，同時審計成本的彈性大，審計成本差異大，如雖然項目相同但卻要以不同的質量要求去處理。部分會計師事務所更是利用這一特點，降低審計收費標準，為避免虧損不顧業務質量。
(四)相關法制不健全
由于我國當前會計師事務所的審計收費標準較為混亂，國家沒有指定相關的標準對其進行統一，每個公司各有各的收費計算方式，甚至有些公司還會與客戶討價還價，以此來降低風險成本。此外，相關部門監督工作不到位，管理效率低下，即便有違法違規行為，也不會給予較重的懲罰。
三、深化審計收費研究需要特別關注的問題
(一)規范審計收費
政府機構該不該干預審計收費？這已經成為了當前亟待解決的首要問題，一般來說，都是根據市場情況進行審計收費的，所以在理論與實踐兩方面來看，采用何種解決方法有待商榷。目前，部分地方注冊會計師協會都高度關注當地審計市場的惡性壓價競爭狀況，力求通過多種途徑予以限制：有的則希望政府相關部門制定統一標準，規范審計收費。但這樣一來，市場本身的發展規律應當置于何處呢？如果可以通過制度來規范審計收費，那到時審計市場的競爭是否保持合理呢？
(二)控制市場競爭程度
一般情況下，產品質量的高低會影響到市場需求，而在優勝劣汰的市場競爭下，只有不斷提高產品質量才能在此環境下生存發展。激烈競爭帶來的影響是有限的，不會波及大體。但目前我國審計市場存在需求不足、質量較低等問題，導致有些高品質的會計師事務所無法生存。因此，在發展過程中要合理控制市場的競爭程度。此外，還有一些問題需要廣大工作者共同研究，如：應當采取何種方式控制市場競爭？是否要創設一種壟斷性形式來提高質量？如何在保證自由競爭的前提下，防止惡的出現？政府是否應當參與到審計市場競爭中來？市場自由發展十分應當設限？只有解決了這些問題，未雨綢繆，防患于未然，將控制制度落實到每一處，為審計質量的提高打下基礎。
四、結語
綜上所述，當前我國的會計師事務所運行還存在較多的問題，且缺乏相關政策的監管，無法有效的提高審計質量，同時也阻礙了審計市場的發展，審計收費影響審計質量，而審計質量的好壞決定了經營效益，因此應當建立健全的審計收費制度，為信息使用者提供真實的審計信息，促進審計質量的提高，維持市場秩序的穩定。
作者:李磊 單位:北京鐵路局秦皇島車務段計劃財務科
參考文獻：
關鍵詞：審計收費；資本規模；國際四大；審計意見
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
原標題：上市公司審計收費的影響因素的實證研究――以零售行業為例
收錄日期：2016年7月4日
一、引言
隨著資本市場的飛速發展，越來越多的公司熱衷于上市以籌集資金擴大再生產。而利益相關者在進行投資時會特別關注目標公司財務報告的審計質量。審計收費是影響審計質量的一個重要因素。自2001年證監會要求披露審計收費以來，越來越多的學者研究審計收費問題。而且這些研究都是從不同角度出發，觀察審計費用的收取受到哪些變量的影響。2010年1月，國家發改委和財政部聯合了《會計師事務所服務收費管理辦法》，進一步明確了對審計收費的政府指導和市場調節。
審計收費是企業為會計師事務所或注冊會計師所提供的專業服務支付的報酬，其實質是審計委托人與注冊會計師在審計業務契約中，雙方達成一致的一項費用。審計費用的確定標準是否公正，將直接影響會計師事務所以及注冊會計師的獨立性，進而影響上市公司信息披露質量及審計質量，并且會間接影響到資本市場中的利益相關者的經濟行為。由此可見，研究哪些因素會對上市公司支付給會計師事務所的審計費用產生影響具有重要的意義。
本文從零售業角度出發，主要分析資產規模、審計意見以及是否為“四大”對審計收費有何影響。本文的貢獻在于：檢驗了審計費用的影響因素，并得出可靠的研究結論，拓展了國內關于審計收費影響因素的研究視角。
二、文獻回顧
國內外許多學者對審計收費有了較深入的研究，國外對審計收費影響因素的研究起步較早。尤其是1980年Simunic提出研究審計收費影響因素的模型之后，國內外許多學者基于此模型從不同行業不同維度展開對審計收費的研究。
Simunic（1980）建立了研究審計收費影響因素的回歸模型，指出資產的規模是影響審計收費的最重要因素。Stergios Leventis（2010）發現公司的規模與審計收費呈顯著正相關關系。張宜霞（2011）指出公司規模越大，審計程序越復雜，所以審計費用就會越多，并證實資產規模和審計費用呈正相關關系。王敏等（2013）用期末總資產的對數表示公司的資產規模，證實資產規模是影響審計費用的重要因素。劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）、呂聯盟和呂迎（2010）、曹姝奇（2016）也證實了上述研究結論。李補喜、申京苑（2014）利用分位數回歸模型詳細研究不同的因素在不同分位點上對審計費用的影響，發現資產規模越大，審計工作量也隨之增大，審計費用越高，二者呈顯著正相關關系。因此，資產規模越大的被審計單位，所需審計的業務和流程越復雜，需要被會計師評估和測試的范圍越大，就需要搜集更多的審計證據，會計師付出的成本越高，因此所帶來的審計費用也會越多。據此，提出本文第1個假設：
H1：限定其他條件，被審計單位資產規模與審計費用正相關。
一般情況下，會計師事務所對被審計的上市公司出具的審計意見分為兩種：一種是標準的非保留意見的審計報告；另一種則是非標準無保留意見的報告。對于審計意見是否會影響審計費用，各學者看法尚未統一。李補喜、申京苑（2014）研究發現，審計意見的類型與審計收費顯著正相關關系。車湘輝（2014）通過對2013年上市公司不同行業的審計收費進行分析，發現審計類型是影響審計收費的一個重要因素。何威風、劉巍（2015）以深滬兩市2007～2012年上市公司為樣本，研究發現審計費用與審計意見呈明顯正相關關系。因此，企業為避免給外界傳遞的是一種公司當前經營狀況不好的負面信息，企業管理層會要求事務所出具標準非保留意見的審計報告。相對于非標準審計意見，事務所出具非保留意見會增加事務所的審計風險，也就意味著事務所要求的審計費用會相對提高。據此，我們提出本文的第2個假設：
H2：限定其他條件，會計師事務所出具的審計意見會影響審計收費。
聲譽好并且規模大的事務所出具的審計報告會有公信力，市場需求量較大，審計費用相對較高（伍利娜，2003；張宜霞，2011）。Bruce K.Behn（2009）對1999～2004年韓國上市公司的審計費用進行實證研究發現，“五大”比“非五大”總體費用要高。張鳳麗（2014）研究發現事務所的聲譽（是否“四大”）與審計費用有顯著正相關關系。王兵等（2010）、車湘輝（2014）也在其研究中得到上述結論。因此，事務所會根據它具有的品牌效應會配備高素質的審計人員和付出更多的努力，以保持審計過程中較高的獨立性，在付出更多人工成本的同時會伴隨提高審計收費的增加，而且企業為獲得投資者的信任往往會接受較高的費用以選取質量好的“四大”。據此，我們提出第3個假設：
H3：限定其他條件，由國際四大事務所審計與年度審計費用正相關。
三、研究設計
（一）樣本選取。樣本選取的是2013～2014年我國零售業上市公司為初始研究樣本，剔除ST企業和數據不全的樣本，共得到166個樣本，較為充足。財務數據和審計費用數據均來自國泰安CSMAR數據庫，數據用SPSS19.0軟件處理。
（二）變量定義與模型設計。（1）因變量：本文參照已有文獻選取審計費用的自然對數作為計算依據。（2）自變量：本文選取對審計收費影響比較重要的資產規模、審計意見以及事務所規模。其中，資產規模按照已有文獻以期末總資產的自然對數為處理依據；審計意見為標準的無保留意見取值為“0”，非標準意見取值為“1”；事務所規模是以是否為“四大”確定的（張鳳麗，2014），若為四大則取值為“0”，否則為“1”。（3）控制變量：借鑒已有文獻，影響審計收費的因素有很多，為確保研究結果的可信度，本文選取了8個控制變量，其中將年份作為虛擬變量，2013年記為“0”，2014為“1”。本文相關變量的具體定義如表1所示。（表1）
為驗證上文所提出的3個假設，建立如下多元回歸模型：
其中，α為常數項，βi為系數，ε為隨機擾動項，Year表示虛擬變量。
四、實證結果與分析
（一）描述性統計。對文中的變量進行描述性統計，結果如表2所示。（表2）可見，樣本公司年度審計收費自然對數的最大值為16.88，最小值為12.77，平均值為13.89，標準偏差為0.770，樣本中各上市公司所支付的審計費用存在較為明顯的差異。全部樣本公司中資產規模的均值為22.27，最大值25.39，最小值18.64，相差較大，便于觀察；審計意見的均值為0.02，趨近于0，表明樣本公司中大都是標準非保留意見；在樣本中有8%的上市公司聘請“四大”會計師事務所，比例較小。而本土“十大”被聘請比例達到54%，說明大多數上市公司用我國事務所偏多。從控制變量來看，財務杠桿系數各公司間差異較大，最大值為14.45，最小值僅為-0.69。資產負債率行業均值為0.55，最大值4.02與最小值0.10相差較大，但總體償債能力較好。此外，樣本主要變量的分布比較均勻，可進行回歸統計分析。
（二）相關性分析。運用皮爾遜雙尾檢驗和Spearman檢驗對主要變量進行相關性檢驗，用來說明各變量間的相關系數。檢驗結果如表3所示。（表3）
從表3可知，審計收費與資產規模、事務所規模在5%水平上顯著正相關，與審計意見負相關但并不顯著。控制變量中流動比率與審計收費在10%水平上正相關。雖然本文選取的變量之間存在著一定的相關性，但是其相關系數并不高，可以看出，各個變量之間不存在多重共線性，可以針對本文選取的數據進行多元線性回歸分析。
（三）回歸結果。為進一步驗證假設是否成立，利用所選模型對采用樣本進行回歸分析，回歸結果如表4所示。（表4）可以看出，調整后的R平方達0.696，說明方程能夠解釋近70%的變動，總體擬合優度較為良好，并且方差膨脹因子VIF均大于0小于10，證明不存在多重共線性。
從各變量的回歸結果來看：一是上市公司的資產規模LN的回歸系數為0.447，P值為0.00，在0.05水平上顯著，與預期的符號一致，上市公司的資產規模與審計費用呈顯著正相關關系，即上市公司所擁有的資產規模越大，所需要花費的審計費用就會越多，假設1得到驗證；二是會計師事務所出具的審計意見Opinion的回歸系數為0.061，P值為0.805，雖然是正相關關系但并不顯著，可能是因為會計師具有更強的獨立性和謹慎執業精神，隨著監管力度日益加強，會計師也不愿冒險以身試法（伍利娜，2003）。另外，也有可能是本文所選取行業樣本不夠多的原因，綜上，假設2不成立；三是會計師事務所的規模big4的回歸系數為1.006，P值為0.00，在顯著性水平為0.05情況下，與審計收費呈顯著正相關關系，說明事務所規模較大，所產生的品牌效應比較明顯，收取的審計費用也會相對較高，驗證了假設3是成立的。在控制變量中，是否為本土“十大”的結果也顯示與審計收費呈顯著正相關關系，而其余變量則不十分顯著。資本報酬率、存貨占收入的比重這兩項與審計收費之間呈現不顯著相關。與相關性分析結果一致。
五、研究結論及政策建議
本文以零售行業上市公司為樣本，實證檢驗了審計收費的影響因素。研究發現：公司的資產規模越大，所需要的審計費用越高，與前文假設一致；審計意見并未如預期所想會影響審計收費，檢驗結果并不顯著；相比而言，事務所規模（即“四大”）較大，所需要的審計收費越高。本文的局限性在于：選取的零售行業這一單一變量，樣本數可能對實驗結果產生一定的影響；另外，只選取了資產規模、審計意見和事務所規模三個解釋變量，對于其他一些因素可能并未進行全面分析。
基于以上研究結果，我們提出如下政策建議：（1）完善審計費用的披露制度，使審計費用更加透明化，在披露的財務報告中明確列示各項審計費用的開支，包括審計人員的差旅費以及服務費等；（2）本土事務所應提高審計的質量，做大做強以增強在事務所行業的競爭力，并最終提高審計的獨立性；（3）政府要加強對審計質量的監管，根據定價標準監督其是否按照被審計單位的資產規模等合理制定。
主要參考文獻：
[1]Simunic D.A.The pricing of audit services：theory and evidence[J].Journal of Accounting Research，1980.
[2]Stergios Leventis，Panagiotis E.Dimitropoulos，Audit pricing，quality of earnings and board independence：The case of the Athens stock exchange[J].Advances in Accounting，incorporating Advances in International Accounting，2010.
[3]張宜霞.財務報告內部控制審計收費的影響因素――基于中國內地在美上市公司的實證研究[J].會計研究，2011.12.71.
[4]王敏，孔玉生.上市公司審計收費影響因素實證研究――以制造行業為例[J].財會通訊，2013.2.20.
[5]李補喜，申京苑.基于分位數回歸的審計費用影響因素研究[J].會計之友，2014.7.
[6]車湘輝.基于行業特性的審計收費影響因素分析[J].統計與決策，2014.18.
【關鍵詞】審計收費 收費披露 對策分析
一、我國注冊會計師審計收費的現狀
1、審計收費缺乏統一的收費標準
在西方國家,注冊會計師的審計收費一般由三部分構成。一是產品費用,即執行必要的審計程序、出具審計報告所需要的費用,包括資料費、審計人員報酬和外勤費等。二是風險成本,指由審計風險導致的預期損失,包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等。三是事務所的正常利潤。在西方國家,公認的審計等業務計費標準是審計等項目所需的審計工作小時。而在我國,會計師事務所審計業務收費采用的是政府指導價,由各省級財政部門會同物價管理部門制定,沒有形成統一的計費標準。因此,有的會計師事務所按公司總資產計算收費,有的按客戶營業收入或凈利潤的一定比例計算收費,更多的則是通過與客戶的討價還價來決定收費的高低。
2、審計收費總體偏低,惡性競爭嚴重
自脫鉤改制以來,大部分事務所失去了原掛靠單位的支持,要想在有限的市場中占有一席之地,爭取客戶,謀求發展,唯有參與審計市場的競爭。而價格競爭向來是企業為了爭奪市場份額慣用的手段,會計師事務所作為一種市場主體,也不可避免地選擇了這一方式。我國審計收費偏低且無統一標準,進一步加劇了事務所之間互相壓價的惡性競爭。事務所為提高市場占有率,不得不夸大業務量、壓低收費價格、收業務回扣,使得審計質量總體下降,公眾對會計師的信任程度降低。這加大了行業的風險,也嚴重影響了注冊會計師的獨立性。
3、審計收費的披露透明度不高,披露不充分
自2001年12月24日證監會《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號——支付會計師事務所報酬及其披露》,對支付給會計師事務所的報酬作出比較明確的規定以來,我國上市公司對審計費用進行了披露,但是披露的情況不盡如人意。有的按所聘任的會計師事務所來披露,有的又是按年份而不按事務所來披露;有些披露的是實際支付的報酬,而有些披露的是應付報酬。許多上市公司將審計費、差旅費、咨詢費等混在一起披露,不披露事務所變更情況;支付報酬的制定程序大部分也未披露。
二、原因分析
1、我國審計市場目前缺乏有效的需求
審計服務商品具有不同于一般商品的特殊性質,它在形式上是一份審計報告,大多數公眾很難通過外部形式判斷其審計質量。在我國目前相關法規制度的安排下,審計市場并不需要高質量的審計服務。一部分公司主要是為了滿足法律或政策規定的需要,對高質量的審計服務缺乏內在需求。對這些公司來說,價格幾乎是他們選擇會計師事務所的唯一標準。在這種環境下,會計師事務所也只能以低價來招攬業務,以求生存。
2、審計委托模式存在缺陷
審計產生的最基本原因是所有權與經營權的分離。在兩權分離的情況下,財產的所有者為了考察經營者對受托責任的履行情況,聘請注冊會計師對經營者進行審計,這就形成了由審計師、財產所有人和財產經營者所構成的最基本的審計委托關系。在這個基本關系中,審計人員獨立于財產所有人和財產的經營者,能夠發揮監督職能。在我國,由于公司“內部人控制”十分嚴重,審計委托人和被審計人會合二為一,審計委托關系也被扭曲為注冊會計師接受經營者的委托對經營者進行審計,并接受經營者支付的審計報酬。這就使得被審計單位與會計師有機會討價還價。我國目前的審計市場處于買方市場,在這種關系中客戶占主導地位。這就導致:一方面,事務所為了生存和發展,在價格上做出讓步,降低審計收費;另一方面,客戶選擇那些出具讓自己滿意的審計報告的事務所。為此,客戶寧愿出高價購買會計師事務所出具的滿意報告,對會計師事務所而言,激烈的市場競爭也使得他們甘愿冒這樣的風險。
3、我國目前有關注冊會計師民事賠償的法制不健全
在我國,雖然《刑法》、《公司法》、《證券法》以及《注冊會計師法》都對會計師事務所及注冊會計師的違規處罰作出了規定,但是實際上有關部門對違法、違規的事務所和注冊會計師的處罰比較輕,主要停留在警告、沒收違法收入、罰款、通報批評和暫停執業資格上。這使得我國注冊會計師民事賠償制度形同虛設,即使審計失敗,也沒有經濟賠償的壓力。因此,會計師事務所在制定價格時很少考慮提高審計質量與防范審計風險所需要的審計成本。于是也就造成了審計過程不執行必要的程序,不收集必要的證據,審計收費自然低廉,審計的質量肯定難以保證。
三、解決審計收費偏低問題,提高審計質量
1、盡快建立全國統一的審計收費標準
為避免審計收費秩序的混亂,制定統一、公開的審計收費標準是非常有必要的。西方國家公認的審計收費標準為審計項目所需的審計工作小時。一般而言,公司規模、業務復雜程度和審計風險等都與審計工作小時密切相關。因此,我國財政監管部門可以考慮借鑒國際慣例,以審計工作小時為基本依據,同時考慮各地之間的差異來制定全國統一的審計收費標準。具體來說,可以考慮規定審計收費的上下限,全國各地都按照該標準執行,在標準的上下限內收費。必須強調的是,實際審計收費不得低于標準的下限,從而控制和消除以降低審計收費方式進行惡性競爭、爭奪客戶,并在一定程度上緩解審計收費偏低的狀況。
2、加強事務所自身建設,同時促進事務所之間聯合發展
我國會計師事務所數量多、規模小、審計質量差別不大,在市場競爭中處于不利地位。因此,事務所應加強自身的建設,不斷完善內部控制制度,注重審計人員素質的提高。同時,擴大事務所的規模,通過與其他一些事務所的強強聯合,提高事務所業務的覆蓋面及其談判地位和實力,在全國范圍內尋找客戶,參與競爭。這樣既可以緩解我國目前競爭過于緊張的現狀,又可以加大我國事務所的國際競爭力。
3、完善審計收費披露制度
針對我國審計收費透明度不高的現狀,證監會應制定法規加強審計收費的披露。將信息的披露作為強制性規定,明確披露的內容和格式,對需要披露的審計收費設置明細賬,將工作小時、差旅費、咨詢費用以及其他或有收費分別列示,對不按要求披露有關信息的人員的處罰作出明確規定。同時,還應將事務所的變更以及變更原因進行披露,進一步完善審計收費的披露內容和要求。
4、建立健全審計收費違規賠償的法律制度
在出臺統一的審計收費標準之后,非常有必要再制定相關的懲罰制度。要想提高會計事務所和注冊會計師的舞弊成本,必須加大其訴訟壓力,從根本上改變當前注冊會計師法律責任以行政責任為主,刑事、民事責任為輔,其中又以民事責任最為薄弱的狀況,逐步加大刑事、民事處罰,尤其是民事賠償處罰的力度。增加注冊會計師的法律責任,對其形成有效的監督,促使其勤勉盡職,減少不規范的審計行為。
【參考文獻】
[1] 楊中環:對我國注冊會計師審計收費標準的思考[J].價格月刊,2004(7).
